Бухгалтерский учет выбытия товаров, учитываемых по себестоимости приобретения
Бухгалтерский учет выбытия товаров, учитываемых по себестоимости приобретения
Рассмотрим порядок бухучета и оценки товаров, учитываемых по себестоимости приобретения. Он регламентирован в настоящее время Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133 (далее - Инструкция N 133), Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50), Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102), и другими нормативными документами.
Согласно п.8 Инструкции N 133 учитывать товары по себестоимости приобретения разрешено как организациям оптовой торговли, так и не запрещено организациям розничной торговли. При этом организациям розничной торговли разрешено учитывать товары и по розничным ценам.
Согласно п.14 Инструкции N 133 при отпуске запасов (кроме товаров, учитываемых по розничным ценам) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).
Применение одного из перечисленных способов по группе (виду) запасов производится в течение отчетного года и определяется в учетной политике организации.
Следует отметить, что при учете списания товаров, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), их оценка должна производиться по себестоимости каждой единицы таких запасов. Это следует из п.15 Инструкции N 133.
Способ оценки товаров по себестоимости каждой единицы при их отпуске и ином выбытии не вызывает никаких затруднений. Разберемся, что входит в понятие "отпуск запасов в производство и иное выбытие". Видимо, для товаров правильнее использовать понятие "выбытие". Что, в свою очередь, следует разделить на продажу, дарение, обмен, списание в результате естественной убыли, порчи, недостачи, чрезвычайных обстоятельств.
Как было указано выше, при поступлении товаров, учитываемых далее по себестоимости приобретения, в любом случае ведется их количественный учет, т.е. на сч.41 формируется фактическая себестоимость единицы товара. Другое дело, как и в каких случаях мы будем ее списывать.
Например, при таких формах выбытия товаров, как дарение, обмен, списание в результате естественной убыли, порчи, недостачи, чрезвычайных обстоятельств, представляется наиболее приемлемым способ их оценки по себестоимости каждой единицы, т.к. в этих случаях речь идет о конкретной единице (количестве единиц) товаров. Хотя и в этих случаях теоретически возможно применение двух других способов оценки.
При продаже товаров в оптовой торговле наряду со способом оценки по себестоимости единицы товара вполне возможно применение и двух других способов оценки: по средней себестоимости и по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО). Причем Инструкция N 133 не запрещает в разрезе групп (видов) товаров применять разные из этих способов.
Следует отметить, что и в случае выбытия товаров в результате продажи проще всего организовать их оценку по себестоимости каждой единицы. Что и практикуется в настоящее время в организациях оптовой торговли. Тем более, что именно таким образом настроено большинство автоматизированных бухгалтерских программ.
Использование же двух других способов оценки при выбытии требует определенных организационных и управленческих решений и процедур. Самое главное, чтобы использование этих нетрадиционных способов принесло организации эффект снижения трудоемкости учетных работ, а не наоборот. Можно оценивать целесообразность применения тех или других способов оценки и с точки зрения влияния их на финансовые результаты деятельности организации, что в большей мере относится к способу ФИФО. В любом случае их использованию должна предшествовать работа по оценке их целесообразности.
С точки зрения ценообразования на товары, шансы применения у любого из трех способов оценки при продаже теоретически равные. Дело в том, что даже во времена жесткого госрегулирования процессы ценообразования и бухгалтерского учета товаров, о котором мы говорим, имели различные правила и не могли отождествляться. А тем более в настоящее время, после отмены ряда нормативных правовых актов, регулирующих уровень цен и тарифов и их обоснование, ценовой вектор никак не может влиять на процесс оценки товаров как при поступлении (формирование себестоимости, от которой начинается процесс ценообразования), так и при их продаже.
В настоящее время для импортеров, цены на реализуемые товары которых не регулируются государством, также нет каких-либо ограничений с точки зрения контроля за ценообразованием на товары для применения двух последних способов оценки товаров при продаже.
Согласно п.16 Инструкции N 133 оценка запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало отчетного периода и поступивших запасов в течение этого отчетного периода. Данный способ представляется приемлемым для однородных (одинаковых по потребительским свойствам) товаров, поступающих от разных поставщиков с небольшим ценовым колебанием. Ведя количественный учет отпуска (продажи) таких товаров, их списание можно осуществлять согласно указанному способу, настроив соответствующим образом свою бухгалтерскую программу.
В данном случае можно сказать, что при списании товаров на определенную дату это происходит по сложившейся на этот момент учетной цене, получающейся из частного от деления:
себестоимости по виду (группе) товаров на начало месяца плюс себестоимость поступивших товаров в течение месяца до определенной даты;
Понимание способа ФИФО не требует дополнительных разъяснений. Единственное условие - от его применения должен быть эффект экономии трудозатрат или финансовый. Итак, согласно п.17 Инструкции N 133 оценка по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что товары используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в реализацию, должны быть оценены по себестоимости первых в последовательности приобретений с учетом себестоимости товаров, числящихся на начало отчетного периода. При применении этого способа оценка запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализованных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. Следует отметить, что в данном случае товары списываются по определенной при поступлении себестоимости единицы (усреднения не происходит), но в определенной последовательности: сначала находящиеся в остатке на начало месяца, затем ранние по срокам поступления, а затем более поздние.
Заметим, что в условиях инфляции способ ФИФО улучшает финансовые показатели работы организации, а значит увеличивает скорость поступления налога на прибыль в бюджет.
Данный способ, как и способ оценки товаров по средней себестоимости, приемлем для оценки выбытия (продажи) однородных (одинаковых по потребительских свойствам) товаров, но поступивших по разным ценам приобретения.
В п.25 Инструкции N 133 указывается, что в зависимости от вида запасов, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета запасов могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа. Данный пункт следует учитывать при выборе способа оценки товаров при выбытии.
И, наконец, оценка запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по розничным ценам) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (п.18 Инструкции N 133). При оценке по себестоимости каждой единицы оценка запасов на конец отчетного периода производится по себестоимости остатка товаров на конец месяца; при оценке по средней себестоимости - по себестоимости, полученной в результате списания товаров по способу средней себестоимости, т.е. в данном случае себестоимость единицы товара внутри группы товаров не существует, имеет значение только стоимость всей группы и количество единиц в ней на конец месяца.
При оценке выбытия по способу ФИФО, как указано в п.17 Инструкции N 133, оценка запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, т.е. тех, которые остались после применения этого способа оценки товаров при выбытии.
По товарам, также как и по другим оборотным активам, возможно образование резерва под снижение их стоимости. Так, согласно п. 19 Инструкции N 133 запасы, которые устарели, повреждены или цена реализации которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
В соответствии с Инструкцией N 50 образование резерва под снижение стоимости запасов отражается записью:
Д-т сч.90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" - К-т сч.14 "Резервы под снижение стоимости запасов".
В Инструкции N 133 дано понятие чистой стоимости реализации. Она определяется по каждой единице запасов или по группе запасов путем вычитания из ожидаемой цены реализации ожидаемых расходов на завершение производства и (или) реализацию.
При определении чистой стоимости реализации учитываются изменения цены или себестоимости запасов, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания отчетного периода, если эти события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.
Резерв под снижение стоимости запасов образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между чистой стоимостью реализации и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше чистой стоимости реализации (п. 20 Инструкции N 133). Таким образом, в результате применения норм Инструкции N 133 происходит уценка товаров.
Однако при этом результат, отраженный на сч.90, не сможет учитываться при налогообложении прибыли, т.к. подп.3.11 ст.129 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) установлено, что в составе внереализационных расходов, участвующих при определении налогооблагаемой прибыли, учитываются потери от произведенной в соответствии с законодательством уценки производственных запасов и готовой продукции. Суммы (потери) от уценки товаров до чистой стоимости реализации в данном подпункте не указаны.
Согласно п.24 Инструкции N 133 при выбытии запасов их стоимость, числящаяся в бухгалтерском учете организации, должна быть признана в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором признаются соответствующие доходы.
Доходы признаются в бухучете в соответствии с учетной политикой организации в рамках законодательства: Инструкции N 102. В соответствии с п.7 Инструкции N 102 расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде.
Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены (п.32 Инструкции N 102).
Что касается товаров, то их стоимость признается в качестве расходов в том отчетном периоде, на который приходится момент их списания (выбытия), который, в свою очередь, определяется в соответствии с учетной политикой организации, составленной на основании норм законодательства. В 2012 году применяются два метода бухучета доходов: начисления и оплаты, знакомые нам как учет выручки методом "по отгрузке" и методом "по оплате". Т.е. стоимость товаров (затраты организации) может быть признана в качестве расходов отчетного периода не ранее чем выручка от их реализации будет признана и отражена на сч.90 "Доходы и расходы по текущей деятельности".
Приведем бухгалтерские записи, отражающие выбытие товаров в различных ситуациях.
Продажа (реализация) товаров занимает наибольший удельный вес среди всех выбытий товаров. Поэтому рассмотрим схемы бухгалтерских записей более подробно:
) бухучет доходов по методу начисления:
Д-т сч.62 - К-т сч.90-1 - отражена выручка от реализации в момент отгрузки товаров;
Д-т сч.90-4 - К-т сч.41 - списана себестоимость товаров в оценке по одному из способов оценки товаров при выбытии (по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; способом ФИФО);
Д-т сч.90-2 - К-т сч.68 - начислен НДС по реализации;
) бухучет доходов по методу оплаты:
а) отгрузка предшествует оплате:
Д-т сч.45 - К-т сч.41 - отгружены товары покупателю, списана их себестоимость в оценке по одному из способов оценки товаров при выбытии (по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; способом ФИФО);
Д-т сч.97 - К-т сч.68 - начислен НДС на 60-й день после отгрузки товаров (в случае непоступления оплаты за отгруженный товар до этой даты; п.2 ст.100 НК);
Д-т сч.50, 51, 52, др. - К-т сч.90-1 - отражена выручка от реализации в момент поступления денег за отгруженные товары.
При учете с помощью автоматизированной программы бухучета вместо вышеуказанной записи обычно делаются 2 записи:
Д-т сч.50, 51, 52 - К-т сч.62 - поступили денежные средства от покупателя;
Д-т сч.62 - К-т сч.90-1 - отражена выручка от реализации;
Д-т сч.90 - К-т сч.45 - списывается себестоимость отгруженных ранее и оплаченных товаров (в оценке, числящейся на сч.45);
Д-т сч.90-2 - К-т сч.97 - ранее начисленный НДС по реализации отражается на счете финансовых результатов (если оплата поступила до истечения 60 дней после отгрузки товаров, то НДС по реализации начисляется записью по дебету сч.90-2 и кредиту сч.68);
б) предоплата:
Д-т сч.50, 51, 52 - К-т сч.62 - поступила оплата (предоплата) от покупателя;
Д-т сч.45 - К-т сч.41 - отгружены товары покупателю, списана их себестоимость в оценке по одному из способов оценки товаров при выбытии (по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; способом ФИФО);
Д-т сч.62 - К-т сч.90-1 - отражена выручка от реализации оплаченных и отгруженных товаров;
Д-т сч.90-4 - К-т сч.45 - списывается себестоимость отгруженных и оплаченных товаров (в оценке, числящейся на сч.45);
Д-т сч.90-2 - К-т сч.68 - начислен НДС по реализации.
Выбытие в результате выявления недостачи при проведении инвентаризации и приемки товаров от поставщиков:
Согласно п.73 Инструкции N 50 по дебету сч.94 "Недостачи и потери от порчи имущества" отражается, в частности, фактическая себестоимость (в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность, - стоимость по розничным ценам при ведении бухгалтерского учета товаров по этим ценам) недостающих или полностью испорченных материалов, товаров, иных запасов.
Считаем, что при выявлении недостачи при инвентаризации в дебет сч.94 можно списать стоимость товаров в оценке, принятой для этой группы товаров в организации, т.е. по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; способом ФИФО.
При приемке товаров и выявлении по ним недостачи, порчи мы еще не имеем сформированную на счетах учета стоимость товаров. Она отражена только в расчетных документах поставщиков и по бухгалтерским счетам расчетов:
Д-т сч.94 - К-т сч.60, 76-3 - отражены недостача (порча) товаров, выявленная при приемке товаров от поставщика в пределах норм естественной убыли, и сумма недостачи, по которой судом отказано во взыскании.
Поэтому и говорить об их выбытии и оценке при этом не приходится.
Выбытие в результате безвозмездной передачи, чрезвычайных обстоятельств.
В соответствии с п.73 Инструкции N 50 суммы потерь имущества в результате стихийных бедствий отражаются на сч.91 "Прочие доходы и расходы".
В состав иных доходов и расходов, учитываемых на сч.91 "Прочие доходы и расходы", включаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, прочие доходы и расходы, не связанные с текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью (п.16 Инструкции N 102).
Д-т сч.91 - К-т сч.41 - отражена себестоимость выбывающего товара в оценке, принятой в организации для данной группы товаров.
Учет товаров на забалансовых счетах
В Типовом плане счетов бухгалтерского учета, установленном Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50, предусмотрено 2 счета, на которых могут учитываться товары в том или другом качестве. Это - сч.002 "Имущество, принятое на ответственное хранение", 004 "Товары, принятые на комиссию".
Согласно п.119 Инструкции N 133 для отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с движением запасов, не отвечающих критериям признания активов, которые в организации используются или хранятся, применяются забалансовые счета.
Данная норма законодательства основана на том, что (ст.6 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности") при формировании учетной политики организации необходимо, в частности, исходить из обособленности учета активов и обязательств организации от активов и обязательств других юридических и физических лиц.
Бухгалтерский учет на забалансовых счетах осуществляется, в частности, в случае (отбираем по признаку "бухучет товаров"):
поступления и реализации (возврата) запасов на основании договора комиссии (консигнации) и других подобных договоров (сч.004);
поступления и движения запасов, которые получены от поставщика и в оплате которых отказано в результате нарушения договорных обязательств (несоответствие ассортименту, качеству, срокам поставки запасов, техническим условиям и т.п.) либо поломки и порчи запасов (сч.002);
получения запасов, которых согласно договору запрещено использовать до уплаты их стоимости (сч.002);
если оплаченные и принятые покупателем у поставщика запасы на территории (на складе, в цехе) последнего временно остаются у поставщика при согласии (по обращению) покупателя в связи с отсрочкой отгрузки (вывоза, отправки) запасов покупателю (сч.002);
превышения количества фактически полученных запасов над количеством, указанным в сопроводительных документах (сч.002);
принятия запасов на хранение (сч.002).