Выявить существующие проблемы, связанные с раскрытием и публикацией бухгалтерской отчетности, и предложить возможные пути решения выявленных проблем.
Работа будет выполнена с использованием учебной литературы, статей ведущих российских экономистов, бухгалтеров, аудиторов в периодической литературе, а также нормативной базы на основе справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
1.Бухгалтерская отчетность организаций в Российской Федерации
.1 Нормативное регулирование представления бухгалтерской отчетности
Представление годовой бухгалтерской отчетности в России производится в соответствии с требованиями следующих нормативных документов:
Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), а также остальных положений по бухгалтерскому учету;
Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в редакции (далее - Приказ N 67н),
а также совместного Приказа Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики".
В соответствии с вышеуказанными документами годовая бухгалтерская отчетность организации должна включать:
Бухгалтерский баланс (форма N 1);
Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);
Отчет об изменениях капитала (форма N 3);
Отчет о движении денежных средств (форма N 4);
Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5);
Пояснительную записку;
Аудиторское заключение.
Особые правила комплектации годовой бухгалтерской отчетности установлены для организаций, признаваемых субъектами малого предпринимательства:
) если малое предприятие не подлежит обязательному аудиту, оно имеет право представлять бухгалтерскую отчетность в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в этих формах. Остальных форм такие предприятия могут не представлять вообще;
) если же малое предприятие обязано проводить аудиторскую проверку, оно имеет право не представлять в составе бухгалтерской отчетности форм №№ 3, 4 и 5 только при отсутствии соответствующих данных.
Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Значит, и составлять бухгалтерскую отчетность им не нужно. А вот налоговую и статистическую отчетность они представляют на общих основаниях - это предусмотрено в ст. 346.11 Налогового кодекса РФ.
Правда, в случае если организация-"упрощенец" осуществляет также виды деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, т.е. является плательщиком ЕНВД, по мнению Минфина России, она обязана вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке. Это мнение, в частности, было выражено в Письмах Минфина России от 20.10.2006 N 03-11-04/3/465, от 10.10.2008 N 03-11-04/2/203 и других. Главным аргументом специалистов Минфина России является то, что, по их мнению, Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не освобождает организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД для отдельных видов деятельности, от обязанности ведения бухгалтерского учета.
Особое внимание следует обратить на то, что Приказом Минфина России N 67н утверждены образцы форм бухгалтерской отчетности, на основании которых организации должны разрабатывать свои формы отчетности с учетом специфики и масштабов их деятельности. Упомянутый выше совместный Приказ Госкомстата России и Минфина России утвердил обязательные для всех организаций коды некоторых строк бухгалтерской отчетности, а для остальных строк отчетности, в том числе и для строк, вводимых дополнительно по решению руководства фирмы, коды могут быть установлены самостоятельно.
Таким образом, в настоящее время каждая организация обязана на основе образцов разработать и утвердить как часть своей учетной политики свои собственные формы отчетности, учитывающие особенности деятельности данной организации и позволяющие обеспечить соблюдение требований к бухгалтерской отчетности, изложенных в ПБУ 4/99: полноту, существенность, нейтральность и пр.
В принципе, согласно п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н, организация имеет право принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам бухгалтерской отчетности, приведенным как образцы в Приложении к данному Приказу, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в положениях по бухгалтерскому учету. Однако в этом случае также необходимо прописать в учетной политике, что в качестве форм бухгалтерской отчетности организация утвердила формы, предлагаемые в Приказе Минфина России N 67н. Тем более что в том же пункте Указаний предусмотрено, что в случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.
Итак, организации имеют определенную свободу в отношении того, как модифицировать имеющиеся образцы форм. Например, можно в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) представлять показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца формы, в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них"). Или, скажем, показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или, наоборот, включаться в пояснительную записку. Если, допустим, у организации нет и не будет нематериальных активов, она может исключить из формы N 1 (бухгалтерского баланса) строку 110 "Нематериальные активы".
Удаляя или добавляя строки, нужно следить за тем, чтобы коды строк, установленные Госкомстатом России и Минфином России, не изменялись. Например, если принято решение удалить из баланса строку 110 "Нематериальные активы", баланс будет начинаться со строки "Основные средства", код которой будет 120.
При отражении данных в бухгалтерской отчетности следует также иметь в виду, что, если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках. Это относится прежде всего к таким показателям, как:
непокрытый убыток (строка 470 формы N 1),
себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (строка 020 формы N 2);
коммерческие и управленческие расходы (строки 030 и 040 формы N 2);
убыток от продаж (строка 050 формы N 2);
проценты к уплате (строка 070 формы N 2);
прочие расходы (строка 100 формы N 2);
убыток до налогообложения и чистый убыток (строки 140 и 190 формы N 2);
уменьшение капитала (строки 131 - 133 формы N 3);
выбытие денежных средств (в форме N 4);
выбытие основных средств (в форме N 5) и т.д.
Согласно п. 1 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность должна составляться на основе данных синтетического и аналитического учета. Удобнее всего заполнять отчетные формы по данным оборотно-сальдовой ведомости за 2008 г., в которой отражаются остатки по всем синтетическим счетам на 01.01.2008, обороты за 2008 г. и остатки на 31.12.2008. При журнально-ордерной форме учета остатки по счетам можно брать непосредственно из Главной книги.
1.2 Состав и содержание Отчета о прибылях и убытках
На наш взгляд, целесообразнее начать разговор о формах отчетности с Отчета о прибылях и убытках, хотя эта форма считается формой N 2. Дело в том, что для ее заполнения необходимы данные аналитического учета по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" за отчетный год, которые для заполнения годового бухгалтерского баланса должны быть закрыты в процессе реформации.
Структура Отчета о прибылях и убытках объясняется логикой формирования конечного финансового результата деятельности организации - чистой прибыли или чистого убытка - с учетом требований Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99.
При составлении годовой отчетности за год нужно учесть один важный нюанс. Дело в том, что в первоначальной редакции данных нормативных актов все доходы и расходы делились на две категории:
) доходы и расходы по обычным видам деятельности;
) прочие доходы и расходы.
операционные доходы и расходы;
внереализационные доходы и расходы;
чрезвычайные доходы и расходы.
С учетом данных требований бухгалтер должен был организовать аналитический учет разных видов прочих доходов и расходов, причем операционные и внереализационные доходы и расходы учитывались на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а чрезвычайные - на счете 99 "Прибыли и убытки".
Однако в сентябре 2006 г. Минфин России своими Письмами от 18.09.2006 N N 115н и 116н внес изменения в целый ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету. Суть изменений сводится к отказу от деления прочих доходов и расходов на вышеуказанные три разновидности. Вступили эти изменения в силу начиная с годовой отчетности за 2006 г., в связи с чем был скорректирован и образец формы N 2 в Приказе N 67н: строка 090 теперь называется "Прочие доходы" (а не "Прочие операционные доходы", как раньше), строка 100 - "Прочие расходы" (а не "Прочие операционные расходы"), а строки 120 "Внереализационные доходы" и 130 "Внереализационные расходы" вообще исключены из формы N 2.
Следует отметить, что подобные действия Минфина России вызывают некоторые проблемы. Во-первых, как мы уже отметили, в Приказе Минфина России N 67н приведены образцы форм отчетности, на основании которых организации должны утвердить свои формы. Эти формы должны являться неотъемлемой частью учетной политики и применяться преемственно от года к году. Теперь же получается, что, для того чтобы исполнить требования Приказов Минфина России от 18.09.2006 N N 115н и 116н, необходимо внести изменения, как минимум, в форму N 2. В то же время Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (ПБУ 1/2000 с 01.01.2009г.) запрещает вносить изменения "задним числом". Иными словами, если строго придерживаться установленных правил, нужно было в конце 2008 г. утвердить изменения учетной политики (новые формы отчетности), которые должны были вступить в силу с 2009 г.
Вторая проблема возникает уже в сфере непосредственно бухгалтерского учета. Согласно новым правилам при составлении годовой отчетности не нужно делить доходы и расходы на операционные и внереализационные, а также не следует выделять чрезвычайные доходы и расходы. Многие бухгалтеры предусматривали в рабочем плане счетов соответствующие субсчета к счету 91 "Прочие доходы и расходы", т.е. вместо субсчета 1 "Прочие доходы" применяли два отдельных субсчета для операционных и внереализационных доходов, а вместо субсчета 2 "Прочие расходы" вводили раздельные субсчета для операционных и внереализационных расходов". Чрезвычайные же доходы и расходы в соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов вообще учитывались не на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а на счете 99 "Прибыли и убытки". Изменения, внесенные в сентябре 2006 г. в Инструкцию по применению Плана счетов, требуют, чтобы чрезвычайные расходы теперь учитывались тоже на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Однако вносимые организацией изменения в рабочий план счетов и учетную политику действуют только с 01.01.2007. До 18.09.2006 организации вообще не имели права учитывать чрезвычайные доходы и расходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы", да и за период с 18.09.2006 по 31.12.2006, строго говоря, им следовало придерживаться той учетной политики, которая была предусмотрена изначально на 2006 г. Поэтому при составлении годовой отчетности за год можно порекомендовать следующий порядок действий:
бухгалтерские записи по счетам 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" оставить без изменений, так как они были осуществлены в полном соответствии с нормами бухгалтерского учета;
при формировании показателей Отчета о прибылях и убытках для заполнения строк 090 и 100 в столбце "за отчетный период" произвести сложение остатков по соответствующим субсчетам счетов 91 и 99 по состоянию на 31.12 (до реформации баланса), т.е. суммирование операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов соответственно (за исключением доходов и расходов, раскрываемых отдельно по строкам 060 - 080 Отчета о прибылях и убытках);
при формировании показателей Отчета о прибылях и убытках по строкам 090 и 100 в столбце "за аналогичный период предыдущего года" произвести сложение данных, приведенных в прошлогоднем Отчете о прибылях и убытках в столбце "за отчетный год": для заполнения строки 090 "Прочие доходы" новой формы N 2 сложить показатели строк 090 "Прочие операционные доходы", 120 "Внереализационные доходы", а также вводившейся дополнительно при наличии соответствующих данных строки "Чрезвычайные доходы" старой формы N 2, а для заполнения строки 100 "Прочие расходы" новой формы - сложить показатели строк 100 "Прочие операционные расходы", 130 "Внереализационные расходы" и вводившейся дополнительно строки "Чрезвычайные расходы" старой формы.
Как и ранее, при заполнении формы N 2 следует помнить, что все расходы, убытки и иные суммы, подлежащие вычитанию при исчислении конечного финансового результата, должны показываться в круглых скобках.
Раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" заполняется на основании остатков по субсчетам счета 90 "Продажи" по состоянию на 31.12 (до реформации баланса).
Для проверки правильности формирования Отчета о прибылях и убытках можно воспользоваться следующим алгоритмом формирования ключевых показателей по строкам данного отчета:
) валовая прибыль формируется путем уменьшения выручки на величину себестоимости продаж, т.е.:
Строка 029 = Строка 010 - Строка 020;
) прибыль от продаж формируется путем уменьшения валовой прибыли на величину коммерческих и управленческих расходов, т.е.:
Строка 050 = Строка 029 - Строка 030 - Строка 040;
) прибыль до налогообложения формируется путем увеличения прибыли от продаж на величину иных доходов, кроме выручки, и ее уменьшения на величину расходов, отличных от расходов по обычным видам деятельности, т.е.
Строка 140 = Строка 050 + Строка 060 - Строка 070 + Строка 080 + Строка 090 - Строка 100;
) и, наконец, чистая прибыль определяется так:
Строка 190 = Строка 140 +/- Строка 141 +/- Строка 142 - Строка 150 - Доп. строки (ЕНВД).
Рассмотрим порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках (формы N 2) на следующем практическом примере (Приложение 1). Информация о финансовых результатах деятельности организации, сформированная на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" за 2006 г. (до реформации баланса), представлена в Приложении 2.
1.3 Состав и содержание Бухгалтерского баланса
Бухгалтерский баланс представляет собой "моментальную фотографию" предприятия по состоянию на отчетную дату. Так, в годовом Бухгалтерском балансе отражаются сведения о наличии имущества и источников его формирования по состоянию на начало года (т.е. на 1 января) и на конец года (т.е. на 31 декабря).
При составлении баланса необходимо учитывать, что согласно п. 34 ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Например, п. 19 ПБУ 18/02 разрешает организациям представлять в Бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Иными словами, сопоставить сальдо счетов 09 и 77 и отразить сумму превышения либо в активе баланса по строке 145 (если сальдо счета 09 превышает сальдо счета 77), либо в пассиве баланса по строке 515 (если сальдо счета 77 превышает остаток счета 09).
В случае если на счетах учета денежных средств и расчетов (т.е. на счетах с 50-го по 76-й) отражены суммы в иностранных валютах, соответствующие данные вносятся в бухгалтерскую отчетность в рублевом эквиваленте, исходя из курса Центрального банка РФ на отчетную дату (на конец 2008 г. - по курсу Центрального банка РФ на 31.12.2008, на начало 2009 г. - переносятся из колонки "на конец отчетного периода" Бухгалтерского баланса за 2007 г., т.е. по курсу на 31.12.2007). Это требование вытекает из п. 1 ст. 8 и п. 2 ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и подробно прописано в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).
Согласно п. 35 ПБУ 4/99 баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу. Иными словами, в нетто-балансе:
основные средства и нематериальные активы, подлежащие амортизации, отражаются по их остаточной стоимости (т.е. за вычетом накопленной на отчетную дату амортизации);
объекты, по которым предусмотрено формирование резервов, - дебиторская задолженность, по которой может быть сформирован резерв по сомнительным долгам (счет 63), материальные запасы, по которым согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 может быть сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) и финансовые вложения, по которым согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 может быть сформирован резерв под обесценение финансовых вложений (счет 59) - отражаются в балансе по их "чистой" стоимости за вычетом резервов, предназначение которых собственно и заключается в том, чтобы в балансе была сформирована реалистичная оценка соответствующих объектов.
В активе Бухгалтерского баланса приводятся данные об имуществе организации по состоянию на начало и на конец отчетного года. Актив баланса включает в себя два раздела: I "Внеоборотные активы" и II "Оборотные активы".
В разд. I "Внеоборотные активы" отражается имущество, срок использования которого превышает 12 мес.: основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство (и прочие незавершенные вложения во внеоборотные активы), долгосрочные финансовые вложения, а также отложенные налоговые активы, формирующиеся в случае, если организация применяет ПБУ 18/02.
При формировании остаточной стоимости основных средств следует обратить особое внимание на требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Дело в том, что с 01.01.2006 данное ПБУ действует в новой редакции (Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н), а потому бухгалтеру следует проверить, учел ли он все изменения.
Главное изменение затронуло порядок отнесения объектов с невысокой стоимостью к основным средствам. В соответствии со старой редакцией по основным средствам, приобретенным до 01.01.2006, - значение имел только срок службы. То есть если объект предполагалось использовать более 12 месяцев, его включали в состав основных средств. При этом в случае, если стоимость объекта составляла не более 10 000 руб., бухгалтер имел право списать его стоимость с кредита счета 01 "Основные средства" единовременно на расходы организации (например, в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы") в момент ввода объекта в эксплуатацию.
Теперь же в отношении объектов, приобретенных после 01.01.2006 действует совсем другой порядок. В учетной политике должен быть установлен лимит стоимости основных средств, который не может превышать 20 000 руб. за единицу. Если такой лимит не установлен или, например, если бухгалтер не внес соответствующих изменений в учетную политику, то все объекты, срок использования которых превышает 12 месяцев, нужно считать основными средствами и амортизировать в течение срока их использования, т.е. списать стоимость объекта единовременно по старым правилам нельзя, нужно ежемесячно начислять амортизацию, даже если будут получаться "смешные" суммы. Если же лимит установлен, а он может быть и 20 000 руб., и 10 000 руб. (как в налоговом учете), и 5000 руб., в общем, в любом размере от 1 руб. до 20 000 руб., то объекты, приобретенные с 2006 г., стоимость которых оказалась меньше лимита, вообще нельзя считать основными средствами, они должны быть оприходованы как материальные запасы на счете 10 "Материалы" и учитываться в дальнейшем как разновидность материалов.
В случае если организация приобретала импортные основные средства, следует также учесть изменение, внесенное в п. 16 ПБУ 6/01. Теперь в данном пункте четко написано, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Иными словами, стоимость импортного основного средства должна быть рассчитана по курсу Центрального банка РФ на дату перехода права собственности на данное основное средство от иностранного поставщика к российской организации - импортеру, т.е. на тот день, когда объект был впервые отражен по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Таким образом, фактически утратил силу п. 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, требовавший, чтобы организация дополнительно производила пересчет стоимости импортного основного средства в части, выраженной в иностранной валюте, по курсу Центрального банка РФ на дату принятия основных средств к учету, т.е. на день переноса стоимости с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства", со списанием возникающей разницы на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
В разд. II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса отражается имущество, срок использования которого составляет менее 12 месяцев: материально-производственные запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства.
В конечном счете итоговая сумма строк 210 - 270 показывается по строке 290 "Итого по разделу II", отражающей общую сумму оборотных активов организации. Общий же итог актива баланса - валюта баланса - определяется путем суммирования строк 190 и 290 и отражается по строке 300.
В пассиве Бухгалтерского баланса отражаются сведения об источниках формирования имущества организации - о собственном капитале организации и о ее обязательствах перед другими организациями и лицами (т.е. о заемном капитале).
В пассиве выделяют три раздела, нумерация которых продолжает сквозную нумерацию разделов баланса: III "Капитал и резервы", IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства".
Общий итог пассива баланса - валюта баланса - определяется путем суммирования строк 490, 590 и 690 и отражается по строке 700.
Пример заполнения бухгалтерского баланса рассмотрен в Приложении 3. Сведения об оборотах и остатках по синтетическим счетам после проведения и отражения результатов инвентаризации, а также обнаружения и исправления всех ошибок, до реформации баланса представлены в Приложении 4.
Перед заполнением Бухгалтерского баланса необходимо произвести его реформацию.
Смысл реформации баланса заключается в закрытии субсчетов счета 90 "Продажи" и счета 91 "Прочие доходы и расходы" (посредством списания сальдо каждого из субсчетов, кроме субсчета 9, на субсчет 9) и списании финансового результата, сформированного в течение года, со счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Ведь счета 90, 91 и 99 предназначены для формирования результатов отчетного года, а в ночь с 31.12.2008 на 01.01.2009 "отчетный 2008 год" становится "прошлым годом", а "отчетным годом" становится 2009 г. Поэтому счета 90, 91 и 99 (в том числе все их субсчета) по состоянию на 01.01.2009 не должны иметь начального сальдо. Финансовый результат 2008 г. должен быть прибавлен к финансовым результатам предшествующих лет, отражаемым на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Бухгалтерские записи, производимые при реформации баланса, датируются 31.12.2008 (хотя фактически, конечно, их делают уже в январе - марте 2009 г.) и по сути являются последними проводками 2008 г. Пример реформации баланса рассмотрен в Приложении 5.
Не следует забывать, что частью Бухгалтерского баланса является Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, т.е. ценностей, фактически находящихся в данной организации, но принадлежащих другим лицам. Например, о наличии арендованных основных средств, товаров, принятых на комиссию, давальческого сырья (бумаги, полученной от заказчиков для выполнения полиграфических работ) и т.д. Кроме того, в ней отражается справочная информация о полученных и выданных обеспечениях обязательств (например, если организация получала и передавала переводные векселя, выступала в качестве поручителя и т.д.) и об износе объектов, не подлежащих амортизации, также формируемая на забалансовых счетах.
1.4 Состав и содержание Отчета об изменениях капитала (форма N 3)
В Отчете об изменениях капитала должно показываться движение всех составляющих собственного капитала организации за отчетный год и за год, предшествующий отчетному.
Особое внимание при составлении данной формы следует уделить раскрытию информации, связанной с изменением учетной политики.
В соответствии с п. 32 ПБУ 4/99 при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/2008. Одним из основных допущений является допущение последовательности применения учетной политики от одного отчетного периода к другому (п. 6 ПБУ 1/2008). При этом согласно п. 21 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации путем корректировки данных за периоды, предшествующие отчетному, исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
На практике это означает, что показатели "на начало отчетного периода", "за аналогичный период предыдущего года" и т.д. в отчетности за 2008 г., расчет которых в 2008 г. производится не так, как в 2007 г. и ранее, должны быть пересчитаны исходя из той методики, которая принята в 2008 г. В результате они не будут совпадать с показателями "на конец отчетного периода", "за отчетный период" годового Бухгалтерского отчета за 2007 г. Делается это прежде всего для того, чтобы данные бухгалтерской отчетности были сопоставимыми, т.е. чтобы повысить качество отчетности как источника аналитической информации.
Данная корректировка отражается только в бухгалтерской отчетности за 2008 г., при этом никакие бухгалтерские записи по счетам не производятся, и годовая отчетность за 2007 г. не корректируется.
Смысл корректировки Бухгалтерского баланса заключается в том, что вместо показателя, исчисленного по "старой" методике и отраженного в отчетности за 2007 г. в колонке "на конец отчетного периода", в Бухгалтерский баланс за 2008 г. в колонку "на начало отчетного периода" будет поставлена сумма, исчисленная исходя из предположения, что и в 2007 г., и ранее применялся тот метод учета, который закреплен в учетной политике на 2008 г. Возникающая разница между показателем на конец 2007 г. и на начало 2008 г. относится на изменение показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (строка 470) на начало 2008 г. Это позволяет "уравновесить" баланс. Общую сумму разниц, связанных с изменением учетной политики, необходимо также раскрывать в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала", в которую Приказом Минфина России N 67н введены соответствующие строки "Изменения в учетной политике".
Если же оценить последствия изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, невозможно с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.
В любом случае согласно п. 22 ПБУ 1/2008 изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать:
причину изменения учетной политики;
оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
1.5 Состав и содержание Отчета о движении денежных средств (форма N 4)
Сведения о движении денежных средств должны быть представлены в форме N 4 в разрезе трех видов деятельности:
) текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели (либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели) в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;
) инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.);
) финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).
Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте РФ, т.е. в рублях. Если же у организации фактически в течение года имело место и движение денежных средств в иностранных валютах, составлять Отчет о движении денежных средств нужно в следующем порядке, прописанном в п. 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.
. Сформировать информацию о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к Отчету о движении денежных средств, принятому организацией. Иными словами, нужно составить отдельные отчеты о движении каждой из иностранных валют за 2008 г. по форме Отчета о движении денежных средств, утвержденной в учетной политике организации.
. Пересчитать данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, по курсу Центрального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Иными словами, каждую строку каждого из "валютных" отчетов нужно умножить на курс данной валюты, установленный Центральным банком РФ на 31.12.2008.
. Суммировать полученные данные по отдельным расчетам и перенести полученные суммы в соответствующие строки Отчета о движении денежных средств.
1.6 Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)
В предлагаемых Минфином России образцах присутствует единая форма N 5, состоящая из целого ряда таблиц, раскрывающих содержание отдельных строк Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках. Однако организация, исходя из объема и существенности имеющейся информации, имеет право:
разделить форму N 5 на ряд отдельных отчетных форм (если информации много);
использовать форму, в точности повторяющую приведенную в образце, если такой вариант будет оптимальным для организации.
При этом следует учесть несколько важных моментов.
Так, при раскрытии информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности нужно раздельно приводить данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.
При раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, нужно приводить данные в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и т.д., в результате которого одни и те же расходы "повторяются" на счетах учета затрат по несколько раз.
1.7 Пояснительная записка
В соответствии с п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.
Кроме того, в Пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием, в противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.
Также в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна объявить изменения в своей учетной политике наследующий отчетный год.
Более подробные разъяснения по написанию Пояснительной записки приведены в п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, в соответствии с которыми в Пояснительной записке следует привести:
краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности);
основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации;
решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли.
Иными словами, нужно раскрыть информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.
При изложении в Пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении и их причины, в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).
При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса - текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами, способности восстановления (утраты) платежеспособности. При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как:
наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации;
убытки;
просроченные дебиторская и кредиторская задолженность;
не погашенные в срок кредиты и займы;
полнота перечисления соответствующих налогов в бюджет;
уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом.
Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.
При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамике инвестиций за предыдущие годы и в перспективе с определением эффективности этих инвестиций.
Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются:
широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; бухгалтерский отчетность баланс прибыль
репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации;
степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);
уровень эффективности использования ресурсов организации.
Целесообразно включение в Пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.
1.8 Аудиторское заключение
В обязательном порядке должны включать аудиторское заключение в состав годовой бухгалтерской отчетности только те организации, которые подлежат обязательному аудиту. Перечень таких организаций приведен в ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008г. N 308-ФЗ "Об аудиторской деятельности". В него попали:
все открытые акционерные общества (ОАО);
все кредитные организации, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, а также фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
организации (включая государственные унитарные предприятия и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения), объем выручки которых от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за 1 год превышает в 500 000 раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда, или у которых сумма активов баланса на конец отчетного года превышает в 200 000 раз минимальный размер оплаты труда.
Все указанные выше организации обязаны заключать договор о проведении ежегодной обязательной аудиторской проверки с аудиторскими фирмами, поскольку согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 N 308-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. При этом выбрать аудиторскую фирму организация может самостоятельно, а стоимость проведения проверки устанавливается при заключении договора. Единственное исключение составляют организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, - такие организации обязаны заключать договор оказания аудиторских услуг с аудиторской фирмой, выигравшей открытый конкурс, порядок проведения которого утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.11.2005 N 706.
Если же организация не подлежит обязательному аудиту, но она самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, она имеет право включить в состав бухгалтерской отчетности аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности. Но это уже не является ее обязанностью.
Следует учитывать, что согласно пп. 10 п. 1 ст. 48 и п. 2 ст. 86 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" аудитора акционерного общества должно утвердить общее собрание акционеров, при этом определить размер оплаты аудиторских услуг должен совет директоров общества, а договор с аудиторской фирмой будет заключать директор (генеральный директор) акционерного общества.
Похожее требование содержится в пп. 10 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", в соответствии с которым назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг отнесены к компетенции общего собрания участников общества.
2. Схемы взаимоувязки показателей бухгалтерской отчетности
.1 Взаимоувязка показателей формы N 3 "Отчет об изменениях капитала" и формы N 1 "Бухгалтерский баланс"
При составлении отчетности следует помнить о том, что ряд показателей отчетности должен совпадать, что дает возможность в очередной раз проверить правильность составления отчетности.
Таблица 2.1
Отчет об изменениях капитала (форма N 3)Бухгалтерский баланс (форма N 1)Наименование строкиНаименование графыНаименование строкиНаименование графыСтрока 100 "Остаток на 1 января отчетного года" Графа 3 "Уставный капитал" Строка 410 "Уставный капитал" Графа 3 "На начало отчетного года" Строка 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" Графа 3 "Уставный капитал" Строка 410 "Уставный капитал" Графа 4 "На конец отчетного года" Строка 100 "Остаток на 1 января отчетного года" Графа 4 "Добавочный капитал" Строка 420 "Добавочный капитал" Графа 3 "На начало отчетного года" Строка 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" Графа 4 "Добавочный капитал" Строка 420 "Добавочный капитал" Графа 4 "На конец отчетного года" Строка 100 "Остаток на 1 января отчетного года" Графа 5 "Резервный капитал" Строка 430 "Резервный капитал" Графа 3 "На начало отчетного года" Строка 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" Графа 5 "Резервный капитал" Строка 430 "Резервный капитал" Графа 4 "На конец отчетного года" "Резервы, образованные в соответствии с законодательством: данные отчетного года" Графа 3 "Остаток" Строка 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством: данные отчетного года" Графа 3 "На начало отчетного года" "Резервы, образованные в соответствии с законодательством: данные отчетного года" Графа 6 "Остаток" Строка 432 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством: данные отчетного года" Графа 4 "На конец отчетного года" "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами: данные отчетного года" Графа 3 "Остаток" Строка 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами: данные отчетного года" Графа 3 "На начало отчетного года" "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами: данные отчетного года" Графа 6 "Остаток" Строка 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами: данные отчетного года" Графа 4 "На конец отчетного года" "Резервы предстоящих расходов: данные отчетного года" Графа 3 "Остаток" Строка 650 "Резервы предстоящих расходов" Графа 3 "На начало отчетного года" "Резервы предстоящих расходов: данные отчетного года" Графа 6 "Остаток" Строка 650 "Резервы предстоящих расходов" Графа 4 "На конец отчетного года"
2.2 Взаимоувязка показателей формы N 4 "Отчет о движении денежных средств" и формы N 1 "Бухгалтерский баланс"
Таблица 2.2
Отчет о движении денежных средств (форма N 4)Бухгалтерский баланс (форма N 1)Наименование строкиНаименование графыНаименование строкиНаименование графы"Остаток денежных средств на начало отчетного года" Графа 3 "За отчетный год" Строка 260 "Денежные средства" (за исключением сумм, учтенных на счете 50, субсчет "Денежные документы") Графа 3 "На начало отчетного года" "Остаток денежных средств на конец отчетного года" Графа 3 "За отчетный год" Строка 260 "Денежные средства" (за исключением сумм, учтенных на счете 50, субсчет "Денежные документы") Графа 4 "На конец отчетного года" 2.3 Взаимоувязка показателей формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" и формы N 1 "Бухгалтерский баланс"
Таблица 2.3
Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)Бухгалтерский баланс (форма N 1)Наименование строки Наименование графыНаименование строкиНаименование графыНематериальные активы (строка 010 + 020 + 030 + 040 - 050) Графа 3 "На начало отчетного года" Строка 110 "Нематериальные активы" (за вычетом стоимости результатов НИОКР) Графа 3 "На начало отчетного года" Нематериальные активы (строка 010 + строка 020 + строка 030 + строка 040 - строка 050) Графа 6 (4) "На конец отчетного года" Строка 110 "Нематериальные активы" (за вычетом стоимости результатов НИОКР) Графа 4 "На конец отчетного года" Основные средства (строка "Итого" - строка 140) Графа 3 "На начало отчетного года" Строка 120 "Основные средства" Графа 3 "На начало отчетного года" Основные средства (строка "Итого" - строка 140) Графа 6 (4) "На конец отчетного года" Строка 120 "Основные средства" Графа 4 "На конец отчетного года" Доходные вложения в материальные ценности (строка "Итого" - строка "Амортизация доходных вложений в материальные ценности") Графа 3 "На начало отчетного года" Строка 135 "Доходные вложения в материальные ценности" Графа 3 "На начало отчетного года" Доходные вложения в материальные ценности (строка "Итого" - строка "Амортизация доходных вложений в материальные ценности") Графа 6 (4) "На конец отчетного года" Строка 135 "Доходные вложения в материальные ценности" Графа 4 "На конец отчетного года" Дебиторская задолженность (строка "Итого") Графа 3 "Остаток на начало отчетного года" Дебиторская задолженность (строка 230 + строка 240) Графа 3 "На начало отчетного года" Дебиторская задолженность (строка "Итого") Графа 4 "Остаток на конец отчетного года" Дебиторская задолженность (строка 230 + строка 240) Графа 4 "На конец отчетного года" Краткосрочная дебиторская задолженность (строка "Всего") Графа 3 "Остаток на начало отчетного года" Строка 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" Графа 3 "На начало отчетного года" Краткосрочная дебиторская задолженность (строка "Всего") Графа 4 "Остаток на конец отчетного года" Строка 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" Графа 4 "На конец отчетного года" Долгосрочная дебиторская задолженность (строка "Всего") Графа 3 "Остаток на начало отчетного года" Строка 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" Графа 3 "На начало отчетного года" Долгосрочная дебиторская задолженность (строка "Всего") Графа 4 "Остаток на конец отчетного года" Строка 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" Графа 4 "На конец отчетного года" Кредиторская задолженность (строка "Итого") Графа 3 "Остаток на начало отчетного года" Кредиторская задолженность, займы и кредиты (строка 510 + строка 610 + строка 620) Графа 3 "На начало отчетного года" Кредиторская задолженность (строка "Итого") Графа 4 "Остаток на конец отчетного года" Кредиторская задолженность, займы и кредиты (строка 510 + строка 610 + строка 620) Графа 4 "На конец отчетного года" Краткосрочная кредиторская задолженность: расчеты с поставщиками и подрядчиками Графа 3 "Остаток на начало отчетного года" Строка 621: кредиторская задолженность: поставщики и подрядчики Графа 3 "На начало отчетного года" Краткосрочная кредиторская задолженность: расчеты с поставщиками и подрядчиками Графа 4 "Остаток на конец отчетного года" Строка 621: кредиторская задолженность: поставщики и подрядчики Графа 4 "На конец отчетного года" Краткосрочная кредиторская задолженность: расчеты по налогам и сборам Графа 3 "Остаток на начало отчетного года" Строка 624 "Задолженность по налогам и сборам" Графа 3 "На начало отчетного года" Краткосрочная кредиторская задолженность: расчеты по налогам и сборам Графа 4 "Остаток на конец отчетного года" Строка 624 "Задолженность по налогам и сборам" Графа 4 "На конец отчетного года" Краткосрочная кредиторская задолженность: кредиты + займы Графа 3 "Остаток на начало отчетного года" Строка 610 "Займы и кредиты" Графа 3 "На начало отчетного года" Краткосрочная кредиторская задолженность: кредиты + займы Графа 4 "Остаток на конец отчетного года" Строка 610 "Займы и кредиты" Графа 4 "На конец отчетного года" Долгосрочная кредиторская задолженность: кредиты + займы Графа 3 "Остаток на начало отчетного года" Строка 510 "Займы и кредиты" Графа 3 "На начало отчетного года" Долгосрочная кредиторская задолженность: кредиты + займы Графа 4 "Остаток на конец отчетного года" Строка 510 "Займы и кредиты" Графа 4 "На конец отчетного года"
Таблица 2.4
Наименование и номер счетаДебетовый остаток на начало отчетного годаКредитовый остаток на начало отчетного годаДебетовый остаток на конец отчетного годаКредитовый остаток на конец отчетного года01 "Основные средства" 40 000 47 000 02 "Амортизация основных средств" 20 000 30 000 04 "Нематериальные активы" 2 000 2 500 05 "Амортизация нематериальных активов" 1 200 1 400 08 "Вложения во внеоборотные активы" 500 450 09 "Отложенные налоговые активы" 150 80 10 "Материалы" 1 000 777 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"504 400 20 "Основное производство" 450 500 25 "Общепроизводственные расходы" 200 120 26 "Общехозяйственные расходы" 100 80 43 "Готовая продукция" 1 200 900 44 "Расходы на продажу" 70 50 50 "Касса" 20 15 51 "Расчетные счета" 2 000 3 000 58 "Финансовые вложения"300 100 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 800 1 000 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 1 000 1 200 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" 500 - 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" 4 000 2 000 68 "Расчеты по налогам и сборам" 1 500 1 300 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 700 500 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 500 600 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 6 3 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" 40 20 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 5 145 20 180 77 "Отложенные налоговые обязательства"80 60 80 "Уставный капитал" 15 000 15 000 82 "Резервный капитал" 3 600 3 750 83 "Добавочный капитал" 100 100 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" 1 500 1 350 96 "Резервы предстоящих расходов" 100 10 97 "Расходы будущих периодов" 200 50 98 "Доходы будущих периодов" 20 15 Итого: 49 745 49 745 57 265 57 265
На основе этих данных был составлен бухгалтерский баланс по состоянию на 1 января 2009 г., тыс. руб.
Таблица 2.5
АКТИВКод показателяНа начало отчетного годаНа конец отчетного периодаI. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы 110 800 1 100 Основные средства 120 20 000 17 000 Незавершенное строительство 130 450 500 Доходные вложения в материальные ценности 135 - - Долгосрочные финансовые вложения 140 200 100 Отложенные налоговые активы 145 150 80 Прочие внеоборотные активы 150 500 450 ИТОГО по разделу I 190 22 100 19 230 II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 210 2 770 1 977 в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности 211 1 000 777 животные на выращивании и откорме 212 - - затраты в незавершенном производстве 213 - - готовая продукция и товары для перепродажи 214 1 200 900 товары отгруженные 215 - - расходы будущих периодов 216 200 50 прочие запасы и затраты 217 370 250 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 220 504 400 Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) 230 200 100 в том числе покупатели и заказчики231 200 100 Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) 240 851 1 143 в том числе покупатели и заказчики241 800 1 100 Краткосрочные финансовые вложения 250 100 - Денежные средства 260 2 020 3 015 Прочие оборотные активы 270 - - ИТОГО по разделу II 290 6 445 6 635 БАЛАНС 300 28 545 25 865
ПАССИВКод показателяНа начало отчетного периодаНа конец отчетного периодаIII. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал 410 15 000 15 000 Собственные акции, выкупленные у акционеров 411 ( )( )Добавочный капитал 420 100 100 Резервный капитал 430 3 600 3 750 в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством 431 резервы, образованные в соответствии с учредительными документами 432 3 600 3 750 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 470 1 500 1 350 ИТОГО по разделу III 490 20 200 20 200 IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты 510 4 000 2 000 Отложенные налоговые обязательства 515 80 60 Прочие долгосрочные обязательства 520 - - ИТОГО по разделу IV 590 4 080 2 060 V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты 610 500 - Кредиторская задолженность 620 3 645 3 580 в том числе: поставщики и подрядчики 621 800 1 000 задолженность перед персоналом организации 622 500 600 задолженность перед государственными внебюджетными фондами 623 700 500 задолженность по налогам и сборам 624 1 500 1 300 прочие кредиторы 625 145 180 Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов 630 - - Доходы будущих периодов 640 20 15 Резервы предстоящих расходов 650 100 10 Прочие краткосрочные обязательства 660 - - ИТОГО по разделу V 690 4 265 3 605 БАЛАНС 700 30 045 26 265
СПРАВКА о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах Арендованные основные средства 910 в том числе по лизингу 911 Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение 920 Товары, принятые на комиссию 930 Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов 940 Обеспечения обязательств и платежей полученные 950 Обеспечения обязательств и платежей выданные 960 Износ жилищного фонда 970 Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов 980 Нематериальные активы, полученные в пользование 990 3. Проблемы формирования и представления бухгалтерской отчетности в России на современном этапе
.1 Проблемы различий российской и международной систем отчетности при составлении отчетов
Особенности российского бухгалтерского учета связаны с тем, что положения по бухгалтерскому учету в России являются в достаточной степени детализированными и обязательными для исполнения. Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. В настоящее время структура Плана счетов строго регламентирована, и в отличие от западных стран ее применение практически не дифференцируется в зависимости от банка.
В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому что бухгалтерский учет нацелен главным образом на налогообложение.
У банков, в частности, имеется некоторая свобода выбора в отношении учета (отражение реализации по кассовому методу или в момент выставления счета), однако, как правило, они вынуждены придерживаться единообразного метода ведения учета. Кроме того, отсутствует концепция ведения учета согласно методам управленческого учета операций с последующей их корректировкой для целей налогообложения.
Концепция же, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия РПБУ от МСФО:
зарубежные нормативные акты в основном относятся к публичной отчетности, а в российском законодательстве расписаны сами методы ведения первичного учета;
за рубежом нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности могут не совпадать с налоговым законодательством, что обусловливает некоторое отличие результатов в бухгалтерском и налоговом учете.
Существуют и другие расхождения. Например, если, с одной стороны, выбор доллара США в качестве первичной валюты отчетности не представляется разумным (согласно российским ПБУ подробный учет должен вестись в рублях), получается, что первичный учет не может соответствовать международным стандартам. Однако, с другой стороны, иностранные банки и банки, ориентированные на привлечение иностранных кредитов, помимо отчетности, составленной с соблюдением российских требований к бухгалтерскому учету, обычно представляют также отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Использование независимых систем отчетности, составленной по российским и международным стандартам, чрезвычайно дорого, и в результате могут возникнуть проблемы при проведении сверки этих вариантов отчетности.
Наиболее широкое распространение получил метод параллельного ведения бухгалтерского учета по РПБУ и МСФО, при этом существуют три способа реализации этого метода:
детализированный пересчет данных по каждой операции. Учет по РПБУ и МСФО можно вести по мере совершения сделок или на регулярной основе - еженедельно, ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности и детализации, необходимой пользователям отчетности;
пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу необходимо вносить больше корректировок для устранения различий;
составление отчетности в соответствии с МСФО на основе данных, полученных в результате использования российских ПБУ (в итоге получается гораздо менее точная информация).
Некоторые различия между РПБУ и МСФО удалось преодолеть за счет автоматизации ведения учета как в формате МСФО, так и РПБУ. Однако, как показывает опыт, такую систему учета можно автоматизировать лишь на 90%, а оставшиеся 10% приходится исправлять вручную (следует отметить, что данное соотношение зависит от объема операций, и иногда оно меняется даже в сторону повышения доли автоматизированного учета).
К требованиям, позволяющим вести учет по двум стандартам в рамках единой системы параллельной отчетности, относятся:
возможность работы с двумя базами данных (на стадии внедрения системы параллельной отчетности создаются отдельные базы данных - по РПБУ и МСФО, а также устанавливается система их взаимоотношений);
Использование аналитических кодов позволяет отбирать соответствующую информацию для отчетности. Например, некоторые из них могут использоваться для установления необходимых трансформационных связей между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО. Другие можно применять в целях отбора данных для составления отчетности по МСФО посредством введения различных форм запросов в российскую базу данных при следующих условиях:
предварительно заданы формы учета операций, одни из которых можно выбрать для переноса в западную базу данных, а другие - нет;
использование при составлении отчетности нескольких типов валют. Все отчеты по российским стандартам формируются на основе оценки операций в рублевом выражении, а их перенесение в западную базу данных осуществляется в валютном эквиваленте;
наличие комплекта отчетности, составленной по РПБУ. Устройство по автоматическому составлению отчетности должно содержать встроенные формы всех отчетов в соответствии с требованиями российских налоговых органов и нормативных актов.
Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как принцип начисления, существенность, приоритет содержания над формой, непрерывность деятельности и т.д. Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов.
Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснения учетной политики. Но самое главное - это отличия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию.
Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Например, одним из принципов, являющимся обязательным в МСФО, но не всегда применяемым в российской системе учета, является принцип приоритета содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, и в отчетности не отражается экономическая сущность операции.
В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран представляют собой свод подробных правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключений из этих правил. Однако следует отметить, что РПБУ становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время положения по бухгалтерскому учету во многом соответствуют международным стандартам, хотя некоторые различия сохраняются до сих пор.
Приведем несколько практических примеров, где имеют место такие различия в принципах учета.
Пример применения принципа приоритета содержания над формой.
По МСФО при отражении результатов операций не важно, в какой форме составлен договор, главное - его суть. Например, по договору финансовой аренды (лизинга) все риски и выгоды переходят к арендатору, поэтому лизинговое имущество должно отражаться на балансе лизингополучателя. Действующие РПБУ не регламентируют порядок учета лизингового имущества. В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговое имущество отражается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.
Пример применения принципа сопоставимости данных отчетности.
При формировании отчетности согласно МСФО учитывается фактор гиперинфляции. Показатели отчетов должны пересчитываться в условные единицы, которые не изменяются под влиянием инфляции. В отчетности же, составленной по РПБУ, инфляция не учитывается.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации.
Между тем следует отметить, что многие требования по ведению бухгалтерского учета, предусмотренные РПБУ и соответствующие положениям МСФО, на практике часто не выполняются.
3.2 Представление бухгалтерской отчетности в электронном виде
Сегодня большинство налоговых инспекций, пытаясь автоматизировать процесс сдачи отчетности, несмотря на НК РФ, отказываются принимать бумажные отчеты, требуя принести дискеты. О том, каким образом налогоплательщик может представлять в инспекцию декларацию, трактует п. 3 ст. 80 Налогового кодекса РФ.
Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169, а также Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными и Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@.
Представлять отчетность с 1 января 2008 г. в электронном виде обязаны организации с численностью работающих свыше 100 человек. Данное требование ввел Закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. При этом среднесписочная численность рассчитывается согласно Письму Минфина России от 26.04.2007 N ЧД-6-25/353@ "О рекомендациях по порядку заполнения формы "Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год".
При этом у организаций, за исключением организаций, имеющих численность работающих свыше 100 человек, имеется выбор в порядке сдачи налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности. Они могут быть представлены в налоговый орган по месту учета двумя способами:
на бумажных носителях (лично или через уполномоченного представителя либо путем направления в виде почтового отправления с описью вложения);
в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи либо на электронных носителях записи).
Отметим и тот факт, что в настоящее время налоговый орган не может отказать в приеме отчетности и налоговых деклараций на бумажных носителях. Данные нормы были подтверждены в Письмах МНС России от 22.06.2004 N 06-5-03/866, Управления МНС России по г. Москве от 25.12.2003 N 11-11н/71480, Минфина России от 12.07.2006 N 03-02-07/1-178.
Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169. В нем определена процедура информационного обмена в случае представления налоговых деклараций в электронном виде через специализированных операторов связи. При этом в Порядке указано, что данная норма может быть применена только при наличии у организации и налогового органа совместимых технических средств и возможностей для их приема и обработки в соответствии со специально утвержденными стандартами, форматами и процедурами. Поэтому перво-наперво, чтобы сдавать отчетность по телекоммуникационным каналам связи, организации должны уточнить в своих налоговых инспекциях наличие у них технических средств для приема-передачи информации по телекоммуникационным каналам.
Вторым условием, для того чтобы воспользоваться электронной сдачей отчетности, является наличие в организации компьютера, имеющего следующие характеристики: процессор Pentium 90 или более мощный, ОЗУ объемом не менее 32 Мб, не менее 50 Мб свободного дискового пространства, дисковод 3,5 дюйма (1,44 Мб), CD-дисковод. При этом на компьютере должны быть установлены следующие программы: операционная система Windows 9x/Windows NT/Windows 2000, обозреватель Microsoft Internet Explorer версии 5.5 или выше.
Третьим, но менее важным условием является факт подключения компьютера к сети Интернет.
Четвертым условием является необходимость организации заключить договор со специализированным оператором связи, который прошел обязательную сертификацию в ГНИВЦ при ФНС на все имеющиеся нормативные акты и ГОСТы. Иными словами, у специализированных операторов связи должны быть лицензии на оказание услуг в области шифрования информации. Чтобы получить статус специального оператора связи, компании должны заключить договор с УФНС региона.
Сдача отчетности через Интернет позволяет налоговым органам автоматически разносить данные электронных деклараций по лицевым счетам налогоплательщиков. Данная возможность исключает технические ошибки, образующиеся при вводе данных, позволяет практически в режиме реального времени производить обработку полученной информации.
Следует отметить и тот факт, что в ряде регионов утверждаются специальные планы мероприятий по привлечению организаций и индивидуальных предпринимателей к представлению отчетности по телекоммуникационным каналам связи, например Приказ Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2005 N 441. И самым интересным моментом может являться не только тот факт, что в автоматическом режиме можно получить необходимую справочную информацию, а именно реквизиты бюджетных счетов, коды бюджетной классификации и другую необходимую информацию, но и возможность получить сведения о состоянии расчетов с бюджетом.
На сегодняшний день, по крайней мере в г. Москве, организации, сдающие отчетность через Интернет, могут получить доступ к своему лицевому счету в режимах off-line и on-line. При этом, основываясь на Едином стандарте обслуживания налогоплательщиков, утвержденном Приказом Федеральной налоговой службы от 27 апреля 2007 г. N ММ-3-25/267@, можно сделать предположение о том, что доступ к лицевому счету могут получить теперь все организации независимо от того, где они состоят на учете. Связано это с тем, что Единый стандарт является обязательным для всех территориальных органов ФНС России, осуществляющих взаимодействие с налогоплательщиками.
В режиме on-line организация имеет возможность просматривать карточку лицевого счета с использованием обычного web-браузера. Доступ осуществляется с помощью ключа электронно-цифровой подписи (ЭЦП), который выдается оператором связи. При этом исключается возможность доступа на чужие лицевые счета.
Для получения информации с лицевого счета в режиме off-line организация формирует запрос в формате, утвержденном налоговой службой, и подписывает его электронно-цифровой подписью. Далее запрос зашифровывается и отправляется по электронной почте.
Преимущества сдачи отчетности в электронном виде по каналам связи очевидны, а именно:
данная процедура позволяет исключить потерю времени (дорога до ИФНС и обратно, а также стояние в очереди для сдачи отчетов инспектору);
позволяет расширить рамки сдачи налоговой отчетности, поскольку налогоплательщик может отправить файлы до 24 часов последнего дня сдачи отчетности;
также сдача отчетности через Интернет позволяет автоматически разносить данные электронных деклараций по лицевым счетам налогоплательщиков, что повышает оперативность в получении сведений об исполнении налоговых обязательств перед бюджетом;
исключаются нарушения в части заполнений деклараций по формам, не утвержденным ФНС России;
предоставляется возможность отправки в электронном виде исправленных и уточненных отчетов;
предоставляется возможность получения в электронном виде сведений об исполнении налоговых обязательств перед бюджетом;
предоставляется возможность получения в электронном виде информации с доски объявлений налоговых органов;
снижается количество технических ошибок;
обеспечивается конфиденциальность;
отсутствует необходимость в посещении налоговой инспекции;
отсутствует необходимость дублировать отчетность на бумажных носителях;
имеется возможность получать в электронном виде сведения о состоянии расчетов с бюджетом, а в перспективе - проводить электронную сверку.
Достоинства сдачи отчетности в электронном виде по каналам связи очевидны, но и минусов немало. А именно:
зависимость от состояния технической базы и работы интернет-провайдера;
не исключены сбои в работе программ. На практике наблюдались случаи, когда данные в декларации, поданной организацией, отличались от данных, которые поступили в инспекцию. В подобной ситуации приходится проводить сверку с налоговой;
программные продукты, которые обеспечивают передачу отчетных данных организации в информационные системы налоговых инспекций, далеко не совершенны;
из-за частых технических сбоев отчетность может не дойти до налогового органа. В этом случае фирма не получит протокол из налоговой и экземпляр отчета, подписанный электронной цифровой подписью инспекции. Хотя штрафных санкций не возникает, однако неприятные моменты в виде объяснений с налоговиками неизбежны;
а вот из-за сбоя на сервере оператора связи или неполадок в системе организациям грозит начисление штрафных санкций. В такой ситуации инспекторы могут выписать фирме штраф по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации или по ст. 126 НК РФ за неподачу бухгалтерской отчетности. Хотя в данной ситуации полную ответственность несет оператор, но штраф-то наложат на организацию;
нельзя представлять в электронном виде отчетность в другие контролирующие органы, в том числе Пенсионный фонд;
могут возникнуть ситуации, когда при заполнении электронного формата были допущены ошибки, которые программа не смогла выявить из-за сбоев, при этом документ не пройдет входной контроль в налоговой. Исправив бланк, организация должна будет послать декларацию еще раз. Она будет считаться уточненной;
немаловажная проблема возникает в ситуации, когда требуется представить экземпляр отчетности на бумаге со штампом налоговой инспекции (например, в банк для оформления кредита). Придется посещать налоговую инспекцию;
недостатком является и то, что в электронном виде в налоговый орган могут быть представлены только сами формы отчетности. А документы, которые могут быть дополнительно запрошены налоговым органом в рамках камеральной проверки, по-прежнему в налоговый орган нужно будет представлять в бумажном виде.
Научный центр налоговой службы разработал новую систему сдачи отчетности в электронном виде - напрямую в инспекции, минуя операторов. Это позволяет сделать Письмо ФНС России от 23 января 2007 г. N ЧД-6-25/30@ с Временным регламентом обмена электронными документами с ЭЦП по телекоммуникационным каналам связи в унифицированной системе приема, хранения и первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом ФНС России от 12 декабря 2006 г. N САЭ-3-13/848@.
Предполагается, что вскоре компании всех регионов смогут отсылать отчеты непосредственно в ИФНС. Для этого планируется выпустить еще один регламент - уже постоянный. Но по содержанию он будет аналогичен временному.
Сформировав декларацию в электронном виде, ее нужно заверить ЭЦП. Далее подписанная декларация отправляется в ИФНС. Инспекция, в свою очередь, должна прислать документы, подтверждающие получение отчетности.
Заключение
В России среди руководителей организаций и бухгалтеров сложилось мнение, что бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в первую очередь для налоговых органов. Действительно, налоговые органы и Федеральное казначейство в отличие от других сторонних внешних пользователей бухгалтерской информации имеют право пользоваться не только отчетной, но и всей другой учетной информацией, необходимой для проверки правильности уплаты налогов.
Однако международный опыт свидетельствует, что наиболее важной группой пользователей бухгалтерской информации являются инвесторы, поскольку именно они поставляют капитал для организации, и, следовательно, информация, удовлетворяющая их потребностям, также будет в большой степени удовлетворять потребностям других пользователей финансовой отчетности.
Информация, формируемая в бухгалтерском учете российских организаций, удовлетворяет общим для всех пользователей потребностям, так как в силу значительных различий в интересах бухгалтерский учет не может удовлетворить их в полном объеме.
Учитывая интересы всех заинтересованных пользователей, в основе формирования бухгалтерской информации должно лежать профессиональное суждение бухгалтера в области формирования финансовой информации.
Учетный процесс сегодня - это уже не формальное применение инструкций и механическое отражение хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета (как это было раньше), а прежде всего самосознание и мышление людей этой профессии, основанное на профессиональном отношении к оценке правил бухгалтерского учета, к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности и их влиянию на систему управления организации, величину получаемых финансовых результатов и иных экономических выгод, уточнение принимаемых управленческих решений (включая решения, связанные с налогообложением), основанное также на профессиональном умении анализировать и прогнозировать бизнес.
Сформированная бухгалтерская отчетность должна быть качественной, удовлетворять основным характеристикам отчетности. Основополагающими характеристиками качественной отчетности являются:
понятность;
уместность;
существенность;
надежность;
сопоставимость;
Формирование качественной достоверной бухгалтерской отчетности, надежной и свободной от неправильных суждений, может быть, по мнению автора, только при хорошо сбалансированной системе контроля и надзора за бухгалтерской отчетностью. Система должна включать следующие элементы: самоконтроль, независимый аудит, надзор и санкции за нарушения.
В среде пользователей бухгалтерской отчетности сегодня практикуется такая процедура, как эккаунтинг (Accounting) - это искусство планирования, учета (толкования, измерения и отражения на счетах) и анализа экономической активности (деятельности и развития) коммерческой организации.
Эккаунтинг часто называют языком бизнеса. Инвесторам нужна информация о финансовом положении и перспективах коммерческой организации. Банкиры и прочие кредиторы, выдавая или продлевая кредит, формируют мнение о надежности бизнеса на основе финансовых отчетов. Менеджеры коммерческой организации полагаются на информацию эккаунтинга для принятия управленческих решений. Для менеджеров эккаунтинг выступает в числе прочего и в роли зеркала, "отражающего" экономическую активность организации. Пользователями продукта эккаунтинга являются также поставщики и покупатели и даже работники организации.
Конечная цель эккаунтинга - использование финансовой информации, ее интерпретация и анализ. При этом устанавливаются многогранные взаимосвязи между теми или иными экономическими событиями и финансовыми результатами бизнеса, измеряется эффект от различных альтернатив бизнес-транзакций (хозяйственных операций), определяются важные тренды, помогающие прогнозировать результаты бизнеса в будущем. Все перечисленное говорит об особой актуальности для российского бизнеса качественного составления бухгалтерской отчетности, и развитие методики ее составления не должно остаться на месте.
Библиографический список
1.Налоговый кодекс РФ. Части 1 и 2.
2.Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утвержден Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н.
.Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н.
.Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета/ А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др.; под ред. А.С. Бакаева - М,: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002 г.
.Комментарий к документам бухгалтера. М.: «Бератор-Пресс».2008, №5. С.93-96.
.Бакаев А.С., Шнейдеман Л.З. Учетная политика предприятия - М.: Бухгалтерский учет, 2008.
.Вахрушина М.А. Бухгалтерский учет: Учебник. ВЗФЭИ- М.: ЗАО «Финстатинформ», 2007.- 359с.
9.Грачева М. Развитие британских стандартов корпоративного управления: доклад Хиггса // Вопросы экономики. - 2009. - N 1.
10.Ковалёв В.В. Стандартизация бухгалтерского учёта: международный аспект // Бухгалтерский учёт. - №11. - 2008.
.Кожинов В.Я. Перевод российского бухгалтерского учёта в систему международных стандартов // Финансовый бизнес. - № 1-2. - 2009.
.Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2008.
.Кондраков Н.П., Краснова Л.П. Принципы бухгалтерского учёта. - Москва, ФБК Пресс, 2007.
.Кутер М.И. Основы теории бухгалтерского учета. Учебное пособие, Кубанский государственный университет, Краснодар, 2008.
15.Ларионов А.Д. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: «ПРОСПЕКТ», 2007. - 392 с.
16.Макаревич М.Э. Некоторые вопросы трансформации финансовой отчётности в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учёт. - №9. - 2008.
17.Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? - Москва, Финансы и статистика, 1995.
.Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования. Под ред. Николаевой С.А. - М.:, Аналитика-Пресс, 2007.
.Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учёт: международная перспектива. - Москва, Финансы и статистика, 2007.
.Нидлз Б., Адерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2008.
.Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. - Л., 1999.
.Палий В.Ф. Бухгалтерский учёт в России и международные стандарты // Бухгалтерский учёт. - №8. - 2007.
.Палий В.Ф. Комментарии к международным стандартам финансовой отчётности. - М.: Аскери-АССА, 2005.
.Панина Т.Г. Подготовка и предоставление информации в финансовой отчётности // Бухгалтерский учёт. - №4. - 2006.
.Панков Д.А. Бухгалтерский учёт и анализ в зарубежных странах. - Минск, Экоперспектива, 2007.
26.Сухачева Г.И. Основные элементы системы контроля и надзора за бухгалтерской отчетностью // Все для бухгалтера. - 2008 - N 7.
27.Чиненов М.В. Бухгалтерская отчетность: состав, содержание, порядок представления // Бухгалтерская отчетность организации. - 2009. - N 3.
28.Малыхин Д., Терехов А. Исследование состояния внутреннего контроля в российских банках // Бухгалтерия и банки. - 2008. - N N 6, 7.
29.Шапран В.С. Инвестиционный банковский бизнес в странах ЕС: технологии и тенденции // Инвестиционный банкинг. - 2009. - N 2.
.Украинская И.Д. Об организации риск-ориентированного внутреннего контроля в банках // Управление в кредитной организации. - 2008. - N 5.
.Экклз Роберт Дж., Герц Роберт Х., Киган Э. Мэри, Филипс Дейвид М.Х. Революция в корпоративной отчетности: Как разговаривать с рынком капитала на языке стоимости, а не прибыли. - М.: Олимп-Бизнес, 2005.
Приложение 1
Оборотно-сальдовая ведомость по счетам 90, 91, 99 в разрезе субсчетов и аналитических счетов до реформации баланса
Наименования счетов (субсчетов, аналитических счетов)Обороты за 2006 г.Сальдо на 31.12.2006ДебетКредитДебетКредитСинтетический счет 90 "Продажи" 7 359 0007 359 00090-1 "Выручка" 7 359 0007 359 00090-11 "Выручка от оказания полиграфических услуг" 3 304 0003 304 00090-12 "Выручка от оптовой торговли" 2 625 0002 625 00090-13 "Выручка от розничной торговли" 1 430 0001 430 00090-2 "Себестоимость продаж" 4 817 4004 817 40090-21 "Себестоимость полиграфических услуг" 1 967 4001 967 40090-22 "Покупная стоимость товаров, проданных оптом" 1 750 0001 750 00090-23 "Покупная стоимость товаров, проданных в розницу" 1 100 0001 100 00090-3 "НДС" 904 424904 42490-31 "НДС по операциям, связанным с оказанием полиграфических услуг 504 000504 00090-32 "НДС по операциям, связанным с оптовой торговлей" 400 424400 42490-4 "Управленческие расходы" 837 200837 20090-5 "Коммерческие расходы" 461 600461 60090-9 "Прибыль/убыток от продаж" 338 376338 376Синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" 158 400158 40091-1 "Прочие доходы" 41 00041 00091-11 "Операционные доходы" 41 00041 00091-111 "Проценты к получению" 16 00016 00091-112 "Доходы от участия в уставных капиталах" 5 0005 00091-113 "Прочие операционные доходы" 20 00020 00091-12 "Внереализационные доходы" 91-2 "Прочие расходы" 158 400158 40091-21 "Операционные расходы" 30 00030 00091-211 "Проценты к уплате" 30 00030 00091-212 "Прочие операционные расходы" 91-22 "Внереализационные расходы" 128 400128 40091-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" 117 400Синтетический счет 99 "Прибыли и убытки" 86 406220 976134 57099-1 "Бухгалтерская прибыль (убыток)" 220 976220 97691-11 "Бухгалтерская прибыль (убыток) от деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения" 143 359143 35991-12 "Бухгалтерская прибыль (убыток) от деятельности, подпадающей под ЕНВД" 77 61777 61799-2 "Условный расход по налогу на прибыль" 34 40634 40699-3 "Постоянное налоговое обязательство" 2 0002 00099-4 "Постоянный налоговый актив" 99-5 "Единый налог на вмененный доход" 50 00050 000
Сумма налога на прибыль за 2008 г. (в соответствии с данными налогового учета и налоговой декларацией по налогу на прибыль) составила 39 106 руб., а сумма ЕНВД, уплачиваемого в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, в соответствии с налоговыми декларациями по ЕНВД за первый, второй, третий и четвертый кварталы 2008 г. составила в общей сложности 50 000 руб.
Данные за 2007 г. для упрощения примера не приводятся, а в графе, в которой они должны приводиться в годовой отчетности, для удобства приведены показатели в полных рублях (до округления).
Приложение 2
Оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам за 2008 г.
Синтетические счета бухгалтерского учета Сальдо на 01.01.2008Обороты за 2008 г.Сальдо на 31.12.2008ДебетКредитДебетКредитДебетКредит01 "Основные средства" 150 000140 000290 00002 "Амортизация основных средств" 60 00048 000108 00008 "Вложения во внеоборотные активы" 50 000130 000140 00040 00009 "Отложенные налоговые активы" 3 0005 0003 2004 80010 "Материалы" 90 0001 000 0001 070 00020 00019 "НДС по приобретенным ценностям" 504 000504 000020 "Основное производство" 12 6001 964 8001 967 40010 00025 "Общепроизводственные расходы" 551 200551 20026 "Общехозяйственные расходы" 837 200837 20041 "Товары" 105 0002 800 0002 850 00055 00044 "Расходы на продажу" 461 600461 60050 "Касса" 8 0001 430 0001 420 00018 00051 "Расчетные счета" 80 0005 491 0005 340 876230 12458 "Финансовые вложения" 30 000120 000150 00060 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 150 0003 715 0004 458 000893 00062 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 68 0005 929 0005 100 000897 00063 "Резервы по сомнительным долгам" 3 000128 400131 40066 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" 100 00095 00030 00035 00068 "Расчеты по налогам и сборам" 10 300650 576688 53048 25469 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 2 600300 000338 00040 60070 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 8 7001 274 3001 300 00034 40071 "Расчеты с подотчетными лицами" 2 40010 00012 40073 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" 5 0005 00076 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" 8 000601 000612 20019 20077 "Отложенные налоговые обязательства" 1 4002 0001 10050080 "Уставный капитал" 200 000200 00082 "Резервный капитал" 10 00010 00084 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" 50 00050 00086 "Целевое финансирование" 50 00050 00090 "Продажи" 7 359 0007 359 00091 "Прочие доходы и расходы" 158 400158 40096 "Резервы предстоящих расходов" 150 000150 00097 "Расходы будущих периодов"360 000320 00040 00099 "Прибыли и убытки" 86 406220 976134 570Итого 604 000604 00036 125 48236 125 4821 754 9241 754 924Приложение 3
Реформация баланса организации отразится следующими проводками, датируемыми 31.12.2008 (последние записи 2008 г.):
Д-т сч. 90-1 (по аналитическим счетам) К-т сч. 90-9
7 359 000 руб. - закрыт субсчет 90-1 (списана выручка, полученная в 2008 г.);
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-2 (по аналитическим счетам)
4 817 400 руб. - закрыт субсчет 90-2 (списана себестоимость услуг и покупная стоимость проданных товаров за 2008 г.);
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-3 (по аналитическим счетам)
904 424 руб. - закрыт субсчет 90-3 (списана сумма НДС, начисленного по основной деятельности за 2008 г.);
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-4
837 200 руб. - закрыт субсчет 90-4 (списаны управленческие расходы за 2008 г.);
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-5
461 600 руб. - закрыт субсчет 90-5 (списаны коммерческие расходы за 2008 г.).
В результате вышеуказанных операций субсчет 90-9 также автоматически закрывается;
Д-т сч. 91-1 К-т сч. 91-9
41 000 руб. - закрыт субсчет 91-1 (списаны прочие доходы);
Д-т сч. 91-9 К-т сч. 91-2
158 400 руб. - закрыт субсчет 91-2 (списаны прочие расходы);
Д-т сч. 99-1 К-т сч. 99-6 "Чистая прибыль отчетного года"
220 976 руб. - списана бухгалтерская прибыль, полученная в 2008 г.;
Д-т сч. 99-6 "Чистая прибыль отчетного года" К-т сч. 99-2
34 406 руб. - списан условный расход по налогу на прибыль за 2008 г.;
Д-т сч. 99-6 "Чистая прибыль отчетного года" К-т сч. 99-3
2000 руб. - списано постоянное налоговое обязательство, сформированное в 2008 г.;
Д-т сч. 99-6 "Чистая прибыль отчетного года" К-т сч. 99-5
50 000 руб. - списана сумма ЕНВД за 2008 г.;
Д-т сч. 99-6 "Чистая прибыль отчетного года" К-т сч. 84
134 570 руб. (220 976 - 34 406 - 2000 - 50 000) - списана чистая прибыль 2008 г.