Определение налоговой базы и налогообложения доходов
Определение налоговой базы и налогообложения доходов
Порядок определения налоговой базы и налогообложения доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, установлен ст. 160 Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).
С 1 января 2012 г. указанный порядок претерпел изменения.
В настоящей публикации на конкретных примерах будут рассмотрены вопросы, связанные с налогообложением доходов физических лиц, получаемых от осуществления таких сделок, с учетом внесенных в НК изменений.
Определение налоговой базы
Необходимо отметить, что при налогообложении указанных доходов должен учитываться вид совершенной операции, так как налоговая база по операциям по реализации ценных бумаг и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка определяются отдельно.
Особенности определения налоговой базы по операциям по реализации ценных бумаг.
Налоговая база по операциям по реализации ценных бумаг может быть определена 2 следующими способами:
) как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и налоговым вычетом в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг.
К таким расходам относятся: суммы, направленные на приобретение ценных бумаг, за исключением случаев, указанных в подп. 2.25 п. 2 ст. 153 НК (ликвидация организации, выход (исключение) участника из состава ее участников, отчуждение участником акций в уставном фонде организации в размере, не превышающем сумму расходов на приобретение акций в уставном фонде организации).
Для указанных случаев размер выплаты участнику и сумма его расходов на приобретение акций подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на день выплаты и на день осуществления расходов на приобретение акций.
Пример 1. Участник акционерного общества в январе 2012 г. произвел отчуждение своих акций другому акционеру этого общества. Сумма выплаты составила 42000000 руб. (курс доллара США, установленный Национальным банком Республики Беларусь на день выплаты, составлял 8400 руб.). При этом расходы на приобретение данных акций составили 14000000 руб. (курс доллара США, установленный Национальным банком Республики Беларусь, в этот день составлял 2300 руб.).
Для решения о том, признаются ли доходы, выплаченные участнику общества, объектом налогообложения, их необходимо перевести в доллары США по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на день выплаты и на день приобретения акций: расходы на приобретение составят 6087 дол. США (14000000 / 2300); сумма выплаты - 5000 дол. США (42000000 / 8400).
Соответственно облагаемый доход в рассматриваемой ситуации отсутствует;
оплата услуг фондовой биржи, депозитария;
комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
биржевой сбор (комиссия);
другие расходы, непосредственно связанные с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, произведенные в оплату за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
Такой налоговый вычет может быть предоставлен только при подаче плательщиком в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по окончании налогового периода с представлением справки о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога с физических лиц по форме согласно приложению 3 к Постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2010 №100 (далее - справка о доходах).
Необходимо отметить, что данное правило применяется только начиная с 2012 года. Так, в 2011 году налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг мог быть предоставлен плательщику как налоговым агентом в течение налогового периода, так и налоговым органом по его окончании при подаче плательщиком налоговой декларации (расчета).
если плательщиком ценные бумаги были получены в собственность (безвозмездно или с частичной оплатой), при налогообложении доходов по операциям по реализации этих ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на их приобретение учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен подоходный налог при получении этих ценных бумаг.
Пример 2. Физическим лицом в 2011 году от своего дяди были получены в дар 200 акций, номинальная стоимость которых составляла 100000 руб. за одну акцию (всего на сумму 20000000 руб.).
Согласно подп. 2.2 п. 2 ст. 157 НК полученные плательщиком товары, выполненные в его интересах работы (оказанные услуги) на безвозмездной основе относятся к доходам, полученным в натуральной форме. При этом при получении плательщиком дохода от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база подоходного налога в отношении акций определяется в размере их номинальной стоимости.
С учетом положений подп. 1.18 п. 1 ст. 163 НК (в редакции, действующей в 2011 году), согласно которым доходы плательщиков, получаемые от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, полученные в результате дарения, освобождаются от налогообложения в пределах 500 базовых величин в сумме от всех источников в течение налогового периода, с суммы, превышающей указанный предел (2500000 руб.), физическим лицом уплачен подоходный налог в размере 300000 руб.
Указанные акции физическое лицо реализовало в 2012 году по цене 150000 руб. за 1 акцию (всего на сумму 30000000 руб.).
При решении вопроса о налогообложении доходов от реализации этих акций необходимо учитывать, что в качестве документально подтвержденных расходов на их приобретение может быть учтена только сумма, с которой был исчислен и уплачен подоходный налог при получении этих акций (2500000 руб.).
Таким образом, в рассматриваемом случае размер налоговой базы по операциям по реализации акций составит 27500000 руб. (30000000 - 2500000);
если расходы плательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально доле стоимостной оценки соответствующих ценных бумаг в общей стоимостной оценке ценных бумаг.
При этом стоимостная оценка ценных бумаг определяется как сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.
Пример 3. Плательщиком в 2012 году приобретено у различных продавцов 500 акций одного эмитента за 82000000 руб. (400 по 150000 руб., 80 по 200000 руб. и 20 по 300000 руб.). В течение налогового периода часть указанных акций в количестве 125 штук им продана по цене 180000 руб. за одну акцию.
Сумма расходов, которая может быть учтена при определении дохода от реализации данных ценных бумаг, определяется в рассматриваемой ситуации следующим образом.
Так, стоимостная оценка приобретенных ценных бумаг в данном случае составляет 82000000 руб. При этом доля расходов проданных ценных бумаг в стоимостной оценке составляет 25% (125 / 500 x 100%).
Сумма расходов, которая может быть учтена при определении дохода от реализации данных ценных бумаг, составляет 20500000 руб. (82000000 руб. x 25% / 100%);
) как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и налоговым вычетом в размере 10% доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг.
Пример 4. В феврале 2012 г. организация приобрела у физического лица 50 акций по цене 75000 руб. за 1 акцию, всего на сумму 3750000 руб. В свою очередь, физическим лицом эти акции ранее были приобретены в 2010 году по цене 20000 руб. за 1 штуку. При этом документы, подтверждающие их приобретение, реализацию и хранение, им были утеряны.
Размер налогового вычета, который может быть учтен при определении дохода от реализации данных ценных бумаг, составляет 375000 руб. (3750000 x10% / 100%).
Налогообложению подлежит доход в размере 3375000 руб. (3750000 -- 375000).
Такой налоговый вычет может быть предоставлен плательщику (по его выбору) как налоговым агентом (в том числе брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающими операции по договору поручения, комиссии и иному аналогичному гражданско-правовому договору в интересах плательщика) в течение налогового периода, так и по его окончании при подаче плательщиком в налоговый орган налоговой декларации (расчета) с представлением справки о доходах.
При этом расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с применением налогового вычета в размере установленного норматива.
Кроме того, необходимо отметить, что согласно внесенным в НК изменениям с 1 января 2012 г. у плательщика отсутствует возможность осуществить перерасчет подоходного налога в налоговом органе по окончании налогового периода с учетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, если вычет ему уже был предоставлен налоговым агентом в течение налогового периода в размере установленного норматива.
Налоговая база подоходного налога по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочного рынка, с учетом оплаты услуг по открытию позиций и ведению счета физического лица.
При определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка необходимо также учитывать следующие особенности:
налоговая база увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с форвардными и фьючерсными контрактами, опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.
Пример 5. Плательщик имеет опцион на покупку базисного актива, согласно которому он должен до 1 августа 2012 г. приобрести 1500 акций по цене 100000 руб. за штуку (всего на сумму 150000000 руб.). Покупателем опциона уплачена продавцу опциона премия в размере 3% от размера сделки (4500000 руб.). На день исполнения опциона цена базисного актива на рынке составила за одну акцию:
) 110000 руб. Покупатель, исполняя опцион, получает доход в размере 10500000 руб. ((110000 x 1500 акций) - 150000000 - 4500000);
) 90000 руб. Покупатель отказывается от исполнения опциона, так как, выкупив базисный актив, он понесет убыток в размере 15000000 руб.
((100000 - 90000) x 1500 акций), а в случае неисполнения контракта - - 4500000 руб. (в размере уплаченной премии).
Основанием для отнесения сделок с финансовыми инструментами срочного рынка к операциям хеджирования является расчет, подтверждающий, что их заключение приводит к снижению размера убытков, возможных в результате изменения цены базисного актива.
Такой расчет составляется налоговым агентом в произвольной форме отдельно по каждой операции хеджирования и должен содержать следующую информацию:
описание операции хеджирования, включающее наименование базисного актива, планируемые действия относительно базисного актива (покупка, продажа, иные действия), тип финансового инструмента срочного рынка, условия исполнения операции;
даты начала и окончания операции хеджирования и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчетов;
объем, дату и цену сделки (сделок) с базисным активом;
объем, дату и цену сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочного рынка;
информацию о расходах по совершению операции хеджирования;
прогнозируемый размер возможных убытков, которые могли быть получены через определенный срок в обычных условиях по сделке с базисным активом, если бы операция хеджирования не проводилась.
При этом следует отметить, что сделки, расчет по которым не содержит указанной информации либо содержит недостоверную информацию, не относятся к операциям хеджирования.
Особенности определения налоговой базы по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, осуществляемым доверительным управляющим.
Доверительные управляющие, осуществляющие в интересах вверителя и (или) выгодоприобретателя операции с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочного рынка, признаются налоговыми агентами и соответственно должны самостоятельно определять налоговую базу по указанным операциям в порядке, указанном выше. При этом ими должны учитываться следующие особенности:
в расходы плательщика включаются также суммы, уплаченные вверителем и (или) выгодоприобретателем доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка;
в случае, если при осуществлении доверительного управления осуществляются операции с ценными бумагами, а также возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждому виду дохода.
. Приобретены акции различных эмитентов за 50000000 руб. В этом же году акции были им реализованы. При этом сумма дохода, полученная от реализации этих ценных бумаг, составила 57000000 руб. В результате этого плательщиком по операциям с этими ценными бумагами получен доход в размере 7000000 руб. (57000000 - 50000000).
. Получен убыток по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в размере 10000000 руб.
Так как налоговая база по каждой вышеназванной операции определяется отдельно, убыток, полученный по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, не учитывается. При этом размер налоговой базы по результатам 2012 года составит 7000000 руб.;
расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами или на уменьшение соответствующего вида дохода (по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, доходы в виде дивидендов, процентов), распределяются пропорционально доле каждого вида дохода в общей сумме доходов при доверительном управлении.
Доходы, не подлежащие налогообложению
При определении налоговой базы по подоходному налогу с доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, необходимо учитывать льготы, установленные НК.
Так, освобождаются от налогообложения следующие доходы плательщиков, полученные:
по государственным ценным бумагам бывшего СССР и Республики Беларусь (подп. 1.23 п. 1 ст. 163 НК);
по облигациям Национального банка Республики Беларусь, выпускаемым в целях регулирования денежной массы и формирования золотовалютных резервов Республики Беларусь (подп. 1.23 п. 1 ст. 163 НК);
от реализации (погашения) облигаций местных исполнительных и распорядительных органов, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций выше их текущей стоимости на день продажи (подп. 1.23 п. 1 ст. 163 НК);
от реализации и погашения облигаций банков, включая процентный доход, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций выше их текущей стоимости на день продажи (подп. 1.23 п. 1 ст. 163 НК). К таким облигациям банков относятся номинированные в белорусских рублях дисконтные или процентные облигации, выпущенные для размещения среди юридических и физических лиц банками Республики Беларусь, в установленном порядке осуществляющими привлечение во вклады средств физических лиц, обеспеченные обязательствами по возврату основной суммы долга и уплате процентов по предоставленным такими банками кредитам на строительство, реконструкцию или приобретение жилья под залог недвижимости.
При этом согласно подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК за текущую стоимость принимаются:
для дисконтных ценных бумаг <2> при их продаже на аукционе - средневзвешенная цена продажи этих бумаг, сложившаяся в ходе аукциона, увеличенная на процент дохода, установленный при выпуске ценных бумаг;
для дисконтных ценных бумаг при их продаже эмитентом не на аукционе - цена, указанная в договоре продажи, увеличенная на процент дохода, установленный при выпуске ценных бумаг;
для процентных ценных бумаг - номинальная стоимость ценных бумаг, увеличенная на сумму процентной ставки, установленной при выпуске этих ценных бумаг;
от реализации (погашения) облигаций, выпущенных с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2013 г. юридическими лицами Республики Беларусь, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций свыше их текущей стоимости на день продажи (подп. 1.24 п. 1 ст. 163 НК);
от операций с ценными бумагами, полученные от источников за пределами Республики Беларусь в денежной форме физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь в течение не менее 5 лет, непосредственно предшествовавших налоговому периоду, в котором такие лица признаны налоговыми резидентами Республики Беларусь (подп. 1.49 п. 1 ст. 163 НК).
Это освобождение предоставляется сроком на 5 календарных лет, включая налоговый период, в котором физические лица признаны налоговыми резидентами Республики Беларусь, в размере доходов, полученных ими по таким ценным бумагам, приобретенным до признания этих лиц налоговыми резидентами Республики Беларусь, и перечисленных на счета, открытые в банках, находящихся на территории Республики Беларусь, при условии постоянного проживания этих лиц на территории Республики Беларусь и представления в налоговые органы по месту постоянного проживания документов, подтверждающих факт выплаты этим лицам доходов по указанным сделкам, а также документов о приобретении таких ценных бумаг, содержащих сведения о дате их приобретения.
налоговый доход бумага срочный