отношения, возникающие при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Кроме этого, ст. 2 НК РФ установлено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалованием актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечением к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, налоговые правоотношения - это совокупность общественных отношений, урегулированных нормами налогового права, носящих властно-имущественный характер.
1.2 Признаки налоговых правоотношений
Формальная определенность предполагает достаточную точность налоговых правоотношений и одинаковое их понимание всеми участниками.
Связь участников налоговых правоотношений юридическими правами и обязанностями, так как их участники выступают по отношению друг к другу и как управомоченные, и как правообязанные лица, интересы одного могут быть реализованы только лишь через действия другого.
Волевой характер, проявляющийся в том, что налоговые отношения возникают и реализуются только при наличии воли хотя бы одной из сторон.
Индивидуализация участников, которая состоит в выделении конкретного участника налоговых отношений среди всех других участников, и именно выделение участника способствует наиболее четкому и верному соотношению прав и обязанностей конкретных участников правоотношений.
1.3 Охрана налоговых правоотношений государством путем установления санкций за нарушение установленного порядка поведения
Субъект налогового права - это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях.
Субъект налогового правоотношения - лицо, чье поведение может быть подвержено регулированию нормами налогового права.
Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает данное правоотношение, - обязательный безвозмездный платеж (взнос), размер которого определяется в соответствии с установленными налоговым законодательством правилами.
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ, объектом налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Объект налогообложения является одним из обязательных элементов налогообложения, без которого налог не может считаться установленным. П. 1 ст. 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ.
1.4 Объекты налогообложения
Реализация товаров (работ, услуг). Устанавливается ст. 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, а также ст. 182 НК РФ в качестве объекта налогообложения акцизами.
Имущество. Устанавливается ст. 358 НК РФ в качестве объекта налогообложения транспортным налогом, ст. 374 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций, ст. 389 НК РФ в качестве объекта налогообложения земельным налогом, а также ст. 2 Закона № 2003-1 в качестве объекта налогообложения налогами на имущество физических лиц.
Прибыль. Устанавливается ст. 247 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль организаций.
Доход. Устанавливается ст. 209 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц, ст. 346.4 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом, ст. 346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, и ст. 346.29 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Содержание налогового правоотношения, как и любого другого правоотношения, раскрывается через права и обязанности субъектов правоотношения. Налоговые отношения могут существовать исключительно в правовой форме. Большинство налоговых правоотношений возникает на основании действия норм налогового права. Если правоотношения в других отраслях права в основном возникают по инициативе самих субъектов, то в налоговом праве - на основании прямого предписания закона. Некоторые налоговые отношения возникают в результате волеизъявления одной из сторон (например, подача налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога). Кроме того, налоговые отношения могут возникать на основании решений правоприменительных органов (например, решение Банка России о приостановлении операции кредитной организации).
Понятие субъектов налогового права. Участники и субъекты налоговых правоотношений, их отличие. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков и плательщиков сборов.
Выделяют следующую укрупненную классификацию
субъектов налогового права:
) публичные субъекты;
) органы власти;
) организации;
) физические лица.
Названные субъекты налогового права, которые уже непосредственно вступили в отношения, регулируемые налоговым законодательством, признаются участниками налоговых правоотношений. Ст. 9 НК РФ устанавливает четыре категории участников налоговых отношений:
) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).
Участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения.
Субъекты налогового правоотношения выделяются в зависимости от их роли в данных отношениях. Субъект налогового правоотношения характеризуется не индивидуальными, а особенными признаками, которые являются обобщением свойств конкретных их участников. Существенной особенностью субъекта налоговых правоотношений является его правовой статус, основу которого составляет налоговая правосубъектность.
Налоговая правосубъектность включает в себя налоговую правоспособность и дееспособность. Налоговая правоспособность представляет собой способность лица иметь права и нести соответствующие обязанности, дееспособность - способность лично участвовать в налоговых правоотношениях, а также нести ответственность за нарушения налогового законодательства.
Согласно п. 2 ст. 83 НК РФ, постановка на учет в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей и включение их в Единый реестр налогоплательщиков осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. То есть лицо признается налогоплательщиком еще до появления у него объекта налогообложения.
Налогоплательщики подразделяются на физические лица и организации. Налогово-правовой статус каждой группы имеет свои особенности. В частности, физические лица в отличие от организаций не обязаны вести бухгалтерский учет.
Согласно ст. 11 НК РФ, к физическим лицам относятся:
) граждане Российской Федерации;
) иностранные граждане;
) лица без гражданства (апатриды).
Возраст и вменяемость не влияют на признание физического лица налогоплательщиком.
С точки зрения подоходного налогообложения, выделяются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. К налоговым резидентам РФ, согласно ст. 11 НК РФ, относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Течение этого срока прерывается окончанием налогового периода (календарного года) и в новом налоговом периоде (календарном году) отсчитывается заново. Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами РФ. От определения статуса налогоплательщика как налогового резидента или нерезидента зависит выбор объекта налогообложения и налоговой ставки, которые у них существенно различаются. Налоговые резиденты РФ уплачивают налоги со всех доходов, полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, нерезидент - только с доходов, полученных на территории России.
Среди физических лиц в отдельную категорию налогоплательщиков выделены индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в этом качестве, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Налогоплательщики-организации подразделяются следующим образом:
Российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций налогоплательщиками не являются, но исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения. И хотя они не могут быть привлечены к налоговой ответственности в соответствии со ст. 89 НК РФ, налоговые органы вправе проводить проверки филиалов и представительств, независимо от проведения проверок самой организации-налогоплательщика.
Иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.
Налогоплательщики (плательщики сборов) могут участвовать в налоговых отношениях как лично, так и через своего представителя (ст. 26 НК РФ). Полномочия представителя налогоплательщика должны быть документально подтверждены. Представительство может осуществляться законными (ст. ст. 27,28 НК РФ) либо уполномоченными (ст. 29 НК РФ) представителями налогоплательщика.
Налоговое законодательство отдельно выделяет такую категорию налогоплательщиков, как взаимозависимые лица (ст. 20 НК РФ). Признание лиц взаимозависимыми дает право налоговым органам проверять правильность применения цен, указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения. Для целей налогообложения взаимозависимыми являются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
·одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
·одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
·лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;
·имеются иные установленные судом основания признать лица взаимозависимыми, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Этот перечень не является исчерпывающим, поскольку суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, прямо не предусмотренным в НК РФ (п. 2 ст. 20 НК РФ). Главное, чтобы отношения между ними могли с точки зрения государства повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Правовой статус налогоплательщиков (плательщиков сборов) раскрывается через призму закрепленных за ними прав и возложенных на них обязанностей.
Перечень основных прав, которыми пользуются налогоплательщики, закреплен в ст. 21 НК РФ. Кроме того, налогоплательщики имеют иные права, установленные законодательством о налогах и сборах, например:
·право передавать имущество под залог обеспечения обязанности по уплате налогов, сборов (ст. 73 НК РФ);
·право выступать поручителем перед налоговыми органами (ст. 74 НК РФ);
·право присутствовать при выемке документов (ст. 94 НК РФ) и др.
В числе обязанностей налогоплательщиков Налоговый кодекс РФ называет:
·обязанность уплачивать установленные налоги;
·обязанность встать на учет в налоговых органах;
·обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
·обязанность представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты);
·иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Следует помнить, что обязанности могут возлагаться как на определенные категории налогоплательщиков (в связи с определенным видом деятельности), так и в рамках регулирования отдельных видов налогов.
В соответствии с п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами, а именно:
·Законом Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»;
·Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ;
·Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. № 138-ФЗ (гл. 25);
·Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ (гл. 23 и 24);
·Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ;
·Таможенным кодексом Российской Федерации от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ.
Налоговыми агентами, в соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ, признаются лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему России. Налоговыми агентами могут быть организации (российские и постоянные представительства иностранных организаций) и физические лица (индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, имеющие наемных работников). Правовой статус налоговых агентов аналогичен статусу налогоплательщиков, однако ему присущи следующие специфические черты:
·ведение учета начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
·представление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
·письменное сообщение в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
·правильное и своевременное исчисление, удерживание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление налогов в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
·обеспечение в течение четырех лет сохранности документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей налоговые агенты несут ответственность, в том числе и уголовную, в соответствии с законодательством РФ.
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему России налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 21.03.1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов. Согласно Постановлению Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе», таким федеральным органом исполнительной власти является Федеральная налоговая служба (ФНС) России, находящаяся в ведении Министерства финансов России. ФНС России возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Правительством Российской Федерации по представлению министра финансов Российской Федерации. Руководитель ФНС России несет персональную ответственность за выполнение возложенных на ФНС России задач и функций.
ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы, к которым относятся:
·управления ФНС России по субъектам Российской Федерации;
·межрегиональные инспекции ФНС России;
·инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления;
·инспекции ФНС России межрайонного уровня.
Основная цель деятельности налоговых органов - обеспечение полного и своевременного поступления в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов и сборов. Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе: гражданским, административным, а также иных отраслей права.
Среди функций налоговых органов в сфере налогообложения выделяют:
) учет налогоплательщиков;
) налоговый контроль;
) применение налоговых санкций;
) выработку налоговой политики государства;
) разъяснительную и информационную работу по применению налогового законодательства.
Для реализации возложенных государством задач налоговые органы наделаются специальной компетенцией - совокупностью государственно-властных полномочий по определенным предметам ведения. Перечень прав налоговых органов содержится в ст. 31 НК РФ, а ст. 32 НК РФ закрепляет перечень обязанностей.
В соответствии с п. 4 ст. 30 НК РФ налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и другим участникам налоговых правоотношений в результате неправомерных действий (решений) или бездействия налоговых и таможенных органов, а также их должностных лиц и других работников, возмещаются за счет средств федерального бюджета (абз. 2 п. 1 ст. 35 НК РФ).
Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами (п. 1 ст. 34 НК РФ). Права и обязанности налоговых органов закреплены в ст. ст. 31 и 32 НК РФ, соответственно, этими же правами и обязанностями наделяются таможенные органы при осуществлении контроля за исчислением и уплатой налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ. Необходимо учитывать, что таможенные правоотношения являются комплексными и регулируются нормами различных отраслей права. При этом нормы налогового законодательства выступают общими, а таможенного права - специальными.
Финансовые органы прямо не указаны в числе участников налоговых правоотношений. Однако анализ ст. 34.2 НК РФ, раскрывающей полномочия финансовых органов в области налогов и сборов, позволяет установить в качестве таковых Министерство финансов РФ, а также органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов.
Органы внутренних дел в качестве субъектов налогового права, основной функцией которых является выявление, пресечение и расследование преступлений в сфере налогообложения (гл. 6 НК РФ). С этой целью органы внутренних дел вместе с налоговыми органами участвуют в выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок направить материалы в налоговый орган для принятия по ним решения. Органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей.
2. Юридические факты, как основание возникновения, изменения или прекращения налоговых правоотношений. Юридические акты
налоговый правоотношение санкция юридический
Налоговые правоотношения возникают, изменяются или прекращаются при наличии соответствующего юридического факта. В зависимости от правовых последствий юридические факты делятся на правопорождающие, правоизменяющие и правопрекращающие.
Кроме того, по волевому признаку юридические факты подразделяются на действия (бездействие) и события. Если юридические действия - это волевое поведение людей, внешнее выражение воли и сознания граждан, воли организаций и общественных образований, то юридические события - это обстоятельства, не зависящие от воли людей.
В свою очередь, действия делятся на правомерные и неправомерные.
Неправомерные действия - это действия, нарушающие предписания законов, иных правовых актов или принципов права. К их числу можно отнести:
·уплату налогоплательщиком неполной суммы налога, взысканного налоговым органом излишней суммы налога и др.
·Неправомерные действия, влекущие правовые последствия, именуются налоговыми правонарушениями.
Правомерные действия подразделяются на юридические поступки и юридические акты. Действия, совершаемые с намерением породить юридические последствия, называются юридическими актами. Действия, приводящие к юридическим последствиям независимо от намерений лица, называются юридическими поступками. Основное место в системе правомерных юридических действий в налоговом праве занимают юридические акты, которые могут быть разделены на две группы.
Налогово-правовые акты индивидуального регулирования, среди которых главное место занимают субординационные акты, что обусловлено жестким методом финансово-правового регулирования. Субординационные налогово-правовые акты индивидуального регулирования принимаются органами государства или местного самоуправления в одностороннем порядке на основе их компетенции и содержат индивидуально-императивные волеизъявления. Они выступают в качестве юридических фактов возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, в частности, в следующих случаях:
) предоставление налогоплательщику налогового кредита или инвестиционного налогового кредита (ст. 67 НК РФ), что служит основанием изменения налогового правоотношения;
) предоставление судом отсрочки и рассрочки уплаты госпошлины или уменьшение ее размера (ст. 333.20 НК РФ) и др.
Прочие акты волеизъявления субъектов налогового права, к которым, например, относятся заявления, которые подают субъекты налогового права для получения налоговых отсрочек, инвестиционного налогового кредита и т.п.
3. Особенности защиты прав субъектов налоговых правоотношений
Российским законодательством предусмотрены два порядка защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений: а) административный и б) судебный. Они применяются при защите прав не только налогоплательщиков юридических и физических лиц, но и государства. От имени последнего выступают государственные налоговые (финансовые) органы, являющиеся второй обязательной стороной всех налоговых правоотношений. Содержание судебного порядка защиты для всех субъектов названных правоотношений одинаково. Оно заключается в праве обращения налоговых (финансовых) органов, а также налогоплательщиков за защитой своих правовых интересов в суд общей юрисдикции или арбитражный суд.
Содержание административного порядка защиты разное для различных субъектов налоговых правоотношений. Так, для налогоплательщиков административный порядок защиты их нарушенных прав заключается в возможности обращения с жалобой в вышестоящие налоговые (финансовые) органы. Для налоговой же службы - это бесспорное списание со счетов налогоплательщиков подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Но в любом случае административный порядок не исключает возможности обращения в суд для разрешения спора.
Широкая сфера применения административного порядка обусловлена необходимостью оперативных действий в сфере налогов. Ведь налоги - категория государственная. Налоговая же политика является важнейшей составной частью бюджетно-финансовой политики Российского государства, призванной обеспечить полную и своевременную аккумуляцию налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Поэтому прерогативой государственной налоговой службы является бесспорное взыскание налогов с организаций и предприятий. С граждан же взыскание осуществляется только в судебном порядке.
В случае оспаривания законности действий налоговых органов по бесспорному списанию денежных средств в бюджет законодательство предусматривает возможность налогоплательщика защищать свои права в административном порядке. Жалобы юридических лиц и граждан на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним принимаются в течение не более одного месяца со дня поступления жалобы19. Решения по жалобам могут быть обжалованы в течение одного месяца в вышестоящие государственные налоговые инспекции. Подача жалобы не приостанавливает обжалуемого действия должностных лиц налоговых инспекций. Закон обязывает руководителей налоговых органов всех степеней обеспечить строгий учет всех поступающих жалоб и заявлений, лично рассматривать жалобы и принимать меры к устранению нарушений и недостатков.
Принятые в последние годы законодательные акты, регулирующие налоговые правоотношения и порядок защиты прав налогоплательщиков, позволили значительно продвинуться по пути демократизации взаимоотношений государства, хозяйствующих субъектов и граждан как налогоплательщиков к созданию равных условий защиты нарушенных прав как государства, так и налогоплательщиков.
Указания общего прядка о возможности обращения за судебной защитой содержатся в ст. 46 Конституции Российской Федерации, более конкретные - в нормативных актах, регулирующих права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков. К ним относятся Законы «О Государственной налоговой службе в РСФСР» от 21 марта 1991 г. в ред. от 18.12.2006 и Об основах налоговой системы в Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. с последующими изменениями и дополнениями, Указ Президента Российской Федерации от 31 декабря 1991 г., утвердивший Положение О государственной налоговой службе Российской Федерации. Действуют и акты СССР: Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утвержденное Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. (в редакции Закона СССР от 5 марта 1991 года)20, Инструкция Министерства финансов СССР от 12 июня 1981 года по применению этого Положения в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации, и другие. При несогласии граждан с принятым решением действия должностных лиц государственных налоговых инспекций обжалуются в судебном порядке в соответствии с Законом Российской Федерации Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан, от 27 апреля 1993 г.
Подведомственность вышеуказанной категории гражданских дел определяется в соответствии с ГПК Российской Федерации и АПК Российской Федерации. С принятием нового Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (5 мая 1995 г.) 21 произошли существенные изменения в порядке защиты нарушенных прав субъектов налоговых правоотношений. Так, раньше ст. 2 АПК РФ 1992 г. 22 закрепляла перечень налогоплательщиков и государственных органов, которые были вправе обращаться за защитой своих нарушенных или оспариваемых законных прав и интересов в арбитражный суд. К ним относились:
а) предприятия, учреждения, организации (включая колхозы), являющиеся юридическими лицами;
б) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющие статус предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке.
В соответствии же с п. 4 ст. 22 нового АПК РФ в случаях, предусмотренных Кодексом и другими федеральными законами, арбитражному суду теперь подведомственны дела по экономическим спорам и иные дела с участием образований, не являющихся юридическими лицами, а также граждан, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя.
В связи с этим могут произойти существенные изменения в порядке защиты прав субъектов налоговых правоотношений и в частности прав граждан.
Ранее действовавшим законодательством было установлено для представителей налоговых (финансовых) органов требование до обращения в арбитражный суд с иском предъявлять налогоплательщику претензию. Данное требование основывалось на положении, закрепленном в ст. 2 АПК РФ 1992 г., где говорилось, что органы государственной власти и управления вправе обращаться в суд, но лишь после принятия сторонами мер по непосредственному урегулированию спора в установленном порядке. Этот порядок был установлен и Положением О претензионном порядке урегулирования споров, утвержденном Постановлением Верховного Совета РФ от 24 июня 1992 г.23.
В соответствии же с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации 1995 г. все истцы по вышеуказанной категории дел освобождены от доарбитражного урегулирования споров24. Ранее только граждане, имеющие статус предпринимателя, освобождались от доарбитражного урегулирования споров, причем только в сфере управления. Они вправе были, в соответствии с АПК РФ 1992 г., сразу обращаться в арбитражный суд с иском. Юридические же лица вправе были обращаться с иском без соблюдения доарбитражного разрешения спора только по определенным видам споров в сфере управления: об обжаловании отказа в государственной регистрации и по требованиям о признании недействительными актов государственных и иных органов, в том числе и актов налоговых (финансовых) органов (ст. 2, 22 АПК РФ 1992 г.). В соответствии с АПК РФ 1995 г. (ст. 22) суду подведомственны дела по экономическим спорам, к которым, в частности, относятся споры: о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке; о возврате из бюджета денежных средств, списанных органами, осуществляющими контрольные функции, в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта; о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных и иных органов, не соответствующих законам и иным нормативным актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан, и другие. Следует отметить, что к последним не относятся акты документальных проверок государственных налоговых инспекций по установлению задолженности бюджетам. Связано это с тем, что акт проверки не является правоустанавливающим и распорядительным документом, он не порождает правовые последствия и подписывается, как правило, не руководителем налоговой службы, а инспектором. В соответствии с законодательством оспари-вание такого акта арбитражному суду не подведомственно: его можно обжаловать лишь в административном порядке в вышестоящую налоговую службу. Ведь в арбитражном порядке оспариваются лишь акты государственных органов, не соответствующие законодательству и нарушающие охраняемые законом права и интересы предприятий, учреждений, организаций.... К таким актам может быть в данном случае отнесено инкассовое поручение о списании с расчетного счета юридического лица в безакцептном порядке недоимки по налогам за подписью начальника или заместителя начальника налоговой инспекции (если таковое будет предъявлено до разрешения спора по существу в административном порядке).
Арбитражный суд рассматривает также иски налогоплательщиков к органам налоговой полиции25, поскольку последние выполняют как функции правоохранительных органов, так и функции государственных налоговых инспекций. Арбитражный суд рассматривает следующие виды исков налогоплательщиков: о признании недействительным утвержденного в установленном порядке акта проверки органа налоговой полиции, нарушающего законные права и интересы налогоплательщиков;
иск о возврате списанных сумм; иск о признании недействительным постановления органа налоговой полиции о наложении административного ареста на имущество.
По общему правилу через судебные органы общей компетенции осуществляется взыскание недоимок по налогам с граждан. Взыскание недоимок по платежам с физических лиц обращается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых - на имущество этих лиц.
Однако до подачи в суд заявления о взыскании недоимки налоговыми органами в соответствии с Положением О взыскании не внесенных в срок налоговых и неналоговых платежей должен быть наложен арест на имущество недоимщика, который состоит в производстве описи имущества и объявлении запрета распоряжаться им. Об описи имущества составляется акт в трех экземплярах. Один экземпляр - для налогового органа, второй вручается недоимщику и третий направляется в суд. Акт подписывается должностным лицом налогового органа, недоимщиком либо совершеннолетним членом его семьи и двумя понятыми, которые обязаны присутствовать при описи имущества. Одновременно с наложением ареста на имущество недоимщика последнему вручается предупреждение о передаче дела в суд, если недоимка в течение десяти дней с момента наложения ареста на имущество не будет погашена. Заявление о взыскании недоимки с граждан оформляется и подается налоговыми органами в соответствии со ст. 240-244 ГПК Российской Федерации в народный суд по месту жительства недоимщика либо по месту нахождения его имущества. Эти дела рассматриваются в порядке производства по делам, возникающим из административно-правовых отношений. Это предусмотрено главой 25 ГПК Российской Федерации. Суд, установив, что требование о взыскании недоимки является законным, выносит решение о ее взыскании с доходов недоимщика: заработной платы, пенсии, стипендии и/ т. п. В случае отсутствия у недоимщика заработка производится изъятие описанного имущества по исполнительному листу. Об изъятии имущества государственными налоговыми инспекциями составляется акт в двух экземплярах, один из которых под расписку вручается недоимщику, другой передается начальнику государственной налоговой инспекции или его заместителю для утверждения. Акт должен быть утвержден в течение трех дней с момента составления, после чего производится реализация изъятого у недоимщика имущества. Реализация осуществляется в порядке, установленном для реализации конфискованного, бесхозного имущества или имущества, перешедшего государству по правам наследования. На органы внутренних дел возложена обязанность по оказанию практической помощи работникам налоговых органов при производстве ими описи имущества и его изъятии в случаях оказания тем противодействия.
Граждане, не имеющие статуса предпринимателя, вправе предъявлять в суде самостоятельные либо встречные иски к налоговым (финансовым) органам о возврате излишне внесенных сумм и о возмещении убытков. Суммы налогов и других обязательных платежей, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями государственных налоговых инспекций и их должностными лицами, возмещаются в порядке, установленном законом. Следует отметить, что ранее в самом тексте Закона о налоге никогда не оговаривалось право граждан на возмещение убытков, хотя само это правило для российского права нововведением не является, ибо было закреплено еще в ГК РСФСР 1922 г. (ст. 117), а затем и в ГК РФ 1964 г. (ст. 187, 219, 457), а также в ч. I ГК РФ 1994 г. (ст. 15, 16). Излишнее внесение сумм налоговых платежей может быть следствием не только неправомерных действий со стороны должностных лиц налоговых органов, но и изменения источников дохода, новелл в законодательстве и рядом других причин. По желанию налогоплательщика причитающиеся к возврату суммы могут быть зачтены в счет последующих удержаний налога.
Заключение
Защита прав и законных интересов субъектов, участвующих в налоговых правоотношениях, производится в административном или судебном порядке, что в настоящее время является общим правовым правилом.
Что касается понятия защиты прав субъектов налоговых правоотношений, то оно имеет такую же природу своего происхождения, что и защита прав субъектов правоотношений в общеправовом смысле. Если говорить иначе, то любые действия участников правоотношений в рамках реализации своих прав определенным образом регламентированы действующими законодательными актами. Следовательно, никто из участников правоотношений, в том числе и налоговых правоотношений, не вправе переступать черту дозволенного нормативными актами. Если же один из субъектов правоотношения своими действиями нарушил требования, установленные законом, вторая сторона правоотношений имеет право на защиту своих прав.
Как было сказано выше, защита прав и законных интересов субъектов, участвующих в налоговых правоотношениях, производится в административном или судебном порядке, что в настоящее время является общим правовым правилом.
Административный порядок действует главным образом в случае применения мер государственного принуждения в данной области к государственным органам и органам местного самоуправления, предприятиям, организациям, учреждениям. Широкая сфера его применения в этом случае вызвана необходимостью оперативных действий в области финансов.
Судебный порядок защиты прав субъектов налоговых правоотношений в настоящее время по разным причинам применяется реже, однако он тоже получил широкое распространение. Общие положения о подведомственности при судебном рассмотрении дел по спорам, возникающим в сфере управления, что относится и к финансовой деятельности государства, определены нормами Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации.
В отношении граждан преобладающий характер носят конституционные нормы, защищающие права и свободы человека и гражданина, в соответствии с которыми каждому гарантирована судебная защита его прав и свобод. Применение данных конституционных положений в налоговых правоотношениях означает, что взаимоотношения государства с гражданами (взыскание неуплаченных налогов и сборов, финансовых санкций и т.д.) возможны только в судебном порядке.
Предусмотрен порядок обжалования действий должностных лиц и государственных органов, если в их действиях имеются признаки противоправного действия. Такой порядок установлен Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации и относится к любому случаю такого обжалования, независимо от отраслевой принадлежности правоотношения, в котором участвует субъект, чьи права были нарушены противоправными действиями государственных органов и должностных лиц.
Литература
1.Конституция Российской Федерации
.Закон РФ от 27.04.1993 №4866-1 (ред. от 09.02.2009) «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»
.Гражданский кодекс РФ
.Налоговый кодекс РФ
.Федеральный закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от 21.03.1991 № 943-1 (в ред. от 27.06.2011 № 162-ФЗ).
6.Комментарий к налоговому кодексу РФ / Под ред. С.В. Земляченко. - М.: Кодекс, 2008. - С. 24.
7.Аверченко Н.Н., Абрамова Е.Н., Сергеев А.П., Арсланов К.М. Гражданское право. В 3 томах. Том 2. - М.: ТК-Велби, 2009. - 880 с.
.Александров И.М. Налоги и налогообложение. - М.:«Дашков и Ко», 2005.
.Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. - Юриспруденция, 2006.
.Елизарова Н.В. Налоговое право. - МИЭМП, 2010. - 204 с.
.Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России. (учебник).- Издательство Юстицинформ, 2006.
.Демин А.В. Налоговое право: Учебное пособие. - Юрлитинформ, 2008.
.Дуканич Л. В. Налоги и налогообложение. - Ростов на Дону: Феникс, 2008. - 416 с.
.Камышанский В.П., Коршунова Н.М. Гражданское право: часть первая: учебник. - ЭКСМО, 2011.
.Карасева М.В. Финансовое право Российской Федерации: Учебник для вузов. - М.: НОРМА, 2008. - 126 с.
.Крохина Ю.А. Налоговое право России - Учебник для ВУЗов - 2004.
.Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2011. - 451 с.
.Крохина Ю.А. Налоговое право (учебник). - Юрайт, 2011.
.Пансков В.Г. Налоги и налогооблажение: теория и практика. Учебник. - 2011.
.Пепеляев С.Г. Основы налогового права. - М., 2008. - 45 с.
21.Скрипниченко В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - СПб.: Питер: М.: Издательский дом БИНФА, 2010. - 464 с.
.Смоленский М.Б. Административное право. Учебник. - 2005. - 346 с.
23.Хантаева Н.Л. Теоретические основы налогообложения. Учебное пособие. - 2006. - 115 с.
.Финансовое право: Учебник /Отв. ред. Н.И. Химичева. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2004. - 749 с.