К переносу убытков на будущее готовимся заранее
К переносу убытков на будущее готовимся заранее
Убыток - экономический результат деятельности организации. Он рассматривается в качестве расхода, который необходимо учитывать при налогообложении прибыли. До 2012 г. убытки могли участвовать в определении налоговой базы только в рамках одного налогового периода.
Новшеством 2012 г. явилось то, что с указанного периода реализован механизм переноса убытков прошлых лет на прибыль текущего налогового периода. Введение указанного механизма направленно на законное снижение налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Особую актуальность механизм переноса убытков на будущее приобретает в условиях нестабильной экономической ситуации.
Законодательное закрепление переноса убытков на будущее нашло свое отражение в статье 141-1 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - Кодекс).
Для того чтобы разобраться в применении механизма переноса убытков на будущее, следует ответить на следующие вопросы.
Кто имеет право применить перенос убытков на будущее?
Что организации уменьшают на убытки прошлых лет?
Как определяется убыток, подлежащий переносу на будущее?
Какие особенности установлены законодательством при переносе убытков на будущее?
В течение какого периода организация вправе перенести убыток прошлых лет?
Какие условия применения механизма переноса убытков на будущее?
Остановимся подробно на каждом из обозначенных вопросов.
Какие организации имеют право применить механизм переноса убытков на будущее?
В соответствии с Кодексом перенос убытков на будущее вправе применять только белорусские организации.
В свою очередь белорусской организацией признается организация, местом нахождения которой является Республика Беларусь.
Под местом нахождения организации (за исключением простого товарищества) по общему правилу признается место ее государственной регистрации. То есть право на перенос убытков на будущее имеют организации, зарегистрированные в установленном порядке на территории Республики Беларусь.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, применить перенос убытков на будущее не вправе.
Следует отметить, что при определении валовой прибыли иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, не вправе уменьшить валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, подлежащую налогообложению в Республике Беларусь, на сумму подлежащих переносу убытков, установленному законодательством иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация. Данная норма закреплена в пункте 8-1 статьи 139 Кодекса.
Что организации уменьшают на убытки прошлых лет?
Уменьшению подлежит налоговая база по налогу на прибыль, уменьшенная на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения налогом на прибыль.
Налоговой базой по налогу на прибыль является стоимостное выражение валовой прибыли.
В свою очередь валовая прибыль для белорусских организаций определяется как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
Рассчитанная таким образом валовая прибыль отражается по строке 10 "Налоговая база" раздела I части I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд (далее - налоговая декларация (расчет)).
В случае, если организация применяет льготу по налогу на прибыль, предусматривающую освобождение от налогообложения налогом на прибыль, то прежде, чем уменьшить налоговую базу (валовую прибыль) на убытки прошлых лет, ей следует сначала уменьшить данную налоговую базу на освобождаемую от налога прибыль, а затем только применить перенос убытков.
Налоговая база, уменьшенная на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения налогом на прибыль, отражается в строке 14 "Прибыль к налогообложению" раздела I части I налоговой декларации (расчета). Она-то и подлежит уменьшению на убытки прошлых лет.
В случае, если организация не применяет освобождение от налогообложения налогом на прибыль, сумма, отраженная по строке 14 "Прибыль к налогообложению", равна сумме налоговой базы, отраженной по строке 10 "Налоговая база" раздела I части I налоговой декларации (расчета).
В целях реализации норм по переносу убытков прошлых лет на будущее в форму налоговой декларации (расчета) внесены соответствующие изменения. Так, постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 2 января 2012 г. N 1 "О внесении дополнений и изменений в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 ноября 2010 г. N 82" (далее - постановление N 1) в раздел I части I налоговой декларации (расчета) добавлена строка 14-1 "Прибыль к налогообложению, уменьшенная на сумму перенесенного убытка (перенесенных убытков)". Именно от суммы, указанной в этой строке (если организация применила перенос убытков на будущее), и будет исчисляться налог на прибыль. Показатель, отражаемый по строке 14-1 "Прибыль к налогообложению, уменьшенная на сумму перенесенного убытка (перенесенных убытков)", переносится из строки 6 "Прибыль к налогообложению, уменьшенная на убытки предыдущих налоговых периодов" раздела II части III налоговой декларации (расчета), также введенным с 2012 г. в форму налоговой декларации (расчета) постановлением N 1.
Как определяется убыток, подлежащий переносу на будущее?
Переносу подлежит убыток, сложившийся по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов) в целом по организации и определенный с учетом следующего.
Во-первых, убыток, подлежащий переносу на будущее, представляет собой превышение общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и внереализационных расходов, поименованных в подпунктах 3.18, 3.24 и 3.25 пункта 3 статьи 129 Кодекса, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенной в рамках ведения налогового учета, и внереализационных доходов, поименованных в подпунктах 3.15, 3.17 и 3.18 пункта 3 статьи 128 Кодекса, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки.
Для банков следует учитывать те особенности, которые установлены при определении ими доходов и затрат пунктами 2 статей 132 и 133 Кодекса. Так, например, если у иных организаций, не являющихся банками, внереализационные доходы (расходы) в виде доходов (убытков) от продажи и (или) конверсии иностранной валюты не участвуют при определении убытка, подлежащего переносу на будущее, то банками такие доходы (расходы) учитываются при определении данного убытка, так как указанные доходы (расходы) связаны с их основной деятельностью и учитываются в налоговом учете как доходы (затраты) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, прежде всего убыток, подлежащий переносу на будущее, определяется по данным налогового учета, а не бухгалтерского.
Кроме того, при его определении не учитываются внереализационные доходы и внереализационные расходы организации, учитываемые при налогообложении, за исключением следующих внереализационных доходов и внереализационных расходов:
внереализационные доходы:
доходы от сдачи имущества в аренду (лизинг);
положительные курсовые разницы;
положительные суммовые разницы;
внереализационные расходы:
расходы, связанные со сдачей имущества в аренду (лизинг);
отрицательные курсовые разницы;
отрицательные суммовые разницы.
Указанные внереализационные доходы и внереализационные расходы учитываются при определении суммы убытка в целом по организации, подлежащего переносу на будущее.
Во-вторых, при определении суммы убытка, подлежащего переносу, не учитываются выручка, затраты, внереализационные доходы и расходы по деятельности, налогообложение которой осуществлялось в соответствии со следующими особыми режимами налогообложения:
единым налогом для производителей сельскохозяйственной продукции;
налогом при упрощенной системе налогообложения;
налогом на игорный бизнес;
налогом на доходы от осуществления лотерейной деятельности;
налогом на доходы от проведения электронных интерактивных игр;
сбором за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма.
При применении указанных особых режимов организации освобождены от исчисления и уплаты налога на прибыль либо в целом по организации (например, при уплате единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), либо в части осуществления соответствующих видов деятельности (например, игорный бизнес). Следовательно, и убытки, относящиеся к особым режимам налогообложения, не участвуют при определении убытка, подлежащего переносу на будущее.
ПРИМЕР
Организация часть налогового периода применяла упрощенную систему налогообложения, оставшуюся часть - общий порядок налогообложения.
При определении убытка, на который может быть уменьшена прибыль текущего периода, может учитываться только тот убыток, который исчислен по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке.
В отношении особых режимов налогообложения, предусматривающих полностью освобождение от налога на прибыль, следует также отметить то, что если организация будет переходить с общего порядка налогообложения на особый режим (например, на упрощенную систему налогообложения) и обратно в течение срока, установленного для переноса убытков, то возможность переносить убытки при таком переходе не исчезает. Она просто прерывается до момента, когда организация вновь вернется на общий режим налогообложения. Другими словами, в этот срок будут входить и годы, когда организация применяла особый режим налогообложения (в рассматриваемом примере упрощенную систему налогообложения). Однако, как уже отмечалось, убыток, полученный в период применения особого порядка налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения не может быть перенесен.
В-третьих, сумма убытка, подлежащего переносу на будущее, не включает сумму убытка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученного от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой белорусская организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства.
Напомним, что в соответствии со статьей 141 Кодекса при определении валовой прибыли учитываются выручка (доход) белорусской организации от деятельности (источников) за пределами Республики Беларусь и затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, произведенные в связи с осуществлением деятельности за пределами Республики Беларусь, т.е. данные показатели формируют финансовый результат организации и учитываются при налогообложении в составе валовой прибыли. Вместе с тем, учитывая то, что данный убыток получен организацией от деятельности на территории иного государства, а не от деятельности на территории Республики Беларусь, указанный убыток не может уменьшать налог на прибыль, уплачиваемый на территории Республики Беларусь, путем уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
В-четвертых, при определении суммы убытка, подлежащего переносу на будущее, не учитывается сумма убытка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученного по итогам налогового периода (периодов, части налогового периода), в котором белорусская организация имела право применять законодательство, устанавливающее освобождение от налога на прибыль (право на неуплату налога на прибыль) в течение нескольких налоговых периодов, определенных этим законодательством.
Речь идет о льготах по налогу на прибыль, в отношении которых законодательством установлен "льготный" период, т.е. период, в течение которого организация имеет право не исчислять и (или) не уплачивать налог на прибыль. По истечении данного "льготного" периода, организация должна исчислять и уплачивать налог на прибыль в общеустановленном порядке.
Данная норма распространяется, например, на льготы, предусмотренные пунктом 3 статьи 327 Кодекса (для резидентов СЭЗ), подпунктами 1.11 - 1.13 пункта 1 статьи 140 Кодекса, Декретом Президента Республики Беларусь от 28 января 2008 г. N 1 "О стимулировании производства и реализации товаров (работ, услуг)", с изменениями и дополнениями, Декретом Президента Республики Беларусь от 20 декабря 2007 г. N 9 "О некоторых вопросах регулирования предпринимательской деятельности в сельской местности", с изменениями и дополнениями, и т.п.
Следует отметить, что уже сам факт наличия права на применение освобождения от налогообложения и (или) на неуплату налога на прибыль лишает возможности организации на перенос убытков на будущее в отношении убытков, полученных по итогам "льготного" периода (его части).
Данная норма не распространяется на налоговые льготы, которые действуют независимо от какого-либо "льготного" периода, т.е. которые действуют, пока их не отменят.
Например, льготы, предусмотренные статьей 140 Кодекса (за исключением подп. 1.11 - 1.13 п. 1), и др.
Определенный указанным выше образом убыток является предельной суммой убытка, который в будущем может быть перенесен на прибыль текущего налогового периода. Причем в последующих налоговых периодах может быть перенесена как вся сумма полученного убытка, так и его часть. Закреплять свое решение о порядке и размере переносимого убытка в учетной политике организации не требуется.
Какие особенности установлены законодательством при переносе убытков на будущее?
Как уже отмечалось, переносить на будущее организация вправе тот убыток, который сложился по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов) в целом по организации.
Данный убыток может включать в себя убытки по отдельным группам операций, в том числе:
- операции с производными финансовыми инструментами, с ценными бумагами, включая производные ценные бумаги, на которые распространяются особенности налогообложения, предусмотренные статьей 138 Кодекса, - первая группа;
операции по отчуждению имущества, относимого в соответствии с законодательством к основным средствам (в том числе части здания или сооружения, являющегося основным средством), не завершенных строительством объектов и их частей и неустановленного оборудования - вторая группа.
В отношении убытков, полученных от указанных групп операций, установлены особенности по их переносу.
Особенность N 1.
При этом убыток (прибыль), полученный от первой группы операций, определяется как отрицательная (положительная) разница между доходами и расходами по этим операциям, принимаемыми в соответствии с Кодексом для определения валовой прибыли.
Данная особенность не распространяется на белорусские организации, осуществлявшие профессиональную деятельность по ценным бумагам на основании соответствующих специальных разрешений (лицензий) на дату совершения этих операций. Убытки, полученные такими организациями от операций с производными финансовыми инструментами, с ценными бумагами, включая производные ценные бумаги, переносятся на прибыль текущего налогового периода, независимо от того, от каких операций и видов деятельности она получена.
ПРИМЕР
Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в 2011 г. получила убыток, определенный в соответствии с пунктом 2 статьи 141-1 Кодекса, от своей деятельности в размере 2562000 тыс.руб., в том числе убыток от операций с облигациями - 88600 тыс.руб. В 2012 г. организация не осуществляла операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами. За 2012 г. ею получена прибыль, подлежащая налогообложению, в размере 2500000 тыс.руб.
При таком условии в 2012 г. организация вправе уменьшить свою налогооблагаемую прибыль только на сумму 2473400 тыс.руб., несмотря на то, что общий убыток, подлежащий переносу, за 2011 г. составил 2562000 тыс.руб.
Это обусловлено тем, что убыток от операций с облигациями в размере 88600 тыс.руб. мог быть перенесен только на прибыль, полученную от операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, которая в 2012 г. отсутствует.
ПРИМЕР
Организацией - профессиональным участником рынка ценных бумаг за
г. был получен убыток, подлежащий переносу на будущее, в размере 2562000 тыс.руб., в том числе убыток от операций с ценными бумагами - 2473400 тыс.руб. За 2012 г. ею получена прибыль, подлежащая налогообложению, в размере 2673000 тыс.руб., в том числе от операций с ценными бумагами -1986000 тыс.руб.
В данной ситуации организация в 2012 г. вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму убытка 2011 г. в размере 2562000 тыс.руб.
Особенность N 2.
Убытки, полученные от второй группы операций, переносятся на прибыль текущего налогового периода, полученную от этой же группы операций.
Убыток (прибыль), полученный (полученная) от второй группы операций, определяется:
применительно к основным средствам (к части здания или сооружения, являющегося основным средством) - как отрицательная (положительная) разница между выручкой от реализации основных средств, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, а также затратами по реализации основных средств. Если организацией была применена амортизационная премия, то при реализации основных средств по истечении трех лет с момента принятия их к бухгалтерскому учету в качестве остаточной стоимости принимается стоимость основных средств, используемая для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения, уменьшенная на сумму амортизационных отчислений, включенных в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, на дату реализации;
применительно к не завершенным строительством объектам и их частям и неустановленному оборудованию - как отрицательная (положительная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по их созданию (приобретению) и реализации. Сумма убытков за налоговый период по первой и второй группам операций, подлежит переносу на прибыль текущего налогового периода исходя из ее фактического размера.
Особенность N 3.
Если сумма убытков за налоговый период по каждой из групп операций (первой или второй) либо общая сумма убытков за налоговый период по всем указанным группам операций (в совокупности по первой и второй группам), по которым получены убытки, превышает сумму убытка в целом по организации за этот налоговый период, подлежащая переносу на прибыль текущего налогового периода сумма убытков по группе (группам) операций определяется в пределах суммы убытка в целом по организации.
Так, если убыток за налоговый период получен по одной группе операций (по первой или по второй) и данный убыток превышает сумму убытка в целом по организации за этот налоговый период, подлежащая переносу на прибыль текущего налогового периода сумма убытка по данной группе операций принимается в пределах суммы убытка в целом по организации, определенного в соответствии с пунктом 2 статьи 141-1 Кодекса.
ПРИМЕР
Сумма убытка в целом по организации составила 100000 тыс.руб. При этом убыток по второй группе операций - 120000 тыс.руб.
В рассматриваемой ситуации организация вправе перенести на будущее убыток по второй группе операций только в размере 100000 тыс.руб., т.е. не более убытка в целом по организации. 20000 тыс.руб. (120000 тыс.руб. - - 100000 тыс.руб.) переносу на будущее не подлежат.
Графы 1 - 7 раздела I части III налоговой декларации (расчета) в данном случае будут заполняться следующим образом (фрагмент раздела I части III налоговой декларации (расчета) приведен в табл. 1).
Таблица 1
(тыс.руб.)
Налоговый период <*> Сумма
убытка в
целом по
организации Сумма убытков по
первой группе Сумма убытков по
второй группе Сумма
убытка,
оставшаяся
после
исключения
убытков,
полученных
от первой
и второй
групп
операций,
гр. 2 -
гр. 4 -
- гр. 6 фактическаяподлежащая переносу, гр. 3 или гр. 2 x x гр. 3 / / (гр. 3 + + гр. 5) фактическаяподлежащая переносу, гр. 5 или гр. 2 x x гр. 5 / / (гр. 3 + + гр. 5) 1 2 3 4 5 6 7 2011 100000 120000 100000 - <*> Указывается налоговый период (налоговые периоды), предшествующий текущему налоговому периоду, сумма убытка (суммы убытков) по итогам которого переносится на прибыль текущего налогового периода.
Если же за налоговый период убытки получены как по первой, так и по второй группе операций и в совокупности по первой и второй группам операций общая сумма убытков превышает сумму убытка в целом по организации за этот налоговый период, то подлежащая переносу на прибыль текущего налогового периода сумма убытков определяется по каждой из групп операций как произведение суммы убытка в целом по организации, определенного в соответствии с пунктом 2 статьи 141-1 Кодекса, и удельного веса суммы убытка по каждой из групп операций в общей сумме убытков по группам операций, по которым получены убытки.
ПРИМЕР
Сумма убытка в целом по организации составила 100000 тыс.руб. При этом убыток по первой группе операций - 30000 тыс.руб., а по второй - 80000 тыс.руб.
В рассматриваемой ситуации организация вправе перенести на будущее убыток по первой группе операций только в размере 27273 тыс.руб. (100000 тыс.руб. x (30000 тыс.руб. / (30000 тыс.руб. + 80000 тыс.руб.)), а по второй - 72727 тыс.руб. (100000 тыс.руб. x (80000 тыс.руб. / (30000 тыс.руб. + 80000 тыс.руб.)). Таким образом, в совокупности по первой и второй группам операций организация перенесет сумму убытка, не превышающую убыток в целом по организации, - 100000 тыс.руб. (27273 тыс.руб. + + 72727 тыс.руб.). Остатки убытков по первой группе в размере 2727 тыс.руб. и по второй группе - 7273 тыс.руб. переносу на будущее не подлежат.
Графы 1 - 7 раздела I части III налоговой декларации (расчета) в данном случае будут заполняться следующим образом (фрагмент раздела I части III налоговой декларации (расчета) приведен в табл. 2).
Таблица 2
(тыс.руб.)
Налоговый период Сумма убытка в целом по организации Сумма убытков по первой группе Сумма убытков по второй группе Сумма убытка, оставшаяся после исключения убытков, полученных от первой и второй групп операций, гр. 2 - - гр. 4 - - гр. 6 фактическаяподлежащая переносу, гр. 3 или гр. 2 x x гр. 3 / / (гр. 3 + + гр. 5) фактическаяподлежащая переносу, гр. 5 или гр. 2 x x гр. 5 / / (гр. 3 + + гр. 5) 1 2 3 4 5 6 7 2011 100000 30000 27273 80000 72727 -
Если из убытка, сложившегося по итогам налогового периода в целом по организации, вычесть убытки по первой и второй группам за этот налоговый период, то в результате получится сумма убытка от иных операций.
Особенность N 4.
Убыток от иных операций переносится на прибыль текущего налогового периода, независимо от того, от каких операций и видов деятельности она получена.
ПРИМЕР
Организация за 2011 г. получила убыток в размере 1260540 тыс.руб. В
указанный период операции с ценными бумагами, финансовыми инструментами, по отчуждению основных средств, не завершенных строительством объектов и их частей, а также неустановленного оборудования не производились. В 2012 г. организацией получена прибыль к налогообложению в размере 1420000 тыс.руб., в том числе от операций с ценными бумагами - 940000 тыс.руб.
В данном случае организация весь убыток, полученный по итогам 2011 г., вправе перенести на прибыль 2012 г., так как данный убыток получен от деятельности, не связанной с осуществлением операций по первой и второй группам.
Особенность N 5.
Белорусская организация вправе вычитать из налоговой базы только ту сумму убытка (суммы убытков), которая получена по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов) по ее деятельности.
Данная особенность распространяется также на простые товарищества (участников договоров о совместной деятельности), а также на филиалы, представительства и иные обособленные подразделения, исполняющие налоговые обязательства юридического лица Республики Беларусь. То есть убыток, полученный в рамках договора совместной деятельности, переносится на прибыль, полученную также от совместной деятельности, и не уменьшает прибыль ни одного из участников простого товарищества, равно как и убытки участников, полученные от осуществления своей деятельности, не могут уменьшать прибыль, полученную от совместной деятельности.
Аналогично белорусская организация, а также филиал, представительство и иное обособленное подразделение, исполняющие налоговые обязательства этой организации, вправе перенести убыток на прибыль текущего налогового периода только в части соответственно суммы убытка организации, определенной без учета убытков филиалов, представительств и иных обособленных подразделений, исполняющих налоговые обязательства этой организации, и суммы убытка этого филиала, представительства и иного обособленного подразделения.
При реорганизации белорусской организации убытки реорганизованной организации, полученные до ее реорганизации, не могут уменьшать налоговую базу белорусской организации - правопреемника, за исключением случаев реорганизации в форме преобразования.
Как уже отмечалось, перенос убытков на прибыль текущего налогового периода может производиться в пределах налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения налогом на прибыль. Указанная налоговая база, которая уменьшается на убытки прошлых лет, может облагаться налогом на прибыль по различным ставкам. В этом случае необходимо учитывать еще одну особенность.
Особенность N 6.
При наличии налоговой базы, уменьшенной на сумму льготируемой в соответствии с законодательством прибыли, облагаемой по разным ставкам, убыток, подлежащий переносу, распределяется пропорционально суммам налоговой базы, уменьшенной на сумму льготируемой в соответствии с законодательством прибыли, облагаемым налогом на прибыль по соответствующим ставкам.
При этом перенос убытков на прибыль текущего налогового периода производится в следующей очередности:
в первую очередь переносятся суммы убытков по первой и второй группам операций (при их наличии). При этом сумма переносимого убытка по каждой из групп операций распределяется пропорционально суммам налоговой базы, уменьшенной на сумму льготируемой в соответствии с законодательством прибыли, облагаемым налогом на прибыль по соответствующим ставкам и относящимся к этой группе;
во вторую очередь переносится сумма убытков от иных операций. При этом указанная сумма убытков распределяется пропорционально суммам налоговой базы, уменьшенной на сумму льготируемой в соответствии с законодательством прибыли, облагаемым налогом на прибыль по соответствующим ставкам.
ПРИМЕР
облагаемую налогом на прибыль по ставке 18% - в размере 1240000 тыс.руб.;
облагаемую налогом на прибыль по ставке 10% - в размере 2680000 тыс.руб.
Сумма убытка за 2011 г. от иных операций, подлежащая переносу, составила 2160000 тыс.руб.
В данном случае налоговая база, облагаемая налогом на прибыль по ставке 18%, может быть уменьшена на сумму убытка в размере 683265,306 тыс.руб. (2160000 тыс.руб. x (1240000 тыс.руб. / (1240000 тыс.руб. + + 2680000 тыс.руб.))).
В свою очередь налоговая база, облагаемая налогом на прибыль по ставке 10%, может быть уменьшена на сумму убытка в размере 1476734,694 тыс.руб. (2160000 тыс.руб. x (2680000 тыс.руб. / (1240000 тыс.руб. + 2680000 тыс.руб.))).
Следовательно, налогообложению в рассматриваемой ситуации подлежит прибыль в размере 1760000 тыс.руб., в том числе:
по ставке 18% - 556734,694 тыс.руб.;
по ставке 10% - 1203265,306 тыс.руб.
При этом раздел II части III налоговой декларации (расчета) в данном случае будет заполняться следующим образом (фрагмент раздела II части III налоговой декларации (расчета) приведен в табл. 3)
Расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов
(тыс.руб.)
N п/п Наименование показателей Всего В том числе для исчисления налога по ставкам 18% 10% _% 1 2 3 4 5 6 1 Прибыль к налогообложению (стр. 14 раздела I части I), в том числе: 3920000 1240000 2680000 1.1прибыль к налогообложению, исчисленная по первой группе операций 1.2прибыль к налогообложению, исчисленная по второй группе операций 2 Убыток, применяемый к уменьшению прибыли к налогообложению, по первой группе операций (не более стр. 1.1) 3 Убыток, применяемый к уменьшению прибыли к налогообложению, по второй группе операций (не более стр. 1.2) - - - 4 Убыток, применяемый к уменьшению прибыли к налогообложению и оставшийся после исключения убытков, полученных от первой и второй групп операций (не более стр. 1 - - стр. 2 - стр. стр. 3) 2160000683265,306 1476734,694 5 Убыток, применяемый к уменьшению прибыли к налогообложению, в целом по организации (стр. 2 + стр. 3 + стр. 4,но не более стр. 1) 2160000683265,306 1476734,694 6 Прибыль к налогообложению, уменьшенная на убытки предыдущих налоговых периодов (стр. 1 - стр. 5) 1760000556734,694 1203265,306 убыток налог прибыль
ПРИМЕР
Организация в 2012 г. получила прибыль, облагаемую налогом на прибыль по ставке 18%, в размере 1240000 тыс.руб., в том числе от операций с ценными бумагами - 440000 тыс.руб., и по ставке 9% в результате отчуждения акций - в размере 2680000 тыс.руб.
Сумма убытка за 2011 г., подлежащая переносу, составила 2160000 тыс.руб., в том числе по первой группе операций - 960000 тыс.руб.
В первую очередь распределяется и переносится убыток по первой группе операций, который составляет 960000 тыс.руб., в том числе по ставке 18% -135384,615 тыс.руб. (960000 тыс.руб. x (440000 тыс.руб. / 440000 тыс.руб. ++ 2680000 тыс.руб.)), по ставке 9% - 824615,385 тыс.руб. (960000 тыс.руб. xx (2680000 тыс.руб. / 440000 тыс.руб. + 2680000 тыс.руб.)).
Во вторую очередь распределяется убыток от иных операций, который
составляет 1200000 тыс.руб. (2160000 тыс.руб. - 960000 тыс.руб.):- по ставке 18% по основной деятельности - 24897,959 тыс.руб. (1200000 тыс.руб. x (800000 тыс.руб. / 1240000 тыс.руб. + 2680000 тыс.руб.));
- по ставке 18% от операций с ценными бумагами - 134693,878 тыс.руб. (1200000 тыс.руб. x (440000 тыс.руб. / 1240000 тыс.руб. + 2680000 тыс.руб.));
по ставке 9% от отчуждения акций - 820408,163 тыс.руб. (1200000 тыс.руб. x (2680000 тыс.руб. / 1240000 тыс.руб. + 2680000 тыс.руб.)).
В итоге налогооблагаемая база по основной деятельности, облагаемая налогом на прибыль по ставке 18%, будет уменьшена на сумму убытка в размере 244897,959 тыс.руб. и составит 555102,041 тыс.руб.
По операциям с ценными бумагами, облагаемым налогом на прибыль по ставке 18%, налогооблагаемая база будет уменьшена на сумму убытка в размере 270078,493 тыс.руб. (135384,615 тыс.руб. + 134693,878 тыс.руб.) и составит 169921,507 тыс.руб.
По операциям с ценными бумагами, облагаемым по ставке 10%, налогооблагаемая база будет уменьшена на сумму убытка в размере 1645023,548 тыс.руб. (824615,385 тыс.руб. + 820408,163 тыс.руб.) и составит 1034976,452 тыс.руб.
При этом раздел II части III налоговой декларации (расчета) в данном случае будет заполняться следующим образом (фрагмент раздела II части III налоговой декларации (расчета) приведен в табл. 4).
Таблица 4
Расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов
(тыс.руб.)
N п/п Наименование показателей Всего В том числе для исчисления налога по ставкам 18% 18% 9% 1 2 3 4 5 6 1 Прибыль к налогообложению (стр. 14 раздела I части I), в том числе: 3920000 800000 440000 2680000 1.1прибыль к налогообложению, исчисленная по первой группе операций 3120000 440000 2680000 1.2прибыль к налогообложению, исчисленная по второй группе операций 2 Убыток, применяемый к уменьшению прибыли к налогообложению, по первой группе операций (не более стр. 1.1) 960000135384,615 824615,385 3 Убыток, применяемый к уменьшению прибыли к налогообложению, по второй группе операций (не более стр. 1.2) 4 Убыток, применяемый к уменьшению прибыли к налогообложению и оставшийся после исключения убытков, полученных от первой и второй групп операций (не более стр. 1 - стр. 2 - - стр. 3) 1200000244897,959134693,878 820408,163 5 Убыток, применяемый к уменьшению прибыли к налогообложению, в целом по организации (стр. 2 + стр. 3 + стр. 4, но не более стр. 1) 2160000244897,959270078,4931645023,548 6 Прибыль к налогообложению, уменьшенная на убытки предыдущих налоговых периодов (стр. 1 - стр. 5) 1760000555102,041169921,5071034976,452
На практике может сложиться ситуация, когда организацией получены убытки за несколько налоговых периодов.
Особенность N 7.
Если белорусской организацией получены убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на прибыль текущего налогового периода производится в той очередности, в которой они понесены.
То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.
Данная очередность должна соблюдаться при переносе убытков на прибыль текущего налогового периода отдельно по каждой из групп операций, а также отдельно по убыткам от иных операций.
Вновь полученные убытки нужно учитывать при уменьшении налоговой базы после того, как будут погашены предыдущие. Если организация решит списать более поздний убыток, это будет означать, что она отказалась от списания более раннего убытка. Вместе с тем организация вправе принять такое решение, это не будет противоречить действующему законодательству.
В течение какого периода организация вправе перенести убыток прошлых лет?
Белорусская организация вправе производить перенос убытка на прибыль текущего налогового периода в течение десяти лет, непосредственно следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Убыток можно учесть в любом налоговом периоде в течение этих десяти лет.
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. То есть учет убытков можно растянуть на последующие годы, но только в пределах 10 лет.
Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами. При этом период времени, в течение которого можно уменьшать налоговую базу, не должен быть больше установленных десяти лет. Не списанные в этом промежутке убытки остаются непогашенными.
Белорусская организация вправе начать перенос убытков начиная с убытков, полученных по итогам 2011 г.
Следовательно, первым убытком, который может быть перенесен на будущее, является убыток, полученный по итогам 2011 г., и перенесен данный убыток может быть вплоть до 2021 г. включительно.
ПРИМЕР
Организация имеет следующие финансовые показатели:
за 2011 г. получен убыток в сумме 4689000 тыс.руб.;
за 2012 г. получен убыток в сумме 3513000 тыс.руб.;
за 2013 г. получен убыток в сумме 1126000 тыс.руб.;
за 2014 г. получена прибыль в сумме 6958000 тыс.руб.;
При исчислении налога на прибыль за 2014 г. организация учитывает
убытки, полученные в прошлые налоговые периоды, в хронологическом порядке в сумме, равной налоговой базе за 2014 г., т.е. 6958000 тыс.руб.
В итоге убыток за 2011 г. будет считаться погашенным полностью: 6958000 тыс.руб. - 4689000 тыс.руб. = 2269000 тыс.руб. Остаток 2269000
тыс.руб. организация может учесть при налогообложении за счет убытка, полученного за 2012 г.
В итоге убыток за 2012 г. будет считаться погашенным частично: 3513000 тыс.руб. - 2269000 тыс.руб. = 1244000 тыс.руб. Разница 1244000 тыс.руб. - это оставшийся непокрытой убыток. Данная разница и убыток за 2013 г. В сумме 1126000 тыс.руб. могут быть направлены на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в будущие налоговые периоды. При этом часть убытка за 2012 г. (1244000 тыс.руб.) можно будет учесть до 2022 г. включительно, а убыток 2013 г. (1126000 тыс.руб.) - до 2023 г. По истечении указанного срока убытки за эти годы нельзя будет признать в целях налогообложения.
Какие условия применения механизма переноса убытков на будущее?
Для того чтобы применить механизм переноса убытков на будущее, организация обязана:
обеспечить раздельный учет выручки, затрат, внереализационных доходов и расходов:
по первой и второй группам операций как за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода, так и за налоговый период, на прибыль которого переносятся убытки;
по деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой белорусская организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства, за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода;
за часть налогового периода, в котором белорусская организация имела право применять законодательство, устанавливающее освобождение от налога на прибыль (право на неуплату налога на прибыль) в течение нескольких налоговых периодов, определенных этим законодательством, и убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода;
по деятельности, налогообложение которой осуществлялось в соответствии с особыми режимами налогообложения, за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода;
хранить документы (договоры, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета), подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, а также до завершения налоговым органом проверки правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налога на прибыль за период, в течение которого белорусская организация уменьшала налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов).
При отсутствии раздельного учета и (или) сохранности документов, указанных выше, белорусская организация не вправе производить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода.
В заключение хотелось бы напомнить, что перенос убытков прошлых лет на прибыль текущего налогового периода осуществляется только в рамках ведения налогового учета. А это означает, что на сумму убытка, переносимую на будущее в целях налогообложения, формируется вычитаемая временная разница, и в периоде ее образования необходимо отразить отложенный налоговый актив. Данное требование установлено Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2011 г. N 113, вступившим в силу с 1 января 2012 г.
Временными разницами в соответствии с вышеуказанной Инструкцией признаются суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах.
Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания суммы убытка предыдущего налогового периода в качестве расхода в следующих налоговых периодах для целей налогообложения.