Бухгалтерский учет выбытия материалов

Бухгалтерский учет выбытия материалов

Бухгалтерский финансовый учет выбытия материалов

1. Сущность и классификация материалов

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (ПБУ 5/01) под материально-производственными запасами понимают часть имущества (активов) организации, предназначенную для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также используемую для управленческих нужд организации. К ним принадлежат и запасы, предназначенные для продажи [2].

Таким образом, к материально-производственным запасам относятся активы организации, отражаемые на счетах бухгалтерского учета 10 «Материалы», 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция». Данные активы используются в течение периода, не превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев [15, c. 30].

Материалы как составляющая часть материально-производственных запасов являются основным, наиболее дорогостоящим видом оборотных активов. Удельный вес затрат материальных ресурсов в себестоимости продукции достаточно велик. [6, c. 133].

Кроме того, материалы, используемые организациями производственных отраслей, отличаются большой номенклатурой.

Основными задачами учета материальных ресурсов являются:

правильное и своевременное документальное оформление всех операций по движению материальных ресурсов;

контроль за сохранностью материальных ресурсов в местах их хранения и на всех стадиях движения;

контроль за соблюдением установленных норм расхода материальных ресурсов в процессе производства;

своевременное выявление излишков материальных ресурсов, подлежащих реализации другим предприятиям [9, c. 244].

В процессе производства материалы используются различно. Одни из них полностью потребляются в производственном процессе (сырье и материалы), другие ― изменяют только свою форму (смазочные материалы, краски), третьи ― входят в изделия без каких-либо внешних изменений (запасные части), четвертые ― только способствуют изготовлению изделий, не входят в их массу или химический состав (инструменты и приспособления) [10, c. 243].

Синтетический учет материалов позволяет получить обобщенные показатели, которые впоследствии используются для составления бухгалтерской и налоговой отчетности, а также для анализа деятельности организации [13, c. 34].

Синтетический учет материалов ведется на следующих счетах:

«Материалы»;

«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

«Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

«Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Кроме того, применяются забалансовые счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку».

Аналитический учет материальных ресурсов организуется исходя из потребностей оперативного учета, управления производством и внутреннего документооборота и форм дополнительной отчетности, составляемой для внутренних пользователей информации [13, c. 34].

На малых предприятиях производственные запасы можно учитывать на одном счете 10 «Материалы».

В качестве единицы учета материалов выбирается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе наименований и партий однородных групп материалов.

Для правильной организации учета материалов и, особенно, для списания их стоимости на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг большое значение имеет классификация материалов. Наиболее распространенной является классификация материалов по калькуляционным статьям затрат. Следует отметить, что в настоящее время калькуляционные статьи материальных затрат не соответствуют субсчетам, открываемым к счету 10 «Материалы».

Сырье и основные материалы. По данной статье учитываются приобретаемые со стороны сырье и материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее вещественную основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции, проведении работ, оказании услуг. Сырьем называется продукция сельского хозяйства (зерно, шерсть, молоко, овощи, фрукты) и добывающей промышленности (нефть, газ, уголь). К основным материалам относится продукция обрабатывающей промышленности (мука, ткань, кожа, сахар). Стоимость данной группы материалов отражается на счете 10 субсчет «Сырье и материалы». В случае, когда организация передает сырье и основные материалы на переработку другому предприятию, их стоимость отражается на счете 10 субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» [5, c. 7].

По этой калькуляционной статье, как правило, самое большое движение стоимости. Этот факт имеет существенное значение при выборе метода, по которому материалы списываются на себестоимость продукции, а также при планировании нормы запаса. Незначительная ошибка в расчетах может привести либо к недостатку материалов на какой-то стадии производственного процесса, либо к излишку. И в том и другом случае последствия будут негативными ― недостаток материалов грозит остановкой производственного процесса, срывом договорных обязательств, штрафными санкциями и так далее, а излишек ― омертвлением (иммобилизацией) оборотных средств [7, c. 30].

Вспомогательные материалы. Материалы, относимые к этой группе, не составляют основу продукции, выпускаемой предприятием, но непосредственно участвуют в производственном процессе или в хозяйственной деятельности предприятия. Вспомогательные материалы используются для придания продукции дополнительных качеств (красители, используемые для окрашивания продукции), а также для обслуживания технологического оборудования (смазочные и обтирочные материалы) и обслуживания и улучшения процесса производства (для хозяйственных нужд ― ветошь; для канцелярских ― бумага, ручки) [5, c. 7].

Ранее (до 1985 года) в планах счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий для учета вспомогательных материалов предусматривался отдельный синтетический счет бухгалтерского учета. Новым Планом счетов не предусмотрено для этих целей даже открытие отдельного субсчета. Стоимость таких материалов отражается на счете 10 субсчет «Сырье и материалы».

Так как вспомогательные материалы не составляют основы продукции, то есть конкретная партия таких материалов не может быть списана на конкретную партию готовой продукции, то и движение стоимости таких материалов будет меньше, чем основных. Что же касается использования вспомогательных материалов в общехозяйственной деятельности или в обслуживающем производстве, то размеры такого использования будут на порядок ниже, чем применение материалов в основном производстве [7, c. 31].

Следует заметить, что одни и те же материалы в одном производстве будут выступать в роли основных, а в другом ― в качестве вспомогательных. Это зависит от роли, которую они выполняют в образовании продукта в данном производстве. Так, нитки в текстильном производстве ― основные материалы, а в обувной промышленности они относятся к категории вспомогательных материалов.

В целом ряде производств невозможно определить, какие материалы являются основными, а какие ― вспомогательными. Например, в химическом производстве это деление практически не имеет экономического смысла, так как ни один из материалов не составляет основу вновь изготовленного продукта. Вместе с тем в отдельных производствах деление материалов на основные и вспомогательные имеет важное значение. Так, в машиностроении, например, необходимо принимать во внимание их удельный вес в себестоимости продукции, порядок нормирования, дефицитность и стоимость, а также порядок отнесения на себестоимость отдельных видов изделий, заказов [6, c. 135].

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия. Для учета этого вида материалов Планом счетов предусмотрено открытие отдельного субсчета. Отличие материалов, учитываемых на этом субсчете, от материалов, учитываемых в составе сырья и основных материалов, в том, что здесь речь идет не о сырье в чистом виде (как правило, продукции добывающих отраслей промышленности), а о продукции, являющейся продуктом овеществленного труда других предприятий. В большинстве случаев материалы, стоимость которых относится на субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» счета 10, могут быть использованы в качестве предметов, выполняющих не только производственные, но и определенные потребительские функции ― то есть могут быть использованы и без дополнительной обработки или монтажа. В этом смысле к материалам, учитываемым на данном субсчете, вплотную примыкают полуфабрикаты собственного производства, учитываемые на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства» [7, c. 31].

Топливо. По данной статье учитывается топливо, используемое в качестве горюче-смазочных материалов в транспортных организациях, а также топливо, используемое для технологических и общехозяйственных нужд. Вследствие того, что технически довольно сложно определить количество топлива, израсходованного на производство той или иной продукции (за исключением горюче-смазочных материалов в транспортных предприятиях), то суммы его стоимости должны относиться на одну из статей, предназначенных для учета затрат общего назначения ― 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим распределением по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг [7, c. 32].

Топливо делят на три группы:

технологическое топливо, используемое для изготовления продукции, например, для хлебопекарных печей;

энергетическое топливо, используемое для выработки пара в паросиловом хозяйстве и электроэнергии на призаводских подстанциях;

хозяйственное топливо, используемое для отопления помещений [9, c. 246].

Тара. Операции с тарой являются отдельным видом операций, отличающимся весьма существенной спецификой. Особое внимание следует обратить на то, что стоимость тары списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) (в том случае если тара не является многооборотной) в зависимости от того, где происходит упаковка:

на счета учета производственных затрат в том случае, когда упаковка происходит в основных цехах;

на счет учета коммерческих расходов, если упаковка производится после сдачи продукции на склад [7, c. 32].

Запасные части. Используются для ремонта и замены вышедших из строя частей, износившихся деталей машин, оборудования, транспортных средств и прочих средств труда. При учете запасных частей следует иметь в виду, что в некоторых случаях запчасти и покупные полуфабрикаты могут быть представлены одними и теми же наименованиями (например, на авторемонтных предприятиях). Разница здесь в их экономическом назначении ― покупные полуфабрикаты используются при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, а запасные части ― при проведении ремонта объектов основных средств [7, c. 32].

Прочие материалы. Под прочими материалами понимаются: отходы производства (обрубки, обрезки, стружка); неисправимый брак; материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части на данном предприятии (металлолом, утильсырье); изношенные шины и утильная резина.

Особенности учета прочих материалов определяются тем, в каких целях эти материалы используются. Так как прочие материалы представляют собой, как правило, отходы основного производства или материалы от ликвидации объектов основных средств и прочего имущества организации, то наиболее вероятными путями использования таких материалов будут:

передача в производство для технологических и общехозяйственных целей (например, ветошь);

передача в обслуживающие производства и хозяйства (например, в цех ширпотреба) для дальнейшей переработки;

передача запасных частей, полученных при разборке объектов основных средств, для производства ремонта;

реализация (например, металлолом, макулатура или утильная резина);

списание по причине невозможности дальнейшего использования [7, c. 33].

Возвратные материалы. Для учета таких материалов также не предусмотрен отдельный субсчет. Как правило, возвратные материалы учитываются либо на субсчетах учета сырья и основных материалов, запасных частей или топлива ― в том случае, когда предполагается их дальнейшее использование для соответствующих целей, либо на счете учета прочих материалов ― если возвратные материалы в дальнейшем используются как вспомогательные [7, c. 33].

Инвентарь и хозяйственные принадлежности. Данная группа включает в себя инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности и другие средства труда, которые используются при производстве продукции не более одного года. Эта группа появилась в составе материалов после перехода на новый План счетов бухгалтерского учета, частично приняв в себя материальные ценности, учитываемые ранее на счете 12 «Малоценные и быстро изнашивающиеся предметы». Теперь такие средства труда отражаются на счете 10 субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» [5, c. 9].

2. Учет отпуска материалов в производство

Определяющее значение для целей формирования себестоимости продукции (работ, услуг) организации является выбор метода оценки материалов, отпускаемых в производство.

Согласно ПБУ 5/01 при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материалов (метод ЛИФО) [2].

Организация может использовать различные методы оценки материалов при их отпуске в производство для различных групп (видов) материалов, но по отдельному виду (группе) материалов в течение отчетного года может применяться только один из вышеуказанных методов оценки.

Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно отражаться в учетной политике организации, исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По себестоимости каждой единицы могут оцениваться материалы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества), которые не могут обычным образом заменять друг друга.

При отпуске материалов по себестоимости каждой единицы могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

«Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах» [3].

Материалы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) материалов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) материалов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим материалам в этом месяце. Данный метод оценки является наиболее распространенным в практике работы организации.

Применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:

исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

«Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации» [3].

При методе ЛИФО приобретаемые материальные ценности приходуются в порядке их фактического поступления, а списываются в производство ― по стоимости последнего приобретения, то есть сначала списывается стоимость запасов по цене последней закупленной партии, затем ― по цене предыдущей партии и так далее, пока не будет получен общий расход вне зависимости от реального движения материальных ценностей на складе [4, c. 269].

Пример 1. Для лучшего понимания сути каждого из методов и уяснения влияния фактора стоимости на величину себестоимости допустим, что количество приобретаемых материалов в каждой партии одинаково (таблица 1).

Таблица 1. Отпуск материалов с использованием различных способов оценки

Первый вариант расчета ― по себестоимости каждой единицы. Допустим, что в производство были отпущены все материалы, находившиеся в остатке на начало месяца, все материалы первой поставки, 50 единиц материалов второй поставки и все 100 единиц материалов третьей поставки.

При таком распределении фактическая себестоимость израсходованных материалов равна:

• 100 + 100 • 200 + 50 • 150 + 100 • 300 = 67500 руб.

Стоимость остатка материалов, находящихся в запасе, будет равна:

- 67500 = 7500 руб.

Второй вариант расчета ― по средней себестоимости. Для списания материалов по средней себестоимости сначала необходимо определить среднюю себестоимость единицы материала путем деления общей стоимости материалов, поступивших в течение отчетного месяца (с учетом имевшегося на начало отчетного месяца остатка), на их количество:

Фактическая себестоимость списываемых в производство материалов определяется путем умножения количества израсходованных материалов на их среднюю себестоимость:

,5 • 350 = 65625 руб.

Стоимость остатка материалов определяется как разность между стоимостью имевшихся в наличии и поступивших в течение отчетного месяца материалов и стоимостью израсходованных материалов по средним ценам или путем умножения количества оставшихся материалов на среднюю себестоимость единицы материла:

- 65625 = 9375 руб. или 187,5 • 50 = 9375 руб.

Третий вариант расчета ― по методу ФИФО. Фактическая себестоимость израсходованных материалов по методу ФИФО определяется путем суммирования стоимости материалов, отпускаемых в производство. При этом принимается, что материалы списываются в той же последовательности, в какой они были приобретены:

• 100 + 100 • 200 + 100 • 150 + 50 • 300 = 60000 руб.

Остаток определяется как разность между стоимостью имевшихся в наличии и поступивших в течение отчетного месяца материалов и стоимостью израсходованных или путем умножения количества оставшихся материалов на цену последнего приобретения:

- 60000 = 15000 руб. или 300 • 50 = 15000 руб.

Четвертый вариант расчета ― по методу ЛИФО. Фактическая себестоимость израсходованных материалов по методу ЛИФО определяется путем суммирования стоимости материалов, отпускаемых в производство. При этом принимается, что материалы списываются в «обратной» последовательности (от конца отчетного месяца к его началу), то есть по стоимости последних по времени приобретений:

• 300 + 100 • 150 + 100 • 200 + 50 • 100 = 70000 руб.

Остаток определяется как разность между стоимостью имевшихся в наличии и поступивших в течение отчетного месяца материалов и стоимостью израсходованных материалов или путем умножения количества оставшихся материалов на цену первого приобретения:

- 70000 = 5000 руб. или 100 • 50 = 5000 руб.

Приведенные примеры показывают, что в условиях инфляции, то есть когда цены на материалы постоянно растут, метод ФИФО ведет к занижению себестоимости и к завышению остатка материалов в бухгалтерском балансе.

Метод ЛИФО в тех же условиях завышает себестоимость и занижает остаток материалов в бухгалтерском балансе, позволяя тем самым в условиях инфляции сохранить денежные средства на более длительный срок. Метод средней себестоимости занимает промежуточное положение между методами ФИФО и ЛИФО.

В практике деятельности организации целесообразность применения того или иного метода оценки материалов при их отпуске в производство определяется на основе анализа видов и объемов поступающих материалов, периодичности их поступления, характера производственного процесса, влияния внешних факторов на изменения цены приобретаемых материалов, степени влияния использованных в производстве материалов на формирование себестоимости вырабатываемой продукции [12, c. 301].

В методических рекомендациях под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации [3].

Фактический расход материалов при их отпуске в производство и иные хозяйственные цели отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

В бухгалтерском учете операции по отпуску материалов в производство продукции и на другие хозяйственные цели отражаются проводками, представленными в таблице 2 [12, с. 315].

Прямые затраты непосредственно относятся на тот счет (субсчет), где собираются все расходы на изготовление конкретного вида продукции (работ, услуг). Другими словами, в полной сумме включаются в его себестоимость [5, c. 60].

Таблица 2. Журнал регистрации хозяйственных операций по отпуску материалов в производство

Пример 2. ООО «Элегия» занимается мебельным производством и выпускает два вида продукции ― шкафы-купе и диваны. Рабочим планом счетов ООО «Элегия» предусмотрено два аналитических субсчета к счету 20 «Основное производство»:

субсчет 1 «Затраты на производство шкафов-купе»;

субсчет 2 «Затраты на производство диванов».

В ноябре 2006 года в мебельном производстве израсходованы материалы на изготовление:

шкафов-купе ― на сумму 500000 рублей;

диванов ― на сумму 480000 рублей

В бухгалтерском учете ООО «Элегия» сделаны следующие записи по списанию израсходованных материалов:

Д20/1 К10 ― на сумму 500000 рублей

Д20/2 К10 ― на сумму 480000 рублей

Иногда израсходованные материалы не имеют непосредственного отношения к производству конкретного вида продукции. В этом случае стоимость использованных материалов учитывают в составе косвенных затрат. Косвенные затраты не могут быть отнесены в себестоимость конкретного вида продукции прямым счетом, поэтому они распределяются косвенно, то есть условно. Такое распределение косвенных расходов делают по окончании каждого месяца. А в течение месяца косвенные расходы учитываются следующим образом:

косвенные расходы, относящиеся к производству продукции, ― на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;

косвенные расходы, связанные с организацией процесса производства (управленческие расходы), ― на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

А затем по окончании каждого месяца косвенные расходы распределяют между отдельными видами изготавливаемой продукции. В качестве базы распределения могут быть, например, выбраны:

сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих;

количество отработанных машино-часов;

объем выпущенной продукции;

стоимость израсходованных в основном производстве материалов [5, c. 61].

Пример 3. Дополним условия примера 2. Допустим, что учетной политикой ООО «Элегия» предусмотрено распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов пропорционально стоимости израсходованных в основном производстве материалов. В ноябре 2006 года на общепроизводственные расходы списана стоимость запчастей для производственного оборудования на сумму 30000 рублей. Условно предположим, что иные общепроизводственные расходы в ноябре 2006 года не осуществлялись.

По окончании ноября 2006 года общепроизводственные расходы в сумме 30000 рублей распределяются между отдельными видами изготавливаемой продукции пропорционально стоимости материалов, израсходованных в основном производстве.

Общепроизводственные расходы:

относящиеся к производству шкафов-купе:

30000 •  = 15306,12 рублей

относящиеся к производству диванов:

•  = 14693,88 рублей

В ноябре в бухгалтерском учете ООО «Элегия» общепроизводственные расходы учтены следующим образом:

Д25 К10 ― на сумму 30000 рублей

Д 20/1 К25 ― на сумму 15306,12 рублей

Д 20/2 К25 ― на сумму 14693,88 рублей.

Есть еще один вид расходов, которые нельзя отнести к прямым расходам на выпуск конкретного вида продукции (работ, услуг). Это расходы, связанные с продажей продукции. Их учитывают на счете 44 «Расходы на продажу» и по окончании месяца распределяют между отдельными видами реализованной продукции. Такое распределение может быть сделано пропорционально продажной стоимости реализованной продукции, ее производственной себестоимости либо иным показателям, что должно быть зафиксировано в учетной политике организации [5, c. 62].

Пример 4. Дополним пример 2. Учетной политикой ООО «Элегия» предусмотрено распределение расходов на продажу по видам реализованной продукции пропорционально доле выручки от реализации отдельного вида продукции в общем объеме продаж. Рабочим планом счетов ООО «Элегия» предусмотрено открытие следующих субсчетов к счету 90 «Продажи»:

субсчет 7.1 «Расходы, связанные с реализацией шкафов-купе»;

субсчет 7.2 «Расходы, связанные с реализацией диванов».

Допустим, что в ноябре 2006 года выручка ООО «Элегия» составила:

от продажи шкафов-купе ― 1180000 рублей (в том числе НДС ― 180000 рублей);

от продажи диванов ― 944000 рублей (в том числе НДС ― 144000 рублей).

При реализации данной продукции использован упаковочный материал на сумму 20000 рублей. Предположим, что иных расходов на продажу в ноябре в ООО «Элегия» не было.

Расходы на упаковку по видам реализованной продукции составят:

по шкафам-купе:

•  = 11111,11 рублей

по диванам:

•  = 8888,89 рублей

В ноябре 2006 года в бухгалтерском учете ООО «Элегия» расходы на продажу учтены следующим образом:

Д44 К10 ― на сумму 20000 рублей

Д90/7.1 К44 ― на сумму 11111,11 рублей

Д90/7.2 К44 ― на сумму 8888,89 рублей

На практике фактическая себестоимость материалов состоит из двух частей:

стоимости собственно материалов согласно договору с поставщиком;

затрат, непосредственно связанных с приобретением материалов, то есть транспортно-заготовительных расходов. Такие затраты обычно учитываются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (возможно и открытие отдельного субсчета на счете 10) [17, c. 16].

Суммы таких отклонений подлежат списанию на те же счета, куда списываются сами материалы пропорционально стоимости отпускаемых материалов.

Пример 5. За ноябрь имеется следующая информация по движению материалов (таблица 3).