Облік та аудит лізингових операцій

Облік та аудит лізингових операцій

Вступ

Актуальність теми дослідження обумовлена тим, що облік і аудит лізингових операцій надають правдиву, повну та неупереджену інформацію про здійснення лізингових операцій для прийняття управлінських рішень. Належним чином організований поточний облік і аудит лізингових операцій підприємства дозволяє постійно стежити за господарською діяльністю підприємства і вчасно повідомляти як про позитивні тенденції, так і про негативні явища.

Для підприємств, які через брак обігових коштів та високий податковий тягар змушені фінансувати лише свої поточні витрати, лізинг вистіпає ефективною формою інвестицій.

Лізингова діяльність в Україні залишається недостатньо законодавчо врегульованою, про що свідчить невелика кількість лізингових компаній та складність у провадженні цього виду бізнесу. Негативно впливає на це невідпрацьованість методик обліку лізингових операцій, нечіткість трактування податкових норм і правил.

Питання пов’язані з обліком та аудитом лізингових операцій підприємства завжди були завжди актуальні. Вивчення та висвітлення інформації у фінансовій звітності потрібне не тільки державним та статистичним органам, а й інвесторам та іншим контрагентам. Тому сучасне реформування фінансової звітності, потрібно як внутрішнім так і зовнішнім користувачам, є складовою частиною заходів, орієнтованих на удосконалення економічних відносин ринкового спрямування.

Розвиток теорії обліку лізингових операцій сприяли праці таких відомих вчених і обліковців: В.Г. Швець, Ф.Ф. Бутинця, С.В. Голова, Г.П. Гобничої, Н.І. Дорош, І.К. Дрозд, В.М. Івахненка, Л.Г. Ловінської, О.І. Коблянської, М.Р. Лучка, М.В. Кужельного, В.С. Рудницького, В.В. Сопка, М.Г. Чумаченка. Серед зарубіжних авторів згадані питання розглядались у наукових працях М.І. Баканова, В.В.Ковальова, В.Ф. Палия.

Необхідність вдосконалення методики обліку і аудиту лізингових операцій за вимогами національних П(с)БО та потреба вдосконалення аналітичної роботи та відчизняних підприємствах, визначили мету та основні напрямки досліджень.

Метою роботи є дослідження методики та організації обліку, аудиту та господарських операцій, пов’язаних з наданням в оренду основних засобів підприємствам в сучасних умовах ринкової економіки.

Виходячи із мети дослідження, визначено такі завдання:

визначити сутність, місце та роль лізингових операцій підприємства як економічної категорії, об’єкту фінансового обліку в ринкових умовах;

систематизувати класифікацію та групування лізингових операцій в обліку і звітності;

- дослідити методику та порядок аудиту лізингових операцій підприємства;

- вивчити законодавчі та нормативні документи за темою бакалаврської роботи;

 вивчити методи оцінки лізингових операцій і їх використання в обліку;

 дослідити особливості організації бухгалтерського обліку і звітності лізингових операцій;

вивчити напрями та шлях удосконалення обліку і аудиту лізингових операцій;

вивчити методи та дослідити організацію аудиту лізингових операцій;

дослідити інформаційне забезпечення та процедури аудиту лізингових операцій;

вивчити шляхи використання результатів аудиту в управлінні лізинговими операціями.

Предметом дослідження є теоретико-економічні та організаційно-практичні засади бухгалтерського обліку та аудиту лізингових операцій.

Об’єктом дослідження є фінансово-економічний механізм реалізації лізингових операцій на підприємствах України в умовах формування ринкових відносин.

Методи дослідження використані діалектичний, системний та комплексний методи (для вивчення системи лізингових операцій та їх ролі в економіці); методи індукції та дедукції, класифікації і порівняльних характеристик, абстракції та графічний метод; економіко-статистичні методи. Основним принципом проведеного дослідження є системний підхід до узагальнення економічної інформації щодо лізингових операцій у відповідності з поставленим завданням.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі акти і нормативні документи, П(с)БО, МСФЗ, статистичні матеріали, планова та звітна інформація підприємства “Автоперевізник”, розробки науково-досдіднихустанов та особисті спостереження автора. В процесі використовувались роботи вчених з питань обліку лізингових операцій підприємства, матеріали науково-практичних конференцій та семінарів.

Робота складається із вступу, трьох розділів, висновкив, списоку використаної літератури і додатків.

У вступі обґрунтовується актуальність обраної теми та вказується її місце в сучасних дослідженнях, описується ступінь розробки теми в економічній літературі, вказується перелік праць відомих вчених економістів, а також формулюються мета, завдання, предмет і об’єкт дослідження.

Перший розділ містить загальну характеристику лізингових операцій, як сукупності майнових цінностей, що обслуговують поточну господарську діяльність підприємства, значення лізингових операцій в кругообороті капіталу, висвітлення методів обліку та аудиту лізингових операцій.

В другому розділі детально розглядається методологія та організація обліку лізингових операцій, також наведено шляхи удосконалення обліку та звітності лізингових операцій на основі сучасних комп’ютерніх технологій.

В третьому розділі розглянута інформаційна база та організація аудиту лізингових операцій, а також запропоновано удосконалення організаційно-методичного забезпечення аудиту лізингових операцій в комп’ютерному середовищі.

У висновках подано узагальнення результатів дослідження, а також висвітлено пропозиції щодо вдосконалення бухгалтерського обліку та аудиту лізингових операцій.

Загальний обсяг роботи складає 89 сторінки друкованого тексту, 6 таблиць, 15 рисунків, 5 формул, список використаних джерел що включає 69 найменувань, 17 додатків.

1. Лізингові операції як обліково-аналітична категорія

.1 Сутність лізингу та його роль в кругообороті капіталу підприємства

Роль та значення лізингових операцій в кругообороті капіталу підприємств в ринковій і активне включення в світові господарські зв'язки вимагають відповідного розширення методів комерційної діяльності підприємств і організацій всіх форм власності. Нині гарантований успіх - це не тільки конкурентноздатний товар, а й вдало вибраний спосіб його реалізації. Саме тому в світовій практиці поширилися “нетрадиційні” форми комерційних фінансових взаємовідносин між продавцем і покупцем, де важливу роль відіграють різноманітні посередники: торговельні компанії, інвестиційні і страхові фірми, банки тощо. Однією з таких форм є оренда. Особливо широке визнання він одержав у зарубіжних країнах за останніх 15-20 років.

Тому на теперішньому етапі перетворень у сфері виробництва та обігу під дією науково-технічного прогресу, глибоких змін економічних умов господарювання, актуальними є пошук і залучення нетрадиційних для нашої економіки методів оновлення матеріально-технічної бази і модернізації основних засобів. Одним із таких методів є лізинг.

Термін «лізинг» походить від англійського дієслова «to lease» - брати, наймати майно у тимчасове користування. У світі є багато визначень категорії лізингу, але єдиного, міжнародно визнаного, поняття не існує. Поняття лізингу - не нове і сягає своїм корінням ще в давні часи до нашої ери, а як термін у широкий вжиток увійшло з кінця ХІХ століття [12, с.110].

Лізинг є угодою між власником майна (орендодавцем) і орендарем про передачу в користування майна на домовлений період за встановлену плату, що виплачується щорічно, щоквартально або щомісячно [38, с.9].

Деякі з останніх визначень простежуються і в Законі України «Про лізинг»: фінансовий лізинг - це вид цивільно-правових відносин, що виникають із договору фінансового лізингу. За договором фінансового лізингу лізингодавець зобов’язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її у користування лізингоодержувачеві на визначений строк, не менший ніж один рік, за встановлену плату (лізингові платежі) [60, 70].

У класичній формі лізингові відносини мають тристоронній характер, тобто в угоді беруть участь, як правило, три сторони: лізингодавець, лізингоодержувач і постачальник.

Лізингодавець - власник майна, яким може бути будь-який суб’єкт підприємницької діяльності, котрий здійснює лізингову діяльність, тобто передає в користування майно за договором лізингу.

Лізингоодержувач - користувач майна, котрим може бути будь-який суб'єкт підприємницької діяльності (юридична особа в будь-якій організаційно-правовій формі, що здійснює підприємницьку діяльність, або громадянин, котрий займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи і зареєстрований як індивідуальний підприємець).

Постачальник (продавець) - будь-яка юридична особа, що продає майно, яке передається згідно з лізинговою угодою: виробник майна, постачальницько-збутова чи торговельна організація.Схематично взаємовідносини цих суб’єктів відображено на рис. 1.3.(Додаток А)

Об’єктом (предметом) лізингу може бути будь-яке майно, що належить до основних засобів і яке не заборонене до вільного обігу на ринку, а також нематеріальні активи.

Згруповано лізингові угоди за певними класифікаційними критеріями і схему поділу лізингу за класифікаційними ознаками (рис. 1.4, Додаток Б).

Оскільки фінансовий і оперативний лізинг є основними видами лізингових операцій, на цій основі базується поділ лізингових операцій законодавством, а також розробка методики обліку, аналізу та аудиту лізингової діяльності, доцільно буде зупинитись детальніше на цих поняттях.

Фінансовий лізинг - це основний вид договору щодо лізингу основних засобів, який базується на тому, що лізингодавець купує обладнання на замовлення клієнта, якому і здає його в лізинг, при цьому обладнання й експлуатаційні витрати повністю окуповуються лізингодавцеві впродовж терміну оренди. Амортизація при цьому відбувається впродовж основного терміну оренди. Натомість оперативний лізинг - це форма угоди, за якої не відбувається повної окупності майна, що лізингується за термін однієї угоди.

Отже, дослідивши визначення фінансового та оперативного лізингу, висловлене різними авторами, варто описати їх характерні особливості та ознаки (табл. 1.1).

Таблиця 1.1. Характерні ознаки поділу лізингу на фінансовий та оперативний[22]

Після завершення угоди фінансового лізингу орендар може повернути об’єкт угоди орендодавцеві, скласти нову угоду на коротший строк і за пільговою ставкою, купити об’єкт лізингу за залишковою (а не ринковою) вартістю. Про своє рішення лізингоодержувач має повідомити завчасно, наприклад, за шість місяців до закінчення терміну угоди. Якщо в договорі передбачається згода (опціон) на купівлю предмета угоди, сторони завчасно визначають залишкову вартість об’єкта, що здається в лізинг. Звичайно вона становить від 1 до 10 відсотків величини початкової вартості майна, що дає лізингодавцеві право нараховувати амортизацію на всю вартість обладнання.

Таблиця 1.2. Динаміка зміни структури лізингових операцій за видами активів вУкраїні за період 2007-2012 рр. (%)

Рис. 1.4. Лізингові операції за видами активів за 2012р.[власна розробка автора]

Рис.1.5. Лізингові операції за видами активів за період 2007-2012рр(%) [власна розробка автора]

У практиці лізингово підприємства “Автоперевізник” застосовуються операції з додатковими послугами (лізинг - повне обслуговування) при оренді складного обладнання. Цей вид лізнгу характеризується виконанням постачання і наданням додаткових послуг як додаток до чисто фінансового аспекта традиційного лізингу (постачання певних видів сировини, відрядження спеціалістів для безпосередньої участі в управління виробничим процесом та інші необхідні послуги).

Якщо орендодавець і орендар укладають загальну угоду, яка передбачає право орендаря доповнювати список обладнання без підписання нових контрактів, така угода називається генеральним лізингом.

1.2 Методи оцінки та класифікація лізингу в обліку та звітності

лізинг капітал облік звітність

За період свого становлення і розвитку лізинг набув певних різновидів. Тому в законодавствах деяких країн зустрічаються визначення не тільки загального поняття лізингу, а й окремих його видів. При цьому трактування однозначних термінів не збігається, і угоди, які характеризуються подібністю деталей, деколи мають різну назву.

Правильно було б лізингові операції поділити на два принципових види:

1) оперативний (лізинг з неповною окупністю);

2) фінансовий (лізинг з повною окупністю).

До оперативного лізингу належать всі угоди, в яких затрати орендодавця, що пов’язані з придбанням зданого в оренду майна, не окупаються повністю протягом так званого початкового терміну оренди.

При цьому важливо, що:

1) орендодавець не планує покрити всі свої затрати за рахунок надходжень від одного орендаря;

2) строки псування не охоплюють повного періоду фізичного зносу майна;

3) ризик псування або втрати майна лежить в основному на орендодавцю;

4) по закінченні встановленого терміну майно, як правило, повертається орендодавцю, який пізніше продає або здає його в оренду іншому клієнту.

Оперативний лізинг, у свою чергу, охоплює рейтинг і хайринг.

Рейтинг - короткострокова оренда від одного дня до одного року без права наступного придбаня орендарем майна.

Хайринг - середньострокова оренда, яка передбачає здачу в найм товарів, обладнання і машин на термін від одного до трьох років.

Операції по рейтингу і хайрингу передбачають багаторазову передачу машин і обладнання від одного орендаря до іншого. Їх об’єктом є стандартне обладнання, яке відповідає вимогам численних орендарів.

Фінансовий лізинг передбачає виплату протягом твердо встановленого періоду сум, які достатні для повної амортизації капітальних вкладень лізингодавцям і здатні забезпечити йому певний прибуток. Він характеризується тривалим періодом контракту. Фактично фінансовий лізинг являє сбою форму дострокового кредитування купівлі і має такі різновиди:

лізинг з обслуговуванням;

ліверидж у лізинг;

лізинг у “пакеті”;

Лізинг з обслуговуванням поєднує фінансовий лізинг з договором підряду і передбачає надання певних податкових послуг, які пов’язані з утриманням і технічним обслуговуванням зданого у найм майна.

Ліверидж лізинг - особливий вид фінансового лізингу. За цією угодою велика частка (за вартістю) зданого в оренду обладання береться у найм у третьої сторони (інвестора) і в першій половині терміну оренди здійснюються амортизаційні відрахування за орендоване обладнання.

Лізинг у “пакеті” - лізингова система фінансування магазину, заводу, лікарні та ін. у цілому. Як правило, будинок, інтер’єр, інвентар даються у кредит, обладнання ж дається по договору лізингу.

Розглянуті два принципових види лізингових операцій мають однакові можливості для використання у нашій економіці ринкових відносин, які лише започатковуються. Інші різновиди лізингових операцій мають однакове відношення як до оперативного, так і до фінансового лізингу.

Так, якщо брати до уваги характер об’єкта лізингу і зобов’язання орендодавця перед орендарем, то розрізняють такі основні види лізингової діяльності:

лізинг нового обладнання;

лізинг обладнання, яке вже використовувалося;

“чистий” лізинг, коли орендодавець не надає орендареві додаткових послуг;

лізинг з обмеженим набором послуг, що зазначені в договорі;

Залежно від джерел придбання об’єкта лізингової угод, лізинг може бути прямим і поворотним.

Прямий лізинг - оренда, яка передбачає придбання лізингодавцем у підприємства -постачальника майна в інтересах орендаря.

Поворотний лізинг полягає у предачі підприємством частини власного майна лізинговій компанії з одночасним підписанням контракту про його оренду. [22]

Залежно від місця перебування сторін лізинг буває внутрішнім і міжнародним. При внутршньому лізингу контракт оформяляється між юридичними особами однієї країни, а при міжнародному - лізингова компанія і орендар знаходяться у різних країнах.У свою чергу міжнародний лізинг поділяється на експортний, транзитний та імпортний.

За методом фінансування розрізняються терміновий лізинг, коли здійснюється одноразова оренда, і поновлювальний (револьверний), при якому договір лізингу продовжується після закінчення першого терміну контракту.

.3 Законодавчо-нормативне забезпечення обліку лізингових операцій

Лізинг є специфічним різновидом найму (оренди), що в деяких випадках може поєднувати в собі ознаки купівлі-продажу (поставки). Підтвердженням цього є положення Цивільного кодексу України (ЦК), відповідно до яких до договору лізингу застосовують загальні положення про найм(оренду), купівлю-продаж та положення про договір поставки з урахуваннямособливостей, встановлених спеціальним законодавством. Використання лізингу в господарській практиці часто зумовлене відсутністю або недостатністю коштів для придбання майна у власність. З огляду на це фахівці вважають лізинг одним із найперспективніших шляхів розвитку відносин власності та залученняінвестиційних коштів.

Основними нормативними актами у сфері регулювання лізингових відносин є Господарський кодекс України (ГК) (ст. 292), Цивільний кодекс України (ЦК) (§ 6 гл. 58), а також Закон України від 16 грудня 1997 р. № 723/97-ВР «Про фінансовий лізинг» (у редакції Закону від 11 грудня 2003 р.). Крім того, оскільки операції фінансового лізингу вважаються фінансовими послугами, на них поширюються вимоги Закону України від 12 липня 2001 р. № 2664-ІІІ «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» і відповідних підзаконних нормативних актів. Серед підзаконних актів, що регулюють відносини лізингу, доцільно виділити “Порядок використання коштів державного бюджету, що спрямовуються на придбання вітчизняної техніки і обладнання для агропромислового комплексу на умовах фінансового лізингу та заходи з операцій фінансового лізингу”, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 10 грудня 2003 р. № 1904, “Порядок використання коштів державного бюджету, які виділяються на надання кредитів для здійснення операцій з фінансового лізингу авіаційної техніки”, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 14 квітня 2004 р. № 469, а серед відомчих - наказ Міністерства України у справах науки і техніки від 3 березня 1998 р. № 59 «Про затвердження нормативних актів щодо порядку фінансування інноваційних проектів», яким, зокрема, було затверджено Примірний договір фінансового лізингу та Примірний інноваційний договір, який передбачає застосування фінансового лізингу. Митне оформлення об’єктів лізингу (оренди), що переміщуються через митний кордон України, здійснюється відповідно до Порядку, затвердженого наказом Державної митної служби України від 16 лютого 2000 р. № 83. Крім того, лізингові відносини, що складаються під час морських перевезень, регулюються спеціальним нормативним актом - Кодексом торговельного мореплавства України.

Лізинг як один із способів фінансування інвестиційного процесу дуже поширена в економічно розвинених країнах. Підприємець, якому бракує вільних обігових коштів, може звернутися до банку і отримати кредит, однак значно вигіднішим в цьому розумінні виглядає спосіб фінансування господарської діяльності за допомогою орендних операцій.

В Україні в нинішній час існує певна термінологічна розбіжність у трактуванні термінів «лізинг» і «оренда». Тому у вітчизняній практиці ці терміни в деяких аспектах відрізняються. В одних нормативних документах наявне поняття «оренда», в інших - «лізинг», а в деяких ці терміни використовуються нарівні один з іншим. Так, Закон України «Про лізинг» застосовує виключно поняття «лізинг», у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженому Наказом Міністерства фінансів України, вживається тільки таке поняття, як «оренда», а в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» обидва терміни вживаються як ідентичні. В результаті створюється таке враження, що в міжнародній практиці існують дві різні операції - оренда і лізинг, оподаткування яких ідентичне. Характеризуючи операцію з надання деякого активу в тимчасове користування, мова повинна йти про оренду. Дійсно, чинним законодавством введено деяку специфічну операцію, названу «лізингом». Виникла ситуація, коли англомовний термін «lease», сутність якого на Заході полягає в ідентифікації орендних відносин взагалі, в Україні нібито поділяється на два види.

При аналізі нормативно-правової бази [7, 10] виявлено ототожнення у визначеннях оренди (лізингу). Перш за все це пояснюється хронологією змін законодавства, по-друге - тотожністю в економічному сенсі цих понять. У силу певних причин склалось так, що їх трактують по-різному. Навіть якщо критично підходити до стандарту і говорити, що в ньому йдеться саме про оренду, а не про лізинг. Однак ми вважаємо це твердження суперечливим, оскільки там ідеться про фінансову, операційну та зворотну оренду, а сам Закон «Про оренду державного та комунального майна» не розрізняє таких її видів. У той час як закон «Про лізинг» дає визначення фінансового лізингу та сублізингу, а Господарський кодекс України визначає фінансовий та оперативний лізинг, тощо. Також варто звернути увагу на формулювання тих чи інших визначень законами про лізинг та оренду, порівняльну характеристику та аналіз яких автором зроблено в додатку Е.

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про лізинг необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності викладені в П(c)БО 14.

Що стосується правовідносин між суб'єктами підприємницької діяльності в межах договору лізингу, то вони, як і раніше, регулюються Цивільним кодексом України, який передбачає основні принципи здійснення операцій з майнового найму, Законом № 723, а також Законом України «Про оренду державного і комунального майна» від N 1759-VI (1759-17) від 15.12.2009.

Відзначимо, що П(с)БО 14 обов'язкове до застосування всіма підприємствами, установами, організаціями та іншими юридичними особами. Виняток становлять бюджетні установи: для них передбачено особливий порядок відображення подібних операцій.

Норми П(с)БО 14 не поширюються на:

) лізингові угоди, пов’язані з розвідкою і використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

) угоди щодо використання авторських і суміжних прав;

) угоди щодо лізингу цілісних майнових комплексів (нагадаємо, що облік таких операцій регулюється Порядком відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій, пов’язаних з приватизацією та орендою державних підприємств, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2009 р. № 109).

Розглядаючи в цілому П(с)БО 14, можна дійти висновку, що воно являє собою стисле викладення міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 17 «Оренда». Внаслідок цього стислого викладення такої значної за обсягом теми, як орендні відносини, для детального аналізу орендних операцій необхідно звертатися до МСФЗ 17, причому на цілком законних підставах, адже статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» від 01.12.2010 р. № 996-XIV прямо передбачено, що принципи і методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності не повинні суперечити міжнародним стандартам.

Власне визначення оренди зазнало деяких змін. Порівняємо визначення оренди, наведені в різних нормативних документах (табл. 2.1)

Таблиця 2.1. Порівняльна характеристика термінів оренда та лізинг[36]

Порівнюючи визначення оренди в різних нормативних документах, зазначимо, що, з одного боку, спостерігається деяка схожість: визначення оренди передбачають строкове і платне користування активами, причому надання цих активів не має систематичного характеру (виняток становить тільки Закон № 723, де лізинг визначений як підприємницька, а отже, систематична діяльність).

З іншого боку, наявні деякі відмінності, головна з яких полягає в тому, що згідно з П(с)БО 14 об'єктами оренди визнаються необоротні активи. Як відомо, до складу необоротних активів входять, зокрема, нематеріальні активи і малоцінні необоротні матеріальні активи, отже, їх можна здавати і брати в оренду.

Однак, враховуючи те, що проведення операції з оренди має базуватися виключно на діючій законодавчій базі, що регулює правовідносини між орендодавцем і орендарем, то на практиці здійснення операцій з оренди нематеріальних активів з юридичної точки зору можна поставити під сумнів.

Згідно зі ст. 1 Закону «Про фінансовий лізинг» за договором фінансового лізингу лізингодавець зобов’язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її у користування лізингоодержувачу на визначений строк - не менше ніж один рік - за встановлену плату (лізингові платежі).З огляду на суттєву різницю у правовому регулюванні видів лізингу ознаки останнього розкриватимуться з урахуванням зазначеної класифікації, яка має місце у згаданих нормативних актах.

Виходячи з положень ГК, лізингом є господарська діяльність. Тому вона повинна здійснюватися суб’єктами господарювання. Проте це положення правомірне лише щодо відносин прямого лізингу.

Із визначення фінансового лізингу, а також його суб’єктів, що міститься у спеціальному акті законодавства - Законі України «Про фінансовий лізинг» - випливає, що фінансовий лізинг не обов’язково є господарською діяльністю, а сторонами відповідного договору можуть бути особи, наявність статусу суб’єктів господарської (зокрема підприємницької) діяльності в яких не є обов’язковою. Згідно зі ст. 4 цього закону його суб’єктами можуть бути: лізингодавець - юридична особа, яка передає право володіння та користування предметом лізингу лізингоодержувачу; лізингоодержувач - фізична або юридична особа, яка отримує право володіння та користування предметом лізингу від лізингодавця; продавець (постачальник) - фізична або юридична особа, в якої лізингодавець набуває річ, що згодом буде передана як предмет лізингу лізингоодержувачу; інші юридичні або фізичні особи, які є сторонами багатостороннього договору лізингу. Тобто у договорі фінансового лізингу мають право брати участь як фізичні, так і юридичні особи, незалежно від наявності у них статусу суб’єктів господарської (підприємницької) діяльності (зокрема органи влади, фізичні особи без статусу суб’єктів підприємницької діяльності тощо). Натомість у договорі прямого лізингу мають право брати участь лише суб’єкти господарської діяльності. Законом України «Про фінансовий лізинг» передбачено особливість стосовно одного із суб’єктів непрямих лізингових відносин - лізингодавця. Ним відповідно до ст. 4 Закону може бути лише юридична особа. Інститут прямого лізингу таких обмежень не передбачає, дозволяючи фізичним особам - суб’єктам підприємницької діяльності - бути лізингодавцями. За Законом України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» операції фінансового лізингу належать до категорії фінансових послуг. Практичного значення набуло виокремлення лізингодавців - юридичних осіб, здійснення операцій фінансового лізингу в яких є єдиним видом діяльності (спеціалізовані лізингові компанії), та суб’єктів, які вступають у лізингові відносини, проте надання таких фінансових послуг не є для них виключним видом діяльності. Перші набувають статусу фінансових установ після внесення про них запису до Державного реєстру фінансових установ у порядку, передбаченому означеним Законом і Положенням про Державний реєстр фінансових установ, затверджених розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 28 серпня 2003 р. № 41. Для других набуття такого статусу, незважаючи на надання ними фінансових послуг у вигляді операцій фінансового лізингу, не обов’язкове. Діяльність юридичних осіб, які систематично надають фінансові послуги, зокрема з фінансового лізингу або уклали хоча б один договір про надання відповідних фінансових послуг на загальну суму, що перевищує 80 тис. грн, регулюється іншим нормативним актом - Положенням про надання окремих фінансових послуг юридичними особами - суб’єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами.

Згідно з ГК України лізингом є діяльність, спрямована на інвестування власних або залучених фінансових коштів. Це положення правомірно застосовувати як до прямого, так і до фінансового видів лізингу. Закон України від 18 вересня 1991 р. № 1560-ХІІ «Про інвестиційну діяльність» під інвестуванням розуміє сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави щодо реалізації інвестицій, тобто всіх видів майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об’єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток або досягається соціальний ефект. Тому, з огляду на законодавче визначення лізингу, основним спрямуванням останнього є інвестування коштів з метою отримання прибутку. Класичні інститути найму й оренди не передбачають первісного інвестування коштів, обмежуючись переданням орендарю необоротних активів, які має орендодавець. Прямий і фінансовий види лізингу передбачають інвестування власних або позичкових фінансових коштів.За договором прямого та фінансового лізингу лізингодавець передає лізингоодержувачу майно (предмет лізингу), яким може бути неспоживча річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена відповідно до законодавства до основних фондів, не заборонена до вільного обігу на ринку і щодо якої немає обмежень щодо передачі в лізинг.

Майно, що передається у прямий (фінансовий) лізинг, повинно бути власністю лізингодавця або набуватися ним у господарське відання. Ця ознака є тим критерієм, за яким, як було зазначено, прямий лізинг різниться від фінансового. Згідно з умовами прямого лізингу лізингодавець інвестує власні або залучені фінансові кошти з метою придбання (отримання у господарське відання) майна без попереднього погодження з лізингоодержувачем. Власне, на момент абуття цього майна особа є лише потенційним лізингодавцем і може взагалі не ставити за мету передання майна в лізинг; відповідно, не існує відносин з особою -потенційним лізингоодержувачем.

За фінансового лізингу лізингодавець набуває у власність річ, яка стає предметом лізингу, у продавця (постачальника) для подальшої її передачі лізингоодержувачу.Лізингодавець за договором фінансового лізингу набуває майно згідно із встановленими лізингоодержувачем специфікаціями та умовами. Тобто, на відміну від інститутів найму (оренди), а також прямого лізингу, які характеризуються наявністю у наймодавця (орендодавця, лізингодавця) предмета найму (оренди, прямого лізингу), лізингодавець за договором фінансового лізингу приймає від лізингоодержувача попереднє замовлення на відповідне майно, необхідне останньому, і після виконання замовлення передає йому це майно.

За договором прямого (фінансового) лізингу лізингодавець передає лізингоодержувачу майно у користування, що і є особливістю відносин, які виникають між сторонами договору лізингу як різновиду договору найму. Після закінчення строку договору фінансового лізингу майно, що складає предмет прямого (фінансового) лізингу, повертається лізингодавцю. У свою чергу зазначене не означає повну заборону на перехід права власності на предмет лізингу від лізингодавця до лізингоодержувача.

У разі переходу до лізингоодержувача за договором прямого (фінансового) лізингу права власності на предмет лізингу, який знаходиться в державній (комунальній) власності, його вартість оцінюється відповідно до Методики оцінки об’єктів оренди, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 10 серпня 1995 р. № 629 (у редакції постанови від 2 січня 2003 р. № 3). Також ЦК України, положення якого застосовуються до відносин прямого лізингу і спеціальне законодавство про фінансовий лізинг допускають можливість сублізингу, до договору якого застосовуються положення про договір лізингу. Майно передається лізингоодержувачу за умови сплати останнім періодичних лізингових платежів, сума яких нормативно не встановлена і визначається за угодою сторін. Щоправда, згідно зі ст. 16 Закону України «Про фінансовий лізинг», лізингові платежі можуть охоплювати:

суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;

платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно;

компенсацію відсотків за кредитом;

інші витрати лізингодавця, що безпосередньо пов’язані з виконанням договору лізингу.

На відміну від прямого лізингу, відносини щодо якого оформляються двосторонніми договорами між лізингодавцем і лізингоодержувачем, оформлення відносин фінансового лізингу здійснюється у формі багатостороннього договору за участю лізингодавця, лізингоодержувача, продавця (постачальника) предмета лізингу тощо. Форма лізингового договору залежить як від виду лізингу, так і від того, яке майно передається в лізинг. Під час визначення форми договору необхідно керуватися відповідними положеннями ЦК. Наприклад, за передання в прямий лізинг будівлі або іншої капітальної споруди відповідний договір укладають у письмовій формі. Проте якщо ця будівля, споруда передається на умовах фінансового лізингу (на строк один рік і більше) або в прямий лізинг на той самий строк, договір підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації.

Договір прямого (фінансового) лізингу вважається укладеним з моменту досягнення сторонами згоди щодо всіх істотних умов. Законодавство про лізинг, на відміну, наприклад, від Закону України «Про оренду державного та комунального майна», не містить спеціальної процедури укладання договорів лізингу, тому потенційним сторонам необхідно керуватися загальними положеннями ЦК щодо укладання договорів. Проте Закон України «Про фінансовий лізинг» визначає істотні умови відповідного договору:

предмет лізингу;

строк лізингу;

розмір лізингових платежів;

інші умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоди.

До всього розмаїття нормативного регулювання лізингу варто додати ще й податкові та бухгалтерські підходи, які регулюються відповідно Податковим кодексом України (ПК) і П(С)БО 14 «Оренда».

Об’єкт основних засобів, який передається від лізингодавця до лізингоотримувача в строки й на умовах, визначених угодою фінансового лізингу, зменшує балансову вартість відповідної групи основних засобів орендодавця в порядку, передбаченому для продажу основних засобів. Такий самий порядок відображення операцій з передачі майна у фінансовий лізинг застосовують і в низці європейських країн.

Вважаємо суперечливим сформульоване в П(С)БО 14 «Оренда» твердження щодо відображення орендарем на балансі як зобов’язань саме об’єкта, а не суто зобов’язань. Як відомо, зобов’язання - це не об’єкт, тому що сам об’єкт - це фізична величина в активах. А зобов’язання треба розуміти як такі, що виникають одночасно з отриманням майна і згідно з правилами рівноваги балансу, - завжди дорівнюють вартості отриманого активу. Отже, зобов’язання, хоч і виникають одночасно з отриманням активу, однак це не той самий актив (об’єкт) як щось предметне, вони не мають предметної форми. Зобов’язання - це обставини, борг, але в жодному разі не об’єкт. Тому, на нашу думку, це твердження стандарту потребує уточнення.

Варто також зазначити, що рада з розробки стандартів обліку вважає, що сума, яка капіталізується на початку терміну лізингу, повинна дорівнювати поточній дисконтованій оцінці мінімальних лізингових платежів, які визначені на основі ринкової вартості об’єкта оренди. Якщо ж угодою передбачено викуп майна орендарем після закінчення терміну лізингу, то дисконтована поточна оцінка суми викупу повинна бути врахована в складі мінімальних орендних платежів [SFAS 13, par. 5 (Statements of Financial Accounting Standards - положення стандартів бухгалтерського обліку)].

Визначення мінімальних орендних платежів будується за аналогією між орендою та купівлею. Якщо майно є власністю, оцінка майнових прав є нічим іншим як вартістю, що капіталізується через утворення активу і дорівнює собівартості придбаного майна. При цьому витрати на утримання і періодичні платежі зі страхування й оподаткування належать до витрат у міру їх нарахування та оплати, а експлуатаційні витрати не капіталізуються. Якщо угодою лізингу передбачено, що витрати на ремонт, податкові та страхові платежі бере на себе орендодавець, то вони вилучаються зі суми, яка капіталізується, й обліковуються як поточні витрати.

Отримане у фінансовий лізинг майно обліковується за найменшою на початок терміну оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або справжньою вартістю суми мінімальних орендних платежів. Справедлива вартість об’єкта, придбаного для передачі у фінансовий лізинг, дорівнює витратам орендаря на придбання об’єкта. За фінансової оренди справедливою вартістю майна є частина його вартості, яку орендар відшкодовує у процесі оренди, тому вона завжди буде меншою від суми мінімальних орендних платежів, які охоплюють не тільки вартість майна, а й винагороду.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і вартістю об’єкта зингу, за якою він відображений в обліку на початку терміну угоди, є фінансовими витратами орендаря і їх відображатимуть в обліку лише в сумі, віднесеній до звітного періоду.

Варто зазначити: якщо лізинговою угодою передбачено, що впродовж

терміну оренди лізингові платежі можуть змінюватися (наприклад, на індекс інфляції), то донарахованих сум не вносять у суму мінімальних орендних платежів, а визнають непередбаченими орендними платежами й обліковують як інші витрати звичайної діяльності або інші доходи від операційної діяльності, залежно від характеру впливу коригування на суму платежів.

Отже, орендодавець фінансує (надає кредит) орендаря, отримуючи за це відповідну платню. І саме завдання бухгалтерського обліку виявити цей прихований розмір відсотка.

Кожен лізинговий платіж поділяється на дві частини:

перша, яка надходить на погашення основної частки кредиту (що дорівнює об’єктивній вартості);

друга, що є розміром відсотка за конкретний період.

Конкретну ставку відсотка (норму дисконтування) розраховують математично. Наслідком застосування складного відсотка є те, що витратами орендаря, які показують у звіті про прибутки та збитки, є не фактичні суми лізингових платежів, а суми, що складаються з нарахованого зносу і проміжних відсотків, що належать до певного звітного періоду. Щодо відображення в податковому обліку лізингодавця операцій з фінансового лізингу, тут є також свої особливості.

Передача майна у фінансовий лізинг для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому рендодавець збільшує доходи, а в разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на момент такої передачі перебувало у складі основних засобів орендодавця, - прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об’єкта основних засобів згідно з правилами, визначеними податковим кодексом для їх продажу, а орендар вводить вартість об’єкта фінансового лізингу, без урахування відсотків, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до угоди, до складу основних засобів з метою амортизації за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача.

За нарахування лізингового платежу орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі відсотків або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу, без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу, за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

Якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об’єкт фінансового лізингу орендодавцю без його придбання у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого майна орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення.

У разі, якщо вартість об’єкта фінансового лізингу, що вперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається угодою в сумі, яка є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження, податкова має право перевірити дотримання рівня звичайної ціни.

Перехід права власності на об’єкт лізингу від орендодавця (власника майна) до іншої особи (нового власника майна) із збереженням відповідних прав та обов’язків орендодавця за договором фінансового лізингу не змінює податкових зобов’язань орендодавця, орендаря та нового власника майна, сформованих до моменту передачі у власність такого майна (об’єкта лізингу) іншій особі.

Отже, зазначені податкові новації зменшать щонайменше на чверть вартість лізингових послуг, що дасть змогу значно ефективніше використовувати механізми лізингу для зростання бізнесу й оновлення основних засобів компаній.

2. Методика та організація бухгалтерського обліку і фінансової звітності лізингових операцій

.1 Методологія бухгалтерського обліку і звітності лізингових операцій

На міжнародному рівні облік лізингових (орендних) операцій регламентується МСБО 17 «Оренда», метою якого є визначення для орендарів і орендодавців відповідної облікової політики та розкриття інформації, яку слід застосовувати до фінансової та операційної оренди.Облік лізингових операційз інвестиційною нерухомістю та біологічними активами регулюється МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість» та МСБО 41 «Сільське господарство» відповідно. Згідно з МСБО 17 «Оренда» лізинг (оренда) - це угода, згідно з якою лізингодавець (орендодавець) передає лізингоодержувачу (орендоодержувачу) в обмін на платіж або ряд платежів право користування активом протягом погодженого періоду часу.У МСБО 17 наводиться визначення фінансової та операційної оренди, а також класифікаційні ознаки, згідно з якими оренда вважається фінансовою.

На початку строку оренди, орендоодержувачам слід визнавати фінансову оренду як активи та зобов'язання у своїх балансах за сумами, що дорівнюють справедливій вартості орендованого майна на початку оренди, або, якщо вони нижчі за справедливу вартість, за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, яка визначається на початку оренди. Ставкою дисконту, яку слід застосовувати при обчисленні теперішньої вартості мінімальних орендних платежів, є припустима ставка відсотка при оренді, якщо її можливо визначити; якщо ні, слід застосувати відсоткову ставку додаткових запозичень орендаря. Будь-які первісні прямі витрати орендаря додаються до суми, визнаної як актив. Мінімальні орендні платежі слід розподіляти між фінансовими витратами та зменшенням непогашених зобов'язань. Фінансові витрати розподіляються на періоди протягом строку оренди так, щоб забезпечити сталу періодичну ставку відсотка на залишок зобов'язань у кожному періоді.

Політика нарахування амортизації на орендовані активи має узгоджуватися з політикою нарахування амортизації, що прийнята для власних активів. Якщо немає обґрунтованої впевненості в тому, що орендар отримає право власності наприкінці строку оренди, актив повністю амортизується протягом коротшого з двох строків: строку оренди або строку корисної експлуатації.

Орендні платежі за угодою про операційну оренду мають визнаватися як витрати у звіті про фінансові результати на прямолінійній основі протягом строку оренди, якщо тільки інша систематична основа не дозволяє краще відображати вигоди користувача. Стосовно обліку і відображення у фінансовій звітності оренди орендодавцем, МСБО 17 вимагає наступне.
На початку строку оренди, орендодавець має відображати в балансі наданий об'єкт фінансової оренди як дебіторську заборгованість у сумі, що дорівнює чистим інвестиціям в об'єкт оренди. Визнання фінансового доходу має базуватися на моделі, що відображає сталу періодичну норму прибутковості на чисті інвестиції орендодавця в фінансову оренду.

Активи, які є об'єктами угоди про операційну оренду мають відображатися у балансі орендодавця відповідно до суті активу.
Дохід від операційної оренди має визнаватися в складі доходу на прямолінійній основі протягом строку оренди, якщо тільки інша систематична основа не дозволяє краще відображати в часі вигоди користувача, при застосуванні якої, вигода, отримана від зданого в оренду активу, зменшується.

Щодо операцій з продажу активу із зворотною орендою, у МСБО 17 містяться наступні правила. Для операцій з продажу із зворотною орендою, що веде до фінансової оренди, будь-яке перевищення надходжень від продажу над балансовою вартістю слід відстрочувати та амортизувати протягом строку оренди.

Для операцій з продажу із зворотною орендою, що веде до операційної оренди:

якщо операція здійснюється за справедливою вартістю, то прибуток або збиток мають визнаватися негайно;

якщо ціна продажу нижча за справедливу вартість, будь-який прибуток або збиток має визнаватися негайно, за винятком того, коли збиток компенсується майбутніми орендними платежами за ціною, нижчою за ринкову, він відстрочується та амортизується пропорційно орендним платежам за період, протягом якого очікується використання активу;

якщо ціна продажу вища за справедливу вартість, перевищення над справедливою вартістю слід відстрочувати та амортизувати протягом періоду використання активу;

якщо справедлива вартість на момент операції пордажу майна з подальшою його орендою є меншою, ніж балансова вартість активу - збиток, що дорівнює різниці між балансовою і справедливою вартістю, має бути визнаний негайно.

В Україні методика бухгалтерському обліку лізингових (орендних) операцій банків регламентується:

Інструкцією з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, затвердженою постановою Правління НБУ № 480 від 20.12.2005 р.;

Інструкцією з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ № 481 від 27.12.2007 р.

На підставі дослідження практичної діяльності підприємства “Автоперевізник”, яке проводять лізингову діяльність, розроблено методику визначення лізингодавцем строку корисного використання об'єкта лізингу, а також його ліквідаційної вартості (табл. 2.2).

Таблиця 2.2. Методика визначення ліквідаційної вартості об'єкта лізингу[43]

Строк корисної експлуатації доцільно визначати за кожним об'єктом лізингу окремо. При цьому показником, що використовується при розрахунку, є:

) накопичений досвід по експлуатації подібних активів;

) технічна документація, що додається до об'єкта лізингу;

) єдині норми для визначення амортизації основних засобів.

В робочому плані рахунків лізингодавця для обліку майна, яке планується придбати і передати в лізинг, доцільно до рахунку 15 “Капітальні інвестиції” передбачити додатковий субрахунок 156 “Придбання об'єкта лізингу”.

Для обліку транспортних засобів, прийнятих в оперативний лізинг, на рахунку 01 “Орендовані необоротні активи” доцільно відкривати субрахунки, аналогічні до рахунку 10 “Основні засоби”: 013 “Будинки та споруди, одержані в лізинг”, 014 “Машини та обладнання, одержані в лізинг”, 015 “Транспортні засоби, одержані в лізинг”.

В залежності від напряму використання об'єкта лізингу необхідно зазначати рахунок або субрахунок, на який будуть відноситись витрати, пов'язані зі сплатою лізингових платежів. Наприклад, для позначення цього напряму можна застосувати шифр того рахунку (субрахунку), на який буде віднесено лізинговий платіж за об'єкт, приєднавши його до основного коду через знак дробу або інший розділовий знак. Таким чином, обліковий код об'єкта буде містити максимум необхідної інформації. Проте, така деталізація доцільна лише при значній кількості об'єктів, одержаних в лізинг, а також в умовах комп'ютеризованого обліку.

Аналітичний облік розрахунків з лізингоодержувачами рекомендується вести у відповідному регістрі за укладеними договорами та контрагентами, в якому повинна міститися інформація про заборгованість на початок та кінець звітного періоду, отримані протягом звітного періоду лізингові платежі із зазначенням номера та дати платіжних документів, суми платежу та його складових. Орендодавцем належна до погашення частка вартості фінансової оренди щомісячно відображається записом:

Д-т рах. 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»,

К-т рах. 161 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду».

Витрати орендодавця по сплаті процентів за кредит при придбанні об'єкта лізингу і його страхуванню до затрат, пов'язаних з фінансовою орендою, не включаються, а відображаються записом:

Д-т рах. 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»

К-т рах. 732 «Відсотки одержані».

Кошти, одержані від орендаря в погашення заборгованості за фінансову оренду (включаючи належну суму відсотків), відображаються записом:

Д-т рах. ЗІ «Рахунки в банках» (на всю зараховану суму)

К-т рах. 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (на суму плати за фінансову оренду)

К-т рах. 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» (на суму відсотків по фінансовій оренді). [21, c.288]

Орендарі суму амортизації, нараховану по взятих у фінансову оренду основних засобах, відображають по кредиту рахунка 131 «Знос основних засобів» у кореспонденції з дебетом відповідних рахунків обліку витрат виробництва або обігу (23 «Виробництво», 91 «Загальновнробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати» та ін.).

Сума орендної плати, яка підлягає перерахуванню орендодавцеві, відображається по кредиту рахунка 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» і дебету рахунка 531 «Зобов'язання з фінансової оренди».

На суму нарахованих відсотків по операціях, пов'язаних з фінансовою орендою, роблять запис:

Д-т рах. 952 «Інші фінансові затрати»

К-т рах. 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».

Погашення заборгованості по фінансовій оренді відображається записом по кредиту рахунка ЗІ «Рахунки в банках» і дебету рахунків: 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» (на суму поточної частки заборгованості по фінансовій оренді), 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» (на суму сплачених відсотків по фінансовій оренді).

У разі переходу основних засобів, взятих у фінансову оренду, у власність орендаря в бухгалтерському обліку роблять записи по дебету рахунка 10 «Основні засоби» (відповідний субрахунок обліку власних основних засобів) і кредиту рахунка 10 «Основні засоби» (відповідний субрахунок орендованих основних засобів). Одночасно сума нарахованого за час фінансової оренди зносу об'єктів відображається по дебету рахунка 131 «Знос основних засобів» (відповідний субрахунок обліку зносу орендованих основних засобів) і кредиту рахунка 131 «Знос основних засобів» (відповідний субрахунок обліку зносу власних основних засобів).

Якщо після закінчення строку фінансової оренди об'єкт оренди викуповується орендарем за залишковою вартістю, то таку вартість орендодавець на підставі документів про оплату відображає по дебету рахунка 377 «Розрахунки з Іншими дебіторами» і кредиту рахунка 161 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду». [21, c.289]

Орендар на підставі цих документів робить запис по дебету рахунка 531 «Зобов'язання з фінансової оренди» в кореспонденції з кредитом рахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Основним документом лізингової угоди є договір лізингу. Він укладається між лізингодавцем та лізингоодержувачем про надання останньому в тимчасове користування за плату для підприємницької діяльності об’єкта лізингу(Додаток Е та Є). Цей договір має бути укладений у письмовій формі і містити дані про:

1. найменування сторін;

2.      об’єкт лізингу;

.        строк, на який укладається договір;

.        доставку і прийом в експплуатацію об’єкта лізингу;

.        розмір та порядок сплати лізингових платежів;

.        використання та утримання обладнання;

.        умови повернення об’єкта лізингу;

.        умови страхування об’єкта лізингу;

.        права та обов’язки сторін;

.        відповідальність сторін;

.        порядок вирішення спірних питань;

.        форс-мажорні обставини;

.        різне та додатки.

Можна зробити висновок, що при методах зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та податковому методі амортизації ліквідаційна вартість об'єкта до уваги не приймається. Це означає, що названі методи викривляють суму амортизації об'єкта лізингу. Тому для об'єктів лізингу, ефективність використання яких характеризується обсягом виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), рекомендується використовувати виробничий метод нарахування амортизації. Крім того, до рахунку 13 “Знос необоротних активів” доцільно відкривати окремий субрахунок 134 “Знос лізингового майна”.

Об'єктами обліку лізингових операцій у лізингової компанії ТОВ “Автоперевізник” є не лише надання послуг, пов'язаних з лізингом, а цілий ряд операцій.

Якщо передача об'єктів в лізинг є основною діяльністю лізингодавця, то дохід від надання лізингових послуг доцільно відображати по кредиту рахунку 703 “Дохід від реалізації робіт, послуг” з поміткою “Передача лізингового майна лізингоодержувачу”.

В роботі зазначається, що діючий в Україні порядок обліку не забезпечує необхідною інформацією для складання звітності щодо лізингових операцій. Тому суб'єктам лізингу пропонується у складі Приміток до фінансової звітності (форма № 5) подавати додаткову інформацію про здійснені лізингові операції щодо складу лізингових платежів та їх погашення.

Відповідно до договору фінансового лізингу, ВАТ "Інвест" на замовлення ТзОВ "Пролісок" придбало у ЗАТ "Виробник обладнання" основні засоби 2-ї групи - технологічну лінію вартістю 1000000 грн (в т. ч. ПДВ) та 16.01.2007 р. передало її ТзОВ "Пролісок" терміном на 4 роки. Після його закінчення обладнання переходить у власність ТзОВ "Пролісок".

Протягом цього терміну буде амортизовано 64,39% вартості виробничої лінії при застосуванні норми амортизації 6,25% та методу амортизації, визначеного в ст. 8 Закону про прибуток. Щоб не вилучати з обороту власні грошові кошти на купівлю цього об’єкта фінансового лізингу ВАТ "Інвест", 11.01.2007 р. було залучено для цих цілей від банку "Фінанси" кредит у розмірі 1000000 грн терміном на 4 роки під 24% річних. Кредитним договором передбачена помісячна сплата відсотків 10 числа кожного наступного місяця.

Договором передбачено, що разом зі сплатою орендних платежів орендар повинен компенсувати орендодавцеві витрати на сплату ним відсотків за залученим від банку "Фінанси" кредитом.

ВАТ "Інвест" хоче отримати прибуток у розмірі 12% річних від операції фінансового лізингу, а тому орендна ставка відсотка за цим договором становитиме 12% на рік. Оскільки в договорі фінансового лізингу ця ставка відсотка відображена орендодавцем, то, відповідно, вона відома орендарю. Договором передбачено сплату орендних платежів щокварталу - тобто перший орендний платіж повинен бути сплачений 16.04.2007 р., останній - 16.01.2011 р., а тому орендна ставка за цим договором становитиме 3% на квартал (12: 4 = 3%).

Розрахунок орендних платежів та фінансових доходів ВАТ "Інвест" визначає суму квартальних мінімальних орендних платежів, які воно повинно отримати від ТзОВ "Пролісок", так:

. Спочатку визначається теперішня вартість простого ануїтету (ТВАн), бо орендні платежі здійснюватимуться наприкінці кварталів, за такою формулою:

ТВАн = (1 - 1: (1 + і)n): і;

де n - кількість періодів, за які сплачується орендна плата (в нашому випадку 16 кварталів);

і - орендна ставка відсотка одного періоду (у нашому випадку 3% на квартал або 0,03).

ТВАн = (1 - 1: (1 + 0,03)16): 0,03 = 12,5611.

2. Визначається сума одного квартального мінімального орендного платежу шляхом ділення вартості основних засобів на ТВАн:

1000000: 12,5611 = 79610,86 грн.

3. Визначається загальна сума мінімальних орендних платежів, які орендодавець повинен отримати від орендаря протягом чотирьох років:

,86 х 16 = 1273773,8 грн.

Фінансовий дохід (ФД), який повинен отримати орендодавець протягом чотирьох років, визначається як різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансового лізингу:

ФД = 1273773,8 - 1000000 = 273773,8 грн.

Суми за відсотками за залучений орендодавцем кредит, які він має отримати від орендаря (використовується метод "факт-факт") за перший квартал 2001 р., становитимуть 52602,74 грн (для інших кварталів метод підрахунку такий самий) (таблиця 1).

Таблиця 1

Далі ВАТ "Інвест", використовуючи орендну ставку 3% для розподілу фінансового доходу між 16 кварталами, складає розрахунок фінансових доходів орендодавця у складі мінімальних орендних платежів (таблиця 2).

Таблиця 2. Розрахунок фінансових доходів ВАТ "Інвест" у складі мінімальних орендних платежів

(б) = (в) + (г) + (д);

(г) = 3% попереднього значення (е);

(д) = 79610,86 - (г);

(е) = попереднє значення (е) - (д).

Бухгалтерський облік орендодавця з відображення операцій фінансового лізингу, а також облік валових доходів і витрат показано у таблиці 3.

Таблиця 3. Бухгалтерський та податковий облік ВАТ "Інвест" при здійсненні операцій фінансового лізингу

У таблиці 3 відображено облік операцій фінансового лізингу відповідно до вимог П(С)БО 14. Для наочності в таблиці 4 покажемо облік цих операцій відповідно до запропонованого нами в попередній публікації методу обліку операцій фінансової оренди без відображення іншого доходу та інших витрат, а також без віднімання від дебіторської заборгованості орендаря суми фінансового доходу.

Таблиця 4. Бухгалтерський та податковий облік ВАТ "Інвест" за методом обліку операцій фінансової оренди без відображення іншого доходу та інших витрат

У Балансі довгострокову та короткострокову дебіторську заборгованість орендаря при використанні запропонованого автором методу обліку операцій фінансового лізингу можна показувати як чисті інвестиції в оренду, тобто як різницю між дебіторською заборгованістю орендаря та фінансовим доходом, який повинен бути отриманий. У нашому прикладі чисті інвестиції в оренду загалом станом на 31.12.2007 р. становитимуть: сальдо рахунка 161 мінус сальдо рахунка 684, тобто 1120431,6 - 167301,04 = 953130,6 грн. Із цієї суми поточна дебіторська заборгованість орендаря становить 318443,44 грн (в сумі чотирьох мінімальних орендних платежів), а довгострокова, відповідно, 953130,6 - 318443,44 = 634687,16 грн.

Отже, у Балансі станом на 31.12.2007 р. у рядку 045 "Інші довгострокові фінансові інвестиції" буде відображена сума 634687,16, а в рядку 210 "Інша поточна дебіторська заборгованість" - сума 318443,44. При цьому дохід, який підлягає отриманню (сальдо рахунка 684), у Балансі показувати не треба.

Звернімо увагу на те, що в запропонованому нами варіанті на рахунках 161 та 377(ф) заборгованість орендаря відображається в сумі мінімальних орендних платежів (без віднімання фінансового доходу) одночасно із списанням з балансу основних засобів та з відображенням фінансового доходу, який повинен бути отриманий. Кореспонденції рахунка грошових коштів та рахунка 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" взагалі немає, а замість цього разом із нарахуванням фінансового доходу (К-т 732) зменшується (дебетується) рахунок 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками", тобто власне внаслідок цього бухгалтерського проведення нараховується фінансовий дохід та зменшується фінансовий дохід, який має бути отриманий. Рахунок коштів при їх надходженні кореспондує тільки із рахунком 161, а в 2008 р. та інших з рахунком 377(ф) у повній сумі мінімального орендного платежу.

Оскільки орендареві відома орендна ставка відсотка, яку використовує орендодавець (12% річних або 3% на квартал), та розмір квартальних орендних платежів (бо ці суми та орендну ставку відсотка зазначено в договорі фінансового лізингу), то теперішню вартість суми мінімальних орендних платежів (ТВА) з метою відображення за нею у бухгалтерському обліку одержані у фінансову оренду (лізинг) основні засоби він визначає так:

ТВА = 79610,86 х ТВАн = 79610,86 х 12,5611 = 1000000 грн,

де ТВАн визначається аналогічно до того, як це робилося в орендодавця.

Бачимо, що теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів дорівнює вартості основного засобу - 1000000 грн. Так буде завжди, якщо орендареві відома орендна ставка відсотка (власне прибуток від інвестування коштів), яку використовує орендодавець. Якщо ця орендна ставка орендареві не відома, то він повинен брати таку ставку відсотка, яку він би поніс реально, беручи банківський кредит на таку ж саму суму. У цьому випадку вартість об’єкта оренди та теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів можуть відрізнятися, і внаслідок цього орендар буде змушений відображати в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду (лізинг) основний засіб як актив і зобов’язання за найменшою із цих двох оцінок величиною.

Розрахунок фінансових витрат у складі мінімальних орендних платежів у орендаря показано в таблиці 5 (підрахунки проводяться аналогічно до того, як це робилося в орендодавця).

Таблиця 5. Розрахунок фінансових витрат ТзОВ "Пролісок" у складі мінімальних орендних платежів

Бухгалтерський облік у орендаря з відображення операцій фінансового лізингу, а також облік валових доходів і витрат показано в таблиці 6.

Таблиця 6. Бухгалтерський та податковий облік ТзОВ "Пролісок" при здійсненні операцій фінансового лізингу

2.2 Організація бухгалтерського обліку і звітності лізингових операцій

Передача і повернення об'єкта оренди оформляється актом приймання-передачі. Орендодавець зданий в оренду об'єкт основних засобів продовжує обліковувати на рахунку 10 «Основні засоби», тільки переміщує його інвентарну картку в окремий розділ картотеки. Орендар прийняті в оренду основні засоби зараховує на забалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за балансовою вартістю орендодавця, зазначену у договорі оренди, із збереженням інвентарних номерів орендодавця. Регістрами аналітичного обліку служить копія інвентарної картки орендодавця (або виписка з інвентарної книги), що додається до акта приймання - передачі. У разі повернення орендодавцю раніше прийнятих в оренду об'єктів орендар списує їх з забалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи».

Загальновизнано, що первинний облік одночасно використовується для підтвердження достовірності фактів здійснення господарських операцій та як інформаційна база для аналітичного і синтетичного обліку. З його допомогою здійснюють первинну реєстрацію господарських операцій та групування інформації в облікових регістрах.

Проте аналіз ведення обліку в „Автоперевізник”, показав неспроможність існуючого пакета форм первинних документів щодо обліку необоротних активів забезпечити якісне відображення орендних операцій та задовольнити сучасні потреби користувачів.

У процесі аналізу і пошуку напрямів удосконалення діючих форм первинних документів автором встановлено, що для передачі/повернення майна у фінансову оренду доцільно використовувати Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1). У ньому необхідно відображати зміну первісної вартості орендованих основних засобів (переоціненої), а на зворотній стороні наводити розрахунок орендної плати (де суму платежів відображати розгорнено у вигляді таблиці з розмежуванням вартості об’єкта і суми фінансових витрат). Перевагою впровадження даного акта є його універсальність завдяки можливості використання при передачі майна в операційну оренду та суборенду.

Пооб’єктний інвентарний облік майна, отриманого у фінансову оренду доцільно здійснювати в інвентарній картці обліку основних засобів (форма №ОЗ- 6), яку доповнено такими графами: “метод амортизації” (амортизаційні відрахування за податковим та бухгалтерським методом) та “вибуття” (переведення до складу власних основних засобів).

Дослідивши документальне оформлення орендованого майна та врахувавши їх особливості можна використовувати „Опис інвентарних карток по обліку основних засобів” (форма № ОЗ-7), який доповнено наступними реквізитами: дата надходження; номер картки аналітичного обліку; первісна вартість; відмітка про вибуття (за рахунок зносу та передачі в суборенду). Інвентарний список основних засобів (форма № ОЗ-9) перейменувати в “Інвентарний список орендованого майна”, доповнивши записом про строк служби об’єкта оренди. При визначенні сфер застосування окремих методів оцінки орендованих основних засобів та їх особливостей у роботі надається перевага ринковій вартості, застосування якої сприятиме забезпеченню достовірної оцінки орендованого майна в сучасних умовах та підвищенню ефективності управління орендними операціями.

Підприємство „ Автоперевізник ”, веде бухгалтерський облік майна та результатів своєї роботи у натуральних вимірах та в узагальненому грошовому виразі шляхом безперервного, документального і взаємопов'язаного їх відображення.

Методика обліку лізингових операцій в „Автоперевізник ”, проведене дослідження проблем організаційно-методичного забезпечення обліку орендних операцій, виявлено особливості їх обліку та звітності, розглянуто питання документального оформлення й оцінки об’єктів лізингу, внесено

рекомендації щодо формування обліково-аналітичного забезпечення операцій з об’єктами лізингу для узагальнення у формах звітності.

По переданих в оперативну оренду основних засобах орендодавець протягом строку оренди щомісячно нараховує амортизацію з відображенням на дебеті рахунка 23 «Виробництво» (окремий субрахунок для обліку витрат по орендних послугах) у кореспонденції з кредитом рахунка 131 «Знос основних засобів». [5, c.79]

Орендна плата, як правило, включає: амортизаційні відрахування на повне відновлення орендованого майна, частку прибутку (орендний процент), який одержує орендодавець за передане в оперативну оренду майно, і податок на додану вартість. Відповідно до п. З Методики в орендну плату не входять оплата послуг, які згідно з договором зобов'язується надати орендодавець, а також витрати на утримання орендованого майна і витрати, пов'язані з відшкодуванням витрат орендодавця по сплаті податку на землю. Відповідно до ст. 2 Закону України «Про плату за землю» від 19.09.2006 № 378 платниками земельного податку є власники землі і землекористувачі. Оскільки власником землі або землекористувачем є орендодавець приміщень, він і є платником податку на землю. [7, c.124]

Розмір орендної плати і її обмеження регулюються органами місцевої влади, яким підпорядковуються об'єкти комунальної власності.

Для включення комунальних платежів до складу валових витрат орендаря (в розмірах, погоджених з орендодавцем відносно кількості спожитих послуг) необхідно, щоб ця сума відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (п. 5.3.9) була підтверджена
розрахунками, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. До валових витрат орендодавця комунальні послуги, самостійно оплачені орендарем, не належать.

Що ж стосується витрат по експлуатації вантажних автомобілів, то Законом не передбачено обмеження щодо включення їх до складу валових витрат. Орендна плата, сплачена орендарем у рахунок наступних звітних періодів (місяця, кварталу, року), відображається по дебету рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів» І кредиту рахунка ЗІ «Рахунки в банках». У міру настання відповідних періодів, яких стосується сплачена наперед орендна плата, рахунок 39 кредитується в кореспонденції з дебетом рахунків по обліку витрат виробництва або обігу (91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» та ін.)

Якщо за умовами договору на оперативну оренду основних засобів передбачено добудову, дообладнання, реконструкцію або модернізацію об'єкта оренди орендарем, то такі витрати обліковуються як капітальні інвестиції І після закінчення робіт зараховуються до складу власних основних засобів. При поверненні об'єкта оренди орендодавцю його балансова вартість збільшується на вартість добудови, дообладнання або модернізації і з врахуванням нарахованого зносу відображається в порядку, передбаченому для обліку:

а) продажу основних засобів, якщо орендодавець відшкодовує вартість робіт орендарю;

б) безоплатної передачі основних засобів, якщо вартість робіт орендодавцем не відшкодовується.

Орендодавець при поверненні об'єкта оперативної оренди збільшує його первинну вартість на вартість добудови, дообладнання і реконструкції і з урахуванням нарахованого зносу відображає в порядку, передбаченому для обліку операцій:

а) по придбанню основних засобів, що були в експлуатації (якщо орендодавець відшкодовує вартість робіт);

б) по безоплатному надходженню основних засобів (якщо вартість виконаних робіт орендарю не відшкодовується).

Передача у фінансову оренду об'єктів основних засобів на підставі акта передачі-приймання в бухгалтерському обліку підприємства-орендодавця відображається записом по дебету рахунка 61 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду» і кредиту рахунка 10 «Основні засоби».

Таблиця 2.3. Облік операцій по орендній платі в орендодавця[52]

Таблиця 2.4. Облік операцій з оперативного лізингу по орендній платі в орендаря[52]

Орендар вартість взятих у фінансову оренду об'єктів основних засобів за оцінкою, погодженою з орендодавцем. приймає на облік записом по дебету рахунка 10 «Основні засоби» (відповідний субрахунок обліку основних засобів), і кредиту рахунка 531 «Зобов'язання з фінансової оренди». Аналітичний облік по даному субрахунку ведеться по кожному орендодавцю.

2.3 Удосконалення обліку і звітності лізингових операцій на основі сучасних комп’ютерних технологій

Комп'ютеризація є одним з основних напрямків удосконалення і підвищення ефективності бухгалтерського обліку, чи не єдиним засобом підвищення росту продуктивності праці, досягнення оперативності та достатньої аналітичності облікового процесу.

У нових - ринкових умовах господарювання, на етапі трансформації економіки та облікової системи країни, значно зріс обсяг економічної інформації, на яку необхідно своєчасно та адекватно реагувати. Це призводить до ускладнення бухгалтерського обліку ізбільшення навантаження на обліковий апарат, котрий повинен забезпечити обробку цієї інформації для прийняття ефективних та дієвих рішень. Для вирішення цієї проблеми суб'єктами господарювання створюються інформаційні системи, які покликані розв'язати складні ситуації у фінансовому та управлінському обліку та позбутися інформаційного дефіциту в системі управління.

При проведенні дослідження ринку лізингових послуг виявлено факт мінімального використання в обліку сучасних бухгалтерських програм. У більшості випадків облік лізингових операцій зосереджений на обліку основних засобів, тому саме ця ділянка повинна бути максимально автоматизована.

Як відомо, облік основних засобів є однією з найскладніших та громіздких ділянок обліку та вимагає значних трудових затрат на його ведення.

На наш погляд, автоматизація даної ділянки обліку дозволить значно скоротити трудові затрати, надасть змогу швидко та адекватно реагувати на зміни в складі власного та орендованого майна тощо.

Це питання частково висвітлювалось у працях вітчизняних та зарубіжних вчених, таких як Бутинець Ф.Ф., Дик В.В., Завгородній В.П., Олексюк О.С., Подольський В.І., Уринцов А.І. [1-4].

Наше дослідження має за мету більш ґрунтовно розглянути питання комп'ютеризації лізингових операцій, показати переваги автоматизованого обліку даної ділянки, що дає змогу забезпечити більшу швидкість обробки даних, швидкий доступ інформації до зацікавлених осіб, надасть обліковим даним ширші аналітичні можливості.

При автоматизації обліку операцій лізингу в більшості випадків автоматизується облік основних засобів. Автоматизований розв'язок задач з обліку основних засобів базується на створенні та веденні інформаційної бази про наявність об'єктів, яка формується на основі інвентарної картотеки. При веденні такої картотеки на комп'ютері (відповідна програма) ручна обробка інформації відсутня. Призначення автоматизації обліку згаданої вище ділянки полягає у виконанні системних обліково-контрольних операцій:

• автоматизація документування первинної документації;

• оперативне управління, контроль за наявністю та рухоммайна;

• видача за запитомнеобхідної інформації.

Технологічний процес обробки інформації на комп'ютері складатиметься з таких етапів:

• підготовка первинної інформаціїз питань надходження та руху майна, що задіяне за лізинговими угодами;

• створення інвентарної картотеки намомент впровадження;

• створення нормативно-довідкової інформації;

• створеннянаборуданихпрорухосновнихзасобів, причинисписань, ремонтівтощо;

• проведення розрахунків ізанесення інформації в базу даних;

• формування інформації для подальшого використання;

• проведення аналізу вихідної інформації з метою адекватного та дієвого реагування на стан справ за лізинговими угодами;

• прийняття рішень за отриманими результатами;

• передача даних в суміжні програми для обробки інформації фінансовим та економічним відділами, відділа матеріально-технічного постачання та доведення згрупованої інформації до вищого керівництва.

На наш погляд, програма з обліку лізингових операцій має передбачати декілька режимів роботи. Наприклад, ми можемо запропонувати такі режими:

• "нормативно-довідкова інформація" - здійснюється формування і коректування НДІ, щодо наявногомайна лізингової компанії, перелік контрагентів;

• "операції з обліку основних засобів" - ввід і обробка вхідної інформації, робота зінвентарною картотекою;

• "вихідна інформація" - розрахунок і відображення вихідної інформації;

• "ведення інформаційної бази" - робота з автоматизованою інвентарною картотекою;

• "контрольно-аналітична робота" - здійснює аудиторську перевірку, для інформаційного забезпечення діяльності відділів контролю і аудиту.

При автоматизованому формуванні первинної документації у користувача є можливість модифікувати наявні стандартні форми. При цьому йому надається типова форма, на основі якої він формує необхідну йому форму первинного документу шляхом його доповнення або коректування.

Формування необхідного первинного документу забезпечує генератор друкуючих форм. Розрахунок та відображення вихідної інформації відбувається після вводу нормативно-довідкової інформації.

Для аналітичного обліку основних засобів ведеться автоматизована інвентарна картотека, у якій відображаються всі дані, необхідні для управління та обліку [2, ст. 176-177]. З її допомогою бухгалтер має змогу проаналізувати стан основних засобів, термін їх служби, види і термін проведення ремонтів, суми нарахованого зносу, термін і суми переоцінок, правильність відсотку амортизаційних відрахувань, порядок відшкодування лізинговими платежами вартості об'єктів, обсяг і структуру угод фінансового та оперативного лізингу. Шляхом перегляду карток аналітичних даних визначається необхідність і завантаження основних засобів, а за необхідності визначається фондовіддача даного інвентарного об'єкту.

Для нарахування і розподілу амортизаційних відрахувань за кодами виробничих затрат формують відомість нарахування амортизації. На її основі бухгалтер може здійснити аналіз та контроль за правильністю та формуванням норм амортизаційних відрахувань, правильністю використання поправочних коефіцієнтів, перевірити суми нарахованої амортизації та визначити залишкову вартість на певну дату.

Для обліку, контролю і аналізу даних про виконаний ремонт, реконструкцію чи поліпшення орендованого майна використовують відомість "Довідка про виконаний капітальний ремонт, реконструкцію, поліпшення". З її допомогою легко контролювати стан майна, кількість та обсяг поліпшень, а такожїх доцільність [1, ст. 307-308].

Для узагальнення даних про наявне майно рекомендуємо використовувати зведену відомість з обліку основних засобів, яка містить інформацію про всі можливі види руху основних засобів, які призвели до тієї чи іншої зміни їх вартості. Цю відомість також можна згрупувати у вище перелічених розрізах, зокрема за об'єктами, які перебувають в лізингу. Для контролю за наявністю та станом майна, яке передано чи взято в лізинг, можна сформувати відомість у розрізі орендарів чи лізингодавців.

За допомогою довідника коректних проведень здійснюється автоматична перевірка правильності віднесення операцій з руху майна на ті чи інші рахунки бухгалтерського обліку, повідомляється про допущені помилки шляхом діалогових повідомлень, пропонуються можливі варіанти проведень. Тому застосовуючи автоматизовану обробку даних бухгалтер чи керівник може в значно коротші проміжки часу одержати коректну, достовірну, якісну та своєчасну інформацію щодо стану конкретного майна.

Таким чином при автоматизації операцій з обліку основних засобів, а також механізації обліку лізингових операцій, бухгалтеру полегшується праця з обліку власного та залученого майна, покращується аналітичність даних, спрощується контроль.

Тепер спробуємо коротко охарактеризувати програмні продукти, які дозволяють здійснювати автоматизований облік основних засобів та лізингових операцій.

Безумовно, що найдешевшим та найпростішим способом часткової автоматизації обліку лізингових операцій є застосування можливостей програмного продукту MS Excel. Засобами цієї програми можна забезпечити широке розкриття аналітичності, яке присутнє при лізингу об'єктів основних засобів. За допомогою введення формул розрахунку амортизаційних відрахувань повністю автоматизується процес нарахування амортизації, згідно з вимогами облікових стандартів № 7 "Основні засоби" і № 14 "Оренда". При цьому можна забезпечити нарахування амортизації за будь-яким з методів. Є можливість видавати зведену таблицю, яка враховуватиме суми покращень, збільшення та зменшення балансової вартості груп основних засобів, швидко буде розраховувати залишкову вартість майна тощо.

Вважаємо, що це найдешевший варіант, оскільки даний програмний продукт є в наявності програмного забезпечення будь-якого комп'ютера та не вимагає особливих знань. Проте, попри автоматизацію різних розрахункових та аналітичнихмоментів, він не забезпечує автоматизації самого обліку лізингу.

Тепер розглянемо більш складні та дорожчі шляхи автоматизації. Сьогодні на ринку існує безліч готових програмних продуктів, які можуть автоматизувати не лише конкретну ділянку обліку, а й весь обліковий процес, починаючи зі складання первинних документів і завершуючи складанням звітностіза результатами проведеної роботи.

Серед готових програмних продуктів, які можна віднести до класу бухгалтерських програм, можна виділити такі, що найбільше поширені на ринку: 1С: Бухгалтерія, Галактика, Парус, Тритон, R/3 [1, ст. 237-303].

Аналізуючи процес поширення комп'ютеризації обліку в господарюючих суб'єктів великого, малого та середнього бізнесу, а також доступності тих чи інших програмних продуктів, наявності кваліфікованих спеціалістів із забезпечення та програмного супроводу згаданих вище програм, можна дійти до висновку, що найпоширенішою з них є 1С: Бухгалтерія (у різних своїх конфігураціях). З погляду автора, дана програма є найбільш оптимальною для автоматизації обліку не лише лізингових операцій, а й всього облікового процесу на підприємстві. Програма 1С має зручний інтерфейс, дає широкі можливості бухгалтеру для конфігурування існуючих та створення нових форм документів та звітів, з врахуванням особливостей діяльності конкретно взятого суб'єкта господарювання. При цьому програма не є складною для вивчення, не вимагає особливих знань в комп'ютерній галузі, дозволяє відкоректувати під вимоги специфіки діяльності конкретного суб'єкта господарювання певні форми звітів, має широкі аналітичні можливості.

Також хочемо проаналізувати певні особливості програми 1С щодо автоматизації обліку лізингових операцій.

У переліку програм 1С для України реально реалізовано схему роздільного ведення бухгалтерського та податкового обліку необоротних активів. Ця схема пропонує паралельний (одночасний) ввід реквізитів, необхідних для бухгалтерського та податкового обліку і простежується на всіх етапах облікового процесу. Цих етапів декілька і вони мають самостійне значення, нормативне регулювання та оформляються певними первинними документами:

• надходження необоротних активів;

• введення в експлуатацію;

• нарахування амортизації;

• вибуття.

З нашої точки зору, систему зручно використовувати при лізингових операціях, оскільки тут об'єктами лізингу та обліку виступають ті самі необоротні активи (основні засоби). А якщо є змога в режимі "Конфігурування" програми 1С підібрати зручні форми документів та звітів для відображення тих чи інших операцій - взагалі дозволяють максимально зручно організувати бухгалтеру обліковий процес.

У межах одного довідника різні елементи можуть бути об'єднані в групи. Всі дані щодо наявності основних засобів на підприємстві зберігатимуться в довіднику "Основні засоби", що є аналогом картотеки основних засобів на підприємстві. Цей довідник є дворівневим, що забезпечує додаткове групування об'єктів основних засобів, наприклад: виробничого та невиробничого призначення. Перевагами комп'ютерної інвентарної картки порівняно з паперовим носієм є наявність більшої кількості реквізитів та можливість їх коригування відносно особливостей господарської діяльності.

Програма забезпечує можливість одночасного ведення податкового та бухгалтерського обліків, які, на жаль, є різними, що дозволяє розподілити основні фонди, витрати на придбання яких підлягають та не підлягають амортизації для цілей оподаткування.

Організація бази даних дозволяє провести повну інвентаризацію основних засобів, включаючи визначення первісної вартості за групами, розрахувати і перевірити суми амортизаційних відрахувань і зносу за кожним інвентарним об'єктом, впорядкувати і перевірити інвентарні номери та інші реквізити в базі даних. Як вхідну інформацію для створення картотеки застосовують інвентарні картки з обліку основних засобів. При реєстрації надходження основних засобів і внесення змін до інвентарної картотеки дані вводяться в окрему інвентарну картку. Крім картотеки, записи заносяться до журналу бухгалтерських проводок і поповнюють списки об'єктів, які надійшли або були переміщені.

Як правило, більшість реквізитів вводиться в довідник при роботі з документом "Ввід в експлуатацію". Заповнення діалогової форми цього документу починається з вибору опції "Вводу в експлуатацію необоротних активів", де проставляється вид активу, місця їх зберігання, матеріально відповідальні особи тощо. Таблична частина документу інформує про аналітику рахунку капітальних інвестицій, назву об'єкта, первісну вартість, одиницю виміру, ціну та суму. При проведенні документу буде сформовано необхідний набір бухгалтерських проведень щодо прийняття об'єктів на баланс, збільшення вартості груп основних фондів тощо.

При введенні в експлуатацію автоматично виконується контроль на дублювання інвентарних номерів, а дані про найменування підрозділів і значення норм амортизації за об'єктами, що вводяться, беруться з відповідних класифікаторів. У разі відсутності таких даних у класифікаторі інвентарний номер поповнюється.

При лізингу об'єкти можуть зазнавати поліпшень, які можна відображати з допомогою документу "Модернізація необоротних активів". Коли такий документ оформляється на об'єкт, що належить до виробничих фондів і помічений відповідним чином в довіднику, тоді з'являється група реквізитів "Зміна балансової вартості".

У документі важливе значення має реквізит "Вказати суму на витрати в ручну", що дозволяє редагувати суму затрат на поліпшення майна, яку підприємство має право включати до складу валових витрат. Після проведення документу, якщо 10% бар'єр було перевищено, сума витрат, яка більша від нього, відноситься автоматично на збільшення вартості відповідної групи основних фондів. Цей самий документ передбачає можливість відображення модернізації, здійсненої як власними силами, так і з допомогою сторонньої (підрядної) організації.

На нашу думку, документ "Ліквідація необоротних активів", який призначений для ліквідації (списання) основних засобів, можна застосовувати також при списанні об'єктів лізингу при переході права власності після закінчення терміну угоди фінансового лізингу. Документ передбачає два види ліквідації: списання та реалізація, що досить зручно при відображенні лізингових операцій.

Для відображення основних засобів у податковому обліку в системі використовуються позабалансові рахунки окремо для кожної групи. Причому за першою групою облік ведеться в розрізі кожного конкретного об'єкта, що дозволяє на будь-який момент часу отримати дані щодо його балансової вартості. А на рахунках за іншими групами майна не передбачено аналітичного обліку, тому що облік ведеться в цілому за групою. Тут є ознака кількісного обліку, що дозволяє знати кількість та загальну суму за групою на будь-який момент часу [5, ст. 278-280].

Проаналізувавши основні особливості та переваги програми 1С, застосовувати її для автоматизації обліку лізингових операцій у компаніях, що займаються лізингом для покращення організації та оптимізації облікового процесу.

На підприємстві “Автоперевізник ” застосовується комп’ютерна форма ведення бухгалтерського обліку, яка базується на використанні персональних комп’ютерів та бухгалтерської програми 1-С Версії 8, яка щойно почалась розроблятися на даному підприємстві.

3. Методологія та організація аудиту лізингових операцій

.1 Методика та процедури аудиту лізингових операцій

Оскільки згідно з чинним законодавством об’єктами лізингу може бути лише майно, яке належить до основних засобів, то основна увага аудитора повинна зосереджуватись на перевірці формування їх складу, повноти і реальності відображення руху майна в обліку, правильності нарахування амортизації.

Вважаємо, що ризик неефективності може бути високим і за рахунок того, що при лізингу певного майна відбувається порівняно багато господарських операцій, пов’язаних з його рухом, при тому, що самого майна може бути лише якась одна умовна одиниця. Також аудиторські процедури повинні охоплювати вивчення системи обліку з метою визначення характеру отримуваної інформації.

Основна мета вивчення та оцінки аудитором системи внутрішнього контролю лізингової компанії - підготувати основу для планування аудиту та встановлення виду, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур [56, с.184].

Завдання аудиту лізингових операцій вивчити і дослідити системи внутрішного контролю.Процедура вивчення і оцінки системи внутрішнього контролю є обов’язковою при проведенні аудиту незалежно від характеристики клієнта. Як правило, це здійснюється одночасно із перевіркою даних бухгалтерського обліку, що також рекомендовано і МСА, зокрема 400 «Оцінка ризику і внутрішній контроль» та 610 «Розгляд роботи служби внутрішнього аудиту».

Методи, за допомогою яких аудитор може ознайомитись з діючою системою внутрішнього контролю лізингової компанії показано на рис. 3.1.

Прийнято вважати, що система бухгалтерського обліку лізингової компанії „Автоперевізник” є ефективною, якщо при здійсненні та документуванні господарської операції забезпечуються наступні вимоги:

·          операції відображені в обліку відповідно до періоду їх здійснення;

·        операції зафіксовані в правильних сумах;

·        господарські операції відображені на рахунках бухгалтерського обліку відповідно з обраною обліковою політикою компанії та чинним законодавством;

·        зафіксовані всі деталі операцій, які можуть мати суттєві наслідки для обліку та звітності;

·        обмежена можливість для виникнення зловживань.

При вивченні системи внутрішнього контролю варто враховувати такі фактори: коло працівників, які беруть участь у формуванні інформації в лізинговій фірмі і окреслення їхньої відповідальності за виконувану роботу; наявність налагоджених взаємовідносин між працівниками щодо ведення справ та підготовки інформації; наявність технічних засобів контролю; наявність технології контролю; контрольовані параметри.

Перевіряючи організацію загального контролю аудитор переконується в тому, що комп’ютерна система сформована таким чином, що забезпечує правильне розмежування обов’язків, обмежений доступ до комп’ютерних ресурсів і правильний їх захист.

Для полегшення перевірки загального контролю аудитор може скористатись наступним переліком питань перевірки: чи відлучені оператори і програмісти від участі в контролі даних на вході та виході; чи мають програмісти допуск для роботи на комп’ютері; чи є адміністратор баз даних, і чи він не залежить від системи програмування і користувачів; чи відсторонений комп’ютерний персонал від допущення до проведення та реєстрації господарських операцій чи змін в базі даних головної книги або допоміжних журналів; чи заборонено доступ в комп’ютерну лабораторію відповідальному персоналу; чи є контроль доступу користувачів до бази даних з допомогою кодів відділів чи персональних паролів; чи захищені програмні засоби від вогню та інших лих; чи є можливість заміни головних файлів під дією допоміжних, які зберігаються зовні системи? [45, с.374]

Перевірка часткового контролю здійснюється з метою впевненості в тому, що суттєві помилки можуть і не виникнути або при їх допущенні будуть вчасно та коректно виправлені. Для цього пропонується наступний перелік питань контролю: чи відбувається кінцева реєстрація даних про основні засоби відповідно до внутрішніх інструкцій; чи забезпечують такі важливі дані про основні засоби предмет для такого контролю, як тестування на пропущення даних, границь ранжування, арифметичної перевірки, кодів реальності, тощо; чи друкує комп’ютер звіт про допущені помилки і чи такі документи відправляються в бухгалтерію на доопрацювання; чи окреслена відповідальність осіб, які виправляють помилки у вхідних даних; чи налагоджений контроль часткових сум за групами даних на виході з контрольними вхідними даними; чи вивчаються вихідні дані за основними засобами на предмет реальності, коректності обробки їх персоналом комп’ютерного відділу і відділу обліку основних засобів.

Аудитор зобов’язаний оцінювати систему внутрішнього контролю клієнта не менше ніж в три чи декілька етапів:

загальне ознайомлення з системою внутрішнього контролю;

первинна оцінка надійності системи внутрішнього контролю;

підтвердження достовірності оцінки системи внутрішнього контролю.

При загальному ознайомленні з системою внутрішнього контролю компанії аудитор вивчає специфіку і масштаб діяльності лізингової фірми, систему її бухгалтерського обліку та повинен прийняти рішення про доцільність довіри цій системі.

У випадку, коли аудитор все ж прийняв рішення про можливість довіряти системі внутрішнього контролю лізингової компанії, йому слід провести первинну оцінку надійності цієї системи, звернувши увагу на такі основні моменти: документація компанії перевірялась за весь звітний період чи лише вибірково; при перевірці особливу увагу слід приділити тим періодам, коли господарська діяльність фірми могла мати певні відмінності чи відхилення від звичайної; перегляд окремих засобів контролю і їх оцінка як ненадійних не виключає можливості визнання надійними інших засобів контролю.

Первинна оцінка ризику неефективності контролю господарських операцій, пов’язаних з лізингом основних засобів, проводиться з використанням робочої документації, що містить інформацію про характер та вплив помилок на рахунках бухгалтерського обліку, і добре відомих методів контролю.

Якщо після проведення відповідної процедури аудитор прийняв рішення про довіру до системи внутрішнього контролю, він все ж зобов’язаний в ході подальшої перевірки здійснювати процедури підтвердження цієї оцінки.

У випадку, якщо аудитор в ході процедури підтвердження надійності виявить, що оцінка системи буде нижчою, ніж отримана при первинному дослідженні, він повинен належним чином скоригувати порядок здійснення інших аудиторських процедур для підвищення достовірності своїх висновків за результатами перевірки.

Суцільній перевірці підлягає майно компанії, яке задіяне в лізингових угодах, оскільки воно й надалі є власністю лізингодавця. Таке майно інвентаризується згідно з лізинговими угодами, актами прийому-передачі, регістрами обліку лізингових платежів та доходів і витрат з оренди. Виявити такі операції можна при читанні протоколів засідань правлінь, аналізі документації, пов’язаної з отриманням позик, аналізі витратних рахунків з оренди чи прокату, читанні фінансових звітів та додатків до них.

Якщо фінансова діяльність перевіряється вперше, то аудитору слід визначитись, до якої міри необхідно дослідити рахунки майна та інших необоротних активів. Необхідно знайти підтвердження дійсної наявності активів і документи, які свідчать про їх належність до власності лізингової компанії [9, с.406]. Вважаємо, що така процедура може мати місце в ході перевірки, оскільки певне майно декілька раз передається від одного лізингоотримувача до іншого в ході операцій оперативного лізингу.

Одним із етапів аудиту лізингових операцій є перевірка правильності та правомірності віднесення затрат на ремонт об’єктів лізингу. Тому окремій перевірці підлягають документи, які засвідчують дані про ремонт майна та його покращення (кошториси та технічна документація). Можливісь здійснення ремонтів чи дообладнання об’єктів, що перебувають у лізингу, має бути обов’язково зазначена в угоді. Згідно із Законом «Про лізинг» за фінансового лізингу такі витрати несе лізингоодержувач, а за оперативного - орендодавець, якщо інше не передбачено договором лізингу. Переважно такі роботи ведуться за рахунок коштів орендаря, тому якщо є факти віднесення вартості ремонтів на витрати лізингової компанії ґрунтовній перевірці піддаються лізингові угоди, додатки до них, які можуть обумовлювати характер подібних поліпшень, кошторисна документація, тощо. Аудиторові варто перевірити дотримання Податкового Кодексу з цього приводу, а саме те, щоб витрати на ремонт об’єктів лізингу були визнані в сумі, що не перевищує сукупної балансової вартості основних засобів на початок звітного року.

Підтвердження окремих даних лізингових операцій є розширеною процедурою, так як ця інформація представлена зовнішніми та внутрішніми документами. Однак при необхідності підтвердження термінів та статусу діючих лізингових угод, уточнення положень страхових полісів, визначення майнових прав ретельній перевірці можуть піддаватися окремі рахунки-фактури, угоди, лізингові контракти, страхові поліси, податкова звітність, матеріали інвентаризацій.

Аудиту підлягає перевірка правильності визначення справедливої вартості активів, теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів, оскільки вони служать основою для відображення активів, що будуть задіяні в лізинговій угоді, в обліку. Слід також визначити фінансові витрати орендаря, фінансові доходи орендодавця та перевірити дотримання графіка лізингових платежів. Вважаємо, що аудитору під час перевірки даної ділянки також варто звернути увагу не лише на правильність обчислення зазначених показників, а й на відповідність формул їх розрахунку вимогам національних облікових стандартів, зокрема П(с)БО 14 «Оренда».

Математичні перевірки робляться в ході проведення процедур з виявлення ризику неефективності контролю, з тим, щоб гарантувати виявлення ненавмисних помилок. З допомогою аудиторських процедур дані допоміжних регістрів слід співставляти з даними контрольних рахунків обліку активів. Записи на таких рахунках підлягають коментуванню, а нарахування зносу та податків перерахунку.

Отже, аудит лізингових операцій забезпечує перевірку правильності відображення господарських операцій в обліку лізингодавця, відповідність його діяльності вимогам чинного законодавства, оцінює стан справ у бізнесі лізингової компанії.

3.2 Інформаційна база та організація аудиту лізингових операцій

Перевіряючи організацію загального контролю аудитор переконується в тому, що комп’ютерна система сформована таким чином, що забезпечує правильне розмежування обов’язків, обмежений доступ до комп’ютерних ресурсів і правильний їх захист.

Перевірка часткового контролю здійснюється з метою впевненості в тому, що суттєві помилки можуть і не виникнути або при їх допущенні будуть вчасно та коректно виправлені. Для цього пропонується наступний перелік питань контролю:

чи відбувається кінцева реєстрація даних про основні засоби відповідно до внутрішніх інструкцій;

чи забезпечують такі важливі дані про основні засоби предмет для такого контролю, як тестування на пропущення даних, границь ранжування, арифметичної перевірки, кодів реальності, тощо;

чи друкує комп’ютер звіт про допущені помилки і чи такі документи відправляються в бухгалтерію на доопрацювання;

чи налагоджений контроль часткових сум за групами даних на виході з контрольними вхідними даними.

Якщо частковий контроль скорочує ризик неефективності загального контролю, то він може бути предметом аудиторського тесту. В такому випадку аудитор переглядає посадові інструкції, вхідну інформацію з техніки тестування даних, використання метода групових сум, а також звіт про допущені помилки, з тим, щоб впевнитись в ефективності процедур комп’ютерного контролю.

Під час аудиту лізингових операцій більше уваги необхідно приділяти насамперед конкретним (частковим) завданням, які залежать від мети його проведення та характеру наданих послуг. Перед аудитором ставити завдання з перевірки:

установчих документів на предмет законності здійснення лізингових операцій; ефективності внутрішнього контролю; наявності майна та дійсної його приналежності лізингодавцю;

вартісних показників об'єктів лізингу з метою ідентифікації початкових записів на рахунках; оформлення актів прийому-передачі майна, обліку фактів його надходження та реалізації;

стану угод між сторонами лізингу і відображення у них всіх суттєвих положень; капітальних інвестицій в орендоване майно;

обгрунтованості вибору методів нарахування амортизації;

відповідності бухгалтерського обліку лізингової компанії вимогам чинних нормативно-правових актів з питань лізингу. Основним завданням аудиту є виявлення і попередження порушень у фінансово-господарській діяльності та надання консультативних послуг.

У роботі досліджено з урахуванням досвіду „Автоперевізник” необхідно активізувати процедури внутрішнього аудиту, який здійснюється на попередній стадії підписання лізингових угод, у процесі їх виконання і після завершення. Завдяки внутрішньому аудиту можливо дати достовірну оцінку здійсненої господарської операції та забезпечити виконання таких завдань, як: вивчення ефективності системи контролю за активами, перевірки відповідності проведеного контролю політиці компанії, аналізу ризиків та запобігання банкрутству, використання ноу-хау для збільшення обсягу прибутку та ефективності впровадження нових рішень і вжиття заходів, що спрямовані на розвиток компанії у лізинговому бізнесі.

Стадія вивчення і оцінки системи внутрішнього контролю є обов'язковою під час проведення аудиту незалежно від характеристики клієнта. Її основною метою є підготовка бази для планування аудиту, окреслення термінів проведення та обсягу аудиторських процедур.

Враховуючи, що об'єктами лізингу відповідно до чинного законодавства може бути тільки майно, яке належить до основних засобів, особливу увагу аудитор повинен зосередити на перевірці його складу, визначенні вартісної оцінки та порівнянні отриманих величин з даними, передбаченими обліковою політикою лізингового підприємства „Автоперевізник”.Ретельній перевірці повинна підлягати повнота та реальність відображення в обліку руху майна, правильність нарахування амортизації, визначення термінів корисної експлуатації об'є Нами побудована модель аудиту лізингових операцій шляхом узагальнення пропонованої програми, процедур перевірки та методичних розробок.

На основі узагальнення програми аудиту, процедур і методичних розробок побудовано модель аудиту лізингових операцій. Це доповнить сферу аудиту такою послугою, як перевірка лізингових операцій, забезпечення правильності їх відображення в обліку, відповідності діяльності лізингодавця вимогам чинного законодавства з метою оцінки стану справ у бізнесі лізингової компанії.

Аудит лізингових операцій потребує індивідуального підходу, оскільки вимагає від аудитора знань з юриспруденції, комерційної діяльності, фінансових питань, бухгалтерського обліку, ведення бізнесу. Так, основна експертиза лізингового проекту - це проведення інвестиційного аналізу та розрахунок показників ефективності інвестицій, платоспроможності, ліквідності та чуттєвості проекту до різних факторів впливу.

3.3 Удосконалення організаційно-методичного забезпечення аудиту лізингових операцій в комп’ютерном середовищі

Аудиторська перевірка - це складний та тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірки, не знижуючи при цьому її якості, і. отже, не збільшуючи аудиторського підприємницького ризику. Одним із найефективніших шляхів вирішення проблеми є складання чіткої методики перевірки кожного розділу або ділянки бухгалтерського обліку. Для перевірки кожного розділу бухгалтерського обліку застосовується методика, яка охоплює:

• вивчення основних нормативних документів:

• опис альтернативної облікової політики з питань, вибір яких запропонований економічному суб'єкту за нормативними документами;

• перелік первинних документів за розділом обліку;

• регістри синтетичного й аналітичного обліку та звітності;

• класифікатор можливих порушень: використання наявного у фірмі та поновлення за рахунок власного досвіду;

• довідник аудитора для складання програми перевірки;

• методи збирання аудиторських доказів, що застосовуються при перевірці.

Перелік основних нормативних документів включає закони, положення з бухгалтерського обліку, методичні вказівки, інструкції ДПА тощо, якими повинен керуватись аудитор при перевірці відповідного розділу обліку.

Описання альтернативних облікових рішень, вибір яких представлений економічному суб'єкту, передбачає описання різних варіантів таких рішень, що дасть змогу аудитору, за необхідності, порівняти їх із варіантом, який застосовується клієнтом, та виконати необхідний аналіз або дати рекомендації щодо покращення ведення обліку (наприклад, нарахування амортизації, застосування робочого плану рахунків). Перелік первинних документів наводиться з кожного розділу обліку, що допомагає аудитору зробити висновок про стан реєстрації господарських операцій у первинному обліку (чи застосовуються типові форми первинних документів, як оформлені документи тощо). Регістри аналітичного й синтетичного обліку та звітності представляють їх опис для відповідних форм рахівництва (комп'ютерної, журнально-ордерної, меморіально-ордерної, журнальної форми, журнал-головної, спрощеної тощо). Наявність переліку регістрів у клієнта дає змогу аудитору визначити їх відповідність загальноприйнятим нормам та, за потреби, зробити відповідні рекомендації.

Класифікатор можливих порушень містить порушення, які найчастіше зустрічаються у відповідних розділах обліку. Так, наприклад, для аудиторської перевірки касових операцій можна припустити таку класифікацію порушень: пряме розкрадання, присвоєння грошових коштів, що надійшли, надлишкове списання коштів по касі, неоприбуткування коштів від реалізації тощо. Довідник аудитора для складання програми перевірки містить необхідні питання, які треба внести до плану перевірки. Ці питання спрямовані на виявлення можливих порушень в організації обліку, оформленні документів, доповненні звітності, внутрішнього контролю. Довідники доцільно складати у вигляді таблиць із варіантами відповідей та висновків.

У той же час найбільший обсяг і трудомісткість становить аудит за напрямами бухгалтерського обліку. Використовуючи багатовіконннй інтерфейс Windows, в одному вікні аудитор формує звіт по журналу господарських операцій стосовно рахунків, які відповідають даному напряму обліку. Передивляючись послідовно всі операції звіту і порівнюючи їх із первинними документами, аудитор здійснює перевірку. Для кожного робочого листа є перелік можливих помилок. При виявленні помилки аудитор вводить у робочий лист зміст проводки за журналом господарських операцій і відповідне зауваження.

Аудиторам у своїй роботі часто доводиться використовувати автоматизовані системи обліку. Засіб обробки господарських операцій і ведення обліку істотно впливає на організаційну структуру підприємства, процедури і методи проведення аудиту. При проведенні аудиту слід враховувати такі особливості:

рівень автоматизації завдань бухгалтерського обліку;

наявність методик проведення аудиту на підприємстві;

доступність облікових даних;

складність наявної автоматизованої системи обліку, контролю й аудиту.

За допомогою програмних засобів здійснюється перевірка, моделювання та аналіз облікових даних із метою визначення їх повноти, якості, правомірності та достовірності. Для цього проводиться порівняння змодельованих облікових даних із реальними даними інформаційної системи, а також здійснюється тестування розрахунків і перерахунків, підсумовування, повторне впорядкування і формування звітних даних, їх порівняння з реальними даними. Крім того, проводиться контроль правильності відновлення даних. На рис. 3.4 подано схему аудиторської перевірки з використанням комп'ютерної техніки.

Упровадження обчислювальної техніки в процес аудиту дає змогу значно скоротити трудомісткість його проведення і надає нові можливості в організації і метод, ці проведення аудиту.

У практиці застосовуються аудиторські програми загального призначення, які дають змогу проводити прогін визначених тестів на фактичних даних. За допомогою таких програмних засобів здійснюється аудиторська перевірка й аналіз записів на основі певних критеріїв із метою визначення їх якості, повноти, спроможності й правильності. Для цього також використовується база знань, що допомагає визначити невідповідність і прийняти необхідні рішення. Таке програмне забезпечення дає змогу робити тестування розрахунків, виконувати необхідні перерахунки і зіставляти отримані результати з нормативними, кошторисними і середніми по галузі, що дозволяє провести аналіз за визначеними критеріями й одержати необхідне управлінське рішення.

Слід зазначити, що машини теж можуть помилятися, але це відбувається, в основному, через помилки людини - навмисне, через неуважність чи незнання. Усі програмні продукти, зокрема 1С: Бухгалтерія, складаються з певних алгоритмів, тому кваліфікованому спеціалісту з програмування нескладно розібратися з цією алгоритмічною мовою і дописати, наприклад, алгоритм, при якому заокруглення цифр процентів банку по депозитних рахунках або процентах за кредит чи акціях віднімалися б від рахунку підприємства і зараховувалися на власний рахунок цього спеціаліста. Можна виділити ще ряд махінацій: знищення або додавання проводок і первинних документів по них, коригування формул розрахунків податків чи заробітної плати на рівні алгоритмів.

Так, при використанні комп'ютера помилки можуть з'явитися в таких випадках:

при підготовці вихідних даних, пов'язаних із ланцюгом операцій з одержання дозволу на запуск системи;

при немашинній обробці вихідних даних, наприклад, при підсумовуванні вручну бухгалтерських даних (тобто в процесі формування контрольних сум);

при перетворенні вихідних даних у машино зчитувальну форму;

при ідентифікації вхідних файлів для використання в обробці;

при передачі інформації від однієї програми до іншої;

при запиті файлів для одержання додаткової інформації з окремих угод (наприклад, таблиць перевірених постачальників), при ініціюванні операцій комп'ютером;

при створенні вихідних файлів або коригуванні головних файлів;

при зміні головних файлів (додаванні, знищенні або зміні записів) поза звичайним для кожного циклу ланцюгом операцій у результаті виконання процедур супроводу;

при генеруванні вихідних звітів або файлів;

при виправленні помилок, виявлених у результаті виконання процедур контролю;

при використанні персоналом вихідних даних і пристроїв.

Після ідентифікації місць можливого виникнення помилок із ними погоджують конкретні цілі контролю. Наприклад, одна з помилок може призвести до виставлення рахунків із помилковими цінами в результаті використання не того файла. У неавтоматизованих системах визнання платежу, зазвичай, фіксують підписом віповідальної особи на вихідному документі, зокрема на рахунку постачальника. У комп'ютерних системах подібне визнання може бути у вигляді пароля, що дає дозвіл на виконання операції, надаючи їй спеціального коду. Пароль забезпечує доступ до програм, що ініціюють виконання певного виду операцій або зміну головних файлів. У цьому випадку, незважаючи на збіг цілей контролю в системах обох типів, методи досягнення цих цілей і видиме підтвердження відповідності виконаної операції санкціонованій процедурі значно відрізняються, що впливає на підходи до аудиту.

Висновки

В результаті дослідження питань бухгалтерського обліку і аудиту лізингових операцій та практики їхньої організації на прикладі підприємства “Автопоревізник”. На підставі проведених досліджень сформульовано такі висновки та пропозиції:

1.  За результатами дослідження можна зробити висновок, що сутність лізингу як економічної категорії полягає в економічних відносинах, які пов`язані як із купівлею-продажем, так із тимчасовим використанням майна, юридично закріплених двома видами договорів: договору купівлі-продажу та договору лізингу. Специфічною особливістю цих відносин є їх системність, що  відрізняє лізинг від суміжних понять та правовідносин. Отже, ми розглядаємо лізинг як систему юридично оформлених економічних відносин, що включає орендні, інвестиційні, кредитні та торгівельні відносини, які виникають в процесі реалізації укладеної угоди (договору лізингу) з приводу придбання у власність майна з наступною передачею його у тимчасове користування за певну плату.

.    В роботі виявлено чимало неузгоджених моментів правового характеру, які можна усунути, відкоригувавши Господарський кодекс в частині регламентації сублізингу, та включивши до Закону України “Про фінансовий лізинг” статтю, яка визначає форми лізингу. Пропонуємо також внести до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” норму, відповідно до якої попередня оплата лізингового платежу не змінює податкового статусу ні лізингоодержувача, ні лізингодавця.

.    В межах соціально-економічних заходів, спрямованих на фінансову підтримку х підприємств, пропонуємо поширити дію Порядку використання бюджетних коштів на часткову компенсацію вартості складної сільгосптехніки, що купується за договорами фінансового лізингу, особливо в депресивних регіонах. Нами обґрунтовано величину компенсації, яка повинна враховувати лише вартість техніки і не поширюватися на інші складові лізингового платежу.

.    При оформленні передачі лізингового майна лізингоодержувачу (як і повернення предмету лізингу лізингодавцю по закінченню строку договору) вважаємо за доцільне використання акту приймання-передачі основних засобів (ф.ОЗ-1). Даний первинний документ, як й інші з обліку основних засобів (інвентаризаційні картки, описи і т.д.), необхідно доповнити додатковими показниками для оперативного знаходження потрібної інформації щодо тих основних засобів, які прийняті в лізинг, а саме: дата, номер, термін початку та закінчення договору лізингу; дата і номер договору купівлі-продажу; матеріально відповідальна особа; термін корисного використання об`єкту, ліквідаційна вартість, метод нарахування амортизації та ін.

.    Для оптимального визначення суб’єктами лізингових відносин розміру лізингових платежів з урахуванням особливостей діяльності конкретного підприємства пропонується класифікувати їх за такими ознаками: 1) за формою сплати; 2) за методом нарахування; 3) за періодом погашення; 4) за способом сплати; 5) за термінами сплати. Разом з тим, при розрахунку лізингового платежу рекомендується використовувати метод фінансових рент, який серед інших методів є найзручнішим з огляду подальшого відображення в обліку лізингових платежів у розрізі складових та використання їх для аналізу ефективності лізингу.

6. Методи бухгалтерського обліку та фінансової звітності лізингових операцій визначаються національними П(с)БО. У полодженнях пропонуються такі методи: визнання, мінімальні платежі, виокремлення кожного окремого елементу лізингових операцій. Методика бухгалтерського обліку та фінансової звітності лізингових операцій отребує вдосконалення існуючих методів та розробки нових. Застосування на практиці методів розрахунку орендних платежів дозволить ефективно та раціонально використовувати виробничі потужності, які простоюють, і перерозподіляти частину прибутку між лізингодавцем та лізингоотримувачем.

. В процесі дослідження організаційних засад бухгалтерського обліку і звітності лізингових операцій було встановленно, що одним із найважливіших питань в цьому напряму, які необхідно вирішити, є вдосконалення документообороту з обліку лізингових операцій. В цілях покращення організації по обліку лізингових операцій на підприємстві повинні бути розроблені національні маршрути проходження документів через виконавців. Для того, щоб правильно організувати роботу бухгалтерської служби з обліку лізингових операцій на підприємстві, необхідно достатньо чітко визначити обсяг службових обов’язків, права і відповідальність бухгалтерів з обліку лізингових операцій на підприємстві.

8. Однією із проблем удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності лізингових операцій є визначення справедливої вартості об’єкта. Положення стандарту бухгалтерського обліку вимагають оцінки більшості статей балансу та звіту про фінансові результати за вартістю, яка найточніше відображає вартість майбутніх економічних вигід, які будуть отримані або будуть зменшені. у стандартах така вартість названа справедливою і за розміром, як правило, суттєво відрізняється від вартості придбання активу або виконання зобов’язання згідно із договірними умовами - історичної вартості. Для вдосконалення методики обліку лізингових операцій слід: застосовувати в обліку лізингодавця додаткові аналітичні рахунки для відображення лізингових операцій; встановити систему кодування для обліку майна на позабалансових рахунках, за операціями оперативного лізингу з допомогою додаткових цифр у шифрі рахунку; користуватися розробленими реєстрами аналітичного обліку для фіксації обсягу наданих послуг та стану розрахунків за оперативним та фінансовим лізингом; здійснювати автоматизацію обліку лізингових операцій через залучення та адаптацію готових програмних продуктів, таких як «1С: Бухгалтерія» до потреб лізингових компаній.

. Аудитори в сучасних умовах використовують різні методи фактичного і документального контролю. Вибір методів та техніка проведення аудиту лізингових операцій залежить від таких чинників: особливості роботи підприємства; форма ведення бухгалтерського обліку; фінансовий стан підприємства; програми аудиту; обсяг документообороту. Для поліпшення роботи, викриття можливих випадків порушень за даними первинної бухгалтерської документації та забезпечення повноти вивчення касових операцій доцільно застосувати спеціальну відомість аудитора щодо контролю зберігання готівки.

. Джерелами інформації аудиту лізингових операцій є наступні: Наказ про облікову політику; первинні документи з обліку; облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку лізингових операцій; активи і довідки попередніх аудиторських перевірок, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю; звітність. Інформаційне забезпечення аудиту лізингових операцій потребує удосконалення, систематизації, перегляду первиних документів та внесення змін.

Список використаної літератури

1. Конституція України. Прийнята на V сесії Верховної Ради України 28 червня 1996 р. (внесення змін Законом "Про внесення змін до Конституції України" N 2222-IV (2222 -15) від 08.12.2004).

. Цивільний Кодекс України // Відомості Верховної Ради.2003.-№18.- с. 144.

3. Податковий Кодекс України // N 3292-VI (3292-17) від 21.04.2011

. Бюджетний кодекс України // від 08.07.2010 N 2456-VI

. Закон України «Про лізинг» від 11 грудня 2003 р. // Відомості Верховної Ради України.

. Закон України «Про фінансовий лізинг» від 16 січня 2004 р. // Відомості Верховної Ради України.

. Закон України „Про оренду державного та комунального майна від 10 квітня 2000 року N2269-XII із змінами та доповненнями.

. Наказ Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. №181 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 Оренда (у тексті - П(С)БО 14).

9. Наказ Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби (у тексті - П(С)БО 7).

10. Наказ Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. №242 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (у тексті - П(С)БО 8).

1. Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування (у тексті - Інструкція №291 та новий План рахунків).

2. Наказ Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. №163 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку.

3. Наказ Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби (у тексті - П(С)БО 7).

4. Наказ Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. №242 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (у тексті - П(С)БО 8).

15. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” від 21.06.99 № 391/3684 // Бухгалтерський облік і аудит. - 1999. - № 6.- С.14-17.

. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 2 “Баланс” від 21.06.99 №396/3689 // Все про бухгалтерський облік. - 2000 - № 11 - С. 67-72.

17. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 3 “Звіт про фінансові результати” (із змінами і доп., внесеними наказами Міністерства фінансів України від 24.02.2000р. №37, від 14.06.2000р. №131)

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 “Оренда” Наказ МФУ від 28.07.00р. №181

9. Базилевича В.Д. Економічна теорія: Політекономія. Підручник / За ред. - 7-ме вид. - К.: Знання, 2008. - 719 с.

. Базилевич В.Д., Базилевич К.С. Ринкова економіка: основні поняття і категорії. Навчальний посібник. - 2-ге вид. - К.: Знання-Прес, 2008. - 263 с.

. Байдик О.В. - «МСБО 17 та П(С)БО 14 - нюанси практичного застосування при обліку операцій оренди» («Бухгалтерський облік і аудит», серпень 2002 р., № 8, c. 19);

. Бєлоусова О.С. Поняття організаційно-економічного механізму лізингу: // Держава та регіони. Серія: Економіка та підприємництво. - 2007. - №5. - С. 26.

.Білоус А.П. Лізинг: світовий досвід // Світова економіка й міжнародні відносини. - 2006. - №5. - 125 с.

. Болюх М. А., Бурчевський В.З., Горбаток М.І. та ін. Економічний аналіз: навч. посібник / За ред. акад. НАНУ, проф. М.Г. Чумаченка. - К.: КНЕУ, 2003. - 556

. Братчук Л.М. Оренда: економічна сутність та відмінності від лізингу // Вісник Сумського національного аграрного університету. - 2007. - № 2. - С. 21-25.

.Бутинець Ф.Ф., Олійник О.В.,Шигун М.М. Організація бухгалтерського обліку. Навч. посібник. Житомир; ЖІТІ, 2000- с.198.

.Внукова Н. Сучасний стан економіко-правового регулювання фінансового лізингу в Україні // Інформаційно-аналітичний бюлетень «Лізинг в Україні». - 2009. - №3. - 24 с.

.Газман В. Лізинг в Україні: цифри й факти // Фінанси України. - 2007. - №28. - 37 с.

29. Газман В.Д. Розвиток лізингового бізнесу в Україні і його концентрації // Економіка України. - 2007. - №4. - 65 с.

30. Діденко Л.М. Оренда: етапи розвитку та економічна сутність // Збірник наукових праць Вінницького державного аграрного університету. - 2007.- № 11. - С. 188-191.

. Еренкова О. Лізинг як він є // Епіграф. - 2008. - №5. - 35 с.

. Іванова А. Побічні ефекти лізингу // Фінанси України. - 2003. - №8.

.Калитка Г.Б. Лізинг: реалії, проблеми, перспективи // Фінанси України. - №2. - 2009. - 43 с.

. Калініна Н. Лізингові угоди в діяльності організацій // Економіка й життя. - 2007. - №10. - 28 с.

. Калініна Н. Окремі аспекти лізингової діяльності // Економіка й життя. - 2008. - №35. - 27 с.

36. Коблянська О.І. Фінансовий облік. К.: Знання, 2004. - 480 с.

37. Ковальчук І. В. Реальна економіка: навчальний посібник з економіки підприємства. - К.: ВІПОЛ, 2004. - 393 с.

. Коваленко Н., Човнюк Ю. Тенденції розвитку лізингу: світовий досвід і реалії в Україні // Банк. справа. - 2007. - №1 (37). - С. 47 - 52.

. Коган Е.Е. Правові основи лізингу // ЕКО. - 2006. - №3. - 75 с.

40. Костенко Т. Д., Підгора Є. О. Економічний аналіз і діагностика стану сучасного підприємства: Навчальний посібник. - К.: Ц.н.л., 2005. - 400 с.

. Кочетова Н. Оренда із правом викупу або лізинг? // Економіка й життя. - 2007. - №9. - 25 с.

. Кузенков А.Л. Про межі ефективності застосування лізингу // Проблеми прогнозування. - 2006. - №6. - 158 с.

. Кузьміна З.М. Проблеми обмеженого використання лізингу в Україні: // Держава та регіони. Серія: Економіка та підприємництво. - 2006. - №1. - С. 312-316

. Кукушкін А. Це дивне слово «лізинг» // Ваше право. - 2004. - №33. - 33 с.

45. Куліш Т.В. Економічні та правові основи становлення лізингових відносин: // Держава та регіони. Серія: Економіка та підприємництво. - 2007. - №2. - С. 145-148.

46. Кулешов В. Лізинг: особливості платежів // Економіка й життя. - 2005. - №2. - 27 с.

47. Куліков А.Г. Лізинг в Україні: чи варто вбивати курку, що несе золоті яйця? // Гроші і кредит. - 2005. - №6. - 44 с.

48. Куліков А.Г. Стратегія інвестиційного прориву й розвиток лізингу в Україні // Гроші і кредит. - 2008. - №3. - 46 с.

49. Мельник Б.М.- «Оренда: “за нарахуванням” чи “за першою подією”» //«Дебет-Кредит», 2008 р., № 23, с. 42

50. Мізюк В.Г. - «Відображення в обліку операцій оренди відповідно до вимог П(С)БО»// «Все про бухгалтерський облік», 25 жовтня 2000 р., № 99 (524), с. 4.

51. Моссаковський К.Г. - «Облік операційної оренди в Україні» //«Бухгалтерський облік і аудит», жовтень 2006 р., № 10, c. 12.

52. Пархоменко В.М. Бухгалтерський облік в Україні. Нормативи. Коментарі.ч. 5. - Луганськ: “Промдрук” ДСД “Лугань”, 2000. - 336 с.

53. Правда А.А., Онишко Д.О. - «Бухгалтерський та податковий облік орендних операцій» //«Галицькі контракти - Дебет-Кредит», 5 лютого 2007 р., № 5, с. 12; 12 лютого 2007 р., № 6, с. 34.

54. Протопова В. О., Полянський А. Н. Економіка підприємства. Навчальний підручник для студ. економічних спец. ВНЗ. - Київ: ЦУЛ, 2009. - 220 с.

55. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия.: Учеб. пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - Минск: Новое издание, 2005. - с. 325

56. Салига С. Я., Дацій Н. В., Корецький С. О., Несторенко Н. В., Салига К. С. Фінансовий менеджмент: навчальний посібник. - К.: центр навчальної літератури, 2006. - 274 с.

.Сафарова Е. Динаміка згадувань лізингу в ЗМІ України // Комерсант. - 2006. - №39. - 15 с.

58. Свердлов І. Правове регулювання договору лізингу // Юридичний журнал. - 2009. - №3. - 78 с.

59. Семенюк О. Лізинг у законі // Ділові люди. - 2006. - №10. - 53 с.

60. Сівашенко Т. Методичні підходи до використання лізингу як інструменту відтворення основних фондів авіакомпанії: // Актуальні проблеми економіки. - 2005. - №5. - С. 39-45.

61. Сойфер В.Г. Лізинг: проблеми правового забезпечення // Економіка України. - 2006. - №11. - 66 с.

62.Тулай О. Економічні переваги та особливості лізингового механізму // Вісн. Тернопільського нац. екон. ун-ту. - 2007. - №3. - С. 88-98.

63.Філатов А.А. Лізинг: правові аспекти // Гроші і кредит. - 2009. - №8. - 65 с.

64. Харві М. Лізинг // Економіка і життя. - 2009. - №26. - 45 с.

65. Шевцов В.Н., Акімова Є.М., Осипов А.С. Лізинг: значення, сутність, можливості. - К.: Вища школа, 2008. - 390 с.

66. Юсупова А.Т. Економічна природа лізингу // ЕКО. - 2009. - №6. - 168 с.

67. Юсупова А.Т. Особливості розвитку лізингу в країнах Західної Європи // ЕКО. - 2009. - №10. - 165 с.

68. Яновенко Н.М. Подолання інвестиційної кризи й розвиток лізингу в Україні // Фінанси України. - 2010. - №10. - 61 с.

69. Яценко О.В. Використання лізингу в оновленні основних засобів на підприємстві // Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю. - Черкаси, 2006. - С. 204-205.

70. Accounting theory: text and readings/Richard G. Schroeder, Myrtle C1ark, Levis Р. Ме Cullers. - 1991, by J. Wi1ey & Sons.

. Drury C. Management and cost accounting. London: International Thomson Business press, 2001. - 928p.

.Towers Perrin, “Inside ‘the balanced scorecard’”, // Compuscan report, №74 January, 2005: pp. 1-5.