Счет
|
Субсчет
|
Субсчет
второго порядка
|
Субсчет
третьего порядка
|
58
«Фин. вложения»
|
58-1
«Фин. влож. в цен. бумаги, обращ. на орган. рынке цен. бумаг» 58-2 «Фин.
влож. в цен. бумаги, не обращ. на орган. рынке цен. бумаг»
|
58-1-1
«Долгосрочные финансовые вложения и акции» 58-1-2 «Краткосрочные финансовые
вложения» 58-2-1 «Долгосрочные финансовые вложения и акции» 58-2-2 «Краткосрочные
финансовые вложения»
|
58-1-1-1
«Паи и акции» 58-1-1-2 «Долговые ценные бумаги» 58-1-2-1 «Паи и акции»
58-1-2-2 «Долговые ценные бумаги» 58-2-1-1 «Паи и акции» 58-2-1-2 «Долговые
ценные бумаги» 58-2-2-1 «Паи и акции» 58-2-2-2 «Долговые ценные бумаги»
|
При сопоставлении всех трех вариантов
организации учета финансовых вложений в ценные бумаги более предпочтительным
следует признать тот вариант, который как по простоте, так и по логике
построения субсчетов в большей мере соответствует сложившейся в организации
практике ведения бухгалтерского и налогового учетов, наиболее удобен при
обработке информации и составлении финансовой и налоговой отчетности.
Дальнейшие примеры отражения в учете операций с ценными бумагами будем
рассматривать на основе первого методического подхода с приоритетностью и
соответствующим порядком субсчетов:
1)подразделение
ценных бумаг на инвестиционные (долгосрочные финансовые вложения) и доходные
(краткосрочные финансовые вложения);
2)подразделение
ценных бумаг на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных
бумаг (ОРЦБ);
3) подразделение ценных бумаг на виды.
Ценные бумаги, приобретенные профессиональным
участником в порядке долгосрочных финансовых вложений с целью получения
инвестиционного дохода, принимаются к учету в сумме фактических затрат на их
приобретение и отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет
58-1 «Долгосрочные финансовые вложения», с последующей налоговой детализацией
по субсчетам второго и третьего порядка в корреспонденции учета денежных
средств или расчетов.
Пример. ООО «Провинция» заключило брокерский
договор с ООО «Титул» на покупку на фондовой бирже:
. 1000 акций ОАО «Прогресс» с целью получения
инвестиционного дохода номиналом 100 руб. по цене котировки 110 руб. за штуку;
. 10 %-ных облигаций ОАО «РИТМ» номиналом
10000,0 руб. по номинальной цене;
. оплата услуг брокера составила 2% покупной
стоимости ценных бумаг, оплата консультационных услуг ООО «ВАК» - 2100 руб.
ООО «Провинция» делает следующие бухгалтерские
проводки:
а) при предварительной оплате расходов на
приобретение ценных бумаг:
Д-т сч. 76, К-т. сч. 51 - отражена оплата
стоимости акций ОАО «Прогресс» на сумму 110000,0 руб. (110 руб./шт. - 1000
шт.);
Д-т сч. 76, К-т. сч. 51 - отражена оплата
стоимости облигаций ОАО «РИТМ» на сумму 100000,0 руб. (10000,0 руб./шт. - 10
шт.);
Д-т сч. 76, К-т. сч. 51 - отражена оплата
брокерских услуг, перечислена стоимость посреднических услуг брокерской фирме
ООО «Титул» на сумму 4200,0 руб. (110000,0 руб. + 100000,0 руб.) * 2%;
Д-т сч. 76, К-т. сч. 51 - отражена оплата
консультационных услуг, перечислена стоимость консультационных услуг ООО «ВАК»
на сумму 2100,0 руб.;
б) при переходе права собственности на ценные
бумаги к ООО «Провинция» они приходуются в сумме фактических затрат на приобретение.
ООО «Провинция» делает следующие проводки:
Д-т сч. 58-1-1-1, К-т. сч. 76 - оприходованы
акции по покупной стоимости после перехода права собственности на них к ООО
«Провинция» на сумму 110000,0 руб.;
Д-т сч. 58-1-1-1, К-т. сч. 76 - отражена оплата
брокерских услуг при покупке акций на сумму 2200,0 руб.;
Д-т сч. 58-1-1-2, К-т. сч. 76 - оприходованы
облигации ОАО «РИТМ» по покупной стоимости после перехода права собственности
на них к ООО «Провинция» на сумму 100000,0 руб.;
Д-т сч. 58-1-1-2, К-т. сч. 76- отражена оплата
брокерских услуг при покупке облигаций на сумму 2000,0 руб.
Оплата консультационных услуг осуществляется
общей суммой без разделения по видам ценных бумаг. Распределение их по видам
ценных бумаг осуществляется профессиональным участником самостоятельно
пропорционально покупной стоимости каждого вида ценных бумаг. Так, если ООО
«Провинция» уплатило ООО «ВАК» по договору за консультационные услуги 2100,0
руб., то эта сумма следующим образом распределяется на расходы по приобретению
акций и облигаций:
а) на консультационные расходы по приобретению
акций относится:
б) на консультационные расходы по
приобретению облигаций:
Переход права собственности на
ценные бумаги установлен ст. 28 и 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг»
№ 39-ФЗ. Момент перехода права собственности на эмиссионные ценные бумаги
(акции, облигации) зависит от формы их выпуска:
. на эмиссионные ценные бумаги в
бумажном виде (на бумажном носителе) момент перехода права собственности
определяется моментом переоформления сертификата на покупателя;
. на эмиссионные ценные бумаги в
электронном виде момент перехода права собственности определяется моментом
перехода их:
а) с лицевого счета продавца в реестре
акционеров на лицевой счет покупателя, открываемый реестродержателем на нового
покупателя (если он не был открыт ранее);
б) со счета депо продавца в
депозитарии на счет депо покупателя в том же депозитарии.
Если же условиями договора
купли-продажи акций предусмотрена последующая оплата, то последовательность
бухгалтерских проводок меняется: сначала приходуются ценные бумаги, а затем
производится их оплата:
а) Д-т сч. 58, К-т. сч. 76 - приняты к учету и
оприходованы ООО «Провинция» акции на сумму 110000,0 руб.;
б) Д-т сч. 58, К-т. сч. К 76 - приняты к учету и
оприходованы ООО «Провинция» облигации на сумму 100000,0 руб.;
в) Д-т сч. 76, К-т. сч. 51 - перечислены
денежные средства в оплату акций, оплачена стоимость акций ОАО «Прогресс» на
сумму 110000,0 руб.;
г) Д-т сч. 76, К-т. сч. 51 - перечислены
денежные средства в оплату облигаций, оплачена стоимость облигаций ОАО «РИТМ»
на сумму 100000,0 руб.;
д) Д-т сч. 76, К-т. сч. 51 - перечислены
денежные средства в оплату посреднических услуг, оплачены услуги брокерской
компанин ООО «Титул» на сумму 4200,0 руб.;
е) Д-т сч. 76, К-т. сч. 51 - перечислены
денежные средства в оплату консультационных услуг, оплачены консультационные
услуги ООО «ВАК» на сумму 2100,0 руб.
В практической деятельности профессиональных
участников рынка ценных бумаг нередко возникают ситуации, когда в один и тот же
торговый день организация покупает ценные бумаги и продает их по той же самой
цене. В этом случае расчеты осуществляются в порядке зачета встречных
требований, т.е. путем так называемого «неттинга» - весьма распространенной на
фондовой бирже операции. Экономические результаты у профессионального участника
не изменяются, однако в соответствии с правилами бухгалтерского учета все
хозяйственные операции, совершенные организацией в течение дня, независимо от
их экономических результатов должны быть занесены в журнал учета хозяйственных
операций, а по соответствующим счетам осуществлены проводки, отражающие все
проведенные хозяйственные операции (купли-продажи ценных бумаг, связанные с
переходом права собственности).
Ценные бумаги, приобретенные профессиональным
участником с целью получения дохода от их реализации, принимаются к учету в
сумме фактических затрат на их приобретение по дебету счета 58 «Финансовые
вложения» (субсчет 58-2 «Краткосрочные финансовые вложения»), с последующей
расшифровкой по характеру обращения (субсчета второго порядка 58-2-1 или
58-2-2) и видам ценных бумаг (субсчетам третьего порядка) в корреспонденции со
счетами денежных средств (50, 51) или расчетов (76). Расходы по приобретению
ценных бумаг (посреднические, консультационные), которые в соответствии с
заключенными договорами указываются общей суммой, распределятся по видам ценных
бумаг пропорционально их покупной стоимости.
Переоценка ценных бумаг. Профессиональные
участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды имеют право проводить
переоценку вложений в ценные бумаги, котировка которых регулярно публикуется. В
соответствии с утвержденными Постановлением Федеральной комиссии по рынку
ценных бумаг «Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных
бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными
бумагами» от 27.11.97 №40 под котировкой понимается объявленное участником
торговли в соответствии с правилами организатора торговли предложение на
покупку или предложение на продажу ценных бумаг (п. 2.2). Налоговый кодекс РФ
трактует котировку ценных бумаг как информацию о ценах:
публикуемую в средствах массовой информации (в
том числе и в электронном виде);
предоставляемую организатором торговли либо
уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после
даты совершения операции с ценными бумагами (ст. 280, п.2).
Переоценка финансовых вложений в ценные бумаги
проводится:
а) на дату совершения операции с ценными
бумагами;
б) на последний календарный день отчетного
периода;
в) умножением количества находящихся в портфеле
профессионального участника или инвестиционного фонда ценных бумаг на их
рыночную цену.
Под рыночной ценой в соответствии с
утвержденными ФКЦБ правилами понимается средневзвешенная цена (курс) одной
ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора
торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату переоценки сделки
совершались через двух и более организаторов торговли, то профессиональные
участники самостоятельно могут выбирать курс ценной бумаги для оценки
собственных вложений (п. 2.2). Следует учесть, что то, что ФКЦБ трактует в
качестве розничной цены ценной бумаги, Налоговый кодекс РФ называет это
рыночной котировкой ценной бумаги (ст. 280, п. 4).
На практике нередко встречается ситуация, когда
организаторы торговли не рассчитывают средневзвешенную цену (курс) той или иной
ценной бумаги. В этом случае Налоговый кодекс РФ рекомендует исчислять ее
самостоятельно по данным организатора торговли как среднюю из максимальной и
минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня:
(1)
где Цср -
средневзвешенная цена (курс) ценной бумаги;
Цмакс- максимальная цена
ценной бумаги;
Цмин- минимальная цена
ценной бумаги.
Профессиональные участники и
инвестиционные фонды, осуществляющие переоценку финансовых вложений в ценные
бумаги, производят пересчет рыночной цены ценных бумаг, выраженных в
иностранной валюте, в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации
для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату проведения переоценки.
Переоценка ценных бумаг в
бухгалтерском учете отражается путем увеличения (или уменьшения, в зависимости
от конкретной ситуации) балансовой стоимости ценных бумаг по дебету или кредиту
счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и
расходы».
Пример. По состоянию на 31 декабря
2003 г. котировка ценных бумаг на фондовой бирже составила:
акций ОАО «Прогресс» - 120 руб./шт.
при номинале 110 руб./шт.;
облигаций ОАО «РИТМ» - 9950 руб./шт.
при номинале 10090,0 руб./шт.;
Таким образом, рыночная стоимость
ценных бумаг по состоянию на 31 декабря 2003 г. составляет:
пакета акций ОАО «Прогресс» в
количестве 1000 шт. -120000,0 руб. (120 руб./шт. - 1000 шт.);
пакета облигаций ОАО «РИТМ» в
количестве 10 шт. - 99500,0 руб. (9950,0 руб./шт. - 10 шт.).
ООО «Провинция» в соответствии с
требованиями Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг
и инвестиционными фондами отдельных операций с ценными бумагами и исходя из
нового Плана счетов бухгалтерского учета делает следующие проводки:
по акциям ОАО «Прогресс»:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»
К-т. сч. 91 «Прочие доходы и
расходы» -10000,0 руб. (120000,0 руб.-110000,0 руб.);
по облигациям ОАО «РИТМ»:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т. сч. 58 «Финансовые вложения» -
50 руб. (99950,0 руб. -100000,0 руб.).
Продажа ценных бумаг. Продажа ценных
бумаг профессиональным участником рынка ценных бумаг и инвестиционным фондом
отражается в бухгалтерском учете в зависимости от срочности инвестиций в ценные
бумаги. Краткосрочные финансовые вложения (менее года) означают приобретение
ценных бумаг с целью получения дохода от их дальнейшей перепродажи в течение
года. Выручка от продажи таких ценных бумаг отражается по кредиту счета 90
«Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции со счетами учета расчетов:
Д-т сч. 50 «Касса», субсчет 50-1
«Касса организации» - при оплате покупателем ценных бумаг наличными. Предельные
расчеты наличными между юридическими лицами устанавливаются Центральным банком
России;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» - при
осуществлении расчетов безналичным путем.
Выручка от реализации и прочего
выбытия ценных бумаг, приобретенных профессиональным участником с целью
получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы
и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Пример. ООО «Провинция» продало:
а) 1000 акций ОАО «Большевичка»,
приобретенных частями у физических лиц для последующей перепродажи после
формирования крупного пакета акций, по цене 25 руб./шт.;
б) 2000 акций ОАО «ЮКОС»,
приобретенных в предыдущем году для получения инвестиционного дохода, по цене
365 руб./шт.
Все расчеты по реализации ценных
бумаг осуществлялись безналичным путем.
ООО «Провинция» делает следующие
записи:
Д-т сч. 51, К-т. сч. 76 - отражено
получение ООО «Провинция» оплаты за доходные ценные бумаги от покупателя на
сумму 25000,0 руб.;
Д-т сч. 76, К-т. сч. 90 - отражена
выручка от продажи доходных ценных бумаг на сумму 25000,0 руб.;
Д-т сч. 90, К-т. сч. 58 - списана
покупная стоимость проданных акций - доходных ценных бумаг на сумму 21000,0
руб.;
Д-т сч. 51, К-т сч. 76 - отражено
получение ООО «Провинция» оплаты за инвестиционные ценные бумаги от покупателя
на сумму 700000,0 руб.;
Д-т сч. 76, К-т. сч. 91 - отражена
выручка от реализации инвестиционных ценных бумаг на сумму 700000,0 руб.;
Д-т сч. 90, К-т. сч. 58 - списана
покупная стоимость реализованных акций - инвестиционных ценных бумаг на сумму
650000,0 руб.
Себестоимость реализованных и
выбывших ценных бумаг. Себестоимость реализованных и выбывших ценных бумаг
определяется организацией в соответствии с выбранной учетной политикой одним из
следующих методов оценки:
. по средней себестоимости;
. по себестоимости первых по времени
покупок (ФИФО);
3. по первоначальной стоимости каждой единицы
бухгалтерского учета финансовых вложений. Правилами отражения профессиональными
участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете
отдельных операций с ценными бумагами выбор любого метода оценки себестоимости
реализованных ценных бумаг разрешается только тем организациям, которые не
проводят переоценку финансовых вложений в ценные бумаги. Профессиональные
участники и инвестиционные фонды, которые осуществляют переоценку вложений в
ценные бумаги в соответствии с их котировкой, имеют право использовать только один
метод оценки себестоимости ценных бумаг - метод средней себестоимости.
Выбранный профессиональным участником метод оценки себестоимости закрепляется в
учетной политике и используется в течение всего отчетного года. В случае
изменения метода оценки себестоимости реализованных и выбывших ценных бумаг в
бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию:
причина изменения метода оценки;
оценка последствий этого изменения.
Тестовые задние
. Чек имеет следующие реквизиты:
Ответ: Б) подпись лица, выписавшего чек;
Ответственность за организацию хранения книги
учета ценных бумаг несет:
Ответ: А) руководитель организации;
Задача 1
Аудиторской организацией проводится проверка
годовой отчетности ЗАО «Интел Бизнес Траст». За отчетный период аудируемым
лицом проводились многочисленные сделки с ценными бумагами (работа на рынке
ценных бумаг не входит в состав видов основной деятельности); соответствующая
балансовая статья составляет (на конец года) 3 750 000 р. или 15,0% валюты
баланса; собственный капитал составлял 25,0% валюты баланса. Сотрудником
аудиторской фирмы сделана следующая подборка на основании документов ЗАО «Интел
Бизнес Траст» (таблица 6).
Таблица 6 - Выборка отдельных операций,
связанных с обращением ценных бумаг
Дата
|
Корресп.
счетов
|
Сумма,
р.
|
Кол-во,
ед.
|
Содержание
операции
|
09.01
|
Д58
К51
|
600000
|
100
|
приобретены
акции ОАО «Новые горизонты»
|
12.01
|
2500000
|
1000
|
акции
ОАО «Высокие технологии Плюс»
|
14.01
|
Д76
К52
|
2510000
|
х
|
оплата
акций ОАО «Высокие технологии Плюс»
|
|
Д91
К76
|
10000
|
х
|
курсовая
разница по оплате акций
|
17.01
|
Д58
К51
|
900000
|
10
|
приобретены
облигации ОАО «МБМ Инк.»
|
|
Д58
К98
|
100000
|
х
|
разница
между покупной ценой и номиналом облигаций ОАО «МБМ Инк.»
|
21.01
|
Д58
К51
|
800000
|
80
|
выкуплены
собственные акции у акционеров
|
25.01
|
Д91
К58
|
1250000
|
500
|
проданы
акции ОАО «Высокие технологии Плюс»
|
|
Д76
К91
|
1710000
|
х
|
выручка
от продажи
|
30.01
|
Д76
К91
|
83333
|
х
|
Начис.
проценты по облигациям ОАО «МБМ Инк.»
|
01.02
|
Д91
К58
|
1250000
|
500
|
проданы
акции ОАО «Высокие технологии Плюс»
|
|
Д51
К91
|
1820000
|
х
|
выручка
от продажи
|
на основании имеющихся данных охарактеризуйте
соблюдение норм действующего законодательства при учете операций с ценными
бумагами;
· в случае выявления ошибок и искажений оцените их
существенность и влияние на показатели отчетности, укажите правильные варианты
отражения хозяйственных операций;
· составьте отчет руководителю проверки, где в том
числе выразите свое мнение о достоверности соответствующих показателей
отчетности.
Решение.
В таблице 6 некоторые хозяйственные операций не
удовлетворяют нормам действующего законодательства. Выявленные ошибки и
искажения не являются существенными и не влияют на показатели отчетности, так
как их уровень не превышает 5 %. Внесем некоторые изменения:
Таблица 7 - Выборка отдельных операций,
связанных с обращением ценных бумаг
№
|
Дебет
|
Кредит
|
Сумма,
руб.
|
Операция
|
9.01
|
1
|
58
|
76
|
600000
|
Приобретены
акции ОАО «Новые горизонты»
|
2
|
76
|
51
|
|
|
21.01
|
81
|
51
|
800000
|
Выкуплены
собственные акции у акционеров
|
1.02
|
4
|
51
|
76
|
1820000
|
Выручка
от продажи
|
5
|
76
|
91
|
|
|
Задача 2
Акционерное общество выпускает процентные
конвертируемые облигации на сумму 100 млн р.