Проведение налоговых проверок

Введение

В условиях рыночной экономики реализация государством своих социальных функций связана с необходимостью накопления финансовых ресурсов за счет цивилизованных форм изъятия части собственности имущества у юридических и физических лиц. Одним из самых распространенных в мире способов аккумуляции денежных средств публичных субъектов является сбор налогов.

Взимание налогов - древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, развития общества на пути к экономическому и социальному процветанию. Однако потребность в реализации публичного интереса вступает в конфликт с частными интересами каждого субъекта в отдельности, не заинтересованного принимать участие в формировании денежных фондов государства за счет собственных средств. Поэтому наличие системы контролирующих органов просто необходимо для данного вида отношений, поскольку только эта функция государственного управления обеспечивает реализацию фискального суверенитета государства.

Потребность обеспечения устойчивых бюджетных доходов, соблюдения налоговой дисциплины как условия качественного выполнения физическими и юридическими лицами своих налоговых обязательств перед государством обусловила формирование нового направления государственного финансового контроля - налогового контроля.

Являясь одной из основных функций власти, налоговый контроль составляет важнейший институт налогового законодательства. От уровня организации налогового контроля, его эффективности зависит степень выполнения фискальной и экономической функций налогов, поэтому для осуществления контроля за мобилизацией денежных средств в государственную казну РФ необходимо иметь систему надзора за источниками доходов с целью установления законности и достоверности финансовых и бухгалтерских операций, отчетности, деклараций, предотвращению совершения правонарушений. В силу сказанного, трудно переоценить значение рационально организованной и эффективно действующей системы органов налогового контроля.

При этом государство обязано создать все необходимые условия для надлежащего выполнения налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) своих обязанностей. Современный этап социально-экономического развития требует проведения налоговой политики, учитывающей как необходимость активизации экономической деятельности государства, так и реальную возможность налогообязанных лиц уплачивать в виде налогов определенную сумму денежных средств, необходимую для формирования бюджетов различных уровней.

Отметим, что действующим законодательством о налогах и сборах налоговый контроль отграничен от иной деятельности в рамках налогового администрирования на концептуальном уровне, при этом организационно-структурное обеспечение деятельности налоговых органов и специфика их работы подтверждают указанный вывод.

В настоящее время в Российской Федерации продолжается реформа налоговой системы в целом и налогового администрирования в частности. Данные изменения находят постоянное отражение в Налоговом кодексе РФ (НК РФ), в который на настоящий момент с даты его введения в действие внесено более 15 тыс. поправок. На начальном этапе налоговой реформы в России приводили в порядок величину налоговых ставок, учитывая выгоды бизнеса и государства. Вторым этапом налоговой реформы стало закрытие тех законодательных брешей, благодаря которым компании могли легально минимизировать свои налоги, увеличивая собственную прибыль, но лишая при этом бюджет значительной части доходов. В настоящее время перед фискальной службой стоит задача повысить собираемость налогов. Именно поэтому центр тяжести фискальной реформы переносится сегодня на налоговое администрирование, т.е. умение собрать до копейки начисленные налоги.

Принимая во внимание, что налоговой проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент, а также высокий уровень риска организаций в связи с налоговым контролем со стороны органов ФНС РФ (неопределенность процессуальных процедур российского налогового законодательства, отсутствие единообразия к применению норм НК РФ в структуре самих налоговых органов, вынесение решений в пользу разных сторон налоговых споров арбитражными судами в регионах РФ по однотипным делам, возможность отмены ВАС РФ разъяснений налоговых органов и, в целом, лавинообразный рост количества налоговых споров по результатам контрольных мероприятий между налогоплательщиками и налоговыми органами), владение методикой налогового контроля и производства по налоговым правонарушениям может значительно облегчить для проверяемого лица взвешенную правовую оценку правомерности требований налоговых органов, проводящих налоговую проверку, и построение эффективной линии защиты. Этим обусловлена актуальность темы дипломной работы.

Целью исследования является изучение налоговой проверки как формы налогового контроля на современном уровне развития его теории и практики в России.

Поставленная цель исследования предполагает решение следующих задач:

) Характеристика сущности и места налоговой проверки в системе налогового контроля ФНС России.

) Анализ нормативно-правовой базы и содержания налоговой проверки по ее видам.

) Исследование методов проведения и способов оформления результатов налоговой проверки.

) Изучение правового регулирования рассмотрения материалов налоговых проверок.

Объектом исследования в данной работе выступает налоговая проверка.

Предметом же являются сущность, виды, методика проведения и механизм обжалования налоговой проверки.

В научной, учебной и периодической литературе вследствие своей важности и актуальности проблематика данной работы получила достаточное освещение. Теоретической основой работы явились работы ведущих отечественных ученых и специалистов по налоговому контролю, статьи ученных и специалистов в правовых и экономических журналах, законодательные акты Российской Федерации.

Методологической основой работы явились методы научного познания: логический, системный и сравнительный анализ, обобщение, систематизация и анализ данных.

1. Общетеоретическая характеристика налоговых проверок

.1 Налоговая проверка как форма налогового контроля: понятие и виды налоговых проверок

налоговый правовой проверка контроль

На международном уровне в Лимской декларации ИНТОСАИ провозглашено, что обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами является организация контроля, потому что такое управление влечет за собой ответственность перед обществом Целью финансового контроля должно явиться вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушения принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб, осуществить мероприятия по предотвращению правонарушений в будущем. Одним из наиболее эффективных видов финансового контроля является контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет - налоговый контроль.

Конституцией РФ закреплена обязанность уплаты установленных налогов и сборов. Налоги и сборы являются признаком любого государства и вместе с тем необходимым условием существования самого государства, они позволяют государству выполнять его функции, в том числе социально значимые. Обязанность по уплате налогов является безусловной, то есть каждый обязан платить установленные виды налогов и сборов. Данная обязанность адресована как гражданам, так и юридическим лицам. Для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов созданы специализированные государственные органы, уполномоченные по контролю и надзору в сфере налоговых правоотношений.

Так как налоговый контроль является основным элементом налоговой политики в управлении налогообложением, следовательно, он является основной функцией налогового администрирования, без которого невозможно существование эффективной налоговой системы. Как упоминалось выше, основная цель налогового контроля - противодействие уходу от налогов, обеспечение устойчивого поступления бюджетных доходов. При принудительном изъятии части доходов налогоплательщиков налоговый контроль является объективной необходимостью для формирования бюджета за счет налоговых изъятий. От эффективности проведения налогового контроля зависит наполняемость бюджета РФ. Он обеспечивает обратную связь налогоплательщиков с органами государственной власти.

Целью налогового контроля является неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Уверенность налогоплательщиков в том, что уклонение от налогообложения будет обнаружено, приводит к добровольному выполнению гражданами обязанностей по уплате налогов и сборов. Контроль в налоговой деятельности является методом руководства компетентного органа государственного управления за соблюдением налогоплательщиками требований налогового законодательства.

В настоящее время основной задачей налогового контроля является содействие реализации налоговой политики государства в процессе формирования и использования фондов в ходе выполнения государством своих задач перед обществом.

Основными функциями налогового контроля являются:

предотвращение уклонения от уплаты налогов путем проверки исполнения налогового законодательства со стороны налогоплательщиков;

обеспечение налоговых поступлений в бюджеты разных уровней;

соблюдение налогоплательщиками налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты налоговых платежей;

выявление резервов увеличения налоговых поступлений в бюджеты всех уровней.

Деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля проводится в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством:

налоговых проверок (камеральные и выездные);

получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

проверки данных учета и отчетности;

осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и в других формах.

Основой функционирования налогового контроля являются:

правовая база, определяющая правовой статус субъектов налогового контроля, порядок исчисления и уплаты налогов, взаимоотношения с налогоплательщиками, правоохранительными органами;

организационное и материально-техническое обеспечение, предполагающее оптимизацию структуры налоговых органов, создание информационных массивов для учета налогоплательщиков и объектов налогообложения, взаимодействие с органами государственного управления, правоохранительными органами, банковской системой в сфере налогового контроля.

Объектами налогового контроля являются налоговые отношения, возникающие у государства с субъектами налогообложения, на которых лежит обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи за счет собственных средств в строгом соответствии с законодательством. Контролируемыми субъектами являются налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты.

По подчиненности налоговых органов, осуществляющих налоговый контроль, различают налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете, и налоговый контроль, осуществляемый вышестоящими налоговыми органами в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Субъектами налогового контроля, или органами, осуществляющими контроль, являются Федеральная налоговая служба России, ее подразделения, Таможенный комитет РФ и его подразделения, органы МВД, органы государственных внебюджетных фондов, другие органы и организации государственной системы власти.

Учитывая вышеизложенное, субъекты налоговых проверок - это налоговые администрации, под которыми понимаются все государственные контролирующие органы, имеющие в соответствии с действующим законодательством право на проведение налоговых проверок.

Основными направлениями налогового контроля являются:

проведение налогового учета организаций и физических лиц;

налоговый контроль достоверности ведения учета доходов и расходов налогоплательщиками;

налоговый контроль правильности определения объектов налогообложения;

налоговый контроль соблюдения порядка уплаты налогов и сборов, своевременность, правильность исчисления сумм налогов и сборов, полнота уплаты налогов и сборов;

налоговый контроль своевременного перечисления налоговых платежей банковскими учреждениями;

налоговый контроль правомерности применения налоговых льгот;

налоговый контроль своевременности предоставления налогоплательщиками налоговых деклараций и других документов, необходимых для исчисления налогов;

налоговый контроль исполнения решений налоговых органов и других уполномоченных органов.

В процессе осуществления налогового контроля в целом исследователи выделяют несколько этапов.

. Подготовительный этап, в ходе которого определяются цели и сроки проведения налогового контроля, осуществляется подбор специалистов, предварительное ознакомление с объектом налогового контроля, то есть проводятся предпроверочные мероприятия по изучению картотеки налогоплательщика, наличие сведений в налоговом органе о деятельности налогоплательщика, своевременность представления отчетности и уплаты налогов или сборов, предоставление отсрочек, рассрочек или налоговых кредитов.

Основная задача подготовительного этапа - рациональный отбор налогоплательщиков, имеющих показатели, вызывающие сомнения, а также предприятий заявивших льготы, являющихся субъектами малого предпринимательства или имеющих существенный показатель выручки от реализации, плательщиков ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль и других интересующих категорий. Подготовительный этап проводится с целью повышения результативности проверок.

. Технологический этап - основной этап при проведении налогового контроля, в ходе которого осуществляются мероприятия налогового контроля, т.е. проведение камерального или выездного налогового контроля.

. Окончательный этап, в ходе которого проводится оформление результатов налогового контроля, составление справки и актов налоговых проверок, вынесение решений по результатам проверки, передача информации уполномоченным органам о необходимости принятия дополнительных мер (например, возбуждения уголовного дела), передача материалов в судебные органы для принудительного взыскания налоговых платежей.

Основными видами государственного налогового контроля являются:

контроль органов законодательной (представительной) власти;

контроль органов исполнительной власти;

контроль органов судебной власти;

президентский контроль.

Налоговая инспекция в ходе контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов пользуется различными методами и формами налогового контроля. Формы и методы осуществления налогового контроля в РФ приведены на рис. 1.

Рисунок 1 - Формы и методы осуществления налогового контроля

По виду проведения налогового контроля он классифицируется на:

предшествующий, предполагающий профилактику и предупреждение нарушений налогового законодательства. Это позволяет еще на стадии планирования выявить нарушения налогового законодательства. Основным методом, реализующим предшествующий контроль, являются камеральные проверки. Они осуществляются непосредственно в инспекции в день поступления или в последующие периоды посредством проверки всех поступающих бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов;

текущий, который носит оперативный характер и проводится в отчетном периоде главным образом в виде камеральных налоговых проверок, базируется на знаниях, опыте и инициативе налоговых инспекторов. Если они знают, что в определенном виде бизнеса процветает «теневая экономика», то они могут выбрать все организации этого вида деятельности для дальнейшего анализа с использованием расчетов, сравнений и соотношений с целью отбора тех, кто представляет наибольший интерес;

последующий, который предполагает проверку реального исполнения соответствующих решений, предписаний контролирующих органов и проводится по окончании отчетных периодов. Последующий налоговый контроль, отличающийся углубленным изучением хозяйственной и финансовой деятельности предприятия за истекший период, выявляет недостатки предварительного и текущего. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок с использованием таких методов, как наблюдение, обследование и анализ непосредственно на месте - на предприятиях, в учреждениях и организациях. Основная идея этого метода заключается в том, что плательщики знают, что их периодическим проверяют, и потому не будут что-либо делать неправильно, по крайней мере, умышленно, а значит, такую проверку можно с успехом использовать для «теневых» организаций и очень крупных предприятий.

Классификация налогового контроля в РФ по видам приведена в табл. 1.

Таблица 1 - Классификации видов налогового контроля в РФ

Помимо вышеперечисленных налоговых проверок, налоговые органы имеют право проводить контрольные мероприятия по отношению к налогоплательщикам, налоговым агентам, носящие неналоговый характер. К ним относится: процедура проверки применения контрольно-кассовых машин при расчетах с использованием наличных денежных средств; проверка величины средней заработной платы работников налогоплательщиков с целью выявления «серых» зарплат и доначисления единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, проверка применения лицензионных компьютерных программ и т.д.

Кроме перечисленных видов контроля, в практике работы налоговых органов РФ применяется экспресс-проверка, т.е. проверка, проводимая по относительно узкому кругу вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации за короткий временной период. Основанием для планирования указанной категории проверок могут являться имеющие место нарушения, выявленные по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых расчетов, предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, связанных с исчислением ее налоговых обязательств, запросы других налоговых органов о проведении встречных и других проверок по узкому кругу вопросов. Планирование указанной категории проверки позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае, если в результате данной проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых расчетов организации, ее дальнейшая проверка не проводится.

Несмотря на многочисленные исследования в области финансового контроля, до сих пор не наблюдается единства мнений, что считать формой, а что методом налогового контроля. Так, некоторые авторы под формами контроля понимают предварительный, текущий и последующий контроль. Примечательно, что Бюджетным кодексом Российской Федерации в качестве форм финансового контроля, осуществляемого представительными органами государственной власти и местного самоуправления, также названы предварительный, текущий и последующий контроль. При этом все различия между формами контроля сводятся ко времени его осуществления (до? во время или после осуществления подконтрольной операции)/

И.Л. Белобжецкий в качестве форм контроля в зависимости от объема и глубины охвата контролем различных сторон финансово-хозяйственной деятельности выделяет ревизию, проверку и счетную проверку отчетности, указывая на то, что ревизия является наиболее осеохватываюшей формой контроля, проверка представляет собой тематическое обследование, а счетная проверка отчетности подразумевает контроль достоверности бухгалтерской отчетности.

По мнению О.Н. Ногиной, формой налогового контроля необходимо считать регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля. Автором в качестве форм налогового контроля выделяются налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, проверки данных учета и отчетности, осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также другие формы.

И. И Кучеров выделяет такие формы финансового контроля, как ревизия, проверка и надзор, при этом основной формой налогового контроля, является проверка, что не исключает, по мнению автора, использование таких форм, как ревизия и надзор.

Не вносит ясности в проблему определения форм и методов налогового контроля и НК РФ, в ч. 1 ст. 52 которого определено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), я также в других формах, предусмотренных НК РФ. Причем обращает на себя внимание тот факт, что осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) поименованный как форма налогового контроля, может проводиться только в рамках другой формы налогового контроля - выездной налоговой проверки (ст. 91, 92 НК РФ), в связи с чем не вполне понятно их соотношение. Что представляет собой проверка данных учета и отчетности и как она соотносится с налоговыми проверками, в действующей редакции НК РФ не раскрывается.

Полагаем, что необходимо согласиться с мнением Е.Ю. Грачевой о том, что при трактовке форм финансового контроля следует исходить из соотношения содержания и формы как философских категорий, учитывая, что форма является способом выражения содержания и его внутренней организации. На наш взгляд, в таком случае под формой налогового контроля следует понимать способ организации контрольных мероприятий, их внешнее выражение. Это предполагает установление процессуальных составляющих - сроков, последовательности действий налоговых инспекторов, определения форм процессуальные документов. Таким образом, напрашивается вывод о том, что единственной формой налогового контроля является налоговая проверка, подразделяемая в настоящее время на два вида - камеральную и выездную.

В п. 1 ст. 89 НК РФ определен основной признак выездной налоговой проверки, отличающий ее от камеральной: выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом также предусмотрено, что, в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Категории выездных проверок в зависимости от степени охвата ими вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков и видов налога подразделяются на:

комплексную проверку, которая охватывает вопросы правильности исчисления и уплаты, как правило, всех видов налогов. Для обеспечения проведения комплексной проверки план координируется с отделом налогообложения физических лиц, отделом местных налогов, прочих сборов и внебюджетных фондов;

тематическую проверку, охватывающую вопросы правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей.

Категории выездных проверок налогоплательщиков также можно подразделить в зависимости от места проведения проверки на проверки с выходом в организации и проверки без выхода в организацию.

Анализ практики проведения выездных проверок показывает, что проверки без выхода в организацию целесообразны в следующих случаях:

а) если организация, сообщившая в установленном законодательством порядке о своей ликвидации, не имеет уже фактического адреса местонахождения, а необходимые для проверки документы находятся у кого-либо из ответственных руководителей по домашнему или другому адресу;

б) при отсутствии возможности организовать проверку на территории организации: отсутствие административных помещений, помещение опечатано правоохранительными органами, наличие опасности для жизни и здоровья проверяющего и тому подобным причинам;

в) если налогоплательщик относится к категории мелких и объем учетных документов незначителен.

Проведению проверки без выхода в организацию обязательно должна предшествовать докладная на имя начальника налогового органа с мотивированным обоснованием этой необходимости. Такие проверки затягиваются по времени, поэтому необходимо стараться, чтобы проверка проводилась все-таки с выходом в организацию.

В результате проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами должны одновременно решаться несколько задач, наиболее важные из которых:

выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;

предупреждение налоговых правонарушений.

Оценивая особенности налоговых проверок, нельзя не заметить, что каждая из этих форм проверок имеет значение для налогового контроля в целом и находит отражение в итогах контрольной деятельности налоговых органов. Однако практика показывает, что основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки.

1.2 Нормативно-правовая база налоговых проверок

Взаимосвязь между субъектом и объектом налогового контроля носит характер прямой и обратной связи. Прямая связь заключается в обеспечении результатов контрольного воздействия, используемых для выработки управленческих решений. Обратная связь оценивает качество проведения налогового контроля. Объектом налоговой проверки является финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, то есть совокупность совершаемых им финансово-хозяйственных операций. В зависимости от вида налоговой проверки ее объектом в конкретных случаях может быть либо вся его деятельность, либо ее часть.

Контроль позволяет не только устранить недостатки в функционировании объектов управления, оценить дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений. От степени эффективности налогового контроля зависит и экономическое благополучие государства.

Налоговый контроль как система подразделяется на:

) налоговое контрольное производство:

камеральное контрольное производство, которое регламентируется ст. 82, 87, 88, 90, п. 2 ст. 92, ст. 93, 95-97, 99, гл. 17 НК РФ;

выездное контрольное производство, регламентирующееся ст. 82, 87-100, гл. 17 НК РФ;

) налоговое юрисдикционное производство (налоговый процесс):

предварительное налогово-юрисдикционное производство, которое регламентируется ст. 101-101.1, 137, 139, гл. 20 НК РФ;

судебное налоговое производство, регламентирующееся п. 2-5 ст. 48, ст. 104, 105, 115, 138 НК РФ.

В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков и совершенствования организации работы налоговых органов Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. №ММ-3-06/333 утверждена Концепция системы планирования выездных проверок.

Ранее процедура планирования выездных проверок являлась конфиденциальной информацией налоговых органов. Решение о выездных налоговых проверках заставало налогоплательщиков врасплох, так как сотрудники инспекций делали ставку на эффект внезапности и психологическое давление. Принятие Концепции и доведение её до сведения налогоплательщиков свидетельствует о кардинальном изменении отношения налоговых органов к налогоплательщикам. В Концепции заложено положение, что выездные налоговые проверки должны обеспечивать не только законные интересы государства, но и законные права налогоплательщиков. В ходе проверки налогоплательщик должен быть защищен от неправомерных требований налоговых органов. Кроме того, для него должны быть созданы «максимально комфортные условия для исчисления и уплаты налогов» (ст. 3).

Внедрение Концепции системы планирования выездных налоговых проверок позволило:

) для налогоплательщиков - максимально уменьшить вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;

) для налоговых органов - выявить наиболее вероятные «зоны риска» (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия налогового контроля.

Обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников.

На каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки, согласно Концепции, анализируется вся информация о налогоплательщике, которая имеется у налогового органа, с целью выявить критерии риска совершения налоговых правонарушений. В первую очередь подлежат проверке те организации, которые по результатам анализа имеют признаки налоговых правонарушений или применяют общеизвестные схемы ухода от налогообложения.

В ходе предпроверочного анализа используется информация из единого госреестра налогоплательщиков, используются ресурсы по бухгалтерской и налоговой отчетности юридических и физических лиц, информация об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов, данные по контрольно-кассовой технике, сведения о доходах физических лиц.

Наличие максимально полной информации о налогоплательщике помогает обеспечить наиболее оптимальный выбор подлежащих проверке лиц, что является основной задачей стадии планирования и подготовки выездной налоговой проверки.

Качественно проведенная подготовительная работа должна способствовать выработке оптимального по эффективности способа проведения выездной налоговой проверки, созданию благоприятных условий для ее результативного проведения.

Как результат, после опубликования Концепции планирования выездных налоговых проверок налогоплательщик может самостоятельно оценить риск совершения налогового правонарушения и исправить ошибки, которые были допущены при расчете налогов. Принципы, заложенные в Концепции, позволяют реализовать:

) формирование единого подхода к планированию выездных налоговых проверок;

) стимулирование налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах;

) повышение налоговой грамотности и дисциплины налогоплательщиков.

В Концепции планирование выездных налоговых проверок взаимоувязано с формированием и развитием у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов.

В конце 2009 г. вступил в действие совместный Приказ МВД России №495 и ФНС России №ММ-7-2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений». Данный документ отменил ранее действовавший Приказ МВД России №76 и ФНС России от 22.01.2004 №АС-3-06/37 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений». Новый приказ утвердил:

) Инструкцию о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок;

) Инструкцию о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения;

) Инструкцию о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

Таким образом, в результате совершенствования нормативно-правовой основы проведения налоговых проверок в 2005-2013 гг., планирование налоговых проверок стало открытым и понятным для каждого налогоплательщика.

1.3 Взаимодействие органов государственной власти при осуществлении налогового контроля

Налоговые отношения возникают у государства в лице субъектов налогового контроля с субъектами налогообложения - юридическими и физическими лицами, которые в свою очередь являются объектами налогового контроля.

Анализ нормативно-правовых актов в сфере регулирования налогового контроля налоговыми органами ФНС России показывает, что информацию из внешних источников налоговые органы получают в соответствии с действующим законодательством либо на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления.

В случае, если налоговый орган после изучения информации о налогоплательщике предполагает, что налогоплательщик допускает налоговые правонарушения, то на него будет запрошена дополнительная информация о крупных поставках и продажах, объемах потребляемой электро- и теплоэнергии, воды, топлива и других видов ресурсов, арендованных торговых местах. В перечень собираемых данных входят даже сведения из объявлений налогоплательщика в СМИ и Интернете и сведения таможенных и правоохранительных органов, внебюджетных фондов, а также информация, полученная в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля других налогоплательщиков, например при проведении проверок контрагентов организации.

Результатом работы по сбору и обработке данных на каждого налогоплательщика является «досье», которое состоит из разделов:

идентификационная часть, содержащая данные из единого госреестра налогоплательщиков;

информация о принятой организацией учетной политике для целей налогообложения; сведения о ее руководителе, в т. ч. о его доходах, а также об уставном капитале.

В идентификационной части отражаются: наличие филиалов, представительств и иных обособленных подразделений как на территории РФ, так и за ее пределами; данные о ликвидации, реорганизации и банкротстве налогоплательщика, сведения по экспортным операциям, а также информация о лицензиях и сертификатах, об учреждении акцизных складов производителей или оптовой торговли алкогольной продукции. Содержится информация о совершенных налогоплательщиком хозяйственных операциях и сделках, которые могут оказать влияние на формирование налоговой базы, например, значительные суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета, крупные суммы, израсходованные на благотворительность, а также крупные финансовые вложения, сведения о выданных и полученных векселях и об эмиссии налогоплательщиком ценных бумаг, информация от ГТК России по экспортерам, данные о краткосрочных и долгосрочных кредитах. Насторожит и значительное увеличение уставного капитала.

В этом разделе содержится информация от организаций МПС, Минтранса России, а также ГИБДД о перевозимых крупных партиях товаров, сведения о реализации продукции, выполнении работ, оказании услуг, полученные из СМИ и Интернета. Об объемах деятельности налогоплательщика свидетельствуют сведения о существенном увеличении потребления энергетических и водных ресурсов, а также о начисленных суммах ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, численности работающих (в т. ч. инвалидов) и фонде оплаты труда.

К сигнальной информации в результате проведения контрольной работы относится информация: от других налоговых органов о крупных сделках и финансовых вложениях с участием данного налогоплательщика; о нарушении налогового законодательства взаимозависимыми лицами; о нарушении валютного законодательства. Таким образом, успешное решение задач, возложенных законом на отдел выездных проверок, невозможно без их делового сотрудничества с Органами внутренних дел.

Министерство внутренних дел совместно с Федеральной службой безопасности, Генеральной Прокуратурой РФ, их подразделениями на местах и другими государственными органами осуществляет сбор необходимой информации о криминогенной ситуации в экономике, проводит ее анализ, так или иначе, реагирует на выявленные правонарушения. Налоговые преступления нередко связаны с совершением других посягательств на экономические интересы страны. Объединение усилий упомянутых служб в борьбе с налоговыми правонарушениями позволяет сконцентрировать их силы, средства и технические возможности.

Основными задачами такого взаимодействия являются:

обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства;

выявление, раскрытие и расследование налоговых преступлений;

привлечение к установленной законом ответственности лиц, совершивших налоговые преступления и обеспечение полного возмещения материального ущерба, причиненного ими государству;

розыск лиц, совершивших налоговые преступления и скрывшихся от следствия и суда и т.д.

Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом МВД РФ №495, ФНС РФ №ММ-7-2-347 от 30.06.2009 затрагивающая сферу взаимодействия этих ведомств при проведении налоговых проверок, регулирует:

порядок организации проведения налоговых проверок с участием органов внутренних дел;

порядок проведения налоговыми органами с участием органов внутренних дел выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, оформления и реализации результатов этих проверок.

Инструкция сформулировала цель проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами с участием органов внутренних дел - выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах. Установлено, что выездные налоговые проверки проводятся должностными лицами налоговых органов с участием сотрудников ОВД в соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ и п. 33 ст. 11 Закона Российской Федерации «О полиции». При этом должностные лица налоговых органов и сотрудники органов внутренних дел должны руководствоваться Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ, Законом РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», Законом РФ «О полиции», Федеральным законом от 12.08.1995 №144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», а также иными нормативными правовыми актами России.

Функцию общей координации работников всех органов, занятых на проверке, выполняет руководитель проверяющей группы.

Налоговая проверка с участием органов внутренних дел начинается в общем порядке, а именно на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о ее проведении, которое должно быть оформлено в соответствии со ст. 89 НК РФ. Если сотрудники органа внутренних дел привлекаются к проведению ранее начавшейся выездной (либо повторной выездной) налоговой проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение о внесении изменений в ранее принятое решение о проведении данной проверки, в котором указывается изменение (дополнение) состава проверяющей группы сотрудниками органов внутренних дел. В том случае, если в налоговом органе имеется постановление следователя, при проведении выездной налоговой проверки должны быть учтены предложения по характеру, сроку и объему проверки, содержащиеся в таком постановлении, с учетом ограничений, установленных НК РФ.

Сотрудники органов внутренних дел имеют право принять участие в выездных налоговых проверках только на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Основаниями для направления мотивированного запроса могут являться:

а) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками, а также плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, и необходимости проверки указанных данных с участием сотрудников органов внутренних дел;

б) назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган, для принятия по ним решения;

в) необходимость привлечения сотрудников органа внутренних дел для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (выемка документов, проведение исследования, опроса, осмотра помещений и т.д.);

г) необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц, при исполнении ими должностных обязанностей.

Участие сотрудников ОВД не налагает на налоговый орган дополнительной обязанности предоставлять в ОВД материалы проверки (акт проверки, письменные возражения налогоплательщика и т.д.). В свою очередь, сотрудники ОВД не обязаны подписывать материалы проверки или прикладывать к ним особое мнение при возникновении разногласий с остальными проверяющими.

Запрос налогового органа должен содержать данные о проверяемом субъекте налоговых правоотношений - полное наименование организации (ИНН/КПП), фамилию, имя, отчество физического лица (ИНН - при наличии), адрес местонахождения организации (место жительства физического лица); а также предмет проверки (налоги и сборы, правильность исчисления и уплаты которых подлежат проверке); периоды, за которые проводится проверка; изложение обстоятельств, вызывающих необходимость участия сотрудников органа внутренних дел в выездной (повторной выездной) налоговой проверке: описание формы, характера и содержания предполагаемого нарушения законодательства о налогах и сборах, основанное на имеющейся у налогового органа информации; обоснование привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих (в случае, если проверка назначена по материалам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган, вместо вышеперечисленных данных приводится ссылка на номер и дату письма органа внутренних дел, с которым были представлены эти материалы); предложения по количеству и составу сотрудников органа внутренних дел, привлекаемых для участия в выездной (повторной выездной) налоговой проверке; дату (или предполагаемую дату) начала проведения проверки.

На ОВД возложена обязанность не позднее 5 дней со дня поступления запроса налогового органа предоставить либо информацию о сотрудниках, назначенных для участия в выездной налоговой проверке, либо мотивированный отказ от участия в указанной проверке. О каких именно днях - календарных или рабочих - идет речь, не конкретизировано, по общему правилу исчисления сроков, установленных ГК РФ, можно предположить, что речь идет о днях календарных. Если же считать, что данный приказ действует в рамках налогового законодательства, то можно предположить, по аналогии со статьей 6.1. НК РФ, что срок исчисляется в рабочих днях.

ОВД могут отказаться от участия в проведении проверки, но по очень ограниченному перечню оснований:

) отсутствие в запросе налогового органа фактов, свидетельствующих о возможных нарушениях организациями и физическими лицами законодательства о налогах и сборах;

) несоответствие изложенной в запросе налогового органа цели привлечения сотрудников органа внутренних дел для участия в проверке компетенции органов внутренних дел;

) отсутствие обоснования необходимости привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности должностных лиц налогового органа, проводящих проверку.

Предусмотрен также порядок взаимодействия ОВД с налоговой службой при производстве по делу о налоговом правонарушении (см. Главу 3).

Оформление и реализация результатов выездной налоговой проверки с участием органов внутренних дел осуществляются в порядке, установленном статьями 100 и 101 НК РФ и иными нормативными правовыми актами.

Акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с участием органа внутренних дел, должен быть в обязательном порядке подписан участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел кроме сотрудников, которые для обеспечения мер безопасности проверяющих. Акт также должен быть подписан лицом, в отношении которого проводилась эта проверка, либо его представителем.

Следующий момент представляется существенным: при наличии разногласий между проверяющими по содержанию акта окончательное решение по данному вопросу принимается руководителем проверяющей группы. Проверяющие, имеющие особое мнение, вправе изложить его в заключении, которое в этом случае приобщается к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел.

В случае представления организацией, индивидуальным предпринимателем либо физическим лицом возражений по акту проверки, документов, подтверждающих обоснованность возражений, их копии в течение 3 дней со дня получения налоговым органом направляются в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке. Кстати, опять же не уточнено, о каких именно днях идет речь.

Решение руководителя налогового органа или его заместителя, принятое по результатам рассмотрения материалов, направляется в 3-дневный срок с момента вступления в силу решения в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке. Обращаем внимание, что решение должно поступить в ОВД только после вступления его в силу, а это произойдет либо после рассмотрения вышестоящим налоговым органов апелляционной жалобы налогоплательщика, либо по истечении 10 рабочих дней после получения налогоплательщиком решения, в случае если проверяемое лицо откажется от подачи апелляционной жалобы. То есть, если налогоплательщик подаст апелляционную жалобу, решение вступит в силу и поступит в ОВД после его рассмотрения вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, с 29 сентября 2009 г. уточнен порядок взаимодействия ОВД и налоговых органов при проведении выездных (повторных выездных) налоговых проверок в части, касающейся прав и обязанностей должностных лиц.

В судебной практике уже рассматривается правильность взаимодействия проверяющих со ссылкой на рассматриваемый приказ. Так, в постановлении Федерального Арбитражного Суда Восточно-Сибирского округа от 1 апреля 2010 года №А33-7776/2009 по жалобе индивидуального предпринимателя была рассмотрена ситуация, связанная с взаимодействием налоговых органов и органов внутренних дел при проведении выездной проверки, при этом суд признал действия налоговых органов правильными.

Обращает на себя внимание следующий факт. Вышеназванные инструкции были приняты в 2009 году в качестве документов, уточняющих порядок взаимодействия соответствующих органов.

А уже в декабре 2009 года был принят Федеральный закон №383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», который изменил понятие крупный размер применительно к налоговым составам - уклонению от уплаты налогов с физических лиц и уклонение от уплаты налогов с организаций.

С 1 января 2010 года крупным размером для физических лиц признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Лицо, впервые совершившее данное преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Применительно к организациям понятие крупный и особо крупный размер изменилось таким образом, что под понятием крупного размера признаются сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное соответствующими статьями УК РФ для организаций как налогоплательщиков и для организаций как налоговых агентов, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Таким образом, с 2010 года произошло некоторая либерализация уголовного законодательства в сфере преследования по делам о налоговых правонарушениях и преступлениях.

2. Организация и проведение налогового контроля

.1 Содержание и порядок проведения налоговых проверок

Правовые основы проведения камеральной налоговой проверки заложены в ст. 88 НК РФ. Камеральная проверка не предусматривает выхода сотрудников налоговых инспекций непосредственно на предприятия. Она проводится в ходе приема от налогоплательщиков отчетных документов и налоговых расчетов. По результатам проверки каждого налога возможны доначисления платежа, а также применение санкций за правонарушения, которые не требуют документального подтверждения.

Выездные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с камеральными налоговыми проверками предусмотрены пп. 2 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. В п. 2 указанной статьи определено, что целью как выездной, так и камеральной налоговой проверки является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном ст. 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверки. Инспекция не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один о то же налоговый период и в отношении налогоплательщика более двух выездных проверок в течении календарно года, за исключением случаев принятия решения руководителя ИФНС №5 о необходимости проведения выездной проверки налогоплательщика сверх указанного срока ограничения.

В процессе налогового контроля оцениваются не только количественные результаты финансово-хозяйственной деятельности, но и ее законность, целесообразность, качество, а также финансовая стабильность налогоплательщика, как основа для повышения экономического потенциала страны. Влияя на соблюдение налогового законодательства, при помощи налогового контроля производится оценка действующей в стране налоговой системы и выработка мероприятий по ее совершенствованию.

Методы (способы или приемы) государственного налогового контроля могут быть разнообразными. Каждому виду налогового контроля присущи свои методы. Выбор тех или иных методов зависит от конкретных задач, поставленных субъектом контроля, его функций и полномочий. Основными составляющими системы государственных финансов являются две составляющие - доходы и расходы, поэтому налоговый контроль направлен, прежде всего, на проверку своевременности и полноты поступлений доходов, правомерности и целесообразности расходования средств.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа без специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов. Схема проведения камеральной налоговой проверки представлена на рис. 2.

Рисунок 2 - Структура проведения камеральной налоговой проверки

Цель камеральной налоговой проверки - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В процессе камеральной проверки решаются задачи:

проверка полноты представления налогоплательщиком налоговой отчетности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах;

визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

проверка своевременности представления налоговой отчетности;

проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству

Таким образом, камеральная налоговая проверка - это форма налогового контроля правильности исчисления и уплаты налога, проводимая должностными лицами налоговых органов в рамках полномочий, предоставленных им налоговым законодательством, без специального решения руководителя последних и длящаяся в течение трех месяцев с момента представленных налогоплательщиком документов путем анализа этих, а также иных документов, имеющихся в распоряжении налоговых органов.

Основными этапами камеральной проверки являются:

проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности: заявлений, деклараций, уведомлений об отказе от применения упрощенной системы налогообложения, сообщений об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения;

визуальная проверка правильности оформления предоставленных документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех реквизитов, четкости их заполнения); проверяется правильность применения корректирующих коэффициентов, правильность применения базовой доходности, физических показателей единицы площади, численность работающих, количество торговых мест, количество автомобилей;

проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

проверка правильности применения корректирующих коэффициентов, правильности применения базовой доходности, физических показателей единицы площади, численности работающих, количества торговых мест, количества автотранспорта;

проверка обоснованности применения ставки налога в соответствии с выбранным объектом налогообложения;

правильность уменьшения налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

проверка правильности исчисления налоговой базы путем сопоставления отчетных данных и материалов, имеющихся в налоговом органе (актов осмотра, деклараций, заявлений, сообщений, уведомлений, сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученных из других источников).

В ходе проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган имеет право:

требовать представления пояснений;

требовать внесения исправлений;

истребовать необходимые документы.

Требование о представлении пояснений либо внесении исправлений происходят в случаях:

ошибки в налоговой декларации;

противоречия между данными, которые содержатся в представленных документах;

противоречие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля.

В случае выявления ошибок, противоречий и несоответствий налоговый орган вправе потребовать либо представления пояснений, либо внесения соответствующих исправлений. Пояснения должны быть представлены в течение пяти дней, а срок для внесения исправлений указывается в уведомлении налогового органа. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. К таким документам относятся, в частности, выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета.

С 2007 года закреплена должностная обязанность лица, проводящего камеральную налоговую проверку, рассматривать доводы налогоплательщика и представленные им документы. При этом в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах такое рассмотрение допустимо только до момента составления акта проверки.

Изменения порядка проведения камеральной налоговой проверки, вступившие в силу с 2007 г., ограничивают объём запрашиваемых у налогоплательщика документов. Так, наибольшее количество документов истребовалось ранее при проведении налоговыми органами проверок правомерности применения налоговых вычетов по НДС, в настоящее время это положение сохранилось, но объем запрашиваемых документов ограничен законом: налоговый орган вправе истребовать только документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения вычетов. К таким документам относятся:

счета-фактуры, выставленные продавцами, - при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, - при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

иные документы - в особых случаях.

Необходимо отметить, что налоговый орган не вправе истребовать счета-фактуры, выставленные самим налогоплательщиком, книги покупок и книги продаж.

Перечень документов, которые вправе истребовать налоговый орган в особых случаях, законодательством не установлен и может трактоваться налоговым органом по своему усмотрению. К таким особым случаям относится предъявление сумм НДС к вычету:

покупателями-налоговыми агентами;

при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

при приобретении объектов незавершенного капитального строительства;

по командировкам;

с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

При проведении камеральной проверки по НДС истребование налоговым органом документов допускается только в случае, если налогоплательщик заявляет налог к возмещению.

Налоговые органы также вправе истребовать документы:

подтверждающие право налогоплательщиков на налоговые льготы;

являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

В остальных случаях при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не имеет права истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.

При проведении проверки в обязательном порядке учитываются протоколы осмотра объектов предпринимательской деятельности, составленные по итогам проведения рейдовых мероприятий или проверок отдельных плательщиков. Проверка плательщиков, по которым составлены протоколы досмотра, производится не позднее 5 рабочих дней с момента предоставления протокола.

В ходе отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки осуществляется анализ основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков по отраслевому принципу, для чего используется автоматизированная информационная система «АИС Налог».

Обязательной проверке подлежат следующие категории налогоплательщиков:

крупнейших и основных налогоплательщиков, не реже 1 раза в 2 года;

налогоплательщиков по поручению правоохранительных органов и региональных УФНС;

ликвидируемые организации. Решение о проверке принимается в 10-дневный срок с момента получения информации о ликвидации;

организации, которые по сведениям инспекции ведут хозяйственную деятельность, но представляют «нулевые» балансы или не сдают налоговую отчетность;

налогоплательщиков по мотивированным запросам других налоговых органов.

В первоочередном порядке также включаются:

предложенные отделами камеральных проверок по анализу бухгалтерской и налоговой отчетности;

неоднократно представляющие документы, необходимые для исчисления и(или) уплаты налогов, несвоевременно или не в полном объеме;

не проверявшиеся более 6 лет;

существенно увеличившие потребление энергетических и материальных ресурсов, относимых на себестоимость продукции, но не увеличившие объемы производства;

происхождение средств руководителей или учредителей которых в результате использования всей информации о налогоплательщике ставится под сомнение;

убыточные на протяжении ряда налоговых периодов, или же отражающие в налоговой отчетности незначительную прибыль, или допускающие резкие колебания размера налоговых платежей по сравнению с аналогичными налогоплательщиками;

относящиеся к отраслям, где масштабы ухода от налогообложения значительны;

показатели деятельности которых существенно отличаются от среднеотраслевых;

по которым имеется информация от правоохранительных и иных контролирующих органов о нарушении налогового законодательства;

отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;

выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;

непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения.

В случае равноценности объектов выбора для выездных проверок с точки зрения вероятности выявления налоговых нарушений предпочтение будет отдано налогоплательщику, чьи показатели выручки от реализации, численности работающих, суммы причитающихся уплате в бюджет налогов будут максимальны. Так, нормативно-правовыми актами ФНС России предусмотрено, что все компании, для которых не предусмотрено обязательное включение в план выездных проверок, подразделяются на пять категорий, для каждой из которых предусмотрены свои дополнительные критерии отбора:

проблемные налогоплательщики - все организации и предприниматели, у которых были «проблемы» с налогами, а также те, по которым имеется информация о возможных налоговых правонарушениях;

правопреемники реорганизованных компаний. Основанием является совокупность показателей и выводов, свидетельствующих о предполагаемых налоговых правонарушениях.

«мигрирующие» налогоплательщики. В эту категорию попадают компании, которые меняют место своего налогового учета;

плательщики, применяющие спецрежимы. Их включают в план выездных проверок, когда имеются достаточные основания предполагать их участие в схемах ухода от налогообложения;.

налогоплательщики, применяющие общий режим. В эту категорию попадают все компании и предприниматели, которые не были отнесены ни к одной из предыдущих категорий.

Самостоятельно оценить риск совершения налоговых правонарушений, а также оценить вероятность включения их в план проверок налогоплательщики могут использовать критерии, приведенные в таблице 2.

Таблица 2 - Характеристика критериев рисков

Вся имеющаяся в налоговой инспекции информация о налогоплательщике, включенном в план выездных налоговых проверок, обобщается, тщательно изучается и анализируется теми сотрудниками налоговой инспекции, которым поручается ее проведение. Помимо этого, на стадии планирования и подготовки выездной налоговой проверки решаются необходимые организационные вопросы, связанные с непосредственным проведением проверки, определяется объем недостающей информации о налогоплательщике и о его деятельности, решается вопрос о необходимости привлечения сотрудников правоохранительных и других контролирующих органов. Для каждого налогоплательщика, включенного в план выездных налоговых проверок, разрабатывается и утверждается отдельная программа выездной налоговой проверки, в которой решаются вопросы о виде предстоящей выездной налоговой проверки, о предмете выездной налоговой проверки, о периоде, подлежащем выездной налоговой проверке, о проверяющем составе и некоторые другие вопросы.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, но в случае невозможности предоставления помещения проверка осуществляется по месту нахождения налогового органа на основании письменного заявления налогоплательщика с указанием в нем на отсутствие возможности предоставить помещение для выездной налоговой проверки с приложением документов, подтверждающих это обстоятельство.

В целях получения более полной информации о плательщике и принадлежащем ему имуществе, целесообразно в соответствии со ст. 92 Налогового кодекса Российской Федерации произвести осмотр территорий, помещений, имущества, используемого в предпринимательской деятельности, при наличии у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в учете, о наличии производственных мощностей, осуществляющих виды деятельности, предусмотренные упрощенной системой и не отраженные в учете о производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, выручка от реализации которых не отражена в учете и отчетности и в других аналогичных случаях производство осмотра является обязательным. Осмотр проводится на основании поручения руководителя или его заместителя в соответствии со ст. 92 НК РФ. Осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия.

В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция при исследовании документов проверяемого лица имеет право:

на ознакомление с документами на территории налогоплательщика;

истребование документов и информации как у проверяемого лица, так и у иных лиц, располагающих соответствующими документами и информацией;

выемку документов;

на ознакомление с подлинниками документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Налогоплательщик должен обеспечить возможность уполномоченных лиц ознакомиться с названными документами.

Основные мероприятия, которые могут проводить сотрудники полиции при проведении совместной налоговой проверки, перечислены в ст. 6 Закона от 12. 03. 1995 №144-ФЗ, причем некоторые из этих мероприятий сотрудники полиции вправе проводить только на основании предварительной судебной санкции. Например, без предварительного судебного решения сотрудники полиции не могут проверять почту (в т. ч. электронную) и прослушивать телефонные переговоры.

Документы, информация и другие данные, полученные сотрудниками полиции, могут быть приобщены к материалам налоговой проверки без каких-либо ограничений.

В остальном совместная налоговая проверка ничем не отличается об обычной выездной налоговой проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки начинается со дня вынесения решения о назначении налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Справка о проведенной налоговой проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, составляется проверяющим в последний день проведения выездной налоговой проверки и вручается налогоплательщику или его представителю. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев; этот срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основаниями продления срока проведения выездной налоговой проверки до четырех или шести месяцев могут являться:

проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

а) четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

б) менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, или удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

в) десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Исследование специальной литературы позволяет прийти к выводу о том, что важным условием качественного отбора налогоплательщиков для проведения налоговой проверки является мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций.

2.2 Методы проведения налоговых проверок

В условиях развивающейся экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов значительно изменились методы и формы осуществления налогового контроля. В законодательной практике регламентируются формы и методы налогового контроля, определены понятия и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля. Так, в гл. 14 НК РФ «Налоговый контроль» определены методы налогового контроля как совокупность способов изучения объекта и предмета налогового контроля. К ним относятся: визуальный осмотр, арифметическая и формальная проверка документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов, инвентаризация, опрос свидетелей и т.д.

К наиболее распространенным методам типового вида налогового контроля можно отнести следующие: метод убеждения, метод принуждения, административный метод, экономический метод, метод процедурного характера (совершение отдельных контрольных действий), метод организации контрольной работы.

В ходе выездных проверок сотрудники налоговой инспекции для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства используют в работе определенные приемы.

В налоговом законодательстве нашли свое отражение те методы, использование которых может нарушить права и интересы налогоплательщиков и налоговых агентов (например, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения прибыли, инвентаризация), поэтому их использование должно быть ограничено установленными законодательно ограничениями (запрет проведения осмотров и инвентаризации в ночное время, необходимость заполнения протоколов, привлечение понятых, сроки выполнения налогоплательщиком законных требований налоговых органов и пр.).

Анализ нарушений налогового законодательства показывает, что они в большей части связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах. Выявить их можно путем специального исследования данных учета. Подлоги в документах внешне обнаруживаются в таких формах, как противоречия в содержании отдельного документа, нескольких взаимосвязанных документов, а также отклонения от обычного порядка движения ценностей. Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования. При исследовании отдельного документа могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверки.

Формальная проверка - проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-либо посторонних записей, пометок.

При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. Этот метод позволяет проверить правильность подсчета стоимости продукции путем умножения цены на количество суммы начислений заработной платы - путем умножения расценки на количество произведенного товара. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т.п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей.

Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т.п.

Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.

Особыми методами налогового контроля являются:

. Инвентаризация, под которой понимается проверка фактического наличия и состояния материальных ценностей, финансовых ресурсов, расчетно-кредитных отношений, дебиторской и кредиторской задолженностей и т.д. Инвентаризации проводятся с целью контроля соответствия учетных данных реальным показателям баланса, проверки наличия и физического состояния материальных ценностей, выявления неиспользованных, залежалых или устаревших товаров и другого имущества организации.

Инвентаризация в обязательном порядке проводится в следующих случаях:

смена материально ответственного лица (при коллективной материальной ответственности в момент ухода в отпуск бригадира или более 50% всей бригады);

кража, ограбление, хищение, порча ценностей, злоупотребления, пожар или стихийное бедствие;

ликвидация или реорганизация организации, передача имущества в аренду, выкуп или продажа организации в целом как имущественного комплекса.

Существуют установленные нормативные сроки проведения инвентаризаций. Для непродовольственных товаров инвентаризация проводится не реже одного раза в год (обычно на 1-е число месяца, но не ранее 1 октября текущего года). В отношении продовольственных товаров такая проверка осуществляется не реже двух раз в год. Выборочная проверка проводится налоговыми органами по более ценным или пользующимся повышенным спросом товарам (или по сверхнормативным запасам) два или три раза в год.

. Контрольный обмер с участием соответствующих специалистов - разновидность инвентаризации. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Сущность обмера заключается в том, что проверяется фактическое соответствие достоверности отчетных данных (например, о выполненных работах и стоимости оплачиваемых услуг). Обмер может проводиться сплошным или выборочным способом.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

. Обследование на месте. Этот метод используется с целью установления степени изношенности основных средств, для проверки порядка и условий хранения материальных ценностей, особенностей осуществления приемки и передачи материальных ценностей, соблюдения техники безопасности при организации труда на рабочем месте.

В некоторых случаях налоговые органы проводят экспертизу продукции с обследованием условий производства. Такое обследование осуществляется на добровольной основе по заявлению производителя и проводится с целью выдачи или подтверждения санитарно-эпидемиологического заключения на всю производимую номенклатуру продукции;

проверка качества выполненных работ или готовой продукции. Этот метод применяется для выявления причин происхождения брака, который устанавливается с помощью лабораторного анализа или технических испытаний и других способов контроля.

Работник налогового органа должен проверить последствия передачи товара ненадлежащего качества:

если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

возмещения своих расходов на устранение недостатков товара;

в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

. Экспертная оценка. Данный метод применяется при контроле качества выполненных работ или услуг или хозяйственной деятельности, которая осуществляется на основании проектно-сметной и технической документации посредством сопоставления фактических данных с существующими нормами экспериментной оценки. В некоторых случаях налоговый инспектор проводит экспертную оценку последствий условных обязательств.

Для оценки последствий условного факта в денежном выражении организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной по состоянию на отчетную дату, при этом принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др. Организация должна обеспечить подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Итак, проверки, проводимые налоговыми органами, - это составная часть финансовых проверок и важнейшая форма налогового контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиками в бюджеты и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов, а также за исполнением ими иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и другими нормативными актами. В современных условиях важно повысить налоговую дисциплину и грамотность налогоплательщиков, сформировать у них правильное понимание законодательства о налогах и сборах, убедить их в недопустимости нарушений налоговых законов.

В настоящее время методы, используемые при проведении камеральных налоговых проверок (такие как формальное, логическое и арифметическое исследование документов, юридический анализ отраженных в документах операций, экономико-математические методы и др.), НК РФ не регламентируются, поскольку их использование не оказывает влияния на права и интересы налогоплательщиков и налоговых агентов. Вместе с тем, полагаем, что все используемые налоговыми органами методы должны регулироваться налоговым законодательством, в том числе и в русле проводимой политики открытости деятельности налоговых органов для налогоплательщиков.

2.3 Порядок оформления результатов налоговых проверок

налоговый правовой проверка контроль

Решение, которое выносит налоговый орган о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения организации или месту жительства физического лица, должно содержать следующие сведения:

полное и сокращенное наименование (фамилию, имя, отчество - для физических лиц) налогоплательщика;

предмет проверки, т.е. сведения о налогах, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

периоды, за которые проводится проверка;

должность фамилию и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

К данному документу составляется программа проведения выездной налоговой проверки, на основании которой указанного документа назначается руководитель проверяющей группы, а если проверяется организация, имеющая обособленные подразделения определяются также руководители проверяющих бригад по месту нахождения обособленных подразделений.

Решение о проведении налоговой проверки доводится до сведения руководителя организации и обособленного подразделения непосредственно после прибытия проверяющих, т.к. это служит основанием доступа должностных лиц, проводящих проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица, при предъявлении ими служебных удостоверений. При воспрепятствовании доступу должностных лиц, проводящих проверку, руководителем проверяющей группы составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом. В случае отказа подписать данный документ в нем делается соответствующая запись. Воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, может быть квалифицировано как обстоятельство, дающее право проведения выемки.

С 2007 года введена обязанность для налоговых органов в случае, если будет установлен факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, составлять акт проверки (ст. 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки по установленной форме. Акт налоговой проверки подписывается лицами, которые проводили соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка, или его представителем. В случае отказа лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки. При этом дата подписания акта лицами, проводившими налоговую проверку, считается датой акта.

При проведении проверки с участием ОВД акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй - в установленном порядке вручается лицу (его представителю), в отношении которого проводилась налоговая проверка, третий - передается (направляется) органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке. В случае, если сотрудники органов внутренних дел привлекались для участия в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности проверяющих акт выездной налоговой проверки в орган внутренних дел не направляется.

В акте налоговой проверки должен быть указан перечень документов, представленных налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, и даты их представления. В случае несогласия налогоплательщика с актом проверки он может в течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки представить разногласия. Процедура рассмотрения разногласий и вынесения решения по результатам проверки аналогична процедуре проведения выездной налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка назначается на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

периоды, за которые проводится проверка;

должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Неуказание в решении о проведении выездной налоговой проверки одного или нескольких реквизитов может послужить поводом для признания его в судебном порядке недействительным по причине несоблюдения законно установленной процедуры его оформления.

Кроме информации, полученной при проведении камеральных налоговых проверок, большую роль при отборе налогоплательщиков для проведения выездных проверок играет система контрольных соотношений. Она включает в себя как внутридокументные контрольные соотношения показателей налоговых деклараций (расчетов) или бухгалтерской отчетности, так и междокументные соотношения, которые позволяют сотрудникам, проводящим проверку, увязать между собой показатели деклараций, бухгалтерской отчетности и информации, полученной из внешних источников.

Схема проведения выездной налоговой проверки приведена на рис. 3.

Рисунок 3 - Схема проведения выездной налоговой проверки

По результатам осмотра при проведении выездной налоговой проверки в обязательном порядке составляется протокол осмотра. При отказе предпринимателя подписать протокол в нем делается соответствующая запись. Понятые (в количестве не менее двух человек) обязаны удостоверить в протоколе осмотра, составленного должностными лицами налогового органа, факт, содержание и результаты действий, производящихся в их присутствии. Понятые вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. Протокол осмотра имеет доказательственную силу и может являться одним из существенных доказательств при рассмотрении дела в судебных органах. (Продолжение смотри в следующем номере).

В последний день проведения выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы должен составить справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику. В течении двух месяцев со дня составления справки должен быть составлен в установленной форме акт в соответствии с требованиями к его составлению. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). В акте налоговой проверки указываются: дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку; полное и сокращенное наименования (фамилия, имя, отчество) проверяемого лица; фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют; дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки); дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки); перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки: период, за который проведена проверка; наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; даты начала и окончания налоговой проверки; адрес места нахождения организации или места жительства физического лица; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на соответствующие статьи НК РФ.

Акт налоговой проверки вручается проверяемому налогоплательщику (его представителю) под расписку. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения акта налоговой проверки, факт уклонения отражается в акте, а сам акт направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, проверяемый вправе в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

В случае, если при проведении проверки будут выявлены административные правонарушения, должностные лица налоговых органов и сотрудники ОВД в пределах своей компетенции должны возбудить дело и осуществить производство по делам об административных правонарушениях. Копия постановления по делу об административном правонарушении в течение 3 дней направляется возбудившим дело органом в другой орган, представители которого участвовали в проверке.

3. Правовое регулирование рассмотрения материалов налоговых проверок

.1 Производство по делу о налоговом правонарушении, выявленному в результате налоговой проверки

Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) Межрайонной инспекции, проводившей налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ (в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Руководитель (заместитель руководителя) ИФНС извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Данное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Если этот человек не явился, это не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) инспекции обязательным для рассмотрения этих материалов.

Перед рассмотрением дела руководитель ИФНС должен:

объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель Инспекции выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки могут быть оглашены акт налоговой проверки, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения налогоплательщика. Однако это не является обязанностью руководителя налогового органа и оставлено на его личное усмотрение.

При рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель налогового органа устанавливает:

совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах;

образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения

имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со статьей 111 НКРФ, к обстоятельствам, исключающим вину, относятся: совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившемся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях и вследствие болезненного состояния; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных обстоятельств. Эти обстоятельства доказываются представлением в ИФНС №5 документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной и иной зависимости и т.д.

Отягчающим обстоятельством является, например, совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза, а при наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается в два раза.

В том случае, если необходимы дополнительные доказательства, руководитель ИФНС принимает решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом данные мероприятия должны быть проведены в срок, не превышающий один месяц. Решение о проведении дополнительных мероприятий принимается руководителем налогового органа по результатам рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки.

В качестве дополнительных могут проводиться следующие мероприятия: истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки должна соблюдаться руководителем налогового органа, поскольку нарушение процедуры рассмотрения дела является основанием для отмены решения. Решение может быть отменено, если нарушены:

существенные условия процедуры - не обеспечена возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки или представить свои объяснения;

иные условия процедуры, если они могли привести к принятию неправомерного решения.

Следует отметить, что наряду с ужесточением контроля за использованием однодневок в настоящее время законодательством введены и некоторые послабления. Так, УК РФ дополнен статьей 76.1. Ее положения предусматривают освобождение от уголовной ответственности лица, которое впервые совершило экономическое преступление, при условии, что это лицо полностью возместило ущерб и заплатило в бюджет пятикратную сумму причиненного ущерба.

Анализ судебной практики позволяет обобщить традиционные методы, применяемые инспекторами при доказывании связей компании с однодневками, в две группы.

В первую очередь инспекторы пытаются применить формальные аргументы. Например, заявляют, что компания-контрагент имеет номинального учредителя и зарегистрирована по адресу массовой регистрации, или что общество не представляет в налоговые органы отчетность, часто мигрирует между инспекциями. Инспекторы при этом ссылаются на постановление Пленума ВАС РФот12.10.06№53.

Вторая группа аргументов, доказывающих связи с фирмами-однодневками, направлена на доказывание нереальной сделки. В этом случае инспекторы чаще всего заявляют об отсутствии основных средств, материалов, необходимого персонала или каких-либо видов платежей, к примеру, за аренду офиса - все это, по мнению проверяющих, доказывает невозможность деятельности контрагента кампании.

По результатам налоговой проверки может быть вынесено только одно из двух решений:

о привлечении к налоговой ответственности;

об отказе в привлечении налоговой ответственности.

В решении о привлечении к налоговой ответственности должны быть указаны размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. В решении об отказе в привлечении к налоговой ответственности указываются размер недоимки (если она имеется) и сумма начисленных пеней.

Решение как о привлечении к ответственности, так и об отказе в привлечении к ответственности вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения его налогоплательщику (его представителю). Решение о привлечении к ответственности исполняется со дня его вступления в силу налоговым органом, вынесшим это решение. Для исполнения решения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога, пеней и штрафа в порядке. Если нарушения выявляются не в ходе налоговой проверки, то должностное лицо налогового органа также составляет акт, который вручается налогоплательщику под расписку или отправляется по почте.

К материалам налоговой проверки могут быть приобщены документы, информация, а также иные материалы, представленные ОВД. Обращает на себя внимание тот факт, что инструкция не обязывает налоговый орган приобщить материалы ОВД, а только предоставляет такое право.

Особый порядок установлен при возбуждении уголовного дела и при прекращении уголовного дела.

В случае вынесения органом дознания, дознавателем, следователем или руководителем следственного органа постановления о возбуждении уголовного дела, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа или органа внутренних дел выносит мотивированное постановление о прекращении производства по делу об административном правонарушении в соответствии с п. 7 части 1 ст. 24.5 КоАП РФ.

О принятом процессуальном решении орган дознания, дознаватель, следователь или руководитель следственного органа должны незамедлительно направить уведомление в налоговый орган. При этом налоговому органу предоставляется право обжаловать данное решение и разъясняется порядок его обжалования. Точный срок для направления такого документа в инструкции не установлен.

В свою очередь, в случае принятия органом предварительного следствия при органе внутренних дел решения о прекращении уголовного дела следователь, руководитель следственного органа, вынесший соответствующее постановление, должен незамедлительно направить соответствующее уведомление в налоговый орган. В этом случае возобновляется производство по делу об административном правонарушении.

На основании полученного уведомления о прекращении уголовного дела руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в соответствии с действующим законодательством отменяет ранее принятое постановление о прекращении дела об административном правонарушении производством и привлекает нарушителя к административной ответственности. При этом сроки привлечения к административной ответственности исчисляются в соответствии с п. 4 ст. 4.5 КоАП РФ, т.е. со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении.

Таким образом, налоговый спор начинается еще на этапе проведения выездной налоговой проверки, поскольку именно ее результатом станет акт, на основе которого и будет вынесено решение налогового органа. Налогоплательщик, не согласный с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами проверяющих, имеет право представить в инспекцию свои письменные возражения. Возражения должны быть представлены в течение 15 дней со дня получения акта. Отметим, что данный срок является пресекательным.

Направление в налоговый орган письменных возражений может означать несогласие как со всеми претензиями инспекторов, так и с отдельными пунктами акта налоговой проверки. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или передать в налоговый орган в согласованный срок документы, подтверждающие его правоту.

Перечень и состав документов зависят от конкретной ситуации. Ими могут послужить договор, счета-фактуры, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), платежные поручения, судебные акты, письма Минфина и ФНС и т.д.

Пятнадцатидневный срок для представления письменных возражений не обязывает налогоплательщиков в этот промежуток времени сдавать в налоговую инспекцию пакет дополнительных документов (копий), подтверждающих обоснованность их позиции. Он касается только самих возражений. У фискальных органов должна быть возможность ознакомления с позицией налогоплательщика, оценки ее обоснованности, согласования своей позиции внутри налогового органа, чтобы при наличии на то оснований принять решение в пользу налогоплательщика (если очевидна его правота). Кроме того, налогоплательщик должен принять решение о целесообразности привлечения внешнего специалиста по налоговым спорам (юриста).

Само решение и момент его принятия также оказывают влияние на комплекс возможных превентивных мер по предотвращению налоговых споров. Важным является, на каком этапе будет принято это решение: на этапе проведения налоговой проверки, на этапе написания разногласий на акт, на этапе досудебного обжалования (написания жалобы в налоговый орган), на этапе судебного обжалования. Налогоплательщику рекомендуется обратиться за специализированной юридической помощью именно на этапе проведения налоговой проверки. Это позволит минимизировать целый ряд рисков и предоставит налоговому адвокату достаточное количество времени для подготовки доказательственной базы.

Таким образом, одним из условий эффективного управления налоговыми рисками организации является внедрение методики управления рисками налоговых споров по результатам контрольных мероприятий со стороны налоговых органов. На основе проведенного анализа представляется возможным выделить основные виды рисков, возникающих в процессе налогового спора на этапе производства дела по факту налогового правонарушения:

) Риск некачественного юридического сопровождения, низкой квалификации юриста или неквалифицированной юридической помощи.

) Риск несвоевременного обращения за юридической помощью, что приводит к недостаточному количеству времени для подготовки доказательственной базы для налогоплательщика.

) Риск недостаточности знаний в налоговой сфере налогоплательщика или риск недобросовестности должностных лиц налоговых органов.

) Риск в связи с использованием аргументов, содержащихся в возражениях налогоплательщика, для устранения налоговыми органами своих ошибок.

) Риск пропуска срока апелляционной жалобы, что автоматически приведет к вступлению решения в силу. Налогоплательщик будет привлечен к налоговой ответственности и обязан уплатить все пени и штрафы независимо от того, насколько правомерно решение налогового органа, и независимо от того, будет или нет налогоплательщик его обжаловать.

С целью создания единой системы планирования выездных налоговых проверок повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков Приказом ФНС России от 30.05 2007 М - ММ-3-06/333 (последние изменения внесены приказом ФНС России от 10.05.2012 №ММВ-7-2/297) утверждены критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведение выездных налоговых проверок (Приложение 2).

Для того чтобы уменьшить количество спорных ситуаций, сэкономить расходы государства и налогоплательщиков, снизить нагрузку на арбитражные суды, с 1 января 2009 г. был введен механизм обязательного досудебного обжалования решений налоговых органов. Предполагается, что дела, по которым уже сложилась устойчивая судебная практика, будут разрешаться в рамках административного производства. Таким образом, судебный этап обжалования должен следовать только после вынесения решения вышестоящим налоговым органом. Ранее досудебное урегулирование налоговых споров касалось исключительно юридических лиц, но примерно с конца 2010 г. установилась четкая тенденция возникновения аналогичных споров между инспекциями и физическими лицами (не индивидуальными предпринимателями).

Досудебный порядок обжалования решений налоговых органов по результатам налоговых проверок является относительно новым, что приводит к рискам финансовых потерь налогоплательщиков в процессе разрешения налоговых споров. В настоящее время исследователи выделяют управление рисками налоговых споров в качестве самостоятельного направления в налоговом риск-менеджменте деятельности организации.

Необязательная процедура применяется по желанию налогоплательщика для обжалования в вышестоящем налоговом органе различных ненормативных правовых актов налоговых органов, принятых в отношении данного лица, а также действий (бездействия) их должностных лиц.

В свою очередь, обязательная процедура досудебного урегулирования налогового спора может быть разделена на две стадии: обязательную и необязательную.

Статьи НК РФ, посвященные досудебному урегулированию налоговых споров, расположены в разных его главах. Поэтому автор считает целесообразным привести нормы, в которых урегулирован данный вопрос:

пп. 6 п. 1 ст. 21 - право налогоплательщика представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично или через представителя;

пп. 7 п. 1 ст. 21 - право налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных налоговых проверок;

пп. 8 п. 1 ст. 21 - право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

пп. 9 п. 1 ст. 21 - право налогоплательщика получать копии актов налоговых проверок и копии решений налоговых органов;

пп. 12 п. 1 ст. 21 - право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

пп. 15 п. 1 ст. 21 - право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Кодексом;

пп. 7 п. 1 ст. 23 - обязанность налогоплательщика выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей. Вышеперечисленные права и обязанности распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов;

пп. 2 п. 2 ст. 25.5 - право ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков присутствовать при проведении выездных налоговых проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, по месту нахождения любого участника такой группы и его обособленных подразделений;

пп. 3 п. 2 ст. 25.5 - право ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков получать копии актов налоговых проверок и решений налогового органа, вынесенных по результатам проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а также получать требования об уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и иные документы, связанные с действием консолидированной группы налогоплательщиков;

пп. 4 п. 2 ст. 25.5 - право ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков участвовать при рассмотрении руководителем налогового органа (его заместителем) материалов налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

пп. 6 п. 2 ст. 25.5 - право ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия или бездействие их должностных лиц, в т.ч. в интересах отдельных участников консолидированной группы налогоплательщиков в связи с исполнением ими обязанностей (осуществлением прав) при исчислении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

пп. 7 п. 3 ст. 25.5 - обязанность ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков истребовать у участников консолидированной группы налогоплательщиков документы, пояснения и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

пп. 8 п. 3 ст. 25.5 - обязанность ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по консолидированной группе налогоплательщиков, истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом, которым зарегистрирован договор о создании указанной группы;

пп. 2 п. 5 ст. 25.5 - обязанность членов консолидированной группы налогоплательщиков представлять в налоговые органы в установленные Кодексом сроки и порядке истребуемые документы и иную информацию при осуществлении налоговым органом мероприятий налогового контроля в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков;

пп. 1 п. 7 ст. 25.5 - право участников консолидированной группы налогоплательщиков получать от ответственного участника указанной группы копии актов, решений, требований, актов сверки и иных документов, предоставленных ответственному участнику налоговым органом в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков;

пп. 2 п. 7 ст. 25.5 - право участников консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ;

пп. 4 п. 7 ст. 25.5 - право участников консолидированной группы налогоплательщиков присутствовать при проведении налоговых проверок, проводимых в связи с исчислением и уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков у такого участника, а также участвовать при рассмотрении материалов таких налоговых проверок;

ст. 26 - право налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента иметь представителя в налоговых правоотношениях;

пп. 9 п. 1 ст. 32 - обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа;

пп. 12 п. 1 ст. 32 - обязанность налоговых органов по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых в отношении их налоговым органом;

пп. 13 п. 1 ст. 32 - обязанность налоговых органов по заявлению ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков;

п. 1 ст. 36 - обязанность органов внутренних дел по запросу налоговых органов участвовать вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках;

п. 2 ст. 36 - обязанность органов внутренних дел при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Кодексом к полномочиям налоговых органов, органов внутренних дел, следственных органов, в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения;

ст. 100 - оформление результатов налоговой проверки, в т.ч.: срок составления акта по итогам выездной, камеральной налоговой проверки, налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков; порядок подписания акта; что должно содержаться в акте; документы, которые должны быть приложены к акту; порядок вручения акта налоговой проверки; сроки и порядок представления письменных возражений на акт налоговой проверки;

ст. 100.1 - порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях;

ст. 101 - порядок вынесения решения по итогам налоговой проверки, в т.ч.: сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика; порядок извещения о рассмотрении материалов проверки; право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки и последствия неявки на рассмотрение; процедура рассмотрения материалов налоговой проверки; обязанности должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы проверки; основание для вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля; виды решений, выносимых по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки; содержание вынесенных решений (какие позиции должны найти в них отражение); сроки и порядок вручения решений; основания и порядок применения обеспечительных мер, перечень обеспечительных мер, основания их замены и отмены; основания для отмены решений налоговых органов при несоблюдении установленных процессуальных процедур; привлечение налогоплательщика к административной и уголовной ответственности;

ст. 101.2 - порядок обжалования решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, в т.ч.: апелляционное обжалование решения, не вступившего в законную силу, и срок вступления решения в силу в этом случае; обжалование в вышестоящий налоговый орган решения, вступившего в законную силу; порядок приостановки вступления решения в силу; основания для судебного обжалования решения, и ряд других.

Итак, процедура обязательного досудебного обжалования позволяет значительно минимизировать риски субъекта налогового контроля по факту возбуждения производства о налоговом правонарушении (преступлении).

3.2 Обжалование решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

С целью защиты имущественных и (или) неимущественных прав налогоплательщика в ст. 137 НК РФ закреплено право на обжалование. В силу ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. В свою очередь, права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (п. 2 ст. 22 НК РФ).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, правовые основы защиты прав граждан принадлежат в равной степени и юридическим лицам, которые, в свою очередь, являются объединениями граждан. Таким образом, правовые основы защиты прав в равной степени принадлежат как гражданам, так и юридическим лицам.

Налогоплательщикам (физическим и юридическим лицам) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (п. 1 ст. 22 НК РФ) (Административная и судебная защита в равной степени гарантируется плательщикам сборов и налоговым агентам).

Главная особенность института обжалования заключается в создании гарантии административной и судебной защиты, при которой, с одной стороны, налогоплательщик имеет право подать жалобу, с другой стороны, государство, в лице полномочных органов, обязано рассмотреть эту жалобу и принять по ней законное, справедливое и обоснованное решение. Тем самым гарантируется защита имущественных и (или) неимущественных прав налогоплательщика от неоправданного властного вмешательства налоговых органов (их должностных лиц).

Как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 1 ноября 2007 г. №748-О-О и указал в Постановлениях от 18 июля 2003 г. №14-П, от 16 июля 2004 г. №14-П, от 31 мая 2005 г. №6-П, от 28 февраля 2006 г. №2-П, возможные ограничения федеральным законом прав владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности и свободы договоров исходя из общих принципов права должны отвечать требованиям справедливости, быть адекватными, пропорциональными, соразмерными и необходимыми для защиты основных конституционных ценностей, в том числе прав и законных интересов других лиц, а государственное вмешательство должно обеспечивать частное и публичное начала в сфере экономической деятельности.

Право на обращение с жалобой вытекает из общего конституционного права на защиту, носит абсолютный характер и не может быть ограничено ни при каких обстоятельствах

Действующее законодательство право на обращение с жалобой о проверке законности ненормативных правовых актов, действий или бездействия налоговых органов (их должностных лиц) связывает с личным усмотрением заявителя (субъективным мнением) о том, что его права и законные интересы нарушены.

Как упоминалось выше, в течение 10 дней со дня получения акта налогоплательщик вправе представить свои возражения. По истечении данного срока акт рассматривается руководителем налогового органа в течение 10 дней. Порядок обжалования актов налоговых органов установлен главой 19 НК РФ. При подаче жалобы в налоговый орган, возможна также одновременная с ней подача заявления в суд или последующая, если результаты рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом не удовлетворили интересов налогоплательщика.

Жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности по указанному основанию подается в вышестоящий налоговый орган. Причем такая жалоба может быть подана в течение одного года с момента вынесения указанного решения.

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ, максимально возможный срок, отведенный вышестоящему налоговому органу на принятие решения по жалобе, может составить 1 месяц и 15 рабочих дней с момента ее получения. В течение этого срока, вплоть до принятия соответствующего решения, организация, подавшая жалобу, вправе ее отозвать, представив в налоговый орган письменное заявление. Но в данном случае повторная подача жалобы по тому же основанию в тот же налоговый орган будет невозможна, т.е. за организацией останется лишь право на обжалование решения налогового органа в суде, однако срок подачи заявления в суд составляет 3 месяца со дня, когда налогоплательщику вручено оспариваемое решение.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) ИФНС вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель Инспекции выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Обеспечительными мерами могут быть: запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа; приостановление операций по счетам в банке. Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К сожалению, нормативная основа апелляционного обжалования характеризуется многочисленными пробелами. Многие из них вынуждены восполнять судебная практика и интерпретационная деятельность финансовых органов. При этом действующий Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ во внесудебном порядке, утвержденный Приказом ФНС России от 24.03.2006 №САЭ-4-08/44 дсп, имеет гриф «для служебного пользования» и фактически не доступен для широкой аудитории.

К недостаткам апелляционного обжалования относят влияние ведомственных интересов на результаты рассмотрения жалобы и недостаточную (по сравнению с судебным процессом) формализацию процедуры, неготовность налоговых органов в части материально-технического и кадрового потенциала справиться с масштабным увеличением работы по рассмотрению жалоб, нормативную недоработанность процедурных вопросов обжалования, а также общее увеличение «протяженности» налогового спора во времени.

Рассмотрим риски субъекта налогового контроля, связанные с процессом обжалования решения налогового органа.

) Риски неправильного содержания жалобы:

Риск неграмотного составления жалобы. Жалоба должна содержать четыре обязательных элемента:

а) описание, каким нормам законодательства не соответствует обжалуемое решение, с подробным указанием статей, пунктов и подпунктов, которым обжалуемое решение не соответствует, и обоснованием, что содержится в данном пункте статьи налогового кодекса, что написано в решении налогового органа и в чем именно состоит нарушение;

б) раскрытие, какие права налогоплательщика нарушены с прямым указанием на нормы законодательства;

в) доказательство того, что решение налогового органа наносит значительный ущерб интересам налогоплательщика;

г) просительную часть, где должна быть сформулирована цель подачи жалобы и что конкретно налогоплательщик просит предпринять налоговый орган.

При этом необходимо грамотно сформулировать запрос.

Риск неполного обжалования. Согласно сложившейся арбитражной практике, суд не рассматривает обстоятельства, которые не были заявлены в жалобе, поскольку не соблюдена досудебная процедура.

Риск обжалования только содержательных моментов.

) Риски неправильного документального подтверждения жалобы. Для того чтобы доказать правоту своей позиции, налогоплательщику необходимо приложить подтверждающие документы. На практике бывают случаи, когда инспектор просто ошибся, не разобрался в сути хозяйственной операции, и по ряду обжалуемых эпизодов решение может быть принято в пользу налогоплательщика уже на досудебном этапе при условии предоставления документального обоснования позиции налогоплательщика.

) Риски подачи жалобы в ненадлежащий орган. Апелляционная жалоба должна быть подана в тот налоговый орган, который выносит решение по результатам налоговой проверки. Одновременно возникает риск пропуска пресекательного срока для подачи апелляционной жалобы. В случае если срок на подачу апелляционной жалобы был пропущен, налогоплательщик может подать жалобу в вышестоящий налоговый орган в течение 1 года.

) Риск неинформирования.

) Риск совершения юридических и технических ошибок, вследствие чего возникают разночтения в понимании содержания налогово-правовых норм. Данный риск связан с наличием редакционных неточностей, пробелов в НК РФ и частым внесением в налоговое законодательство изменений и дополнений.

) Риск финансовых потерь налогоплательщика при уплате государственной пошлины.

Таким образом, основным риском для налогоплательщика является риск финансовых потерь в результате обнаружения ошибок налоговыми органами в процессе исполнения налогоплательщиком налоговых обязательств, последующих споров с налоговыми органами и доначисления налогов, штрафов, пени.

В заключение отметим, что введение в налоговый процесс института апелляционного обжалования является позитивным сдвигом в части сбалансирования публичных и частных интересов в сфере налогов и сборов. На повестке дня стоит вопрос о нормативном устранении многочисленных пробелов и неопределенности в части урегулирования налоговых споров.

Заключение

Налоговый контроль - это один из важнейших институтов налогового законодательства. Он является составной частью государственного финансового контроля. В Российской Федерации преобладает последующий налоговый контроль. Однако оптимальным и наиболее эффективным вариантом является сочетание предварительного, текущего и последующего контроля.

Значимость налогового контроля заключается в том, что посредством его достигается упорядоченность налоговых правоотношений.

При помощи механизма налогового контроля налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в частности, по уплате налогов, выявляют допущенные правонарушения, выставляют требования по уплате налогов, пени и штрафных санкций.

Налоговые проверки являются наиболее распространенной формой налогового контроля осуществления предпринимательской деятельности. Проверки, проводимые налоговыми органами - это составная часть финансовых проверок и важнейшая форма налогового контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиками в бюджеты и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов, а также за исполнением ими иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и другими нормативными актами.

Важным условием качественного отбора налогоплательщиков для проведения налоговой проверки является мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В результате совершенствования нормативно-правовой основы проведения налоговых проверок в 2005-2013 гг., планирование налоговых проверок стало открытым и понятным для каждого налогоплательщика. Вместе с тем, существует определенный потенциал совершенствования нормативно-правовых основ проведения налоговой проверки, что, несмотря на предпринимаемые меры по совершенствованию организационной стороны контроля, обусловливает сохранение высокого уровня риска для субъектов налогового контроля в процессе проведения проверок. Так, в настоящее время методы, используемые при проведении камеральных налоговых проверок (такие как формальное, логическое и арифметическое исследование документов, юридический анализ отраженных в документах операций, экономико-математические методы и др.), НК РФ не регламентируются, поскольку их использование не оказывает влияния на права и интересы налогоплательщиков и налоговых агентов. Вместе с тем, полагаем, что все используемые налоговыми органами методы должны регулироваться налоговым законодательством, в том числе и в русле проводимой политики открытости деятельности налоговых органов для налогоплательщиков.

На основе анализа процессуальных основ проведения налоговой проверки в исследовании установлено, что одним из условий эффективного управления налоговыми рисками организации в настоящее время является внедрение методики управления рисками налоговых споров по результатам контрольных мероприятий со стороны налоговых органов. Выделены основные виды рисков, возникающих в процессе налогового спора:

I. На этапе производства дела по факту налогового правонарушения:

) Риск некачественного юридического сопровождения, низкой квалификации юриста или неквалифицированной юридической помощи.

) Риск несвоевременного обращения за юридической помощью, что приводит к недостаточному количеству времени для подготовки доказательственной базы для налогоплательщика.

) Риск недостаточности знаний в налоговой сфере налогоплательщика или риск недобросовестности должностных лиц налоговых органов.

) Риск в связи с использованием аргументов, содержащихся в возражениях налогоплательщика, для устранения налоговыми органами своих ошибок.

) Риск пропуска срока апелляционной жалобы, что автоматически приведет к вступлению решения в силу.

II. На этапе обжалования решения:

) Риски неправильного содержания жалобы:

Риск неграмотного составления жалобы:

Риск неполного обжалования.

Риск обжалования только содержательных моментов.

) Риски неправильного документального подтверждения жалобы.

) Риски подачи жалобы в ненадлежащий орган.

) Риск неинформирования.

) Риск совершения юридических и технических ошибок, вследствие чего возникают разночтения в понимании содержания налогово-правовых норм.

) Риск финансовых потерь налогоплательщика при уплате государственной пошлины.

Таким образом, основным риском для налогоплательщика является риск финансовых потерь в результате обнаружения ошибок налоговыми органами в процессе исполнения налогоплательщиком налоговых обязательств, последующих споров с налоговыми органами и доначисления налогов, штрафов, пени.

Полагаем, что введение в налоговый процесс института апелляционного обжалования является позитивным сдвигом в части сбалансирования публичных и частных интересов в сфере налогов и сборов. На повестке дня стоит вопрос о нормативном устранении многочисленных пробелов и неопределенности в части урегулирования налоговых споров.

Список литературы

Нормативно-правовые акты

1.   Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 №6-ФКЗ, от 30.12.2008 №7-ФКЗ). [Электронный документ] - Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

.     Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред. от 23.07.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 24.08.2013); Часть вторая от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. от 23.07.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.09.2013). [Электронный ресурс] - Доступ из СПС «КонсультантПлюс»/

3.      Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 №145-ФЗ (в ред. от 23.07.2013). [Электронный ресурс] - Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

.        Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 №63-ФЗ (в ред. от 23.07.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.09.2013). Электронный ресурс] - Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

.        Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ (в ред. от 23.07.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.09.2013). [Электронный документ] - Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

6.   О полиции: Федеральный закон от 07.02.2011 №3-ФЗ (в ред. от 02.07.2013). [Электронный ресурс]. - Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

7.      О налоговых органах РФ: Закон РФ от 21.03.1991 №943-1 (в ред. от 28.06.2013) Электронный ресурс]. - Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

8.   Об оперативно-розыскной деятельности: Федеральный закон от 12.08.1995 №144-ФЗ (в ред. от 28.06.2013). [Электронный ресурс]. - Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

9.      Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333 (в ред. от 10.05.2012). [Электронный ресурс] - Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

.        Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений (вместе с «Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок», «Инструкцией о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения», «Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления») (Зарегистрировано в Минюсте РФ 01.09.2009 №14675): Приказ МВД РФ №495, ФНС РФ N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 (в ред. от 14.11.2011. [Электронный ресурс] - Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

.        Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении результатов проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, оснований и порядка продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, требований к составлению акта проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (вместе с «Основаниями и порядком продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами», «Требованиями к составлению акта проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами») (Зарегистрировано в Минюсте России 11.03.2013 №27589): Приказ ФНС России от 26.11.2012 N ММВ-7-13/907. [Электронный документ] - Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

12. Лимская декларация руководящих принципов контроля: принята IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля в г. Лиме (Республика Перу) в 1977 г. // Васильева Н.В. К вопросу о формах и методах налогового контроля // Академический юридический журнал. №2. 2013.

Специальная литература

13. Айтхожина Г.С. О соотношении мероприятий налогового контроля и налоговых проверок // Вестник Омского университета. №4. 2009.

14.    Александров И.М. Налоги и налогообложение. М., 2013.

.        Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М., 1989.

.        Васильева В., Квитковская П. Нюансы проведения выездных налоговых проверок // Бухгалтер-профессионал автосалона. 2010. №9.

.        Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. Дисс… докт. юр. наук. М., 2000.

.        Демин А.В. Апелляционная жалоба в налоговом процессе // Налоги и финансовое право. 2009. №7.

.        Жемчужникова И.В. Выездная налоговая проверка: анализ практики и совершенствование методики ее проведения // Налоги и финансы. 2012. №2.

.        Кожина А. Налоговые проверки // Клуб главных бухгалтеров. 2010. №9.

.        Кудряшов С.Н. Камеральная проверка в 2010 году // НДС: проблемы и решения. 2011. №11.

22. Кузнецов В.В. Практика и перспективы развития института апелляционного обжалования решений налоговых органов // Налоговые споры: теория и практика. 2010. №2.

.     Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2009.

24.    Майбуров И.А. Налоги и налогообложение. М., 20010.

.        Налоги и налогообложение / Под ред. Г.Б. Поляка, А.Н. Романова. М., 2010.

.        Налоги и налогообложение / Под ред. Г.Б. Поляка. М., 2012.

.        Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2011.

.        Никитина А. Акт налоговой проверки: повод для возражений // Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия». 2011. №42.

.        Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002.

.        Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право. М., 2011.

.        Подоляко М.Н. Налоговые проверки в системе налогового контроля // Налоги и финансы. №2. 2012.

.        Семенихин В.В. Налоговые споры. М.: Налоговый вестник, 2010.

.        Скворцов О.В., Скворцова Н.О. Налоги и налогообложение. М., 2013.

.        Скрипниченко В.А. Налоги и налогообложение. СПб.: Питер, 2011.

.        Статистика и аналитика Федеральной налоговой службы (ФНС России) / Официальный сайт Федеральной налоговой службы России. [Электронный документ] - URL: http://www.nalog.ru/nal_statistik/

.        Тоцкая К.П., Салдин А.П. Управление рисками налоговых споров в процессе обжалования результатов налоговых проверок // Вестник Томского государственного университета. Экономика. №2. 2012.

.        Турчина О.В. Проблемы повышения эффективности налогового контроля России // Налоги. 2012. №4.

.        Уварова С.П. Налоговый контроль. Технология проведения налоговых проверок // Налоги и финансы. №3. 2010.

.        Федосимов Б. Выездная налоговая проверка // Аудит и налогообложение. 2009. №8.

40. Черник И.Д. Выездные налоговые проверки с участием органов внутренних дел // Налоговая политика и практика. №1. 2011.

.     Черник И.Д. Досудебное урегулирование налоговых споров // Налоговый вестник. №3. 2012.

42.    Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в РФ. М., 1999.

Судебная практика

43. Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. №17-П, Определение от 1 марта 2001 г. №67-О, Определение от 22 апреля 2004 г. №213-О. [Электронные ресурсы] - Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

.     Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2007. №4.

45.    Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 №8815/07 по делу №А41-К2-19605/06 // Вестник ВАС РФ. 2008. №3.