Особенности ведения налогового учета резервов по сомнительным долгам
Введение
резерв сомнительный долг налог
Налоговый учет в соответствии со статьей 313 Налогового кодекса - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.
Из данных налогового учета должно быть ясно:
как определяют доходы и расходы фирмы;
как определяют долю расходов, учитываемых при налогообложении в отчетном периоде;
какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих включению в расходы в следующих отчетных периодах;
как формируют сумму резервов;
каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.
Данные налогового учета подтверждают первичные документы, расчеты налоговой базы и аналитические регистры налогового учета.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Целью данной контрольной работы является описание порядка формирования и использования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете, составление налоговых регистров.
Актуальность данной темы заключается в минимизации возникающих налоговых обязательствах при ведении финансово-хозяйственной деятельности предприятием. Создание резерва по сомнительным долгам - один из законных способов такой минимизации.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Согласно п. 7 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам принимаются для целей налогообложения в качестве расходов. При этом возможность создания резервов по сомнительным долгам должна быть отражена в учетной политике организации для целей налогообложения.
Налоговым кодексом налогоплательщику предоставлена возможность создавать резерв по сомнительным долгам. Создание резерва - это право, а не обязанность организации. Воспользоваться своим правом могут те налогоплательщики, которые признают доходы и расходы при расчете налога на прибыль методом начисления. При использовании кассового метода резерв по сомнительным долгам не создается.
Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете - это элемент налогового планирования, который позволяет организации сэкономить на уплате налога на прибыль. С помощью отчислений в резерв организация увеличивает свои внереализационные расходы и тем самым уменьшает свою налогооблагаемую прибыль.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам приведен в ст. 266 и 313 НК РФ.
Формировать резерв можно только в отношении дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ).
При этом не имеет значения, подтверждена дебиторская задолженность контрагентом или нет. Иными словами, наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчет резерва не обязательно. Учесть задолженность при создании резерва можно, даже если есть взаимозависимость с должником.
Для целей налогообложения не является сомнительной задолженность:
по предоплате, если поставщик не отгрузил товар;
по штрафным санкциям за нарушение условий договора;
по договорам коммерческого кредита;
по договорам займа и договорам уступки права требования.
В отношении лизинговых и арендных платежей специалисты Минфина России придерживаются следующей позиции. Налогоплательщики, которые не получили лизинговые или арендные платежи, вправе формировать резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в аренду (лизинг) является их уставным видом деятельности и осуществляется регулярно.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Налоговое законодательство не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения. Поэтому на основании ст. 11 НК РФ при формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете должны использоваться данные инвентаризации, которая проводится в соответствии с Методическими рекомендациями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N49).
Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации в соответствии с законодательством. Сведения о порядке проведения инвентаризации отражаются в утвержденной учетной политике.
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются:
актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
справкой к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17).
В них отражаются только те суммы дебиторской задолженности, по которым еще не истек срок исковой давности.
В налоговом законодательстве нет ограничений на создание резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах. Но только при условии, что ранее по этой задолженности резерв не создавался.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного или налогового периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Если отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является квартал, то отчисления в резерв по сомнительным долгам относятся на внереализационные расходы в последний день квартала.
Если же организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, то отчисления в резерв по сомнительным долгам ей необходимо включить в состав внереализационных расходов на последнее число каждого месяца.
Организация может включать отчисления в резерв по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль даже в том случае, когда формирование резерва приведет к образованию убытка по итогам отчетного (налогового) периода.
Сумма сомнительной дебиторской задолженности, как правило, включает в себя сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет. Неоплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), отражается в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Следовательно, сумма НДС участвует в формировании резерва по сомнительным долгам.
Если с одним и тем же контрагентом у организации есть дебиторская и кредиторская задолженность, то возникает вопрос: как правильно сформировать резерв по сомнительным долгам?
По мнению чиновников, организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в той части дебиторской задолженности, которая превышает сумму ее кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.
При этом чиновники ссылаются на возможность организации погасить часть долга зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ.
Провести зачет можно только в случае, когда:
встречные обязательства являются однородными;
срок погашения дебиторской и кредиторской задолженности уже наступил;
зачет встречных требований не запрещен договором с контрагентом;
срок исковой давности по дебиторской и кредиторской задолженности еще не истек.
В законодательстве не приводится определение понятию однородных обязательств. Однако большинство специалистов считает, что однородными должны быть непосредственно предметы обязательств, а также вид валюты, в которой выражена величина обязательств.
Например, нельзя зачесть обязательства, сумма которых выражена в различной валюте. Кредиторская задолженность по договору займа не может быть зачтена в счет дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.
По мнению налогоплательщиков, проведение зачета - это право организации, а не обязанность. Поэтому организация может формировать резерв по сомнительным долгам без учета кредиторской задолженности.
Кроме того, по мнению специалистов финансового ведомства, при расчете суммы резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения величина просроченной дебиторской задолженности определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности.
При этом уменьшать дебиторскую задолженность на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора, не следует. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется следующим образом:
Таблица 1.1 - Размер резерва по сомнительным долгам
Срок возникновения дебиторской задолженностиРазмер резерва по сомнительным долгам по такой задолженностиДо 45 календарных днейНе увеличивает сумму создаваемого резерваОт 45 до 90 календарных днейВ сумму резерва включается 50% от суммы сомнительной задолженностиСвыше 90 календарных днейВ сумму создаваемого резерва включается полная сумма сомнительной задолженности
Срок 90 или 45 дней отсчитывается не с даты возникновения задолженности, а с момента, когда она стала сомнительной. Иными словами, отсчет ведется со дня, когда истекает срок погашения задолженности по договору.
Пример 1.
Согласно положениям учетной политики для целей налогообложения организация формирует резерв по сомнительным долгам с 2011 г. По состоянию на 31 марта 2011 г. организация провела инвентаризацию, в ходе которой была выявлена сомнительная дебиторская задолженность.
Таблица 1.2 Расчет размера отчислений в резерв по сомнительным долгам
Срок возн. дебиторской задол.Сумма задолженностиРазмер отчислений в резерв по сомнительным долгамРасч. сумма отчислений в резерв по сом. задол.До 45 календарных дней9000000 руб.0%-От 45 до 90 календарных дней3000000 руб.50%1500000 руб.Свыше 90 календарных дней1000000 руб.100%1000000 руб.Итого:13000000 руб.-2500000 руб.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом выручка от реализации работ, выполнения работ, оказания услуг определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Поэтому при создании резерва необходимо сравнивать расчетную сумму отчислений и максимальную сумму отчислений.
Для этого можно использовать формулу:
ПСО = В x 10%,
где В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.
Сравнить расчетную сумму отчислений (РСО) и предельную сумму отчислений (ПСО).
Если по результатам сравнения окажется, что РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.
Если же по результатам сравнения окажется, что РСО < ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.
Определенная таким образом сумма отчислений включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.
Пример 1
Согласно положениям учетной политики для целей налогообложения организация формирует резерв по сомнительным долгам с 2011 г. В I квартале была выявлена сумма сомнительной задолженности в размере 13 млн. руб., по которой резерв не создавался, в том числе: - фирма «А» со сроком возникновения до 45 дней - 9 млн. руб.;
фирма «Б» со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 3млн. руб.;
фирма «С» со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 1млн. руб.
Рассчитаем размер резерва по сомнительным долгам:
млн. руб. x 50% + 1 млн. руб. = 2,5 млн. руб.
При этом величина резерва не должна превышать 10% выручки от реализации за I квартал. Величина выручки за тот же период составила 23,6 млн. руб., в том числе НДС - 3,6 млн. руб. Следовательно, в состав внереализационных расходов за I квартал организация может включить отчисления в резерв по сомнительным долгам в размере 2,36 млн. руб. (23,6 млн. руб. x 10%).
Таблица 1.3 Регистр «Определение величины резерва по сомнительным долгам за отчетный период»
КонтрагентСумма долга, руб.Срок возн. сомнительной задолж. по состоянию на 31.03.11г., кол. кален. днейПроцент отчи. в резерв, %Расч. сумма отчис. в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)Выручка от реал. отчетного (нал.) периода10% выручки от реализации отчет. о (нал.) периодаСумма отчис. в резерв, включаемая в состав внереал. расх., руб.12345678Б3000000от 45 до 905015000002360000023600001500000С1000000более 901001000000860000Итого за 1 квартал 2011 г.25000002360000
Таблица 1.4 Регистр «Учет движения резерва по сомнительным долгам»
Отчет. периодОстаток резерва на начало пер., руб.Величина созд. резерва в отчет. пер., руб.Включение во внереал. Дох. (+) / рас. (-), рубОстаток рез. на конец пер.123451 квартал 2011г.02360000-236000000
Списание безнадежных долгов
Резерв по сомнительным долгам предназначается для покрытия убытков от безнадежных долгов, то есть тех долгов, которые нереальны к взысканию. Формирование резерва по сомнительным долгам не зависит от того, станут ли они впоследствии безнадежными или нет. Безнадежными долгами признается задолженность, по которой:
истек срок исковой давности;
обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Перечень оснований для признания долга безнадежным является закрытым. Следовательно, по другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, для расчета налога на прибыль безнадежной не признается. Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет созданного резерва и не учитываются при расчете налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период.
Если же в отношении конкретной дебиторской задолженности организация не формировала резерв по сомнительным долгам, то она включает сумму задолженности, признанной безнадежной, во внереализационные расходы как убытки на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Пример 2.
По итогам I квартала 2011 г. организация создала резерв по сомнительным долгам в размере 2360000 руб. Отчисления в резерв были сделаны по сомнительной задолженности:
ООО "Вэй" - в размере 1000000 руб.;
ООО "Бриг" - в размере 500000 руб.;
ООО "Астра" - в размере 860000 руб.
апреля 2011 г. истек срок исковой давности по дебиторской задолженности ООО "Астра", которая возникла в связи с отгрузкой товаров. Сумма задолженности составляет 1000000 руб. По этой задолженности организация сформировала резерв по сомнительным долгам только в размере 860000 руб., поскольку сумма резерва была ограничена показателем 10% выручки от реализации. Следовательно, безнадежный долг организации "ООО "Астра" необходимо списать следующим образом:
860000 руб. - за счет резерва по сомнительным долгам, созданного по итогам I квартала 2011 г.;
140000 руб. (1000000 руб. - 860000 руб.) - включить в состав внереализационных расходов как убытки в виде безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва.
Если контрагент погасил дебиторскую задолженность, которая учитывалась при формировании резерва по сомнительным долгам, то налогоплательщику необходимо восстановить резерв на сумму этой задолженности. Для этого сумма созданного резерва включается в состав внереализационных доходов организации на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.
Пример 3.
По итогам I квартала 2011 г. организация создала резерв по сомнительным долгам в размере 2360000 руб. Отчисления в резерв были сделаны по сомнительной задолженности:
ООО «Вэй» - в размере 1000000 руб.;
ООО «Бриг» - в размере 500000 руб.;
ООО «Астра» - в размере 860000 руб.
Предположим, что 15 апреля 2011 г. организация ООО «Астра» погасила свою задолженность в размере 1000000 руб. По этой задолженности организация сформировала резерв по сомнительным долгам только в размере 860000 руб., поскольку сумма резерва была ограничена показателем 10% выручки от реализации. Следовательно, организация должна включить сумму резерва в размере 860000 руб., сформированного в счет дебиторской задолженности ООО «Астра», в состав внереализационных доходов.
Таблица 2.1 Регистр «Учет движения резерва по сомнительным долгам»
Отчет периодОстаток резерва на начало пер., руб.Величина созд. резерва в отчет. пер., руб.Включ. во внереал. Дох. (+) / рас. (-), рубОстаток резерва на конец пер.123452 квартал 2011г.00+8600000
Неиспользованный остаток резерва
Если резерв по сомнительным долгам не использован на конец отчетного периода, то его можно перенести на следующий отчетный период. В этом случае сумма вновь создаваемого резерва не должна превышать 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода.
При этом если размер вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу следует включить в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример 3
Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.
Предположим, что в I квартале 2011 г. организация создала резерв по сомнительным долгам в размере 2 360 000 руб. В апреле за счет резерва была списана безнадежная задолженность в размере 860 000 руб. Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам составляет 1 500 000 руб.
На основании инвентаризации, проведенной на 30 июня 2011 г., была выявлена сумма сомнительной задолженности в размере 18000000 руб., по которой резерв не создавался, в том числе:
со сроком возникновения до 45 дней - 10000000 руб.;
со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 6000000 руб.;
со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 2000000 руб.
Рассчитаем величину резерва по сомнительным долгам:
руб. x 50% + 2000000 руб. = 5000000 руб.
При этом величина резерва не должна превышать 10% выручки от реализации за I полугодие. Величина выручки за I полугодие составила 35400000 руб., в том числе НДС - 5400000 руб. Следовательно, величина резерва не может превышать 3540000 руб. (35400000 руб. x 10%).
В состав внереализационных расходов за II квартал организация может включить отчисления в резерв по сомнительным долгам в размере 2040000 руб. (3540000 руб. - 1500000 руб.).
Таблица 3.1 Регистр «Определение величины резерва по сомнительным долгам за отчетный период»
КонтрагентСумма долга, руб.Срок возникновения сомнит. задолж. по сост. на 31.03.11г., кол. Календ. днейПроцент отч. в резерв, %Расчетная сумма отч. в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)Выручка от реал. отчетного (нал.) периода10% выручки от реализации отчет. (налогового) пер.Сумма отчислений в резерв, включаемая в состав внереализ. расходов, руб.12345678А6000000от 45 до 905030000003540000035400002000000Б2000000более 9010020000001540000Итого за 2 квартал 2011 г.50000003540000
Таблица 3.2 Регистр «Учет движения резерва по сомнительным долгам»
Отчетный пер.Остаток резерва на начало пер., руб.Вел. созданного резерва в отч. Пер., руб.Вкл. во внереализ. дох. (+) / рас. (-), рубОстаток резерва на конец пер.123452 квартал 2011г.15000003540000-20400000
Если размер вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример 4.
Предположим, что в I полугодии 2011 г. организация создала резерв по сомнительным долгам в размере 3540000 руб. По состоянию на 30 сентября 2011 г. выявлена сумма сомнительной задолженности в размере 13000000 руб., по которой резерв не создавался, в том числе:
- со сроком возникновения до 45 дней - 8000000 руб.;
со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 4000000 руб.;
со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 1000000 руб. Рассчитаем величину резерва по сомнительным долгам:
руб. x 50% + 1000000 руб. = 3000000 руб.
Величина выручки за I полугодие составила 59000000 руб., в том числе НДС - 9000000 руб. Следовательно, величина резерва не должна превышать 10% выручки от реализации за I полугодие, то есть 5900000 руб. (59000000 руб. x 10%).
Следовательно, в состав внереализационных доходов за III квартал организация должна включить сумму в размере 540000 руб. (3540000 руб. - 3000000 руб.).
Таблица 3.3 Регистр «Определение величины резерва по сомнительным долгам за отчетный период»
КонтрагентСумма долга, руб.Срок возник. сомнительной задолженности по состоянию на 31.03.11г., кол. кален. днейПроцент отчислений в резерв, %Расчетная сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)Выручка от реализации отчетного (налогового) периода10% выручки от реализации отчетного (налогового) периодаСумма отчислений в резерв, включаемая в состав внереализ. Рас., руб.12345678А4000000от 45 до 905020000005900000059000002000000Б1000000более 9010010000001000000Итого за 3 квартал 2011 г.30000003000000
Таблица 3.2 Регистр «Учет движения резерва по сомнительным долгам»
Отчетный периодОстаток резерва на нач. пер., руб.Величина созд. резерва в отч. пер., руб.Включ. во внереализ. доход (+) / расх. (-), рубОстаток резерва на конец пер.123453 квартал 2011г.3000000+35400000
Недостатки формирования резерва
Сумма выручки от реализации, исходя из которой рассчитывается предельная величина резерва по сомнительным долгам, определяется за каждый налоговый период отдельно.Предположим, что 45 календарных дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года). В этом случае ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода, то есть I квартала следующего года.
Пример 5
октября 2011 г. организация реализовала товар на сумму 1000000руб. Оплата от покупателя не поступила. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Выручка от реализации за 2011 г. составила 10000000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 1000000 руб. (10000000 руб. x 10%).
Поскольку размер резерва, рассчитанный исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной величины, организация вправе включить в резерв по сомнительным долгам 500000 руб.
По состоянию на 31 марта 2012 г. срок сомнительной задолженности покупателя превысил 90 календарных дней. Выручка организации за I квартал 2012 г. составила 3000000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 300000 руб. (3000000 x 10%).
Таким образом, организация может включить в состав резерва по сомнительным долгам за I квартал 2012 г. только 300000 руб. задолженности покупателя.
Поскольку остаток резерва, перенесенного на 2012 г. (500000 руб.), превышает максимальную сумму резерва (300000 руб.), организации необходимо включить в состав внереализационных доходов 200000 руб. (500000 руб. - 300000 руб.).
Таблица 4.1 Регистр «Учет движения резерва по сомнительным долгам»
Отчетный периодОстаток резерва на начало пер., руб.Вел. созд. резерва в отч. пер., руб.Включение во внереализ. дох. (+) / рас. (-), рубОстаток резерва на конец пер.123451 квартал 2012г.500000300000+2000000
Как видно из приведенного примера, у организации, которая формирует резервы по сомнительным долгам, в первом квартале всегда будут возникать дополнительные внереализационные доходы. Это связано с тем, что величина выручки за первые три месяца года всегда намного меньше, чем величина выручки за год. В результате возникает необходимость ограничить сумму резерва по сомнительным долгам величиной, которая не превышает 10% выручки от реализации за I квартал. Такой порядок приводит к тому, что налоговая база по налогу на прибыль за I квартал оказывается намного больше фактически полученной прибыли. Кроме того, сумма авансовых платежей по налогу на прибыль на II квартал будет завышена, поскольку она определяется исходя из суммы налога на прибыль за I квартал в размере 1/3. Если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам в следующем налоговом периоде, то сумма резерва, не использованная в предыдущем налоговом периоде на покрытие по безнадежным долгам, подлежит включению во внереализационные доходы.
Пример 6
Предположим, что организация приняла решение не формировать резерв по сомнительным долгам с 1 января 2012 г. В этом случае создавать резерв по сомнительным долгам на 31 декабря 2011 г. ей не следует. Остаток резерва, созданного по итогам 9 месяцев 2011г. в размере 500000 руб. и не использованного на покрытие безнадежных долгов, ей необходимо включить в состав внереализационных доходов за IV квартал 2011 г.
Таблица 4.2 Регистр «Учет движения резерва по сомнительным долгам»
Отчетный периодОстаток резерва на начало пер., руб.Величина созд. резерва в отч. пер., руб.Вкл. во внереализ. дох. (+) / рас. (-), рубОстаток резерва на конец пер.123454 квартал 2011г.5000000+5000000
Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете не зависит от порядка бухгалтерского учета, установленного учетной политикой организации.
В частности, в 2010 г. организации могли формировать подобный резерв только в налоговом учете. Начиная с 1 января 2011 г. формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете стало обязательным для всех организаций.
Заключение
Формирование резерва по сомнительным долгам требует обеспечения аналитического учета задолженностей в рамках каждого договора. Это потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данного вида резервов очевидна, поскольку позволяет:
списывать суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности три года;
уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль; - снижать налоговую нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода.
При исчислении налога на прибыль резервирование сомнительных долгов позволяет получить отсрочку по уплате налога на прибыль, так как дата признания расходов (убытков) от списания безнадежных долгов переносится на более ранний период.
Перечислим обстоятельства, когда налогоплательщику могут быть предъявлены претензии со стороны налоговых органов (налоговые риски):
формирование резерва по сомнительным долгам не предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения;
при определении суммы отчислений в резерв принимаются в расчет долги, возникшие не в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (например, по договорам займа);
при переносе неиспользованного остатка резерва на следующий отчетный (налоговый) период налогоплательщик применяет 10 % ограничение к совокупной сумме перенесенного и вновь созданного резерва.
У предприятия имеется реальная возможность минимизировать расхождения в сумме резервов сомнительных долгов в целях бухгалтерского и налогового учета, используя в бухгалтерском учете ту же методику формирования резерва, что и в налоговом, и не нарушая при этом норм бухгалтерского законодательства. Для этого необходимо в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить ту же методику расчета величины резерва, что и в налоговом учете.
Применение такого подхода формально не признается нарушением бухгалтерского законодательства, поскольку методика оценки вероятности погашения сомнительной задолженности для отнесения в бухгалтерский резерв может быть разработана предприятием самостоятельно, следовательно, может совпадать с налоговой методикой. Однако такой подход все же является несколько искусственным, так как учитывает только срок возникновения сомнительной задолженности и отсутствие обеспечения долга, оставляя без внимания реальное финансовое положение должника.
Если организация хочет получить от резерва по сомнительным долгам только налоговый эффект, а не повышение достоверности бухгалтерской отчетности, то имеет смысл закрепить его создание только в учетной политике для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете - не создавать. Такое решение приведет к возникновению еще одного вида расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета - на сумму отчислений в налоговый резерв. Данную разницу, более целесообразно будет квалифицировать как постоянную, так как отсутствует достаточная уверенность, что впоследствии именно сумма отчислений в налоговый резерв будет признана в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, возникших от списания нереальной к взысканию дебиторской задолженности.
По сути, резерв сомнительных долгов в налоговом учете не является реальной оценкой возможных потерь оплаты дебиторской задолженности, а представляет собой некую величину, рассчитанную по четко закрепленному ст. 266 НК РФ алгоритму. Налоговый резерв предоставляет отсрочку платежа по налогу на прибыль в сумме сомнительного долга (с момента возникновения которого прошло не менее 45 дней) до момента окончания отчетного (налогового) периода, когда произошло погашение этой задолженности либо ее списание в качестве безнадежного долга. Однако в совокупности такая отсрочка не должна превышать 10% доходов от реализации.
В связи с этим при принятии решения о целесообразности формирования резерва сомнительных долгов руководство организации должно проанализировать на основе предшествующего опыта работы с дебиторской задолженностью и плановых показателей финансовой деятельности на следующий год, в какой сумме и на какой срок будет получена такая отсрочка в результате создания данного резерва. Если в большинстве случаев сомнительная задолженность все же погашается покупателем в течение 45 дней с момента, когда оплата дебиторской задолженности была предусмотрена договором, то реального налогового эффекта от создания резерва не получится или он будет незначительным. Возникнет только дополнительная нагрузка на бухгалтерию по документальному оформлению и расчету данного резерва.
Однако с учетом посткризисных условий деятельности большинства строительных организаций, в которых задержки платежей от заказчиков на достаточно продолжительные сроки стали повседневной реальностью, создание резерва сомнительных долгов может быть эффективным инструментом снижения налогового бремени. При таких обстоятельствах следует предусмотреть создание резерва сомнительных долгов в учетной политике для целей налогообложения на 2010 г.
Библиографический список
.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 28.07.2012).
.Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295
.Письмо Минфина России от 30.06.2011 N 07-02-06/115
.Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398
.Письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1 /528
.Авдеев В. Списание безнадежных процентов//Аудит и налогообложение. 2012. N 3. С. 27 - 34.
.Антонова Н. «Подушка безопасности» от сомнительных долгов//Практическая бухгалтерия. 2011. N 1. С. 20 - 24.
.Боровская И.В. Стоит ли создавать в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам // Российский налоговый курьер. 2011. N 20. С. 38 - 46.
.Воропаева О.А. Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете//Советник бухгалтера. 2011. N 10. С. 70 - 78.
.Зайцева С.Н. Первым делом - взаимозачет, а «сомнительный» резерв... // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2011. N 19. С. 31 - 40.
.Кивва Ж.В. Методика формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете // Клуб главных бухгалтеров. 2011. N 6. С. 71-77.
.Куликова Л.И. Формирование резервов по сомнительным долгам: бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерский учет. 2011. N 7. С.16-22.
.Налоговые новеллы 2011 - 2012 годов//под ред. Д.Е. Фадеева, А.А. Сбежнева, П.А. Гагарина, С.В. Смышляевой, М.Л. Соколовой. М.: Налоговый вестник, 2012. 288 с.
.Полисюк Г.Б. Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете//Налоги и налоговое планирование. 2012. N 6. С. 29 - 39.