'Входной' НДС не только вычитается
"ВХОДНОЙ" НДС НЕ ТОЛЬКО ВЫЧИТАЕТСЯ
Сумма налога на добавленную стоимость (далее - НДС), подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой НДС, исчисленной от оборота по реализации, и суммами НДС, уплаченными (подлежащими уплате) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее - приобретение объектов) <1>. Однако не всегда суммы налога, приходящиеся на приобретенные объекты, подлежат вычету. Существуют и другие варианты их погашения.
Что называется "входным" НДС
В бухгалтерской терминологии "входным" НДС называются суммы налога, которые:
предъявлены продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, к оплате покупателю при осуществлении покупок на территории республики <2>;
уплачены при ввозе товаров на территорию Беларуси <3>;
уплачены при приобретении объектов на территории республики у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Беларуси <4>.
Обычно суммы "входного" НДС подлежат вычету, что соответствует принципу зачетного механизма исчисления налога. Однако налоговым законодательством установлены случаи, когда суммы "входного" НДС не вычитаются, а включаются в затраты, учитываемые при налогообложении, либо относятся на увеличение стоимости приобретенных объектов или за счет целевого финансирования.
налог добавленнный стоимость покупка
Включение "входного" НДС в затраты
Суммы "входного" НДС, кроме сумм налога, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) объектов для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения <5>.
Пример 1
Организация производит продукцию, освобождаемую от НДС при ее реализации. Суммы "входного" НДС по сырью, которое используется для производства такой продукции, относятся на затраты, учитываемые при налогообложении, и вычету не подлежат.
В бухгалтерском учете плательщика на суммы "входного" НДС по данному сырью производится следующая запись: К-т 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" - Д-т счетов учета затрат 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" <6>.
Соблюсти указанную норму несложно, если у плательщика организован раздельный учет сумм "входного" НДС, приходящихся, например, на продукцию, освобожденную от налогообложения, или плательщик производит и реализует только освобожденную от НДС продукцию.
Однако на практике в большинстве случаев плательщик производит и реализует товары (работы, услуги), имущественные права как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению и при этом не ведет раздельный учет сумм "входного" НДС. В такой ситуации суммы налога относятся на затраты нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота от реализации <7>.
Пример 2
Организация производит продукцию, в том числе освобождаемую от НДС при ее реализации. С начала года общий объем реализации составил 300000 тыс.руб., в том числе продукции, облагаемой НДС, реализовано на сумму 200000 тыс.руб. (с учетом суммы налога) и продукции, освобожденной от НДС, - на сумму 100000 тыс.руб. Раздельный учет "входного" НДС не ведется. Сумма "входного" налога по сырью, используемому для производства обоих видов продукции, составила 30000 тыс.руб.
На затраты, учитываемые при налогообложении, относится НДС в размере 10000 тыс.руб. (30000 тыс. x 100000 тыс. / 300000 тыс.)
Отметим, что указанные выше положения применяются также в отношении оборотов по реализации объектов, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, включая обороты по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов Таможенного союза <8>.
Пример 3
Белорусская организация в г. Минске оказывает дизайнерские услуги иностранной организации. Для осуществления указанных услуг белорусская организация приобретает на территории республики товары с НДС. Местом реализации дизайнерских услуг в данном случае Республика Беларусь не признается <9>. Следовательно, суммы "входного" НДС, приходящиеся на приобретенные товары, использованные при оказании этих услуг, не подлежат вычету <10>, а относятся на затраты, учитываемые при налогообложении
Отнесение "входного" НДС на стоимость покупки
Суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении либо при ввозе на территорию Республики Беларусь объектов, включая основные средства и нематериальные активы, могут относиться плательщиками на увеличение стоимости <12>. Иными словами, плательщику предоставлено право самостоятельно решать, принимать ему "входной" НДС к вычету или относить его на увеличение стоимости покупки. При этом данное решение может приниматься в отношении покупок избирательно, т.е. по одному из приобретенных объектов можно отнести НДС на увеличение стоимости, а по другому - принять к вычету.
Пример 4
Организация приобретает сырье с НДС для производства продукции, облагаемой НДС при ее реализации. По своему усмотрению организация может либо включить "входной" НДС в стоимость сырья, либо принять его к вычету в общеустановленном порядке.
В случае если плательщик принимает решение отнести "входной" НДС на увеличение стоимости сырья, в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
К-т 18 - Д-т 10 "Материалы"; либо без отражения по счету 18: К-т счетов учета расчетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - Д-т 10 <13>.
Наряду с предоставлением плательщику права самостоятельно решать вопрос об отнесении сумм "входного" НДС на увеличение стоимости покупки, налоговое законодательство предусматривает ряд конкретных случаев, когда суммы "входного" НДС в обязательном порядке требуется относить на увеличение стоимости приобретенного объекта. Это касается сумм НДС:
- уплаченных (подлежащих уплате) при приобретении (ввозе) объектов организациями, не осуществляющими предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь (в том числе иностранными организациями и аккредитованными в установленном порядке представительствами иностранных организаций) <14>;
налог добавленный стоимость покупка
Пример 5
Общественная организация, не осуществляющая предпринимательской деятельности, приобрела офисное помещение и оплатила его стоимость продавцу с учетом суммы НДС. У общественной организации нет права на вычет "входного" НДС, поэтому сумма налога относится на увеличение стоимости приобретенного помещения
- уплаченных при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь плательщиками, реализующими приобретенные товары, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения <15>;
Пример 6
Белорусская организация ввозит изделия медицинского назначения из Российской Федерации и торгует ими в розницу на территории Республики Беларусь. Указанные изделия поименованы в перечне товаров медицинского назначения, обороты по реализации которых на территории Беларуси освобождаются от обложения НДС <16> и не перечислены в перечне товаров, освобождаемых от НДС при ввозе на территорию республики <17>.
При ввозе изделий уплачивается НДС, сумма которого относится на увеличение стоимости
уплаченных при приобретении (ввозе) объектов индивидуальными предпринимателями, не признаваемыми плательщиками НДС <18>;
Пример 7
Индивидуальный предприниматель занимается розничной торговлей непродовольственными товарами, имеет незначительные обороты по реализации (меньше предельных размеров, установленных НК), в связи с чем не признается плательщиком НДС <19>. Товар как закупается на территории Республики Беларусь, так и ввозится из-за ее пределов. Суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении и ввозе товара, следует относить на стоимость покупок.
уплаченных при приобретении (ввозе) объектов индивидуальными предпринимателями, переставшими признаваться плательщиками НДС, если такие суммы не приняты к вычету в отчетном периоде, в котором указанные индивидуальные предприниматели признавались плательщиками <20>;
Пример 8
Индивидуальный предприниматель с января 2012 г. перешел с общей системы налогообложения с уплатой НДС <21> на упрощенную без НДС <22>, в связи с чем перестал признаваться плательщиком НДС. При этом предпринимателем сделаны покупки, НДС по которым по состоянию на 1 января 2012 г. не принят к вычету. Такие суммы "входного" НДС индивидуальному предпринимателю следует отнести на стоимость этих покупок (их остатки на 1 января 2012 г.).
уплаченных (подлежащих уплате) при приобретении (ввозе) объектов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими особые режимы налогообложения без исчисления и уплаты НДС <23>.
Пример 9
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения без исчисления и уплаты НДС, приобрела товары с НДС. Сумму "входного" НДС следует отнести на увеличение стоимости приобретенных товаров
Кроме того, НК запрещает принимать к вычету суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) покупателем при приобретении и (или) ввозе товаров, налоговая база при реализации которых определяется покупателем как положительная разница между ценой реализации и ценой приобретения этих товаров <24>. Речь идет о случаях реализации:
товаров, приобретенных (ввезенных) по регулируемым розничным ценам с учетом НДС (за исключением товаров, НДС по которым исчисляется по расчетной ставке в соответствии с п. 9 ст. 103 НК) <25>;
приобретенных многооборотной тары и путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения <26>;
юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями транспортных средств, приобретенных ими у физических лиц на территории Республики Беларусь <27>.
В указанных случаях сумму "входного" НДС также следует относить на увеличение стоимости реализуемых товаров.
НА ЗАМЕТКУ
С 1 января 2012 г. из НК исключена норма об отнесении на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящимся на обороты по реализации объектов, по которым предоставлены налоговый кредит и (или) освобождение от уплаты НДС <28>. С 2012 года такие суммы налога принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Отнесение "входного" НДС за счет средств целевого финансирования
В отдельных случаях суммы "входного" НДС могут (либо должны) относиться за счет целевых источников приобретения объектов.
Так, суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении (ввозе) объектов в рамках безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов, относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости приобретенных объектов <29>.
Пример 10
Организация за счет средств, безвозмездно полученных из инновационного фонда, приобрела оборудование с НДС. Сумма "входного" НДС может относиться за счет средств инновационного фонда либо на увеличение стоимости оборудования.
Если принято решение об отнесении суммы "входного" НДС за счет средств инновационного фонда, в бухгалтерском учете организации производится следующая запись:
для некоммерческих организаций - К-т 18 - Д-т 86 "Целевое финансирование" <30>; либо для коммерческих организаций - К-т 18 - Д-т 98 "Доходы будущих периодов" <31>.
Кроме того, у организаций, ведущих лесное хозяйство, суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов за счет средств промышленного производства и передаваемые на ведение лесного хозяйства, относятся также за счет целевого финансирования, а именно на расходы по смете на ведение лесного хозяйства <32>.
НА ЗАМЕТКУ
С 1 января 2012 г. из НК исключены нормы:
о погашении сумм "входного" НДС за счет средств, высвободившихся в связи с освобождением плательщика от уплаты налогов, в случае приобретения объектов за счет указанных источников <33>;
об отнесении на финансовые результаты сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым кредиторская задолженность списывается на финансовые результаты <34>.
С 2012 года такие суммы налога принимаются к вычету в общеустановленном порядке
"Входной" НДС, возмещаемый контрагентами
Налоговым законодательством установлены конкретные случаи, когда "входной" НДС возмещается контрагентами.
В первую очередь это относится к суммам НДС, приходящимся на покупки, перечисленные в подп. 2.12 ст. 93 НК <35>, в том числе на приобретение:
арендодателем для арендатора работ (услуг), связанных с арендой, стоимость которых не включена в сумму арендной платы <36>;
абонентом для субабонентов всех видов энергии, газа, воды <38>.
В подобных случаях сумма "входного" НДС "перевыставляется" контрагенту для возмещения <39>.
Заказчику также "перевыставляются" для возмещения суммы НДС:
уплаченные (подлежащие уплате) подрядчиком при приобретении строительных работ, выполненных субподрядчиками, стоимость которых не включается в налоговую базу у подрядчика, т.е. работ, выполненных не собственными силами <40>;
уплаченные комиссионером (поверенным) в бюджет при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, в случае возмещения им данных сумм НДС комитентом (доверителем) <41>.
Аналогичная ситуация наблюдается и с суммами НДС, приходящимися на стоимость работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников, которые согласно налоговому законодательству нельзя принять к вычету <42>. Такие суммы либо возмещаются этими работниками, либо относятся к прочим расходам организации.
Пример 11
В соответствии с приказом директора организации работники возмещают стоимость телефонных разговоров, не связанных с должностными обязанностями.
В отчетном периоде оператор связи выставил организации детализированный счет на общую сумму 120000 руб. (в том числе НДС 20000 руб.), из которых стоимость личных звонков работника составила 12000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.).
Согласно заявлению работника стоимость личных звонков удержана из его заработной платы (с учетом НДС).
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
┌───────────────────────────────────────────────┬─────┬─────┬───────────┐
│ Содержание операции │ Д-т │ К-т │Сумма, руб.│
├───────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────────┤
│Произведена оплата услуг связи оператору │ 60 │ 51 │ 120000 │
├───────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────────┤
│Оплачены услуги связи, имеющие производственный│ 26 │ 60 │ 90000 │
│характер │ │ │ │
├───────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────────┤
│Отражен НДС по услугам связи │ 18 │ 60 │ 20000 │
├───────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────────┤
│Принят к вычету НДС по услугам связи, имеющим │ 68 │ 18 │ 18000 │
│производственный характер │ │ │ │
├───────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────────┤
│Отражена сумма телефонных разговоров, │ 73 │ 60 │ 10000 │
│подлежащих возмещению работником организации │ │ │ │
├───────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────────┤
│Отражен НДС по возмещаемым расходам │ 73 │ 18 │ 2000 │
├───────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────────┤
│Отражена сумма удержания из заработной платы │ 70 │ 73 │ 12000 │
│работника │ │ │ │
└───────────────────────────────────────────────┴─────┴─────┴───────────┘
В случае если оплаченные организацией телефонные разговоры произведены работником в личных целях и не возмещаются им, сумма таких расходов отражается в бухгалтерском учете на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности") как материальная помощь работникам организации <43> и не учитывается при налогообложении прибыли <44>.
Список источников
<1> П. 1, 2, 5 ст. 103, п. 1 ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).
<2> Подп. 2.1 ст. 107 НК.
<3> Подп. 2.2 ст. 107 НК.
<4> Подп. 2.3 ст. 107 НК.
<5> Ч. 1 п. 2 ст. 106 НК.
<6> Ч. 1 п. 8 Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 16.12.2003 N 176 (далее - Инструкция N 176)
<7> Ч. 1 п. 3 ст. 106 НК.
<8> Ч. 2 п. 2, ч. 2 п. 3 ст. 106 НК.
<9> Подп. 1.4 ст. 33 НК.
<10> Подп. 19.1 ст. 107 НК.
<11> Ч. 1 п. 2 ст. 106 НК
<12> П. 4 ст. 106 НК.
<13> Ч. 2 п. 8 Инструкции N 176
<14> Ч. 2 п. 4 ст. 106 НК.
<15> Ч. 1 п. 5 ст. 106 НК.
<16> Указ Президента Республики Беларусь от 06.03.2005 N 118 "Об утверждении перечня товаров медицинского назначения, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость".
<17> Указ Президента Республики Беларусь от 24.02.2012 N 107 "Об освобождении от налога на добавленную стоимость при ввозе на территорию Республики Беларусь некоторых категорий товаров".
<18> Ч. 2 п. 5 ст. 106 НК.
<19> П. 1 ст. 91 НК
<20> П. 6 ст. 106 НК.
<21> П. 1 ст. 19, п. 1 ст. 91, ст. 152 НК. │
<22> Ст. 285, подп. 4.2 ст. 286, п. 3 ст. 288, п. 1 ст. 289 НК │
<23> П. 7 ст. 106 НК.
<24> Подп. 19.8 ст. 107 НК.
<25> Ч. 1 п. 3 ст. 98 НК.
<26> Ч. 2 п. 3 ст. 98 НК.
<27> Подп. 1.2 Указа Президента Республики Беларусь от 24.11.2005 N 546 "О некоторых вопросах налогообложения транспортных средств".
<28> Ч. 3 п. 7 ст. 107 НК (редакция, действующая до 2012 года)
<29> Ч. 1 подп. 19.3 ст. 107 НК.
> Ч. 1 п. 8 Инструкции N 176; п. 68 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50).
<31> П. 77 Инструкции N 50
<32> Подп. 19.7 ст. 107 НК.
<33> Подп. 19.4 ст. 107 НК (редакция, действующая до 2012 года). │
<34> Подп. 19.6 ст. 107 НК (редакция, действующая до 2012 года
<35> Подп. 19.9 ст. 107 НК.
<36> Подп. 2.12.2 ст. 93 НК.
<38> Подп. 2.12.6 ст. 93 НК.
<39> П. 7 ст. 105 НК.
<40> П. 17 ст. 98, подп. 19.10 ст. 107 НК.
<41> Подп. 19.11 ст. 107 НК.
<42> Подп. 2.16 ст. 93, подп. 19.9 ст. 107 НК.
<43> П. 70 Инструкции N 50; см.: Учет доходов и расходов по-новому (комментарий к Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102) // Министерство финансов Республики Беларусь [Электронный ресурс] http://www.minfin.gov.by/.
<44> Подп. 1.3 ст. 131 НК