Бухгалтерский учет деловой репутации организации
Курсовая работа
по дисциплине: Бухгалтерский финансовый учет
Бухгалтерский учет деловой репутации организации
Введение
Во всем мире широко распространены процессы слияния предприятий, приобретения одних предприятий другими. Поэтому существует потребность в учете условной стоимости деловой репутации.
Стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имущественно-хозяйственный комплекс, отлична от совокупной стоимости его активов и пассивов. Между стоимостью предприятия и совокупной стоимостью его имущества и обязательств всегда есть разница. В англоязычной экономической литературе эта разница именуется goodwill. В отечественной учетной литературе можно встретить такое понятие, как деловая репутация.
Деловая репутация представляет собой своего рода «доброе имя» лица и учитывается в составе его нематериальных активов <#"justify">Все вышесказанное подтверждает актуальность курсовой работы, позволяет сформулировать ее цель и задачи.
Целью курсовой работы является исследование бухгалтерского учета деловой репутации. Для достижения цели сформулированы задачи:
определение понятия «деловая репутация» и условий ее признания в бухгалтерском учете в соответствии с РСБУ и МСФО;
исследование отображения деловой репутации на счетах бухгалтерского учета.
Объектом курсовой работы является изучение сущности понятия «деловая репутация». Предметом является исследование порядка отражения деловой репутации на счетах бухгалтерского учета.
1. Деловая репутация как объект бухгалтерского учета
.1 История появления понятия и экономическая сущность деловой репутации
С экономической точки зрения деловая репутация представляет собой оценку деятельности с позиции деловых качеств. Она присуща не только фирмам, но и физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям. Иногда вместо термина «деловая репутация» говорят «доброе имя», хотя Гражданский кодекс РФ не отождествляет эти понятия.
Деловая репутация представляет собой общественную оценку деловых и профессиональных качеств юридического лица положительного содержания. В последнее время все больше руководителей российских компаний задумываются об управлении, ориентированном на стоимость предприятия. Многие вопросы, до недавнего времени интересовавшие лишь профессиональных оценщиков бизнеса, входят в повседневные дела топ-менеджеров и собственников. Современный руководитель помимо представлений о том, как те или иные решения влияют на стоимость компании, должен знать, в каких именно активах - материальных и нематериальных - заключена ее ценность. Отсюда интерес к такому относительно новому для российских хозяйственных отношений понятию, как нематериальные активы, важнейшим из которых является деловая репутация.
В мировой практике принято определять стоимость деловой репутации организации понятием «гудвилл» (от англ. goodwill - добрая воля). Одно из наиболее точных определений гудвилла дано Г. Десмондом и Р. Келли в книге «Руководство по оценке бизнеса». Гудвилл определяется «как совокупность тех элементов бизнеса или персональных качеств, которые стимулируют клиентов продолжать пользоваться услугами данного предприятия или данного лица и которые приносят компании прибыль сверх той, которая требуется для получения разумного дохода на все остальные активы предприятия, включая все те нематериальные активы, что могут быть выделены и отдельно оценены». [9, с.35]
Значение гудвилла может быть как положительным, так и отрицательным. Положительная деловая репутация складывается благодаря тому, что стоимость предприятия превышает стоимость его активов и пассивов. Это значит, что предприятие обладает неким качеством, мотивирующим клиентов приобретать товары и услуги именно данного предприятия. По выражению Льва Баруха, репутация - «это гарантия, за которую люди платят деньги».
В большинстве случаев собственники бизнеса переоценивают имеющиеся у них нематериальные активы, из-за чего реализационная стоимость бизнеса существенно увеличивается. Важно учитывать, что неосязаемый (нематериальный) капитал должен конвертироваться в доход и показатель этого дохода должен существенно превышать среднерыночный.
Гудвилл может быть и отрицательным (в этом случае его называют badwill), если рыночная стоимость предприятия окажется ниже балансовой стоимости чистых активов: например, если бренд не выигрывает в конкурентной борьбе и не позволяет продавать товар дороже, чем у конкурента. В этом случае репутация негативно влияет на итоговую стоимость компании, поскольку при сопоставимых материальных активах реализовать продукцию будет сложнее, чем с положительной репутацией.
Так, по мнению А.О. Солдатовой, под деловой репутацией понимается совокупность мнений заинтересованных сторон (инвесторов, кредиторов, аналитиков, властей, СМИ, сотрудников и др.) о качестве услуг, добросовестности и профессионализме руководителей и владельцев, заинтересованности в постоянном развитии деятельности, политике в отношении персонала, об уровне ответственности при работе с третьими лицами, участии в реализации общественных и социальных программ региона и т.д. [10, с.21]
Качественный характер деловой репутации прослеживается и в методике рейтинговой оценки деловой репутации, разработанной компанией IFORS corp. Указанная методика использовалась при исследовании деловой репутации 7 крупнейших российских компаний в разных сферах деятельности. Были выделены следующие группы: промышленные компании, сервисные и потребительские компании, сырьевые и металлургические компании, банки и финансовые компании. Методом исследования послужил опрос «групп влияния на бизнес» (государственная власть, инвестиционное сообщество и медиасообщество). Для каждой из аудиторий был разработан список специальных вопросов, а также список общих вопросов для всех. Опрос проводился два раза в год (весной и осенью) начиная с 2004 г. На основе ответов были рассчитаны показатели финансовой устойчивости, индекс информационной прозрачности и проведено ранжирование компаний, что в комплексе и составляет деловую репутацию. Например, финансовая устойчивость организации-монополиста, работа которой вызывает массовые нарекания потребителей, не может быть определяющей при оценке деловой репутации, поскольку крах данной компании (либо ее реорганизация) - это лишь вопрос времени.
Информационная прозрачность также не может придать положительный характер деловой репутации для компании, регулярно не соблюдающей условия контрактов. К тому же опросный метод не лишен субъективного элемента.
Противоположный подход использован в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», согласно которому для целей бухгалтерского учета деловая репутация определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Комментируя данные положения, А.О. Здоровенко, в частности, отмечает, что это чисто расчетный показатель, никак не зависящий от мнения окружающих об этом предприятии.
МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний» также рекомендует рассчитывать деловую репутацию в виде разницы между затратами на приобретение (инвестициями) и долей инвестора в справедливой (оценочной) стоимости идентифицируемых приобретаемых активов и обязательств на дату совершения операции. Заметим, что указанная характеристика деловой репутации применяется исключительно для целей бухгалтерского учета и только при продаже бизнеса. При этом не учитывается субъективный характер оценки, производимой в каждой конкретной сделке, которая не всегда совпадает с объективной ценой приобретаемого предприятия. Применительно же к нашему вопросу подобное определение деловой репутации не раскрывает его содержания. [10, с.28]
В России до XVIII века понятию «деловая репутация» соответствовал образ «доброго человека» и более узкий - «честного купца». А последнее, как известно, в полной мере ассоциируется с таким понятием, как «купеческое слово», которое в общем понимании означает способность платить по счетам, соблюдать условия сделок.
Такое определение деловой репутации в полной мере раскрывает его содержание. Так, поставка продукции ненадлежащего качества, равно как и непоставка или поставка не в срок являются нарушением условий сделки, а значит, сказываются на деловой репутации, которую должны принимать во внимание осмотрительные контрагенты при желании вступить в деловые отношения. Поскольку предпринимательские отношения имеют юридическую форму, выражающуюся в заключенных сделках, деловая репутация может характеризоваться дисциплиной надлежащего исполнения данных сделок (исполнительской дисциплиной).
В современных условиях, когда деловые отношения зачастую выходят за рамки одной территориальной единицы, одного круга общих знакомых (как коллег, так и контрагентов) либо одной сферы бизнеса и для подтверждения (проверки) силы «купеческого слова» недостаточно ограничиваться лишь рекомендациями доброжелателей, не застрахованными от негативного «пиара» конкурентов, целесообразно изучить объективную информацию.
Для оценки объективности информации представляется возможным использовать по аналогии со ст. 49 Конституции РФ презумпцию невиновности для физических лиц, в соответствии с которой каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. В гражданских правоотношениях сходный принцип установлен в п. 3 ст. 10 ГК РФ, согласно которому в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются. [13, с.48]
Таким образом, недобросовестность, непрофессионализм, недисциплинированность участников хозяйственных правоотношений могут быть подтверждены исключительно объективно существующими вступившими в силу решениями судов.
Следует отметить, что сегодня в рамках судебной реформы активно внедряется процедура размещения судебных решений на информационных ресурсах судов в сети Интернет. Анализ вступивших в силу решений судов об обязании конкретных субъектов хозяйственной деятельности исполнить обязанность по сделке либо возместить убытки, возникшие в связи с неисполнением сделки, или об отказе в защите прав ввиду установленной недобросовестности может быть использован для формирования вывода о деловой репутации потенциального контрагента.
Идея о необходимости изучения «исполнительской дисциплины» не нова, она активно реализуется на практике. В частности, кредитные организации в соответствии с Федеральным Законом от 30.12.2004 № 218-ФЗ «О кредитных историях» осуществляют накопление, сбор и анализ информации о «платежной дисциплине» лиц, подавших заявку на выдачу кредита. Вместе с тем представляется, что правом на минимизацию указанным образом рисков вполне достойны обладать не только кредитные организации, но и другие участники хозяйственной жизни. Речь идет не о праве использовать ресурсы бюро кредитных историй, а об анализе судебных информационных систем. Например, информация об исполнении потенциальным заемщиком иных, помимо собственно кредитных договоров, сделок может быть полезна и для кредитных организаций, поскольку она также характеризует контрагента.
Известно, что предпринимаются попытки создать собственную базу «недисциплинированных» контрагентов. В частности, исполнительные органы государственной власти Санкт-Петербурга ведут реестр недобросовестных поставщиков, учитываемый при принятии решения о заключении государственных контрактов (#"justify">1.2 Признаки признания деловой репутации
До недавнего времени в России учет деловой репутации как самостоятельной бухгалтерской категории был невозможен. Теперь она может определяться в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. [11, с.32]
Сегодня актуальны вопросы отражения в отчетности деловой репутации, а также оценки предполагаемых рисков и дохода (убытков) в связи с возможным страхованием. Для признания деловой репутации в составе нематериальных активов должны быть выполнены следующие условия:
) приобретаемое предприятие утрачивает статус самостоятельного юридического лица;
) деловая репутация отражается отдельно в учете и отчетности при совершении сделки купли-продажи предприятия;
) отражение деловой репутации в документации зависит от положительного или отрицательного ее значения.
Положительная деловая репутация организации - надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательная деловая репутация организации - скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, деловых связей, опыта управления.
Величина приобретенной деловой репутации организации для целей бухгалтерского учета определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки.
Деловая репутация организации при приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной стоимостью проданной организации.
Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.
При положительной деловой репутации организации амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.
Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. [14, с.18]
Для развития организации деловая репутация - бесценный капитал, который нарабатывается годами, но может быть безвозвратно утерян в результате даже одного неверного поступка. Пострадать может деловая репутация под воздействием внутренних факторов, обусловленных собственными стратегическими или тактическими ошибками, ну и «благодаря» внешним обстоятельствам, не зависящим непосредственно от деятельности компании.
1.3 Проблемы учета деловой репутации
Деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемое имущество. Им нельзя распорядиться отдельно от предприятия. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов.
Для отечественного учета серьезной проблемой является оценка стоимости гудвилла. В балансе такая величина появляется только в том случае, если предприятием была совершена покупка другого предприятия. Стоимость собственной деловой репутации в балансе не отражается.
Оценка репутации фирмы (гудвилла) состоит в определении совокупности тех элементов бизнеса или персональных качеств, которые стимулируют клиентов обращаться именно к данной компании, которые приносят фирме прибыль сверх требуемой для получения разумного дохода на все остальные активы компании.
Для большинства компаний гудвилл (деловая репутация фирмы) является самым значительным активом, которому не присущи идентифицируемость и обособленность.
Иногда гудвилл привязывают к эксклюзивным правам обладания торговым знаком. Такой вид нематериального актива будет иметь определенный срок службы и является амортизируемым.
Вообще гудвиллом может являться все, что помогает компании получать больше прибыли на единицу активов, чем у средней аналогичной компании. Например, это может быть грамотный руководитель, хорошо обученный дружный персонал или выгодное территориальное месторасположение. [14, с.23]
Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый предполагает оценку гудвилла как источник дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей) и использует методы оценки бизнеса. Например, отрасль состоит из трех предприятий, имеющих равные активы (1000 ден. ед.), одинаковую структуру и одинаковый технический уровень (качество). Но прибыльность активов различна: у предприятия А она составляет 25%, у предприятия В - 15 %, у предприятия С - 5 %. Средняя рентабельность равна 15 %. Если считать, что средняя цена предприятия 1000 ден. ед., то предприятие А оценивается в 1000х25/15=1667 ден. ед. Следовательно, гудвилл 1667-1000=667 ден. ед.
Второй подход основан на учете результатов конкретных сделок. Величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем по времени составления бухгалтерском балансе. Так, если фирма А куплена за 1700 ден. ед., то гудвилл 1770-1000=700 ден. ед.
Рассматривая балансовый метод нельзя не отметить его громоздкость и неудобство. Сравнительный метод является более надежным, так как оценка гудвилла в бизнесе должна быть материально осязаемой - ведь именно она объясняет, почему продукция от компании «Adidas» будет стоить дороже, чем любой другой местный спортивный костюм. [11, с.37]
В деловом мире гудвилл рассматривается как стоимость деловой репутации организации. Необходимость в оценке гудвилла появляется тогда, когда организация получает высокую прибыль, а её доходы существенно превышают средний уровень по всей отрасли. Как экономическая величина стоимость гудвилла оценивается и принимается на баланс, как правило, при смене владельца организации
Необходимость оценки деловой репутации появляется в следующих случаях:
Покупка или продажа бизнеса - это основная причина, по которой важно оценить гудвилл. Ведь помимо материальных активов, компания заработала еще и определенную лояльность потребителей, смогла занять определенную нишу на рынке, дала знания и опыт своим сотрудникам. Расчет этого крайне важен, так как продажа предприятия может происходить за гораздо более высокую цену при хорошем гудвилле.
Слияние и поглощение компании - здесь причины те же, что и при покупке или продаже бизнеса. Важно учесть всю выгодность сделки - иначе одна из сторон потеряет интерес к её совершению.
Принятие управленческих решений - знание о точной стоимости своей компании помогает принимать более точные и верные управленческие решения.
Для проведения оценки деловой репутации необходимы следующие документы [8, с.21]:
бухгалтерская отчетность за последние 3 года (или возможное количество предыдущих периодов);
аудиторские заключения по бухгалтерской отчетности компании;
перечень основных материальных средств компании на дату проведения оценки;
информация обо всех имеющихся активах предприятия (недвижимость, акции сторонних организаций, векселя, запасы, патенты, лицензии и т. д.) с расшифровкой и пояснениями;
расшифровка дебиторской задолженности компании;
информация о наличии дочерних компаний и финансовая отчетность по ним.
Фактически деловая репутация не имеет срока давности. В российской экономической практике принято считать, что прибыль от репутации можно получать в течение 20 лет. Однако это величина условная, рассчитать точный срок положительного эффекта от действия репутации практически невозможно. Во многом это зависит и от того, что именно является гудвиллом в данном конкретном предприятии. Гудвиллом могут быть хорошо обученный сотрудники, исключительный руководитель, система управления предприятия в целом, качество обслуживания клиентов, обладание эксклюзивной торговой маркой, лицензии, патенты, базы данных клиентов, долгосрочные контракты.
Отдельные страны ввели максимальный период амортизации: Япония - 5 лет, Нидерланды - 10, Швеция - 10, Австралия - 20, Канада и США - 40. [11, с.35]
2. Методология учета деловой репутации
Компания может вести прибыльный бизнес на базе определенного имущественного комплекса. В качестве примеров назовем производственный цех, здание для сдачи в аренду, ресторан, медицинский центр. Предположим, имеется другая фирма, заинтересованная в приобретении бизнес-комплекса и готовая выступить его покупателем. Для наглядности проанализируем такую сделку между двумя обществами с ограниченной ответственностью: будем именовать продавца «ООО-1», а покупателя «ООО-2». Суть сделки в том, что активы и обязательства, относящиеся к бизнесу, переходят с баланса «ООО-1» на баланс «ООО-2» в оценке, сформированной «ООО-1». Невзирая на продажу бизнеса «ООО-1» сохраняет свою самостоятельность как юридическое лицо и продолжает ведение другой деятельности.
Учет у продавца
Состав продаваемого предприятия определяется на основе его инвентаризации (ст. 561 ГК РФ). Гражданский кодекс предписывает формировать бухгалтерский баланс предприятия (п. 2 ст. 561 ГК РФ), но такой баланс нужно признать отдельным (п. 2 Письма Минфина России от 02.06.2005 № 03-06-01-04/273). По аналогии с самостоятельным балансом разницу между активами и обязательствами предприятия именуют капиталом предприятия (п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) или его чистыми активами. [10, с.27]
Продажа предприятия отражается как прочий доход и облагается НДС, если операции предприятия не освобождены от налогообложения. Особенности определения налоговой базы при такой реализации установлены в ст. 158 Налогового кодекса РФ. При этом передаваемые активы продавец спишет на прочие расходы. А передача кредиторской задолженности порождает прочие доходы. С гражданско-правовой точки зрения она является переводом долга (ст. 381, п. 2 ст. 562 ГК РФ).
Пример 1. Фирма «ООО-1» осуществляет единственный вид деятельности и целиком продает свой бизнес фирме «ООО-2» за 100 млн руб. без учета НДС. Балансовая стоимость передаваемых активов - 90 млн руб., сумма передаваемых обязательств - 50 млн руб. Стоимость чистых активов продаваемого предприятия, как, впрочем, и самого «ООО-1», - 40 млн руб. (90 - 50).
Бухгалтеру предстоит исчислить сумму НДС по этой сделке. Предположим, в составе активов не имеется дебиторской задолженности, а также ценных бумаг. Тогда налоговая база оказывается равной цене реализации предприятия. Ставки налога дифференцируются по видам активов и могут составлять 10% либо 18%. Если ко всем активам подлежит применению общеустановленная ставка, то сумма налога составит 18 млн руб. (100 млн руб. x 18%). Бухгалтер «ООО-1» отразит сделку следующим образом:
Дебет 62, субсчет «ООО-2», Кредит 91
118 млн руб. - признан доход от продажи предприятия (на дату перехода права собственности);
Дебет 91 Кредит 68
18 млн. руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 91 Кредит 01, 41, 10, 20, 43 и др.
90 млн. руб. - списана стоимость переданных активов;
Дебет 60, 62, 76 Кредит 91
50 млн. руб. - списана стоимость переданных обязательств;
Дебет 91 Кредит 99
60 млн. руб. (118 - 18 - 90 + 50) - выявлена прибыль от сделки;
Дебет 99 Кредит 68
12 млн. руб. (60 млн. руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет «ООО-2»,
118 млн. руб. - поступила оплата за предприятие;
Дебет 68 Кредит 51
30 млн. руб. (18 + 12) - уплачены в бюджет налоги. [10, с.29]
Финансовый результат сделки сформирован как разность между ценой предприятия и стоимостью его чистых активов.
В итоге на балансе «ООО-1» останутся: в активе - денежные средства в сумме 88 млн. руб. (118 - 30), в пассиве - собственный капитал в сумме 88 млн. руб. (40 + 60 - 12). Поэтому сумма 88 млн. руб. беспрепятственно может быть выплачена участникам «ООО-1» в качестве дивидендов.
Учет у покупателя
Покупатель принимает на свой баланс активы и обязательства, списанные с баланса продавцом, в той же самой оценке, в какой они отражены в акте инвентаризации, приложенном к договору. Учетные цены объектов, составляющих комплекс, при передаче их от продавца к покупателю не изменяются. Такой подход приведет к нарушению баланса покупателя - на разность между договорной ценой предприятия и стоимостью его чистых активов. Для восстановления балансового равновесия вводится показатель, именуемый деловой репутацией. Такой подход делает понятным п. 42 ПБУ 14/2007, который гласит: стоимость деловой репутации определяется расчетным путем - как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки. В этом определении идет речь о балансе предприятия. В сумму всех активов и обязательств последние включаются со знаком «минус», так как относятся к противоположной части баланса, то есть к пассиву. Положительная деловая репутация признается нематериальным активом и амортизируется линейным способом в течение 20 лет. Отрицательная деловая репутация единовременно учитывается в составе прочих доходов (п. п. 44 и 45 ПБУ 14/2007).
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Приобретенная деловая репутация составляет 60 млн. руб. (100 - (90 - 50)). Бухгалтер «ООО-2» применит следующие проводки [10, с.31]:
Дебет 01, 41, 10, 20, 43 и др. Кредит 76, субсчет «ООО-1»,
90 млн. руб. - приняты на баланс активы предприятия;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «ООО-1»,
18 млн. руб. - принят к учету НДС, выставленный продавцом;
Дебет 68 Кредит 19
18 млн. руб. - применен вычет НДС;
Дебет 76, субсчет «ООО-1», Кредит 60, 62, 76
50 млн. руб. - приняты на баланс обязательства, входящие в состав предприятия;
Дебет 08, субсчет «Деловая репутация», Кредит 76, субсчет «ООО-1»,
60 млн. руб. - отражена положительная деловая репутация,
Дебет 04 субсчет «Деловая репутация», Кредит 08, субсчет «Деловая репутация» 60 млн. руб. - принята к учету положительная деловая репутация предприятия;
Дебет 76, субсчет «ООО-1», Кредит 51
118 млн. руб. - произведена оплата за предприятие.
Как видно, показатель «деловая репутация» обеспечивает закрытие счета расчетов с продавцом. Если же этот показатель оказывается отрицательным, то баланс покупателя уравновешивается при помощи прочего дохода:
Дебет 76, субсчет «ООО-1», Кредит 91
принята к учету отрицательная деловая репутация предприятия.
Предыдущий стандарт (ПБУ 14/2000) предписывал равномерное отнесение суммы отрицательной деловой репутации на прочие доходы с доходов будущих отчетных периодов (с применением счета 98 «Доходы будущих периодов).
Разумеется, активы и обязательства могут быть переданы от одного лица другому не только путем комплексной покупки, но и в индивидуальном порядке - каждый объект по отдельности. В таком случае активы принимаются к учету по цене фактического приобретения, и принятие обязательства отражается как прочие расходы. Расхождений между активом и пассивом баланса не возникает. [10, с.34]
В п. 43 ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация трактуется как надбавка к цене, а отрицательная - как скидка с цены. Под ценой в этом контексте нужно понимать стоимость чистых активов предприятия, а не цену сделки.
Пример 3. В бухгалтерском учете «ООО-2» сумма ежемесячной амортизации деловой репутации составляет 0,25 млн. руб. (60 млн. руб. : 20 : 12).
Дт 26 Кт 04 0,25 млн. руб. ежемесячно.
деловой репутация учет контроль
2.2 Отражение деловой репутации в отчетности
Современные крупные компании могут объединять несколько предприятий. Это приводит к необходимости оценки деятельности не каждого экономического субъекта отдельно, а группы организаций, взаимодействующих между собой, в результате чего развивается консолидированная отчетность.
Деловая репутация находит отражение в сводной бухгалтерской отчетности.
Покупатель может приобрести контроль над бизнесом через покупку преобладающей доли в уставном капитале общества, ведущего этот бизнес. В этом случае покупатель становится основным обществом, а собственник бизнеса приобретает статус дочерней организации (п. 1 ст. 105 ГК РФ). Покупатель доли ведет расчеты не с дочерним обществом, а с его участниками.
В бухгалтерском учете основного общества возникают финансовые вложения в оценке, равной договорной стоимости покупки доли (п. п. 3, 8, 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н). В итоге оно получает право на дивиденды, приносимые бизнесом. Дочернее общество продолжает ведение бизнеса, но теперь его решения будет определять новый собственник. [12, с.48]
Основное общество обязано формировать сводную бухгалтерскую отчетность (п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). При этом в сводный бухгалтерский баланс не включаются (пп. 1 п. 3.6 Методических рекомендаций):
финансовые вложения головной организации в уставный капитал дочернего общества;
уставный капитал дочернего общества в части, принадлежащей головной организации.
Согласно п. 3.7 Приказа Минфина РФ от 30.12.1996 № 112 (ред. от 24.12.2010) «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ». Таким образом, подход к консолидации зависит от соотношения балансовой оценки этих показателей. Положительную разницу показывают в группе статей «Нематериальные активы», а отрицательную - между разд. IV «Капитал и резервы» и V «Долгосрочные пассивы». Как видно, консолидация осуществляется по принципу покупки предприятия. Однако «сводная» положительная деловая репутация не подлежит амортизации. Она может уменьшиться лишь вследствие обесценения финансовых вложений в дочернее общество (п. п. 37, 38 ПБУ 19/02).
Термины «деловая репутация» и «деловая репутация дочернего общества» не идентичны. Первый возникает в индивидуальной отчетности, второй - исключительно в сводной. [12, с.51]
Пример 4. Фирма «ООО-1» осуществляет единственный вид деятельности и целиком продает свой бизнес фирме «ООО-2» за 100 млн. руб. без учета НДС. Собственный капитал «ООО-1» представлен одним лишь уставным капиталом, других статей не имеется. Балансовая стоимость передаваемых активов - 90 млн. руб., сумма передаваемых обязательств - 50 млн. руб. Стоимость чистых активов продаваемого предприятия, как и самого «ООО-1», - 40 млн. руб. (90 - 50).
Тогда величина уставного капитала «ООО-1» составит 40 млн. руб. На балансе «ООО-2» приобретение доли в «ООО-1» отражается как долгосрочные финансовые вложения по первоначальной стоимости 100 млн. руб. В сводном балансе «ООО-2» финансовые вложения в «ООО-1», а также уставный капитал «ООО-1» свертываются, в результате чего в составе НМА возникает показатель «Деловая репутация дочернего общества» в сумме 60 млн. руб. (100 - 40). Тем самым объединение двух балансов не нарушает балансового равенства (п. п. 3.1, 3.2 Методических рекомендаций).
2.3 Элементы системы внутреннего контроля деловой репутации организации
Во внутреннем контроле деловой репутации можно выделить три основных этапа:
планирование;
осуществление внутренней проверки;
обобщение и оформление результатов проверки (составление письменной информации - отчета внутренней проверки).
Проверка деловой репутации основана на общем плане, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету деловой репутации. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату проверки. Проверяющий выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных процедур.
Программа проверки деловой репутации представляет собой детальный перечень содержания процедур. При проверке необходимо установить:
заключены ли договоры купли-продажи предприятия;
правильность определения учетной стоимости деловой репутации;
правильность переноса стоимости отрицательной деловой репутации.
По выявленным несоответствиям определяют существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.
В рамках проверки деловой репутации используются следующие процедуры проверки: инспектирование и просмотр документов, опрос, пересчет (проверка арифметических расчетов) и аналитические процедуры (анализ и оценка полученной информации). [9, с.42]
При проверке деловой репутации проверяющий должен понимать ее сущность. Важным является тот факт, что в отличие от других активов деловую репутацию невозможно передать, продать или подарить. Она не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку не принадлежит компании на основе права собственности, не может быть отчуждена (как и такая нравственная категория, как репутация человека, которая не может существовать отдельно от него). Деловая репутация свойственна компании и неотделима от нее. В этом заключается одно из ее главных отличий от других активов.
Так как по законодательству Российской Федерации деловая репутация является сугубо «бухгалтерским» нематериальным активом, причем возникающим только в определенной ситуации (как правило, в результате сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса), проверка указанного объекта включат в себя ограниченный круг вопросов:
проверку наличия правовых оснований возникновения деловой репутации (договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса);
проверку правильности определения учетной стоимости деловой репутации;
проверку переноса стоимости деловой репутации;
налоговую проверку расходов/доходов по сделке купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.
Деловая репутация как актив коммерческой организации по существующим на сегодняшний день правилам возникает из сделки купли-продажи предприятия. Так, в соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс. При осуществлении такой сделки предприятие рассматривается не как юридическое лицо, а как совокупность имущества, включая имущественные права и обязанности. [11, с.38]
Состав и стоимость имущественного комплекса определяются в договоре его продажи на основании полной инвентаризации. Перед подписанием договора продажи предприятия сторонами должны быть составлены и рассмотрены акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, перечень всех долгов (обязательств) предприятия с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Предмет сделки купли-продажи предприятия имеет двойственную природу: с одной стороны - это действующее предприятие (бизнес), с другой стороны - комплекс самостоятельных единиц имущества и других объектов гражданских прав, которыми обладало продаваемое юридическое лицо. В результате указанной сделки возникает разница между ценой действующего предприятия (бизнеса), являющейся предметом договорных отношений сторон, и совокупной стоимостью объектов, входящих в имущественный комплекс, носящий исторический характер.
Проверка деловой репутации начинается с проверки наличия и анализа условий договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, а также сопутствующих ему материалов и документов (акта инвентаризации имущества и обязательств, бухгалтерского баланса, заключения независимого оценщика и аудитора). [9, с.38]
Результатом данного этапа будет вывод проверяющего о наличии правовых оснований возникновения у организации такого нематериального актива, как «деловая репутация», а также определение фактической (договорной) суммы сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.
Расчет суммы деловой репутации, возникающей при покупке предприятия, должен осуществляться в следующем порядке:
определяются затраты по инвестициям, которые помимо суммы, непосредственно уплачиваемой за приобретаемое предприятие, включают оплату услуг юристов, брокеров, аудиторов и других консультантов;
рассчитывается балансовая величина нетто-активов на основе имеющейся методики;
определяется разница между затратами по инвестициям и балансовой стоимостью приобретаемых нетто-активов;
проводится переоценка активов и обязательств покупаемой компании до их рыночной величины;
- разница, полученная в п. 3, распределяется на те активы и обязательства, которые требуют переоценки, в первую очередь на оборотные активы и обязательства;
оставшаяся после распределения сумма представляет деловую репутацию, возникающую при покупке.
Указанный алгоритм можно пояснить, используя простой пример.
Пример 5. Представим себе, что инвестиции компании «X» в компанию «Y», включая прямые расходы по инвестициям, составили 1010 тыс. руб. и занимают 100% в нетто-активах компании «Y». Баланс компании «Y» представлен в таблице 1.
Таблица 1. Условный баланс компании «Y» на 01.01.20__ г., тыс. руб. [9, с.44]
АктивСуммаПассивСуммаОсновные средства 400 Акционерный капитал 50 Запасы 300 Дополнительный капитал (эмиссионный доход) 350 Дебиторы 200 Нераспределенная прибыль 300 Кредиторы 200 Итого... 900 Итого... 900
Вместе с тем выявленная в результате переоценки стоимость запасов и основных средств составила соответственно 350 и 550 тыс. руб. По условиям примера балансовая и рыночная стоимости дебиторской и кредиторской задолженностей эквивалентны.
Расчет деловой репутации, возникающей при покупке компании «Y» как единого хозяйственного комплекса, будет выглядеть так:
) затраты по инвестициям - 1010 тыс. руб.;
) нетто-активы по балансовой стоимости - 700 тыс. руб. (900 - 200);
) разница между инвестициями и долей инвестора в балансовой стоимости нетто-активов, распределяемая на активы и обязательства, требующие переоценки, составляет 310 тыс. руб. (1010 - 700);
) рыночная стоимость активов и обязательств приведена в условии;
) распределение разницы:
дооценка запасов до оценочной стоимости - 50 тыс. руб.;
дооценка основных средств - 150 тыс. руб.
Из общей суммы (310 тыс. руб.), уплаченной покупателем сверх балансовой стоимости нетто-активов, 200 тыс. руб. (50 + 150) должны быть отнесены на переоценку запасов и основных средств;
) определение деловой репутации - 110 тыс. руб. (310 - 200).
Таким образом, после переоценки активов и распределения суммы превышения на активы, требующие переоценки (переоценке подлежат только запасы и основные средства, а обязательства в данном примере не переоцениваются), на деловую репутацию остается 110 тыс. руб.
Для проверки правильности определения учетной стоимости деловой репутации проверяющему необходимо проанализировать и оценить достоверность данных бухгалтерского баланса купленного предприятия. Если в прилагаемом аудиторском заключении содержится перечень не внесенных в указанный баланс изменений, то сумму активов по балансу необходимо скорректировать. Результатом данного этапа будет рассчитанная аудитором сумма деловой репутации. В зависимости от того, является сумма деловой репутации положительной или отрицательной величиной, формируется вывод о правомерности ее отнесения в состав активов (нематериальные активы) или пассивов организации. [9, с.47]
Если деловая репутация является положительной, проверяется правильность начисления и отражения в бухгалтерском учете амортизации по данному нематериальному активу. При этом проверяющему необходимо иметь в виду, что применительно к положительной деловой репутации ПБУ 14/2007 (в отличие от реальных нематериальных активов) не предусмотрены альтернативные варианты. Согласно ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). При этом амортизационные отчисления по ней отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости, т.е. применяется только линейный способ начисления амортизации без использования в учете счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Амортизация положительной деловой репутации происходит путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива [9, с.50]:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Если приобретенная деловая репутация оказалась отрицательной, то проверяющий проверяет правильность отнесения ее стоимости на финансовые результаты организации:
Завершающий этап проверки (обобщение и оформление результатов проверки) не менее важен, чем предыдущие этапы (планирование и осуществление аудита). На завершающем этапе проверящий должен обобщить всю полученную в ходе проверки информацию, сосредоточенную в его рабочей документации, и обработать ее определенным образом.
Так, например, проблема отсутствия первичных документов (как правило, договора купли-продажи) должна быть решена путем восстановления недостающих документов.
Исправление ошибок, допущенных при принятии деловой репутации к учету, заключается в корректировке ее первоначальной стоимости и величины начисленной амортизации. Если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, исправления в бухгалтерский учет вносятся в том месяце, когда она выявлена. Если ошибка обнаружена в тот период, когда отчетный год уже закончен, но годовая отчетность еще не утверждена, исправительные записи делаются декабрем отчетного года. Если ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления в бухгалтерский учет прошлого отчетного периода не вносятся. Изменения осуществляются в отчетности того периода, в котором были обнаружены искажения [9, с.49].
Выявляя ошибки, проверяющий дает рекомендации по усовершенствованию систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета в организации и предотвращению возможных будущих претензий налоговых органов, улучшению документооборота и повышению статуса бухгалтера.
Таким образом, можно сказать, что проблемы учета и проверки деловой репутации являются весьма актуальными для российской практики и нуждаются в дальнейшем изучении и совершенствовании.
Заключение
Показатель «деловая репутация» для многих бухгалтеров объект весьма экзотический. Между тем деловая репутация характеризует сделку приобретения имущественного комплекса, возникает в сводной бухгалтерской отчетности.
Понятие деловой репутации организации, способы ее оценки и правила отражения в бухгалтерском учете определяются в разделе 8 ПБУ 14/2007.
В отношении правил признания и учета деловой репутации между РСБУ и МСФО имеются существенные различия.
Смысл этих различий состоит в том, что ПБУ 14/2007 определяет деловую репутацию как разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств (п. 42 ПБУ 14/2007), в то время как МСФО признает деловую репутацию как актив, возникающий в результате объединения предприятий путем приобретения организации (отдельного юридического лица) (параграф 51 IFRS 3).
Иными словами, нормы ПБУ 14/2007 должны применяться к индивидуальной отчетности, а нормы МСФО - к консолидированной.
Таким образом, сравнение норм ПБУ 14/2007 с МСФО некорректно. Если уж и говорить о сравнении, то сравнивать с МСФО надо понятие деловой репутации, приведенное в п. 3.7 Методических рекомендаций по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112).
ПБУ 14/2007 рассматривает положительную и отрицательную деловую репутацию.
Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов (п. 43 ПБУ 14/2007). Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).
Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. (п. 43 ПБУ 14/2007). Нормы ПБУ 14/2007 в отношении учета отрицательной деловой репутации приближены к МСФО.
Отрицательная деловая репутация признается теперь в финансовых результатах в качестве прочих доходов в полной сумме, а не равномерно, как этого требовало Положение в прежней редакции.
Список использованной литературы
1.О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г., № 129-ФЗ.
2.Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1. Федеральный закон от 30 ноября 1994 г., №51-ФЗ.
.Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 5 августа 2000 г., № 117-ФЗ.
.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г., № 94н.
.Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). Утверждено Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н.
.Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
7.Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 № 112 (ред. от 24.12.2010) «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».
.Браун О.С. Деловая репутация строительных компаний // «Руководитель строительной организации». - 2010. - № 8.
.Булыга Р.П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации: Учебное пособие - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
.Диркова Е.Ю. Как приобрести действующий бизнес // Налоговая политика и практика. - 2010. - № 11.
.Диркова Е.Ю. Плата за имидж // Московский бухгалтер. - 2010. - № 21-22.
.Цибенко А.Ю. Деловая репутация юридического лица и способы ее защиты // «Налоги» (газета). - 2011. - №24.
.Цыденова Э.Ч. Деловая репутация: надлежащее исполнение обязательств // Аудиторские ведомости. - 2011. - № 6.