Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета
1. Понятие и сущность налогового учета
Налоговый учет - это учет, который ведется с целью накопления данных о валовых доходах и валовых расходах в соответствии с действующим законодательством и используется для составления налоговой отчетности, форма, правила, порядок и срок представления которой определяются Государственной налоговой администрацией.
Налоговый учет ориентирован на определение налоговой базы по налогу на прибыль за каждый отчетный (налоговый) период, который формируется под действием экономических законов, под влиянием фискальной функции налоговой системы.
Налоговый учет позволяет корректировать доходы и расходы предприятия по сравнению с данными бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя организации.
Налоговый учет служит для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения налогом на прибыль хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет.
Объектами налогового учета являются имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов.
Единицами налогового учета следует считать объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного периода.
Показатели налогового учета - перечень характеристик, существенных для объекта учета. Данные налогового учета - информация о величине или иной характеристике показателей (значение показателя), определяющих объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Система налогового учета должна быть организована налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть она применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Что касается порядка формирования суммы доходов и расходов, то в большей мере он определяется требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и устанавливается учетной политикой для целей финансового учета. Однако следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета следует предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.
Разница в подходах к распределению затрат для целей финансового учета и для целей налогообложения определяется периодами, за которые производится распределение - для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства определяется по состоянию (как минимум) на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода.
Кроме того, следует учитывать и такую немаловажную деталь: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей финансового учета определяющим является наиболее правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения - в отношении реализованной продукции (работ, услуг).
То же можно сказать и в отношении определения суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах.
Порядок формирования сумм создаваемых резервов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается весьма существенно. В частности, резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете создается, как правило, на один календарный год, а для целей налогообложения - на несколько отчетных периодов (календарных лет).
Необходимость ведения учета состояния расчетов с бюджетом по суммам налогов очевидна. И все-таки следует признать, что учет состояния задолженности, ведущийся у налогоплательщика, является более точным и оперативным, чем тот, который ведется в налоговом органе. Основной формой налогового учета этой категории данных является налоговая декларация. Однако целесообразно вести и оперативный учет состояния расчетов с бюджетом. Причем, именно состояния расчетов, а не состояния задолженности.
Таким образом, налоговый учет - это комплекс установленных налоговым законодательством мероприятий, осуществляемых налоговыми органами с целью регистрации всех налогоплательщиков (или налоговых агентов) в налоговых органах и аккумулирования сведений о налогоплательщиках в едином государственном реестре налогоплательщиков.
. Структура ПБУ 18/02
В ноябре 2002 г. было утверждено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое четко определило взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета. В нем, в частности, были установлены правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также взаимосвязь прибыли (убытка), исчисленной в целях бухгалтерского учета, и налоговой базы, рассчитанной в целях налогообложения.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете:
суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет;
суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога;
суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде;
сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с действующим законодательством.
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных установленных законодательством правил признания доходов и расходов, состоит из постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации, и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
Временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
убытка, перенесенного на будущее и не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено действующим законодательством;
применения при продаже объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
прочих аналогичных различий.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02).
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
прочих аналогичных различий.
Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов или в регистрах бухгалтерского учета, а также в ином, определяемом организацией самостоятельно порядке. В отношении временных разниц никаких указаний на этот счет не имеется. Постоянные и временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.
Постоянные и временные разницы связаны со следующими объектами: постоянное налоговое обязательство, постоянный налоговый актив, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство.
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (постоянный налоговый актив (ПНА) - к их уменьшению). Оно признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
3. Примеры
Пример 1. По данным налогового учета, в отчетном периоде организацией получена выручка от реализации продукции в размере 210 000 руб., для целей налогообложения признана выручка в размере 294 000 руб.
Превышение суммы выручки в налоговом учете на 84 000 руб. образует постоянную положительную разницу, которая формирует постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль.
Расчет постоянного налогового обязательства:
000 руб. х 20% = 16 800 руб.
Отражение операции в бухгалтерском учете:
Дебет 99 Кредит 68 16 800 руб. - увеличение налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.
Пример 2. В отчетном периоде отражена прибыль прошлых лет в размере 40 000 руб., которая не подлежит учету для целей налогообложения в этом периоде. Указанная сумма образует постоянную отрицательную разницу, которая формирует постоянный налоговый актив, уменьшающий сумму налога на прибыль.
Расчет постоянного налогового актива:
000 руб. х 20% = 8 000 руб.
Отражение операции в бухгалтерском учете:
Дебет 68 Кредит 99 8 000 руб. - уменьшение налога на прибыль на сумму постоянного налогового актива.
Пример 3. В составе производственных затрат отчетного периода отражены командировочные расходы в сумме 20 000 руб., в том числе сверх установленных законодательством норм, не признанных для целей налогообложения, в размере 5 000 руб. Сумма сверхнормативных расходов образует постоянную положительную разницу, которая формирует постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль.
Расчет постоянного налогового обязательства:
000 руб. х 20% = 1 000 руб.
Отражение операции в бухгалтерском учете:
Дебет 99 Кредит 68 1 000 руб. - отражено увеличение налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.
Трудовым договором предусмотрено, что работодатель возмещает сотруднику все расходы, связанные с переездом в город Сыктывкар, а именно:
расходы на проезд работника и членов его семьи в размере (фактически составили 15 000 рублей);
расходы по провозу имущества - (фактически составили 7 000 рублей);
расходы на обустройство в размере 1,5 месячного оклада 52 500 рублей.
суточные - 100 рублей (один день проезда).
Так как сразу не представлялось возможным определить точную сумму возмещения, бухгалтер производственной организации выдал работнику аванс в размере 25 000 рублей.
Предположим, что сумма расходов на проезд у работника превысила норму, установленную Постановлением №187 на 2 000 рублей (цифры взяты условно).
В бухгалтерском учете организации это отражено следующим образом (см. таблицу):
Корреспонденция счетовСумма, рублейСодержание операцииДебетКредит735025 000Выдан работнику аванс на переезд к новому месту работы267374 600Отражена фактическая сумма расходов на переезд (15 000 + 7 000 + 52 500 + 100)99-268-1400Отражено постоянное налоговое обязательство в части превышения расходов на проезд (2000 х 20%)735049 600Выдана оставшаяся сумма компенсации работнику
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Сумма отложенного налогового актива определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов на отдельном синтетическом счете с учетом всех вычитаемых временных разниц в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться и отложенные налоговые активы. В бухгалтерском учете эти суммы отражаются по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей убытков в сумме, на которую согласно законодательству не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п. 17 ПБУ 18/02).
Пример 5. В отчетном периоде организацией получен безвозмездно компьютер, который отражен в бухгалтерском учете в составе доходов будущих периодов по стоимости 15000 руб. и не участвует в формировании финансовых результатов отчетного периода. Стоимость компьютера для целей налогообложения отражается в отчетном периоде в полной сумме в составе доходов организации и образует вычитаемую временную разницу, которая формирует отложенный налоговый актив, увеличивающий сумму налога на прибыль.
Расчет отложенного налогового актива:
000 руб. х 20% = 3 000 руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете отчетного периода:
Дебет 08 Кредит 98 15 000 руб. - стоимость объекта отражена в составе доходов будущих периодов;
Дебет 01 Кредит 08 15 000 руб. - объект учтен в составе основных средств организации;
Дебет 09 Кредит 68 3 000 руб. - отражено увеличение налога на прибыль на сумму отложенного налогового актива.
В бухгалтерском учете доход от безвозмездно полученного объекта отражается в течение срока его эксплуатации равными долями и равен сумме начисленной амортизации. Срок полезного использования установлен в 5 лет. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 250 руб. (15 000 руб.: 5 лет: 12 мес.). Начисление амортизации начинается со следующего отчетного периода.
По мере отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений будет погашаться сумма отложенного налогового актива, сформированного в отчетном периоде, и соответственно уменьшаться сумма налога на прибыль.
Отражение операций в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным:
Дебет 98 Кредит 91 3 000 руб. - отражена в составе доходов организации часть доходов будущих периодов (в размере ежемесячной суммы амортизации);
Дебет 68 Кредит 09 3 000 руб. - уменьшена сумма налога на прибыль в части погашения отложенного налогового актива (в размере ежемесячной суммы амортизации).
Литература
налоговый затрата обязательство доход
1.Налоговый кодекс РФ (с изм. и доп.).
2.Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, приказ Минфина России от 29.07.98 №34н (с изм).
.Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия // Бухгалтерский учет. - 2008. - №13.
.Комментарий к новому плану счетов бухгалтерского учета / Под. ред. А.С. Бакаева. - М: ИПБ - Бинфа, 2011.
.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие / Н.П. Кондраков. - М.: ИНФРА-М, 2006.
.Левкович И.П. Бухгалтерский учёт / И.П. Левкович. - Минск: БГЭУ, 2004.
.Налоговый и финансовый учет // ЭКО. - 2011. - №12.
.Учетная политика бухгалтерская и налоговая: организационный, методический и технический аспекты / Под ред. Е.А. Нестеровой. - М.: ФБК Пресс, 2009.