Особенности учетной политики организаций, исполняющих функции заказчика в строительстве

Особенности учетной политики организаций, исполняющих функции заказчика в строительстве

Особенности учетной политики организаций, исполняющих функции заказчика в строительстве

Принятие Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102), изменило базовые подходы к формированию учетной политики всех организаций независимо от осуществляемых ими видов деятельности. В сфере строительства наиболее существенное влияние Инструкция N 102 оказала на методологию учета в организациях, осуществляющих специализированные виды услуг в строительстве.

В первую очередь к таким организациям следует отнести коммунальные унитарные предприятия по капитальному строительству (УКСы), созданные во исполнение Указа Президента Республики Беларусь от 16.11.2006 N 676 "О некоторых вопросах управления строительной отраслью и ее функционирования" (далее - Указ N 676).

Рассмотрим наиболее существенные методические аспекты учетной политики таких организаций.

В соответствии со статьей 6 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политике, сформированной в соответствии с законодательством Республики Беларусь и утвержденной решением руководителя организации. Организации, руководствуясь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из их структуры, отраслевых и иных особенностей хозяйственной деятельности.

При разработке учетной политики организациям следует руководствоваться Инструкцией по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденным Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2002 N 62 (далее - Инструкция N 62).

В соответствии с пунктом 12 Инструкции N 62 при формировании учетной политики организация по конкретному направлению ведения бухгалтерского учета осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация при формировании учетной политики осуществляет разработку соответствующего способа исходя из требований Инструкции N 62 и иных положений по бухгалтерскому учету и отчетности.

Необходимо отметить, что в Республике Беларусь отсутствуют нормативные документы, специально регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета организациями, осуществляющими деятельность по исполнению функций заказчика, а также оказанию инженерных услуг в строительстве. Между тем эта деятельность весьма специфична и при осуществлении определенных видов строительства (например, долевое строительство) требует особенных подходов по некоторым аспектам учетной политики. Поэтому применение действующих общих правил бухгалтерского учета и формирования некоторых показателей отчетности не всегда возможно.

Учет доходов и расходов в УКСах должен осуществляться в соответствии с положениями Инструкции N 102. При этом необходимо иметь в виду, что основные хозяйственные операции, осуществляемые УКСами, связаны с таким понятием, как "инвестиционная деятельность". В то же время в Инструкции N 102 под инвестиционной деятельностью понимается деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика (инвестиционные активы), осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.

Таким образом, в целях определения и установления в учетной политике организации методик учета доходов и расходов деятельность УКСов и иных аналогичных организаций не будет являться инвестиционной, так как эта деятельность является для организации текущей (основной).

В соответствии с пунктом 8 Инструкции N 102 расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде, и включают в себя затраты, формирующие:

себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

управленческие расходы;

расходы на реализацию;

прочие расходы по текущей деятельности.

Сконцентрируем внимание на методике формирования себестоимости, в состав которой в соответствии с пунктом 9 Инструкции N 102 включаются прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг, относящиеся к реализованным услугам.

К прямым затратам относятся прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.

С учетом того что согласно статье 30 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, основной частью себестоимости, формируемой УКСами, будут лишь прямые затраты на оплату труда. К этим затратам относятся заработная плата (основная и дополнительная заработная плата, выплаты стимулирующего характера, премии) всех инженерно-технических работников, в том числе работников, осуществляющих технический надзор за строительством, и производимые от этой заработной платы отчисления в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Белгосстрах.

Прямых материальных затрат в составе себестоимости услуг, оказываемых УКСами, нет.

Прямые затраты на оплату труда в некоторых случаях могут быть отнесены на счет 20 "Основное производство". В большинстве же случаев при невозможности отнесения затрат на оплату труда к конкретному договору (объекту) они могут учитываться на счете 25 "Общепроизводственные затраты".

амортизация технических средств, используемых инженерно-техническими работниками;

арендная плата и коммунальные платежи за помещения, занимаемые инженерно-техническими работниками;

стоимость специальных программных продуктов, используемых инженерно-техническими работниками (например, сметные программы);

затраты на приобретение специальной технической литературы, справочников;

затраты на посещение инженерно-техническими работниками семинаров по специальным техническим вопросам;

затраты на оплату служебных командировок инженерно-технических работников;

иные аналогичные затраты.

Не менее важным является и определение видов затрат, относимых организацией к управленческим расходам. Исходя из специфики деятельности УКСов это могут быть следующие затраты:

затраты на оплату труда управленческого персонала (основная и дополнительная заработная плата, надбавки, выплаты стимулирующего характера, премии за производственные результаты). При этом к управленческому персоналу организации будут относиться: руководитель и его заместители, бухгалтерия, младший обслуживающий персонал, отдел по договорной работе с дольщиками и другие аналогичные службы, не выполняющие инженерно-технические функции;

обязательные отчисления на заработную плату управленческого персонала, установленные законодательством;

затраты на оплату служебных командировок управленческого персонала;

затраты на содержание и эксплуатацию зданий, сооружений, помещений, занимаемых и используемых управленческим персоналом (все виды ремонтов, отопление, энергоснабжение, водоснабжение, канализация и поддержание чистоты);

амортизационные отчисления по основным средствам, используемым управленческим персоналом (здание, компьютеры, автомобили);

износ нематериальных активов и предметов в обороте;

затраты на ремонт предметов в обороте, используемых управленческим персоналом;

оплата услуг банков, услуг связи;

затраты на канцелярские и почтовые нужды;

налог на недвижимость по зданиям (помещениям) управленческого назначения;

другие аналогичные затраты.

Поскольку управленческие расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные затраты", не включаются в себестоимость оказываемых услуг и ежемесячно списываются в полной сумме при определении финансового результата, учетная политика УКСа должна по возможности содержать:

перечень затрат, включаемых в себестоимость;

порядок (методику) распределения себестоимости между различными договорами.

Необходимость распределения себестоимости между различными договорами обусловлена:

во-первых, наличием отчислений в инновационный фонд, обязательность которых установлена Указом Президента Республики Беларусь от 07.12.2009 N 596 "О некоторых вопросах формирования и использования средств инновационных фондов". В связи с тем что базой при определении суммы отчислений является реализованная себестоимость, а размеры отчислений дифференцированы, организациям следует определять себестоимость реализованных услуг в разрезе договоров, по каждому из которых могут быть применены различные ставки отчислений;

во-вторых, в соответствии с подпунктом 2.3 статьи 130 НК при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета.

Исходя из особенностей деятельности конкретной организации в целях распределения себестоимости могут применяться различные методы.

Рассмотрим два возможных варианта распределения себестоимости для организаций, применяющих метод определения выручки по методу начисления.

Вариант 1.

Этот вариант основан на ведении учета прямых затрат по заработной плате в разрезе исполняемых договоров. По окончании отчетного периода сумма затрат, включаемых в себестоимость (за исключением суммы прямых затрат по оплате труда), распределяется между договорами пропорционально суммам прямых затрат на оплату труда, приходящихся на каждый из исполняемых договоров. Пример распределения затрат по варианту 1 представлен в табл. 1.

бухгалтерский учет себестоимость выручка

Таблица 1

Предлагаемый метод будет рациональным, если каждый из специалистов занят исполнением конкретного (конкретных) договора(ов). Однако такая ситуация встречается редко.

Как правило, каждый из технических специалистов одновременно занят исполнением нескольких договоров. В таком случае для распределения может быть использована не сумма прямых затрат в разрезе договоров (объектов), а время (человеко-часы, человеко-дни), потраченное на исполнение каждого договора. Пример такого способа распределения приведен в табл. 2.

Таблица 2

Вариант 2.

Наиболее простым и практичным методом распределения себестоимости между договорами является распределение всей сложившейся за месяц себестоимости по всем договорам исходя из доли признанного дохода (выручки) по отдельному договору в общей сумме дохода (выручки) за отчетный период (месяц). Пример распределения затрат по этому варианту приведен в табл. 3.

Таблица 3

Сумма затрат, приходящихся на оплаченную выручку, определяется путем умножения доли оплаченных услуг в общей сумме оказанных услуг по договору на общую сумму затрат по договору.

Например, по договору N 43 от 28.03.2012 оплачено 20000,0 тыс.руб., что составляет 40% от суммы оказанных услуг. Сумма реализованных затрат составит 6535,30 тыс.руб. (16338,24 x 40%).

Стоимость реализованных услуг в размере 20000,0 тыс.руб. будет отражена записью:

Д-т 51 "Расчетные счета" - К-т 90-1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг".

Оставшаяся неоплаченной сумма оказанных услуг в размере 30000,0 тыс.руб. может быть учтена за балансом.

Сумма реализованных затрат в размере 6535,30 тыс.руб. будет отражена записью:

Д-т 90-4 "Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг" - К-т 20 "Основное производство".

Сумма нереализованной себестоимости в размере 9802,94 тыс.руб. (16338,24 - 6535,30) будет отражена записью:

Д-т 20-1 "Нереализованная себестоимость оказанных услуг" - К-т 20 "Основное производство".

В данном случае следует обратить внимание на то, что у УКСов, как правило, нет договоров, по которым они получают доход.

Указанное обстоятельство обусловлено тем, что в соответствии с Указом N 676 на коммунальные унитарные предприятия по капитальному строительству возложены функции единых государственных заказчиков по строительству жилых домов для граждан, осуществляющих строительство жилых помещений с государственной поддержкой, а финансирование деятельности коммунальных унитарных предприятий по капитальному строительству и их техническое оснащение производятся за счет средств, предусмотренных в сметах на строительство зданий и сооружений, осуществляемое этими унитарными предприятиями.

Таким образом, УКСы становятся заказчиками по строительству жилых домов для граждан, осуществляющих строительство жилых помещений с государственной поддержкой, в силу законодательства, а не договора.

По другим объектам, строительство которых финансируется за счет средств бюджетов, УКСы становятся заказчиками в силу действия статьи 55 Закона Республики Беларусь от 05.07.2004 N 300-З "Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь", согласно которой в случае финансирования строительства полностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, включая государственные целевые бюджетные фонды, а также за счет государственных внебюджетных фондов заказчик, застройщик определяются актами Президента Республики Беларусь, Совета Министров Республики Беларусь, иных органов государственного управления, а в случаях, установленных законодательными актами, - также решениями государственных организаций.

Таким образом, по иным объектам строительства чаще всего УКС определяется заказчиком в решении местного исполнительного и распорядительного органа, выдающего разрешительную документацию.