Податковий облік експортно-імпортних операцій
Міністерство освіти і науки України
Київський національний торговельно-економічний університет
Реферат
на тему:
Податковий облік експортно-імпортних операцій
Київ 2010 р
Згідно п. 3.1.3. ст. 3 Закону України Про податок на додану вартість (далі - Закон про ПДВ) операції по вивезенню (пересилці) за межі митної території України і надання послуг (виконання робіт) для їх використання за межами митної території України є обєктом обкладання податком на додану вартість.
При здійсненні операцій по продажу товарів, робіт чи послуг на експорт податкові зобовязання по ПДВ розраховуються по нульовій ставці у випадках, коли товари вивезені (експортовані) платником податків за межі митної території України (пп. 6.2.1), а роботи (послуги) призначені для використання і споживання за межами митної території України (пп. 6.2.2).
Згідно до пп. 7.3.8 ст. 7 Закону про ПДВ передплата (авансування) товарів, які повинні бути згідно зовнішньоекономічному договору вивезені (експортовані) за межі митної території України, не є підставою для виникнення податкових зобовязань. В цій ситуації підставою є дата оформлення вантажної митної декларації.
Щодо експорту робіт та послуг, то для визначення дати виникнення податкових зобовязань в цьому випадку необхідно керуватись пп. 7.3.1 ст. 7 Закону про ПДВ. Згідно вказаному підпункту податкові зобовязання виникають по першій події:
або по даті зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податків в якості сплати за роботи, послуги, що підлягають до продажу;
або по даті надання результатів робіт (послуг) - даті оформлення документів, що посвідчують факт виконання робіт (послуг) платником податків.
Враховуючи те, що товари (роботи, послуги), які реалізуються на експорт за іноземну валюту, обкладаються ПДВ по нульовій ставці, діючим законодавством передбачено бюджетне відшкодування сум по ПДВ, які були сплачені підприємством у звязку з отриманням цих товарів чи виконанням робіт, наданням послуг. Таке відшкодування виконується згідно до пп. 7.7.3 ст. 7 Закону про ПДВ та п. 4 Наказу № 857 на основі даних податкової декларації за звітний період на протязі місяця після її надання.
Виключення складають тільки операції по експорту товарів, які згідно до п. 5.1 та п. 5.2 Закону про ПДВ звільняються від ПДВ. По таким операціям застосування нульової ставки заборонено п. 6.3 ст. 6 Закону про ПДВ, тому суми податку, сплаченого постачальникам у звязку з придбанням чи виготовленням такої продукції, включаються до валових витрат підприємства згідно пп. 5.3.3 ст. 5 Закону про прибуток.
Законом України від 01.06.2000 р. № 1783-III Про внесення змін до Закону України Про податок на додану вартість викладена в новій редакції ст. 8 Закону Про податок на додану вартість, якою замість особливостей оподаткування та відшкодування ПДВ за використанням платниками квартального податкового періоду встановлені загальні правила оподаткування та проведення відшкодування при здійсненні операцій по вивезенню (пересилці) за межі митної території України товарів (робіт, послуг). Закон набув чинності з дня публікації - 07.07.2000 р. і застосовується до операцій по вивезенню (експортуванню) товарів, митне оформлення яких здійснюється починаючи з дня, що йде за днем набуття чинності цього Закону.
Оподаткування прибутку субєктів ЗЕД проводиться з урахуванням особливостей, що зумовлені розрахунками в іноземній валюті. Регулювання цих особливостей виконується за нормами п. 7.3 ст. 7 Закону про прибуток.
Дата збільшення валового доходу визначається згідно до пп. 11.3.1 ст. 11 (розповсюджується і на операції по зовнішньоекономічній діяльності) Закону про прибуток по першій події. Іншими словами, моментом виникнення доходу вважається дата, яка приходиться на податковий період, на протязі якого відбувається люба з подій, що відбулася раніше:
чи дата зарахування грошових коштів від покупця на банківський рахунок платника податків в рахунок сплати товарів (робіт, послуг), що підлягають до продажу;
чи дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податків.
Щодо валових витрат, то згідно пп. 11.2.1 ст. 11 Закону про прибуток датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка приходиться на податковий період, на протязі якого відбувається любе з подій, що відбулося раніше:
чи дата оприбуткування платником податків, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податків результатів робіт (послуг).
Для оцінювання доходів та витрат застосовується балансова вартість іноземної валюти, отриманої чи використаної у звязку з отриманням доходу чи здійсненням витрат.
Порівняємо поняття балансової вартості іноземної валюти, що використовується в податковому обліку з поняттями собівартості іноземної валюти в бухгалтерському обліку (табл. 1).
Податкова декларація по ПДВ за звітний період
Заповнений рядок 23Б (визначена від`ємна різниця між податковими зобов`язаннями та податковим кредитомЗаповнений рядок 2А (здійснювались експортні операції)Експортні операції здійснювались за грошовими розрахункамиПроведені розрахунки з постачальниками (з 1 числа звітного місяця по дату надання розрахунку)Розраховується сума експертного відшкодування
Розрахунок суми експертного відшкодування не проводиться так
ні
Рис. 1. Схема визначення права платника податків на отримання експертного відшкодування
Таблиця 1
Порівняння поняття балансової вартості інвалюти в податковому та бухгалтерському обліку
Податковий облікБухгалтерський облікПідставаВизначенняВизначенняпідставаЗакон про прибутокБалансова вартість інвалюти, отриманої платником податків у звязку з продажем товарів (робіт, послуг) (виручка в інвалюті), визначається по курсу НБУ, який діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягає перерахуванню у звязку зі зміною обмінного курсу гривні на протязі звітного періоду (пп. 7.3.1). Сума гривень, сплачена платником податків у звязку з купівлею інвалюти (без урахування комісійних чи вартості інших послуг) вважається балансовою вартістю такої інвалюти (пп. 7.3.4). Вартість інвалюти, що знаходиться на обліку платника податків на кінець звітного періоду і перерахована в гривні по курсу НБУ на останній робочій день цього періоду, дорівнює балансовій вартості інвалюти для наступного податкового періоду (пп. 7.3.6). Грошові кошти в інвалюті, операції з ними і розрахунки інвалютою на рахунках класу 3, класів 4 - 6 і на рах. 14 Довгострокові фінансові інвестиції та 16 Довгострокова дебіторська заборгованість враховуються в гривнях в сумі, яка знаходиться шляхом перерахунку інвалюти по курсу НБУ на дату здійснення грошової операції, оформлення митних документів, підписання документів про виконання робіт (послуг), підписання засновницьких документів, затвердження авансового звіту про використання підзвітних грошових коштів (р. 3). На субрахунку 942 Собівартість реалізованої іноземної валюти відображається балансова вартість реалізованої інвалюти на дату її реалізації (р. 9).Інструкція про використан-ня Плану рахунківСобівартість реалізованої інвалюти, яка для мети бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахування інвалюти в грошову одиницю, що є еквівалентом, виражена в грошовій одиниці України по курсу НБУ на дату продажу інвалюти, плюс витрати, що повязані з продажем інвалюти (п. 20).ПСБО 16
Треба зазначити, що згідно до пп. 7.3.5 Закону про прибуток у разі продажу іноземної валюти за гривні валові витрати резидента збільшуються на суму балансової вартості цієї валюти, а валові доходи - на отриману від продажу суму в гривнях.
Обовязкові платежі, що сплачуються при ввезенні нафтопродуктів на митну територію України:
Ввізне мито.
Акцизний збір.
Податок на додану вартість.
Сплата мита. Обкладання митом товарів, що пересуваються через митний кордон України, здійснюється згідно до Закону № 2097 та Інструкції № 334. Ввізне мито підлягає сплаті до або в момент здійснення митного оформлення (п. 3.1 Інструкції № 334). Нарахування мита на товари проводиться на основі їх митної вартості, тобто ціни, яка фактично сплачена чи підлягає до сплати на момент перетинання митного кордону України. При визначенні митної вартості в неї включається ціна товару, що вказана в рахунку-фактурі, а також наступні фактичні витрати (якщо вони не включені в рахунок-фактуру), (ст. 16 Закону № 2097):
на транспортування, завантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетинання митного кордону України;
комісійні та брокерські винагороди;
сплата за використання обєктів інтелектуальної власності, яка відноситься до даних товарів та інших предметів і яка повинна бути сплачена імпортером прямо чи не прямо як умова їх вивезення.
Згідно до ст. 8 Закону № 2097 ввізне мито є диференційним:
відносно товарів походженням із держав, що входять разом з Україною до митних союзів або утворюють з нею спеціальні митні зони, а у разі встановлення якого-небудь преференційного митного режиму згідно з міжнародними договорами за участю України, використовуються преференційні ставки ввізного мита, передбачені Єдиним митним тарифом України;
відносно товарів походженням із держав чи економічних союзів, що користуються в Україні режимом найбільшого благоприємства.
Тарифні преференції встановлюються у вигляді звільнення від обкладання митом, зниження ставок мита встановлення квот на преференційне ввезення відносно товарів походженням із країн, що складають з Україною митний союз чи зону вільної торгівлі або обертаються в біля митній торгівлі.
Відносно інших товарів використовуються повні (загальні) ставки ввізного мита, передбачені Єдиним митним тарифом України.
Постановою № 65 встановлено додаткове мито за митне оформлення нафтопродуктів, що імпортуються на митну територію України і підлягають обкладанню акцизним збором в розмірі 0,01 євро за один кілограм. Слід звернути увагу, що дія даної Постанови зупинено згідно до Постанови № 396 до 01.05.2000 р.
Імпорт деяких нафтопродуктів тимчасово звільнено від сплати ввізного мита. Ця пільга передбачена Законом № 1521, що набув чинності 16.03.2001 р. Згідно до ст. 1 та ст. 5 вказаного Закону на період з 16.03.2009 р. до 01.06.2010 р. від сплати ввізного мита при перетинанні митного кордону України звільняються наступні види нафтопродуктів: важкі дистиляти (дизельне пальне) по кодам ПМ 271000610, 271000650, 271000690; бензини моторні (271000330, 271000350).
Акцизний збір. Згідно до п. в ст. 2 Декрету 18-92 субєкти підприємницької діяльності, що імпортують на митну територію України підакцизні товари, є платниками акцизного збору. Для вирахування акцизного збору при ввезенні нафтопродуктів використовуються ставки, що встановлені в грошовому еквіваленті до фізичної одиниці продукції. Згідно до п. 3.2 Інструкції № 33 базою обкладання (основою нарахування) при вирахуванні суми акцизного збору з використанням ставки акцизного збору в фіксованих сумах є їх вага, обєм, кількість або інший натуральний показник, визначений в фізичних одиницях виміру, що встановлені відповідними законами України. Акцизний збір сплачується водночас зі сплатою мита та митних зборів. Моментом сплати акцизного збору є момент оформлення вантажної митної декларації.
Роздивляючись питання про стягнення акцизного збору при імпорті нафтопродуктів, треба відокремити деякі нормативні акти, що внесли зміни до порядку стягнення цього збору, а саме Постанова № 530 та Листи № 15/1, 15/2. Згідно до Постанови № 530 на період до 1 червня 2008 року при ввезенні на митну територію України важких дистилятів (дизельного пального) - код ПМ 271000610, 271000650, 271000690 акцизний збір під час митного оформлення не стягується.
Згідно до Закону № 313 станом на 11.04.2010р. на нафтопродукти встановлено наступні ставки акцизного збору та ввізного мита, які відображено в табл. 2.
Таблиця 2
Ставки акцизного збору та ввізного мита станом на 11.04.2010р.
Код виробу зг. до Гармонізованої системи описання товарівОписання товару згідно до Гармонізованої системи описання та кодування товарівСтавки акцизного збору в твердих ставках на одиниц. товару (продукції) Ставки специфічного ввізного мита (пільгові, повні)1234Легкі дистиляти:271000110Для специфічних процесів переробки12 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кг271000150Для хімічних переутворень у процесах, не вказаних в позиції 27100011012 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кгСпеціальні бензини:271000210Уайт-спирит12 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кг271000250Інші20 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кгБензини моторні:271000310Бензини авіаційні20 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кг271000370Пальне бензинове реактивне20 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кг271000390Інші легкі фракції20 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кгСередні дистиляти:271000410Для специфічних процесів переробки20 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кг271000450Для хімічних переутворень у процесах, не вказаних в позиції 27100011012 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кгДля інших цілей: Керосин:271000510Пальне реактивне12 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кг271000550 271000590Інші20 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кг271000330 271000350Тільки бензини моторні змішані з вмістом не менш 5% високооктанових, що містять кисневі добавки А-76Ек, А-80Ек, А-92Ек, АІ-93Ек, А-93Ек, А-98Ек 20 євро за 1000 кг40 євро за 1000 кг271000330 271000350Бензини моторні: А-72, А-76, А-80, А-90, А-91, А-92, АІ-93, А-95, А-98 та бензини моторні інших марок 40 євро за 1000 кг15 євро за 1000 кг
Податок на додану вартість. Згідно до п. 4.3 Закону про ПДВ базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менше митної вартості, вказаної у ввізній митній декларації, з урахуванням витрат на транспортування, відвантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетинання митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, повязаних з ввезенням таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків та зборів (обовязкових платежів), за виключенням податку на додану вартість, які включаються в ціну товару. Встановлена вартість перераховується на українські гривні по валютному (обмінному) курсу НБУ, що діяв на момент виникнення податкових зобовязань.
Датою виникнення податкових зобовязань при ввезенні (імпортуванні) товарів є дата оформлення ввізної митної декларації з вказівкою суми податку, що підлягає до сплати. (пп. 7.3.6).
Датою виникнення права платника податків на податковий кредит є дата сплати суми податку по податковим зобовязанням (пп. 7.5.2). Документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, рахують оформлену належним чином митну декларацію, що підтверджує сплату податку на додану вартість (пп. 7.2.7).
Звертаємо увагу на те, що у звязку з прийняттям Закону № 1521, тимчасово, до 1 січня 2009 року при ввезенні (імпортуванні) на митну територію України нафти сирої (код 270900000) та до 1 червня 2010 року - важких дистилятів (дизельного пального) по кодам ПМ 271000610, 271000650, 271000690 податок на додану вартість на момент перетинання митного кордону України не стягується.
Таким чином, враховуючи пільги, надані імпортерам нафтопродуктів, під час оформлення попередніх (акцизних) вантажних митних декларацій тимчасово не нараховуються та не входять в суму підзаставних платежів наступні податки та збори: облік експортний ввезення митний
податок на додану вартість;
ввізне мито;
Деякі особливості сплати обовязкових податків та зборів при перетинанні митного кордону України.
Так як термін дії наданих пільг по імпорту окремих нафтопродуктів обмежений в часі, по закінченні якого платники податків повинні будуть сплачувати встановлені податки та збори при перетинанні товаром митного кордону України, роздивимося питання про сплату обовязкових податків та зборів шляхом видачі податкового векселя. Порядок № 404 передбачає сплату ввізного мита, ПДВ та акцизного збору шляхом видачі простих векселів при імпортуванні деяких нафтопродуктів (коди згідно до ТН ЗЕД 271000330, 271000350, 271000610, 271000650, 271000690). Під час митного оформлення попередньої (акцизної) вантажної митної декларації митниці, на якій здійснюється таке оформлення, імпортером в якості фінансової гарантії надаються:
два примірника простого векселя, виписаного на митницю оформлення, на суму ввізного мита з терміном платежу не більш ніж 60 календарних днів з моменту оформлення попередньої (акцизної) ВМД;
другий примірник простого векселя, виписаного на державну податкову інспекцію за місцем знаходження імпортера, на суму ПДВ з терміном платежу не більше 60 календарних днів з моменту оформлення попередньої (акцизної) ВМД;
другий примірник простого векселя, виписаного на державну податкову інспекцію за місцем знаходження імпортера, на суму акцизного збору з терміном платежу не більше 60 календарних днів з моменту оформлення попередньої (акцизної) ВМД та прийнятого на облік (авізованого) державною податковою інспекцією за місцем знаходження імпортера.
Після оформлення попередньої (акцизної) вантажної митної декларації (ВМД) перший примірник векселя на суму ввізного мита залишається для контролю на митниці, другий, з поміткою митниці, - повертається імпортеру для власного обліку. Другі екземпляри векселів на суму податку на додану вартість (ПДВ) та акцизного збору залишаються на митниці для контролю.
Після надходження вантажу на митницю оформлення підприємство-імпортер оформлює вантажну митну декларацію (ВМД) для відпуску вантажу у вільний обіг на території України в загальному порядку.
Суми, обумовлені векселями на сплату акцизного збору та ввізного мита, визначаються в валюті контракту на закупку пального. Для визначення суми платежу ввізного мита та акцизного збору вартість імпортного пального перераховується в валюту України за офіційним валютним курсом Національного банку України на день фактичної оплати платежів за векселями.
Суми, обумовлені векселями на сплату податку на додану вартість (ПДВ), визначаються в грошовій одиниці України, перерахованій по валютному (обмінному) курсу Національного банку України на дату виникнення податкових зобовязань.
Згідно до п. 5 Порядку № 1104 виданий податковий вексель не підлягає передачі шляхом індосаменту; обов'язки по погашенню податкового векселя не можуть передаватись іншим особам незалежно від їх взаємовідносин з векселедавцем; за користування податковим векселем не нараховуються проценти або інші види плати, передбачені законодавством для інших видів векселів.
Крім того, податкові векселі в обовязковому порядку підлягають забезпеченню (підтвердженню) комерційними банками шляхом авалю. Не підлягають забезпеченню векселі, що видані платником податків, статус якого відповідає вимогам абзацу шостого п. 11.5 Закону про ПДВ, що підтверджується довідкою державної податкової адміністрації (інспекції).
Сума податку на додану вартість (ПДВ), що вказана в податковому векселі, включається в суму податкових зобовязань платника податків у звітному (податковому) періоді, в якому вексель підлягає погашенню. При цьому вексель вважається погашеним. В наступному звітному (податковому) періоді сума, яка була зазначена в податковому векселі, включається до складу податкового кредиту платника податків. За умовою здійснення сплати за векселем шляхом перерахування грошових коштів до терміну погашення векселя до податкового кредиту включається зазначена сума коштів в тому звітному періоді, в якому здійснилось таке погашення (п. 11.5 Закону про ПДВ).
Імпортні нафтопродукти, ввіз яких здійснюється в режимі пільгового оподаткування згідно до Закону № 1521, повинні перетинати митний кордон України до закінчення пільгового періоду. В іншому випадку пільги, надані зазначеним Законом, не будуть мати силу (в тому числі при умові розрахунку з постачальником, здійсненого до дати закінчення часу дії цього Закону), що потягне за собою необхідність сплати податків та зборів (обовязкових платежів) за правилами, визначеними відповідними законами по питаннями оподаткування (ст. 4 Закону № 1521).
Список використаної літератури
1. Господарський кодекс України від 16.01.2010 р.// Відомості Верховної Ради України - 2010 р. - №18, №19-20, №21-22. - ст. 144
. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р № 87 // Бухгалтерський облік і аудит - 2009. №6.
. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р № 87 // Бухгалтерський облік і аудит - 2009. №6.
Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебное пособие. - М.: Финансы й статистика, 2005. - 288 с.
. Бланк І.О. Управління торговельним підприємством. Підручник. -М.: "Тандем", 2008.
. Листовецкий В. О. Миронюк О. В.: Ефективність господарювання.: -Чернівці.: 2008.
. Шмален Г. Основы и проблеми экономики предприятия :
Пер. с нем.. / Под ред. Проф. Поршнева. - М.: Финансы и статистика, 2006.
. Экономика предприятия : Учебник / Под ред. проф. Н. А. Сафронова. -М.: "Юрист", 1998.