Принципы составления отчетности по международным стандартам финансовой отчетности
ВВЕДЕНИЕ
Последние годы отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования, капитализации заработанных средств и т.п. Многие западные инвесторы и банкиры полагают, что бухгалтерский учет в России не отвечает международным нормам, бухгалтерская отчетность российских организаций не отражает их реального имущественного и финансового положения и вообще «не прозрачна и не надежна». Давление международных валютно-банковских организаций привело к необходимости перехода России на международные нормы бухгалтерского учета, массового переучивания бухгалтеров и аудиторов.
Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. МСФО не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов.
Использование МСФО необходимо по следующим причинам:
Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется представленный им капитал, Россия останется зоной повышенного риска и, соответственно, будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.
В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для развития. Это не означает автоматического предоставления искомых ресурсов; путь к ним достаточно долог и труден. Однако эта компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условий, может рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия и не может рассматриваться, как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала.
Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей.
С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Не случайно, неотъемлемой частью международных стандартов финансовой отчетности является документ «Основы подготовки и представления финансовой отчетности», определяющий, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной этим пользователям.
Полезность отчетности, составляемой по МСФО, подтверждает тот факт, что уже сегодня основные фондовые биржи мира допускают представление таких отчетов иностранными эмитентами для котировки ценных бумаг. Еще в 1995 г. Международная организация комиссий по ценным бумагам объявила о своем намерении рекомендовать МСФО для целей листинга на всех международных рынках.
В-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил отчетности. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов. Правительственных организаций, представители которых с 1981 г. образуют Консультативную группу в рамках Комитета по МСФО.
Как видно, актуальность данной темы очевидна. Актуальность и значимость обусловили цель работы, которая состоит в анализе принципов международных стандартов учета и отчетности и сравнение принципов МСФО с принципами, установленными в России.
Для решения указанной цели решались следующие задачи:
определить понятие и сферу применения МСФО;
раскрыть содержание стандартов, посвященных МСФО;
исследовать основополагающие допущения;
определить качественные характеристики;
раскрыть основные направления реформирования российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО;
провести сравнение принципов МСФО с принципами, установленными в России.
ГЛАВА 1. ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
.1 Понятие и сфера применения МСФО
Понятием «Международные стандарты финансовой отчетности» объединена совокупность следующих документов: Предисловие к положениям МСФО, Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, стандарты, разъяснения к ним. Все эти документы взаимосвязаны, образуют единую систему и не могут применяться по отдельности. Вместе с тем каждый документ - элемент системы имеет свое назначение.
В Предисловии к положениям МСФО кратко излагаются цели и порядок деятельности Комитета по МСФО, а также разъясняется порядок применения международных стандартов. Значение этого документа во многом определено в фразе, с которой начинается каждый стандарт. В ней обращается внимание на то, что положения стандарта должны рассматриваться в контексте Предисловия.
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности определяют основы подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. В них рассмотрены такие вопросы, как цели финансовой отчетности, качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации, определения, порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности, понятие капитала и поддержания капитала. Сами по себе Принципы не являются стандартом и не подменяют никаких конкретных стандартов. Данный документ предназначен, в основном, для содействия: Комитету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов; национальным органам стандартизации в работе над национальными стандартами; составителям финансовой отчетности в применении МСФО и определении порядка ее составления по тем вопросам, в отношении которых стандарты еще не приняты; аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО; пользователям отчетности, составленной по МСФО, в интерпретации финансовой информации. Если какое-то положение Принципов вступает в противоречие со стандартами, то приоритет отдается требованиям последних.
Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой систему принятых в общественных интересах положений о порядке подготовки и представления финансовой отчетности. Ни Комитет по МСФО, ни профессиональные бухгалтерские организации не имеют полномочий требовать повсеместного соблюдения МСФО. Эти стандарты применяются в силу признания различными регулирующими организациями по всему миру важности гармонизации правил составления финансовой отчетности, поддержки ими деятельности Комитета по МСФО, а также профессиональной убежденности бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и др. Стандарты предназначены для подготовки финансовой отчетности, пользователи которой полагаются на нее как на основной источник финансовой информации о компании.
Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности подготавливаются Постоянным комитетом по разъяснениям и принимаются Правлением Комитета по МСФО. В них толкуются положения стандартов, содержащие неоднозначные или неясные решения. Они обеспечивают единообразное применение стандартов и повышение сопоставимости финансовой отчетности, подготавливаемой на основе МСФО. В качестве вопросов для разъяснений обычно избираются те, которые связаны с применением существующих стандартов, имеют практическую направленность, представляют большой интерес для пользователей стандартов. При этом разъяснения могут касаться как вопросов, по которым имеется неудовлетворительная практика применения стандартов, так и вопросов, возникающих по мере развития экономических отношений.
Кроме названных документов, в последние годы в книгу «МСФО», которую Комитет по МСФО ежегодно переиздает, вместе со стандартами включаются: изменения, внесенные в издание, введение, устав Комитета по МСФО, словарь терминов, история МСФО и алфавитно-предметный указатель. Однако в отличие от четырех описанных выше документов эти материалы не являются частью системы МСФО. Они предназначены исключительно для того, чтобы помочь пользователям понять и использовать стандарты, т.е. они носят справочный, вспомогательный характер, облегчая работу с документами системы МСФО. Например, словарь терминов составлен из понятий, определенных в стандартах и разъяснениях. Его назначение - упростить использование терминов.
Система МСФО предназначена для составления финансовой отчетности любых торговых, производственных и иных коммерческих компаний (включая банки, страховые компании и иные финансовые институты) независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы. Она пригодна для использования как в частном, так и государственном секторе.
Стандарты могут использовать и некоммерческие организации, основной целью деятельности которых не является извлечение прибыли и которые не распределяют полученную прибыль между участниками. Однако этой категории организаций может потребоваться определенная адаптация каких-то положений стандартов или предоставление дополнительной информации. В частности, это касается некоторой терминологии, описаний отдельных статей отчетности.
В соответствии с Предисловием к положениям МСФО любые ограничения на использование стандартов устанавливаются исключительно в этих стандартах.
1.2 Содержание стандартов, посвященных МСФО
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.
В настоящее время действуют два комплекта стандартов, которые условно можно назвать старыми и новыми. Старые стандарты - IAS (Международные стандарты бухгалтерского учета) - представляют собой комплект стандартов, пронумерованных от 1 до 41, часть из них уже не действует. В новом комплекте стандарты именуются непосредственно как Международные стандарты финансовой отчетности - IFRS. В стандарты старого пакета вносятся необходимые изменения для их актуализации.
В настоящее время действуют 31 стандарт IAS и 14 стандартов IFRS.
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»
МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»
МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»
МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность»
МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
МСФО (IAS) 17 «Аренда»
МСФО (IAS) 18 «Выручка»
МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»
МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»
МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)»
МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»
МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»
МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых организаций»
МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности»
МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации»
МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»
МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»
МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка»
МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»
МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»
МСФО (IFRS) 1 «Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые»
МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов»
МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий»
МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»
МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»
МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»
МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»
МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
Интерпретации (Interpretations of IFRS, IAS) представляют собой важную часть системы МСФО, поскольку они, во-первых, разъясняют и уточняют отдельные положения стандартов с учетом практики их применения, а во-вторых, регулируют порядок применения соответствующих стандартов по вопросам, недостаточно раскрытым либо вообще не упомянутым в самом стандарте.
Аббревиатура, используемая для обозначения интерпретаций, различна в зависимости от периода публикации каждого документа.
Интерпретации, опубликованные до 2001 г., сокращенно именуются SIC - по названию Постоянного комитета по интерпретациям (Standards Interpretations Committee).
В 2001 г. произошла реорганизация Комитета и в англоязычном варианте он стал называться International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC.
Русскоязычная аббревиатура интерпретаций - ПКИ - не изменялась, поэтому в специализированной литературе при описании интерпретаций для удобства пользователей принято указывать и соответствующую англоязычную аббревиатуру: ПКИ (SIC) или ПКИ (IFRIC).
1.3 Основополагающие допущения: метод начисления, непрерывности деятельности
Метод начисления определяет порядок распределения доходов и расходов по периодам. Важно, что правила признания доходов и расходов также базируются на предположении о непрерывности деятельности компании (т.е. предполагается, что предприятие будет существовать бесконечно долго, если нет обратных тому свидетельств).
Например, компания осуществила продажу в отчетном периоде, но получила деньги в следующем периоде. Так как продажа осуществилась в отчетном периоде, то доходы признаются в этом периоде. Далее, так как мы предположили, что компания будет существовать в будущем, следовательно, будем ожидать получение денег в будущем и для отражения этого факта будем использовать счет «Расчеты с заказчиками».
Финансовые отчеты, подготовленные на основе метода начислений, дают пользователю информацию не только о прошлых операциях, но также и об обязательствах по выплате денежных средств в будущем и ресурсах в виде денежных средств, которые будут получены.
Правило признания затрат называется «принципом соотнесения». Согласно этому правилу признание затрат может быть выполнено одним из трех способов:
затраты ставятся в соответствие полученной выручке (например, себестоимость услуг списывается в момент их реализации);
затраты признаются в периоде, в котором они произведены (например, расходы на электричество признаются в месяце, когда это электричество было потреблено);
затраты, не приносящие выгоды в будущем, списываются в том периоде, когда это обнаружилось (например, при закрытии компонента производства необходимо немедленно списать все затраты, связанные с этим компонентом).
В свою очередь, выручка в большинстве случаев признается тогда, когда продукт, созданный организацией, продан или услуга оказана.
Согласно принципу соотнесения затраты, понесенные в течение отчетного периода, должны быть поставлены в соответствие доходу, полученному в течение этого периода. Соответствие может быть достигнуто путем привязки к определенному проданному продукту или услуге. Если затраты не могут быть сопоставлены с определенным продуктом, то они могут быть привязаны к отчетному периоду, в котором они возникли.
Например, затраты на оплату труда признаются в отчетности того периода, когда персонал предоставил свои услуги (свой труд), даже если деньги будут выплачены позднее. Поэтому зарплата, начисленная персоналу за работу в июне, признается в июне, хотя выплачена она будет в июле.
Часть затрат может быть отнесена на себестоимость продукта. Тогда эти затраты будут списаны в периоде, когда продукт будет продан, так как согласно методу начисления себестоимость реализованных продуктов признается в периоде, когда они проданы.
Другой тип затрат - затраты текущего периода, которые напрямую не привязаны к определенным продуктам или услугам. Эти затраты признаются в том периоде, когда были получены экономические выгоды от этих затрат. Например, затраты по кредитам являются затратами, относящимися к капиталу, занятому в течение отчетного периода. Эти затраты должны признаваться в каждом отчетном периоде в течение срока кредитования независимо от того, производились ли выплаты денежных средств.
При покупке основное средство признается в качестве актива, а его стоимость распределяется на несколько периодов путем начисления амортизации, так как компания будет получать выгоду в течение всего срока использования основного средства. Отметим, что операции по начислению амортизации не имеют отношения к движению реальных денег, уплаченных при покупке. Сумма начисленной за период амортизации отражает часть стоимости основного средства, использованную в течение периода. Эти операции называются неденежными.
Допущение непрерывности деятельности компании означает, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем.
Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе и эта основа должна раскрываться.
Например, это должно быть отражено в финансовой отчетности следующим образом:
имущество отражено по ликвидационной стоимости;
обязательства должны быть начислены в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.
1.4 Качественные характеристики: понятность, уместность, существенность, надежность (правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота), сопоставимость
Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО.
К таким качественным характеристикам относятся:
. Понятность. Информация, представляемая в финансовой отчетности, должна быть понятна пользователям, обладающим достаточными экономическими знаниями в области учета и отчетности.
Однако данное требование к финансовой отчетности не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей.
. Уместность. Информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.
. Существенность. Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью.
. Своевременность информации означает, что вся информация, способная оказать влияние на понимание финансовой отчетности пользователями, должна быть без задержки включена в отчетность, которая, в свою очередь, должна быть в обусловленный срок представлена пользователям.
. Достоверность (надежность). Информация признается достоверной, если она правдиво отражает все аспекты хозяйственной деятельности предприятия, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок.
Достоверность информации обеспечивается совокупностью следующих признаков:
правдивое представление;
преобладание сущности над юридической формой;
нейтральность, т.е. отсутствие направленности на определенный результат;
осмотрительность, т.е. готовность к признанию потенциальных убытков в большей степени, чем к признанию потенциальных прибылей;
полнота, т.е. отражение всех имеющихся данных о деятельности компании с учетом их соответствия принципу существенности.
. Сопоставимость. Рассматриваемая характеристика действует в двух плоскостях.
Во-первых, информация в финансовой отчетности должна быть раскрыта в динамике, т.е. за отчетный период и как минимум за один период, предшествующий отчетному, что позволит сравнивать соответствующие показатели отчетности между собой, выявляя определенные тенденции.
Во-вторых, раскрываемая информация должна обеспечивать возможность сравнения аналогичных показателей в финансовых отчетах различных компаний.
Принципы МСФО определяют, что качественные характеристики финансовой отчетности имеют определенные ограничения в применении, которые должны учитываться в полной мере при ее составлении.
Во-первых, ограничение во взаимодействии таких характеристик, как уместность и достоверность (надежность), проистекает из того, что чрезмерная задержка в представлении отчетности в большинстве случаев приводит к повышению ее надежности, но одновременно влечет потерю уместности.
Во-вторых, баланс между выгодой и затратами предполагает, что выгоды, извлекаемые из информации, не должны превышать затраты на ее получение. Обратная ситуация в подавляющем большинстве случаев ведет к потере уместности информации.
В-третьих, для установления компромисса между качественными характеристиками отчетности в значительной части случаев необходимо профессиональное суждение о том, каким образом выполнить задачу формирования финансовой отчетности при сохранении всех качественных характеристик и соблюдении баланса между ними.
1.5 Направления реформирования российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО
Главным инструментарием реформирования бухгалтерского учета в России являются международные стандарты финансовой отчетности. Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу определен свод положений и направлений этого движения, ориентированных на преобразование российской системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО. Международные стандарты финансовой отчетности не нуждаются в законодательном закреплении и применяются добровольно во всем мире.
В условиях вхождения Российской Федерации в мировую экономическую систему в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета также были выбраны МСФО. Это объясняется тем, что прозрачность финансовой отчетности необходима для привлечения в страну свободного иностранного капитала, а привлечение инвестиций, в свою очередь, является важнейшим фактором развития экономики. Таким образом, бухгалтерский учет и отчетность играют первостепенную роль в экономическом развитии страны.
В качестве основных проблем реформирования учетной системы в России в Концепции обозначены:
отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;
формальный подход регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;
неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;
значительное административное бремя хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишние затраты из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;
слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе невысокое качество аудита бухгалтерской отчетности;
недостаточность участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;
низкий уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточность навыков использования информации, подготовленной по МСФО.
Действительно, несмотря на значительное введение нормативных и правовых актов, реструктурирующих методологию и методику бухгалтерского учета и отчетности, новые принципы учета воспринимаются практикующими экономистами весьма консервативно и зачастую носят декларативных характер.
В Концепции обозначены направления развития бухгалтерского учета и отчетности:
повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
создание инфраструктуры применения МСФО;
изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Создается впечатление, что преодоление обозначенных проблем по внедрению МСФО является залогом притока инвестиций в страну. В целях уточнения мер по совершенствованию российской системы бухгалтерского учета проанализируем факторы, оказывающие влияние на его развитие.
Международные организации бухгалтеров, рабочие группы экспертов ООН, Совета по международным стандартам финансовой отчетности, отдельные ученые-экономисты на протяжении ряда лет изучали особенности, анализировали и группировали национальные учетные системы. В результате этой работы стало возможным выделить ряд факторов, оказывающих непосредственное влияние на формирование определенной системы бухгалтерского учета и отчетности:
информационные связи компании с инвестором;
международные социально-экономические отношения;
социально-экономический прогресс и его влияние на практику бухгалтерского учета.
Наряду с перечисленными факторами в экономической литературе отмечаются следующие:
приоритет макро- или микроэкономических интересов государства;
информационные потребности пользователей финансовой отчетности;
политическая стабильность и защита интересов собственников;
степень вовлеченности инвесторов в управление бизнесом;
сложившиеся национальные традиции в области учетной системы;
геополитическое положение страны;
уровень развития производства и т.д.
Западные исследователи, а теперь и большинство российских ученых, в качестве определяющего фактора отмечают степень заинтересованности и потребности пользователей (прежде всего инвесторов и кредиторов) в данных финансовой отчетности.
1.6 Сравнение принципов МСФО с принципами, установленными в России
РСБУ относятся к стандартам, основанным на правилах, а МСФО относятся к стандартам, основанным на принципах.
МСФО по сути являются набором принципов, регулирующих составление финансовой отчетности. МСФО не ставят своей целью урегулировать каждый нюанс составления финансовой отчетности.
Несмотря на то что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В РСБУ эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.
Концептуальные различия между РСБУ и МСФО представлены в таблице 1.
Таблица 1 - Концептуальные различия между РСБУ и МСФО
Принципы и допущенияМСФОРСБУ123Непрерывность деятельности предприятия Предполагается, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать свою деятельность в обозримом будущем Не все предприятия реально применяют принцип непрерывности при подготовке финансовых отчетов: часть из них на грани банкротства, другие не могут гарантировать стабильность деятельности предприятий в будущем. Кроме того, отрицательное финансовое представление компании делается по причине налогообложения Постоянство учетной политикиУчетная политика предприятия не подвергается каким-либо изменениям без явной необходимости Отчетность ведется в соответствии с действующими законодательными положениями и нормами, которые постоянно меняются. В отчетности не отражаются влияния изменений в учетной политике Метод начисленийДоходы (расходы) предприятия относятся на тот период, в котором они фактически были получены (понесены) Доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которые они реально имели место. Например, РСБУ не позволяет оценивать расходы, не подтвержденные документально, несмотря на то, что экономические выгоды, связанные с такими расходами, были уже получены Существенность В отчетность включаются только учетные позиции, которые могут повлиять на принятие решений Перечень статей отчетности определяется Министерством финансов РФ. Процедуры учета некоторых несущественных элементов сложны и обременительны для системы бухгалтерского учета, например учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов Преобладание сущности над формой Результаты операций и сделок отражаются в соответствии с реальным положением вещей Отражение операций и сделок подчиняется нормативным требованиям, таким образом, форма доминирует над содержанием Осмотрительность (консерватизм) Предпринимаются все необходимые меры для снятия неопределенности во избежание завышения активов или доходов и занижения обязательств и расходов Принцип осмотрительности соблюдается не везде. Например, принцип оценки по наименьшей из себестоимости или рыночной стоимости редко используется в российской практике бухгалтерского учета, или не создаются резервы на моральное устаревание ТМЗ
Сферы различий определяются рядом обстоятельств.
. Круг пользователей финансовой отчетности и цели ее подготовки. Российский бухгалтерский учет переживает сейчас переходный период. Еще совсем недавно главным пользователем отчетности были налоговые органы. Но постепенно бухгалтерский учет отделяется от налогового. Бухучет теперь не входит в интересы ФНС в той мере, в какой входил ранее. Таким образом, прежних пользователей он стал интересовать гораздо меньше. Однако новые пользователи - кредиторы, инвесторы, собственники и т.д. - пока не появились. В отличие от Запада, где их круг сформировался уже достаточно давно. Именно их интересам отвечают МСФО, обеспечивая адекватное отражение результатов хозяйственной деятельности в отчетности предприятия.
. Роль профессионального суждения бухгалтера. Серьезным отличием российской системы бухгалтерского учета от МСФО является отсутствие у нас практики профессионального суждения бухгалтера. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Он не требует от него выражения собственного суждения. Так, в ПБУ 4/99 четко сказано, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
В соответствии же с МСФО основными критериями системы учета являются принципы, а не правила. Установить правила для всех случаев, возникающих в бизнес-практике, невозможно. МСФО отводят принципам особую роль, для западного бухгалтера они являются своего рода каноном. На основе принципов МСФО формируется профессиональное бухгалтерское суждение. А исходя из объективной необходимости того или иного предприятия и профессионального суждения бухгалтера уже определяются перечень статей финансовой отчетности, уровень существенности, уместность информации для пользователей. В российском учете все это пока носит декларативный характер.
. Расхождения с МСФО в самих принципах учета. В российском учете нет отдельного нормативного документа, аналогичного принципам МСФО. Принципы составления отчетности упоминаются в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», но и они значительно отличаются от установленных МСФО. Так, выполнение принципа преобладания сущности над формой в российских условиях практически невозможно ввиду обязательного соответствия требованиям нормативных документов. Принцип начисления, определяемый ПБУ 1/98 как допущение о временной определенности фактов хозяйственной деятельности, также не является безусловным. На практике доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которые они реально имели место.
Что касается принципа сопоставимости, то в условиях постоянных изменений законодательства и экономической обстановки информация не может считаться сопоставимой. Поскольку в российской отчетности не учитываются изменения покупательной способности рубля, сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях инфляции просто невозможно. А согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» «выравнивание» покупательной способности валюты в условиях инфляционной экономики является обязательным. В дополнение к сказанному необходимо отметить, что в отличие от российского учета, где отчетность должна составляться только в рублях, международные стандарты разрешают составлять отчетность в валюте, функциональной для компании.
Принцип осмотрительности также соблюдается редко, поскольку российские предприятия зачастую предпочитают не производить переоценку на предмет обесценения.
. Расхождения с МСФО в методах оценки элементов финансовой отчетности. Международные стандарты все большее предпочтение отдают оценке по справедливой стоимости, которая по определению представляет собой сумму денежных средств, достаточную для приобретения активов или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку и независимыми друг от друга сторонами. Подобный подход уже используется при оценке объектов основных средств (альтернативный подход), выручки, финансовых инструментов, нематериальных активов, инвестиционной собственности, пенсионных выплат, аренды. Правление КМСФО планирует распространение данного метода и на другие объекты учета.
Цель оценки по справедливой стоимости заключается в том, чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия исходя из реально существующей, а не исторической стоимости. Этот подход обеспечивает значимость и полезность представляемой в отчетности информации, так как позволяет определить истинную стоимость бизнеса.
Следует отметить, что в России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО - их адаптация. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. Этот способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности.
Особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и зарубежных компаний.
ГЛАВА 2. ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАДАНИЕ
Задание выполняется на примере предприятия, производящего товары производственно-технического назначения - ООО «Эталон».
ООО «Эталон» имеет основное производство в составе двух цехов (№ 1 - механический и № 2 - сборочный), вспомогательное производство по осуществлению текущего ремонта оборудования механического и сборочного цехов. В основных цехах вырабатывается два вида продукции: «изделие А» и «изделие В».
Исходные данные для выполнения расчетов следующие:
Выписка из учетной политики для целей бухгалтерского учета
Учет материалов ведется с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Текущий учет материалов на счете 10 «Материалы» ведется по учетным ценам. Отклонение фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам списываются со счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» пропорционально стоимости израсходованных материалов по учетным ценам.
Учет затрат на производство ведется по видам продукции ведется на следующих субсчетах, открытых к счету 20 «Основное производство»:
-11 «Затраты на производство изделия А цеха № 1»;
-12 «Затраты на производство изделия В цеха № 1»;
-21 «Затраты на производство изделия А цеха № 2»;
-22 «Затраты на производство изделия В цеха № 2».
Учет затрат по вспомогательному производству осуществляется в разрезе следующих субсчетов:
-1 «Затраты на ремонт оборудования цеха № 1»;
-2 «Затраты на ремонт оборудования цеха № 2»;
-3 «Общепроизводственные расходы ремонтного цеха».
Управленческие расходы учитываются общим порядком на счетах:
-1 «Общепроизводственные расходы цеха № 1»;
-2 «Общепроизводственные расходы цеха № 2»;
«Общехозяйственные расходы».
Общепроизводственные расходы распределяются между видами готовой продукции пропорционально заработной плате производственных рабочих, занятых непосредственным изготовлением продукции.
Общехозяйственные расходы ежемесячно списываются на себестоимость продаж в качестве условно-постоянных расходов.
Затраты на текущий ремонт основных средств списываются ежемесячно на себестоимость продукции.
Готовая продукция оценивается по фактической производственной (сокращенной) себестоимости.
Выписка из учетной политики для целей налогообложения
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость возникают по мере отгрузки продукции и предъявления расчетных документов покупателям.
Задание 1.
Составление учетных регистров и главной книги.
Открыть учетные регистры (журналы-ордера) по синтетическим счетам и записать в них сальдо на 1 октября 200_г., используя данные таблицы 2.
Таблица 2 - Сальдо по синтетическим счетам на 1 октября 200_г.
Шифр счетаНаименование счетаСумма, руб.12301Основные средства7 578 73002Амортизация основных средств2 400 69304Нематериальные активы145 00005Амортизация нематериальных активов25 00009Отложенные налоговые активы50 00010Материалы1 623 55010-9Инвентарь и хозяйственные принадлежности60 00016Отклонения в стоимости материалов71 00019-3НДС по приобретенным ценностям113 70020Основное производство (в том числе изделия А - 33140 руб.)33 14043Готовая продукция375 83050Касса5 67051Расчетные счета415 71058Финансовые вложения140 00060Расчеты с поставщиками и подрядчиками (ЗАО «Инженер»)682 00062Расчеты с покупателями и заказчиками27 97066Расчеты по краткосрочным кредитам и займам351 87068Расчеты по налогам и сборам289 60069Расчеты по социальному страхованию и обеспечению51 70070Расчеты с персоналом по оплате труда180 09571Расчеты с подотчетными лицами (дебиторская задолженность Иванова С.И.)4 30073Расчеты с персоналом по прочим операциям68 00077Отложенные налоговые обязательства151 92080Уставный капитал4 000 00083-1Прирост стоимости имущества по переоценке372 00084Нераспределенная прибыль1 575 32290-1Выручка9 440 00090-2Себестоимость продаж6 650 00090-3НДС1 440 00090-9Прибыль/убыток от продаж (прибыль)1 350 00091-1Прочие доходы201 20091-2Прочие расходы651 20091-9Сальдо прочих доходов и расходов (убыток)450 00099-1Прибыль до налогообложения900 00099-2Условный расход по налогу на прибыль216 00099-3Постоянные налоговые обязательства10 00097Расходы будущих периодов41 600
Составить журнал регистрации хозяйственных операций за 4 квартал и указать корреспонденцию счетов по предложенным операциям (таблица 3).
Таблица 3 - Журнал регистрации хозяйственных операций ООО «Эталон»
№ операцииПервичный документСодержание операцииСумма, руб.Корреспондирующие счетаДебетКредит123456Учет денежных средств и расчетов1Выписка банка из расчетного счета от 01.12Зачислен на расчетный счет краткосрочный кредит банка63600051662Выписка банка из расчетного счета от 02.12Перечислено в погашение задолженности перед поставщиками: - станкостроительному заводу по счету № 55 за станок354006051- ООО «Новые технологии» по счету 151 1180060513Выписка банка из расчетного счета от 05.12Перечислено в погашение задолженности перед ЗАО «Инженер» по счету № 321 за материалы, поступившие в сентябре (в том числе НДС - 87300)57230060514Выписка банка из расчетного счета от 06.12Получено в кассу по чекам с расчетного счета на выплату заработной платы и текущие расходы35049550515Выписка банка из расчетного счета от 06.12Перечислены с расчетного счета денежные средства в погашение задолженности по единому социальному налогу5170069516Выписка банка из расчетного счета от 20.12Зачислены на расчетный счет денежные средства, полученные от ООО «Промснаб» в оплату продукции (в том числе НДС - 100800)66080051627Выписка банка из расчетного счета от 21.12 и 22.12Перечислено в погашение задолженности перед поставщиками за материалы: - ООО «Трактор» по счету №257271406051- ООО «Прибор» по счету №187 4956060518Выписка банка из расчетного счета от 24.12Оплачены ООО «Трансэк» расходы по доставке готовой продукции до порта отправления3835060519Выписка банка из расчетного счета от 26.12Зачислены на расчетный счет денежные средства от ООО «Стройконструкция» за объект основных средств58056516210Выписка банка из расчетного счета от 27.12Получены ООО «Трактор» финансовые санкции за нарушение договора поставки15005176-211Выписка банка из расчетного счета от 30.12Перечислены банку: - денежные средства в погашение краткосрочного кредита2900006651- проценты за кредит30000665112345612Платежная ведомостьВыданы из кассы: - заработная плата за ноябрь1800957050- аванс за декабрь100400705013Расходные кассовые ордера от 26.12 и 27.12Выдано из кассы подотчетным лицам на командировочные расходы: - Иванову С.И. 50007150- Мышкину А.А.104007150Учет материалов14Счет-фактура, счет № 257 от 01.12Поступили от ООО «Трактор» материалы 23 000 1560в том числе НДС - 41404 140 196015Счет-фактура, счет № 187 от 03.12Поступили от ООО «Прибор» материалы42 000 1560в том числе НДС - 75607 560 196016Приходный ордер № 245Оприходованы на склад материалы, поступившие от ООО «Трактор» по учетным ценам22 400 101517Приходный ордер № 246Оприходованы на склад материалы, поступившие от ООО «Прибор» по учетным ценам40 600 101518Расчет бухгалтерииСписаны отклонения от стоимости материалов (определить)2 000 161519Лимитно-заборные картыОтпущены со склада и израсходованы в отчетном периоде материалы (по учетным ценам): - цеху № 1 для производства: - изделий А6986020-1110- изделий В5629020-1210- цеху № 2 для производства: - изделий А8030020-2110- изделий В5360020-2210Требования Ремонтному цеху: Заказ № 501- для ремонта оборудования цеха № 1579023-110 Заказ № 502- для ремонта оборудования цеха № 2434023-210ТребованиеНа хозяйственные нужды: - цеха № 1175025-110- цеха № 2183025-210- ремонтного цеха92023-310- заводоуправлению1200261020Справка бухгалтерииСписаны отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным (по табл. 3, табл. 4): - цеху № 1 для производства -изделий А-292020-1116- изделий В-235320-1216- цеху № 2 для производства -изделий А-335720-2116- изделий В-224020-2216- ремонтному цеху: - для ремонта оборудования цеха № 1 (заказ № 501)-49723-116- для ремонта оборудования цеха № 1 (заказ № 502)-40023-216- на хозяйственные нужды: - цеха № 1-7325-116- цеха № 2-76625-216- ремонтного цеха-26423-316- заводоуправления-50261621ТребованиеПереданы со склада в эксплуатацию инструменты общего пользования: - в цех № 1610023-110- в цех № 2520023-210- в ремонтный цех540023-310Учет расчетов с персоналом по оплате труда22Наряды, расчетная ведомостьНачислена основная и дополнительная заработная плата за отчетный период: - рабочим цеха № 1 по производству: - изделий А5720020-1170- изделий В5130020-1270- рабочим цеха № 2 по производству: - изделий А3980020-2170- изделий В3910020-2270- рабочим ремонтного цеха за ремонт оборудования: - цеха № 1 (заказ № 501)1050023-170- цеха № 2 (заказ № 502).980023-270- рабочим, обслуживающим оборудование: - цеха № 11120025-170- цеха № 21060025-270- ремонтного цеха810025-370- служащим: - цеха № 1920025-170- цеха № 2990025-270- ремонтного цеха540025-370- персоналу заводоуправления30800267023Расчетные ведомостиПроизведены отчисления ЕСН от начисленной заработной платы (определить): - рабочих цеха № 1 по производству: - изделий А14 872 20-1169- изделий В13 338 20-1269- рабочих цеха № 2 по производству: - изделий А10 348 20-2169- изделий В10 166 20-2269- рабочих ремонтного цеха за ремонт оборудования: - цеха № 1 (заказ № 501)2 730 23-169- цеха № 2 (заказ № 502).2 548 23-269- рабочих, обслуживающих оборудование: - цеха № 12 912 25-169- цеха № 22 756 25-269- ремонтного цеха2 106 23-369- служащих: - цеха № 12 392 25-169- цеха № 22 574 25-269- ремонтного цеха1 404 23-369- персонала заводоуправления8 008 266924Расчетные ведомостиПроизведены удержания из заработной платы персонала организации: - налога на доходы физических лиц170297068-1- по исполнительным листам26007076- в возмещение потерь от брака (изделие А)3007073 Учет прочих расходов на производство25Ведомость амортизационных отчисленийНачислена амортизация основных средств: - производственного оборудования - цеха № 11910025-102- цеха № 21630025-202- ремонтного цеха420023-302- зданий и хозяйственного инвентаря: - цеха № 1780025-102- цеха № 2710025-202- ремонтного цеха140023-302- заводоуправления2445260226Ведомость амортизационных отчисленийНачислена амортизация по патенту на промышленный образец (по изделию А)60420-110527Авансовый отчетСписаны командировочные расходы Иванова С.И.6000267128Расчет бухгалтерииСписаны общепроизводственные расходы ремонтного цеха на себестоимость (табл. 5): - заказ № 5013944325-123-1- заказ № 5023533425-223-229Справка бухгалтерииСписана себестоимость услуг вспомогательного производства (ремонтного цеха) по ремонту (табл. 6): - оборудования цеха № 1 (заказ № 501)1482023-123-3- оборудования цеха № 2 (заказ № 502)1384623-223-330Расчет бухгалтерииСписаны общепроизводственные расходы (табл. 7, 8, 9, 10): - цеха № 1 на себестоимость: - изделия А4941120-1125-1- изделия В4454720-1225-2- цеха № 2 на себестоимость: - изделия А4431320-2125-1- изделия В4277120-2225-231Акты о бракеВыявлен брак при производстве изделий А в цехе № 12780281032Накладная Сдан на склад и оприходован по цене возможного использования окончательный брак130102833Распоряжение мастера цеха № 1Предъявлена сумма работнику в возмещение потерь от брака300732834Ведомость потерь от бракаСписаны окончательные потери от брака на себестоимость изделия А23509428Учет готовой продукции и ее продажи35Ведомость выпуска готовой продукцииОприходована на склад готовая продукция по фактической производственной себестоимости (табл. 11): - изделия А1890674320-11- изделия В1319804320-12- изделия А1717064320-21- изделия В1433974320-2236Накладная, счет-фактура № 52 от 28.12Отгружена готовая продукция ООО «Промснаб»: - продажная стоимость7776206290-137Книга продажНачислен НДС от стоимости отгруженной продукции11862090-368-238Ведомость движения готовой продукцииСписана фактическая себестоимость отгруженной продукции49058790-24339Счет, счет-фактураНачислены по счету ООО «Трансэк» по доставке готовой продукции до порта отправления, 32 500 4460в том числе НДС - 58505 850 196012345640Ведомость расчета себестоимости проданной продукцииСписаны общехозяйственные расходы на себестоимость отгруженной продукции48403 90-226Списаны коммерческие расходы на себестоимость проданной продукции32 500 90-24441Расчет бухгалтерииОтражен финансовый результат от продажи продукции87510 90-999Учет основных средств, прочих доходов и расходов42 Счет № 55, счет-фактура № 40 от 11.12Получен от станкостроительного завода по счету № 55 станок30 000 0860в том числе НДС - 54005 400 196043Акт приемки-передачи основных средствПриобретенный станок введен в эксплуатацию по первоначальной стоимости (определить)30 000 010844Акт списания основных средствСписано вследствие физического износа производственное оборудование:6 000 91-201-2- первоначальная стоимость5100001-201-1- сумма амортизационных отчислений450000201-245Счет-фактура № 36 от 23.12Предъявлены ООО «Стройконструкция» расчетные документы за компьютер58056629146Акт приемки-передачи основных средствПередан компьютер ООО «Стройконструкция»:50 000 91-201-2- первоначальная стоимость5200001-201-1- сумма амортизационных отчислений20000201-247Книга продажНачислен НДС от стоимости проданного компьютера885691-26848 Счет № 151, счет-фактура № 77 от 01.12Приобретено у ООО «Новые технологии» неисключительное право на использование программного продукта сроком на два года10 000 9760в том числе НДС - 18001 800 1960Стоимость нематериального актива, полученного в пользование, отражена за балансом 10 000 012 49Уведомление о признании претензииНачислены доходы в виде финансовых санкций, предъявленных ООО «Трактор» за нарушение договора поставки150076-291-150Кредитный договорНачислены проценты за кредит3000091-26651Декларация по налогу на имуществоНачислен налог на имущество за 4 квартал5 60091-268-452Расчет бухгалтерииОтражен финансовый результат от прочих операций (определить)40 900 9991-9Учет использования прибыли, НДС, операций по реформации баланса53Расчет бухгалтерииОтражен условный расход по налогу на прибыль ((87510-40900)-1200-480+529) ×20%10 044 9968-312345654Расчет налоговых разниц, постоянных и отложенных обязательств и активовОтражены (табл. 12): - постоянные налоговые обязательства480 9968-3- отложенные налоговые активы1 200 0968-3- отложенные налоговые обязательства5 290 68-37755Книга покупокПредъявлен к налоговому вычету НДС по приобретенным и оплаченным ценностям11205068-21956Расчет бухгалтерии Отражены операции по реформации баланса708 9449980
При выполнении операции № 53 учтено, что с 01.01.2009 ставка налога на прибыль составляет 20%.
При выполнении операции № 20 рассчитан средний процент отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам (табл. 3) и определена сумма отклонений, относящаяся к выбывшим материалам (табл. 4).
Таблица 4 - Расчет среднего процента отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной стоимости
№ п/пПоказателиСумма, руб.1231Сумма отклонений в стоимости материалов на начало месяца (сальдо счета 16 «Отклонения в стоимости материалов»)710002Сумма отклонений в стоимости поступивших материалов за отчетный месяц20003Итого сумма отклонений (1+2)730004Учетная стоимость материалов на начало месяца (Сальдо счета 10 «Материалы»)16835505Учетная стоимость поступивших за месяц материалов (дебетовый оборот счета 10 «Материалы»)630006Итоговая учетная стоимость материалов (4+5)17465507Средний процент отклонений (3/6*100)4,18
Таблица 5 - Расчет суммы отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной стоимости, относящейся к отпущенным со склада материалам
Отпущены материалыУчетная стоимость, руб.Сумма отклонений в стоимости материалов, руб.Корреспонд. счет1234Цеху № 1 для производства: - изделий А69 8602 92020-11- изделий В56 2902 35320-12Цеху № 2 для производства: - изделий А80 3003 35720-21- изделий В53 6002 24020-22Ремонтному цеху: - для ремонта оборудования цеха №111 89049723-1- для ремонта оборудования цеха №29 54040023-2На хозяйственные нужды: - цеха № 11 75073 25-1- цеха № 21 83076 25-2- ремонтного цеха6 32026423-3Заводоуправлению1 2005026Итого292 58012 230
Для выполнения операций №№ 28, 29 была составлена ведомость затрат по ремонтному цеху (табл. 6).
Таблица 6 - Затраты по ремонтному цеху (ведомость № 12)
Дебетуемые счетаКредитуемые счетаИтого за месяц по цехуСтатьи аналитического учета2101623-3697023-1 «Затраты на ремонт оборудования цеха № 1» 11 890-49714 8202 73010 50039 44323-2 «Затраты на ремонт оборудования цеха № 2» 9 540-40013 8462 5489 80035 33423-3 «Общепроизводственные расходы цеха»5 6006 320-264 3 51013 50028 666Амортизация производствен-ного оборудования и транспортных средств4 200 4 200Эксплуатация оборудования 2 1068 10010 206Стоимость инструментов и приспособлений 5 400 5 400Содержание аппарата управления цеха 1 4045 4006 804Амортизация зданий, сооружений, инвентаря1 400 1 400Содержание зданий, сооружений, инвентаря 920-264 656Всего по корреспондирующим счетам11 20034 070-1 42528 66612 29847 30074 777
Таблица 7 - Распределение общепроизводственных расходов ремонтного цеха
Прямая заработная плата ремонтных рабочихОбщепроизводственные расходы ремонтного цеха, руб.Руб.В % к итогуЗаказ № 5011050051,714 820Заказ № 502980048,313 846Итого2030010028 666
Исчисленные суммы отражены в операции № 28 и внесены соответствующие записи в ведомость учета затрат по ремонтному цеху (табл.5).
По данным ведомости определим себестоимость работ по ремонту оборудования цеха № 1 и цеха № 2 и отразим в операции № 29. Ремонтный цех остатка незавершенного производства не имеет.
Для выполнения операции № 30 составим ведомость затрат по цехам основного производства № 1 (табл.7) и № 2 (табл.8).
Затраты по цеху № 1 (ведомость № 12)
Таблица 8
Дебетуемые счетаКредитуемые счетаИтого за месяц по цехуСтатьи аналитического учета02101623-125-1286970 25-1 «Общепроизводственные расходы цеха № 1» Амортизация производственного оборудования и транспортных средств19 100 19 100Затраты по ремонту производственного оборудования и транспортных средств 39 443 39 443Эксплуатация оборудования 2 91211 20014 112Содержание аппарата управления цеха 2 3929 20011 592Амортизация зданий, сооружений, инвентаря7 800 7 800Содержание зданий, сооружений, инвентаря 1 750-73 1 677Итого по счету 25-126 9001 750-7339 443005 30420 40093 72420-11 «Затраты на производство изделий А цеха № 1»30269 860-2 920 49 4112 35014 87257 200191 07520-12 «Затраты на производство изделий В цеха № 1»30256 290-2 353 44 313 13 33851 300163 19028 «Брак в производстве» 300 300Всего по корреспондирующим счетам27 504128 200-5 34639 44393 7242 35033 514128 900448 289
Затраты по цеху № 2 (ведомость № 12)
Таблица 9
Дебетуемые счетаКредитуемые счетаИтого за месяц по цехуСтатьи аналитического учета2101623-225-2697025-2 «Общепроизводственные расходы цеха № 2» Амортизация производственного оборудования и транспортных средств16 300 16 300Затраты по ремонту производственного оборудования и транспортных средств 35 334 35 334Эксплуатация оборудования 2 75610 60013 356Содержание аппарата управления цеха 2 5749 90012 474Амортизация зданий, сооружений, инвентаря7 100 7 100Содержание зданий, сооружений, инвентаря 1 830-76 1 754Итого по счету 25-223 4001 830-7635 33405 33020 50086 31820-21 «Затраты на производство изделий А цеха № 2» 80 300-5 533 43 54710 34839 800168 46220-22 «Затраты на производство изделий В цеха № 2» 53 600-3 693 42 77110 16639 100141 944Всего по корреспондирующим счетам23 400133 900-9 22631 89986 31831 174119 900483 042
По данным ведомостей определим сумму общепроизводственных расходов цеха № 1 и цеха № 2, распределив ее между изделиями А и В пропорционально прямой заработной плате производственных рабочих (табл. 10 и 11).
Таблица 10 - Распределение общепроизводственных расходов цеха № 1
Прямая заработная плата рабочихОбщепроизводственные расходы цеха, руб.Руб.В % к итогуИзделие А5720052,7249 411Изделие В5130047,2844 313Итого10850010093 724
Таблица 11 - Распределение общепроизводственных расходов цеха № 2
Прямая заработная плата рабочихОбщепроизводственные расходы цеха, руб.Руб.В % к итогуИзделие А3980050,4543 547Изделие В3910049,5542 771Итого7890010086 318
Исчисленные суммы отражены в операции № 30 и внесены соответствующие записи в ведомости учета затрат цехов основного производства (табл.7 и 8).
Для выполнения операции № 35 определим фактическую производственную себестоимость готовых изделий А и В. Известно, что незавершенное производство на конец месяца составило:
по изделиям А - 32798 руб.
по изделиям В - 30142 руб. (табл.11).
Таблица 12 - Расчет фактической производственной себестоимости готовой продукции
№ п/пПоказателиШифр счетаВиды продукцииИтого (гр. 4 + гр. 5)Изделие АИзделие В1234561Остаток незавершенного производства на начало отчетного периода2033 140-33 1402Затраты по цеху № 1 (табл. 7)20-11188 725 188 72520-12 162 122162 1223Затраты по цеху № 2 (табл. 8)20-21171 706 171 70620-22 143 397143 3974Итого затраты отчетного периода (стр. 2 + стр. 3) 360 431305 519665 9505Фактическая себестоимость готовой продукции (стр. 1 + стр. 4 - стр. 6)43360 773275 377636 1506Остаток незавершенного производства на конец отчетного периодаСальдо счета 2032 79830 14262 940
Для выполнении операции № 54 определим налоговые разницы и рассчитаем сумму постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств (табл. 13) с учетом бухгалтерской справки № 12 и операций №№ 44,45,46,47.
Таблица 13 - Расчет налоговых разниц, постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов за 4 квартал
Виды налоговых разницСумма, руб.Постоянные разницыВычитаемые временные разницыНалогооблагаемые временные разницы2345Превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;20005000Применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;14000Разница в оценке незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете8040Итого2000500022040Постоянные налоговые обязательства480ххОтложенные налоговые активых1200хОтложенные налоговые обязательствахх5290
Бухгалтерская справка № 12 от 30.12 о величине расходов для целей налогообложения прибыли
В отчетном периоде для целей налогообложения прибыли признаны расходы в следующих суммах:
командировочные расходы - 4000 руб.;
проценты за пользование банковским кредитом - 25000 руб.;
амортизационные отчисления - 72345 руб.
Величина прямых расходов в остатках незавершенного производства для целей налогообложения прибыли - 54900 руб.
Составим оборотно-сальдовую ведомость по синтетическим счетам (табл. 14).
Таблица 14 - Оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам за 4 квартал
СчетСальдо на начало периодаОбороты за периодСальдо на конец периодаКодНаименованиеДебетКредитДебетКредитДебетКредит01Основные средства7 578 730133 000206 0007 505 73002Амортизация основных средств2 400 69347 00058 3452 412 03804Нематериальные активы145 000145 00005Амортизация нематериальных активов25 00060425 60408Вложения во внеоборотные активы30 00030 00009Отложенные налоговые активы50 0001 20051 20010Материалы1 683 55063 130295 3601 451 32015Заготовление и приобретение материальных ценностей65 00065 00016Отклонение в стоимости материалов71 0002 000-122308523019НДС по приобретенным ценностям113 70024 750112 05026 40020Основное производство33 140665 950636 15062 94020.11Себестоимость изд.А цех133 140188 725189 06732 79820.12Себестоимость изд.Б цех1162 122131 98030 14220.21Себестоимость изд.А цех2171 706171 70620.22Себестоимость изд.Б цех2143 397143 39723Вспомогательные производства103 443103 44323.1Затраты на ремонт цех139 44339 44323.2Затраты на ремонт цех235 33435 33423.3Общепроизводственные расходы ремонтного цеха28 66628 66625Общепроизводственные расходы180 042180 04225.1Общепроизводственные расходы цех193 72493 72425.2Общепроизводственные расходы цех286 31886 31826Общехозяйственные расходы48 40348 40328Брак в производстве2 7802 78043Готовая продукция375 830636 150490 587521 39344Расходы на продажу32 50032 50050Касса5 670350 495295 89560 270СчетСальдо на начало периодаОбороты за периодСальдо на конец периодаКодНаименованиеДебетКредитДебетКредитДебетКредит51Расчетные счета415 7101 356 3561 456 745315 32158Финансовые вложения140 000140 00060Расчеты с поставщиками и подрядчиками682 000734 550162 250109 70062Расчеты с покупателеми и заказчиками27 970835 676718 856144 79066Расчеты по краткосрочным кредитам и займам351 870320 000666 000697 87068Расчеты по налогам и сборам 289 600117 492161 829 334 08969Расчеты по социальному страхованию 51 70051 70076 154 76 15470Расчеты по оплате труда 180 095300 424292 900 172 57171Расчеты с подотчетными лицами4 300 15 4006 00013 700 73Расчеты с персоналом по прочим операциям68 000 30030068 000 76Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 1 5004 100 2 60077Отложенные налоговые обязательства 151 920 5 290 157 21080Уставный капитал 4 000 000 4 00000083Добавочный капитал 372 000 372 00084Нераспределенная прибыль 1 575 322 710 086 2 285 40890Продажи 777 620777 620 90.1Выручка 9 440 000 777 620 10 217 62090.2Себестоимость продаж6 650 000 571 490 7 221 490 90.3НДС1 440 000 118 620 1 558 620 90.9Прибыль/убыток от продаж1 350 000 87 510 1 437 510 91Прочие доходы и расходы 100 456100 456 91-1Прочие доходы 201 200 59 556 260 75691-2Прочие расходы651 200 100 456 751 656 91-9Сальдо прочих доходов и расходов (убыток) 450 000 40 900 490 90094Недостачи и потери от порчи ценностей 2 350 2 350 97Расходы будущих периодов41 600 10 000 51 600 99Прибыли и убытки 674 000761 51087 510 99-1Прибыль до налогообложения 900 00040 90087 510 946 61099-2Условный расход по налогу на прибыль216 000 10 044 227 186 99-3Постоянные налоговые обязательства10 000 480 10 480 99-9Финансовый результат 710 086 710 086 Всего10 754 20010 754 2007 771 0257 771 02510 645 24410 645 244Составим бухгалтерский баланс ООО «Эталон» за отчетный год на основании оборотной ведомости.
финансовый отчетность синтетический счет
Таблица 15 - Бухгалтерский баланс ООО «Эталон» на 31 декабря 200_г.
АКТИВКод строкиНа начало отчетного периодаНа конец отчетного периода12341. Внеоборотные активы Нематериальные активы110125120Основные средства12052505094Незавершенное строительство130 Доходные вложения в материальные ценности135 Долгосрочные финансовые вложения14040 Отложенные налоговые активы1453051Прочие внеоборотные активы150 Итого по разделу 1190544552652. Оборотные активы Запасы21014772173В том числе Сырье, материалы и другие аналогичные ценности21112481537 Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)2127863 Готовая продукция и товары для перепродажи213151521 Товары отгруженные214 Расходы будущих периодов215-52 Прочие запасы и затраты216 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям22013926Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)240313227 В том числе покупатели и заказчики241277145Краткосрочные финансовые вложения250100140Денежные средства260565376Прочие оборотные активы270 Итого по разделу 229025942942Баланс30080398207 ПАССИВ 3. Капитал и резервы Уставный капитал41040004000Добавочный капитал420372372Резервный капитал430 В том числе Резервы, образованные в соответствии с законодательством431Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами432 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)47015752285Итого по разделу 3490594766574. Долгосрочные обязательства Займы и кредиты510 Отложенные налоговые обязательства515120157Прочие долгосрочные обязательства520 Итого по разделу 45901201575. Краткосрочные обязательства Займы и кредиты610930698Кредиторская задолженность6201042695В том числе Поставщики и подрядчики621754110Задолженность перед персоналом организации622120173Задолженность перед государственными внебюджетными фондами6234176Задолженность по налогам и сборам624127334Прочие кредиторы625 2Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов630 Доходы будущих периодов640 Резервы предстоящих расходов650 Прочие краткосрочные обязательства660 Итого по разделу 369019721393Баланс70080398207
Составим Отчет о прибылях и убытках ООО «Эталон» за отчетный год.
Таблица 16 - Отчет о прибылях и убытках по ООО «Эталон»
Показатели12 месяцев отчетного года12 месяцев предыдущего годаНаименованиеКод1234Доходы и расходы по обычным видам деятельностиВыручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)108 6596666Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг20-6 812-5228Валовая прибыль291 8471438Коммерческие расходы30 -33-313Управленческие расходы 40 Прибыль (убыток) от продаж 501 8141125Прочие доходы и расходы Проценты к получению 60 Проценты к уплате 70 Доходы от участия в других организациях 90 Прочие доходы 100257267Прочие расходы 110969541Прибыль (убыток) до налогообложения 1401 102751Отложенные налоговые активы 1412110Отложенные налоговые обязательства 142-189-26Текущий налог на прибыль 150-224-179Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190710556Справочно: Постоянные налоговые обязательства (активы) 1015Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию
Произведем расчет чистых активов организации на начало и на конец отчетного года в таблице 17.
Таблица 17 - Расчет оценки стоимости чистых активов организации
№ п/пНаименование показателяКод строки балансаНа начало годаНа конец года12345 Активы 1.Нематериальные активы1101251202.Основные средства120525050943.Незавершенное строительство130--4.Доходные вложения в материальные ценности135--5.Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (1)140 250140 6.Прочие внеоборотные активы (2)150--7.Запасы210147721738.Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 220 139 269.Дебиторская задолженность (3)24031322710.Денежные средства26056537611.Прочие оборотные активы270--12.Итого активы, принимаемые к расчету (сумма п.п. 1-11) 300 80398016 Пассивы 13.Долгосрочные обязательства по займам и кредитам 515120 15714.Прочие долгосрочные обязательства (4, 5)520--15.Краткосрочные обязательства по займам и кредитам 610 930 69816. Кредиторская задолженность620104269517.Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов630--18.Резервы предстоящих расходов650--19.Прочие краткосрочные обязательства (5)660--20.Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма данных п.п. 13-19) 2092 155021.Стоимость чистых активов (итого активы, принимаемые к расчету (стр. 12), минус итого пассивы, принимаемые к расчету (стр. 20)) 59476466ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Каждая страна имеет или разрабатывает свои национальные стандарты финансовой отчетности. Однако в последние десятилетия усилилась тенденция к интеграции разных стран в единое мировое сообщество, и встал вопрос о необходимости сравнения финансовой отчетности компаний разных стран, составленной в соответствии с разными стандартами финансовой отчетности. Именно поэтому возникла необходимость разработки международного бухгалтерского языка, который был бы понятен пользователям финансовой отчетности в любой стране мира. Таким языком стали международные стандарты финансовой отчетности.
Одна из главных целей МСФО - построение системы учета, в которой основную роль играют принципы, а не правила. По мнению разработчиков международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), принципы требуют более строгого контроля, нежели правила. Система международных стандартов логична и направлена на осуществление финансового учета. Российский учет основан на нормативных актах, лишь часть из которых (положения по бухгалтерскому учету) соответствуют аналогичным международным стандартам.
Предваряет МСФО раздел «Принципы», содержащий описание принципов, на основе которых разрабатываются стандарты. «Принципы» не являются МСФО и в силу этого не устанавливают стандартных решений по конкретным вопросам ведения учета и составления отчетности. Ничто в этом документе не подменяет какой-либо конкретный МСФО.
Основная цель «Принципов» состоит в том, что, если МСФО не отвечают на какой-либо вопрос, возникший при ведении учета и составлении отчетности на практике, составители отчетности должны руководствоваться «Принципами». В то же время в некоторых случаях «Принципы» могут вступать в противоречие с каким-либо МСФО. В этих случаях приоритет имеет конкретный стандарт финансовой отчетности, а не «Принципы».
В российском учете нет отдельного нормативного документа, аналогичного принципам МСФО. Принципы составления отчетности упоминаются в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», но и они значительно отличаются от установленных МСФО. Так, выполнение принципа преобладания сущности над формой в российских условиях практически невозможно ввиду обязательного соответствия требованиям нормативных документов. Принцип начисления, определяемый ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», как допущение о временной определенности фактов хозяйственной деятельности также не является безусловным. На практике доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которых они реально имели место.
Что касается принципа сопоставимости, то в условиях постоянных изменений законодательства и экономической обстановки информация не может считаться сопоставимой. Поскольку в российской отчетности не учитываются изменения покупательной способности рубля, сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях инфляции просто невозможно. А согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» «выравнивание» покупательной способности валюты отчетности в условиях инфляционной экономики является обязательным. В дополнение к сказанному необходимо отметить, что в отличие от российского учета, где отчетность должна составляться только в рублях, международные стандарты разрешают составлять отчетность в валюте, функциональной для компании.
Принцип осмотрительности также соблюдается редко, поскольку российские предприятия зачастую предпочитают не производить переоценку на предмет обесценения.
Практически все принципы МСФО признаются в российском учете. Однако декларирование соблюдения принципов не всегда означает, что им следуют. Так, зачастую методы учета, навязываемые фискальными органами, отрицают принцип преобладания содержания над формой. Не всегда соблюдается последовательное использование принципа осмотрительности.
Следует отметить, что в России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО - их адаптация. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. Этот способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117 - ФЗ (ред. от 28.12.2010 № 425-ФЗ).
2.Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 28.09.2010).
.Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
.Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (в ред. от 24.12.2010 № 186н).
.Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» (ред. от 08.11.2010 № 142н).
.Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (в ред. от 08.11.2010 № 142н).
.Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 № 180 «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу».
.Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. от 17.08.2012 № 113н).
.Авдеев В.В. Международные стандарты финансовой отчетности: заменят ли они полностью российские стандарты? // Все для бухгалтера. - 2012. - № 5. - С. 6 - 10.
.Блохин К.М. МСФО: учет основных средств // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. - 2012. - № 9. - С. 40 - 46.
.Гребенщиков Э.С. Год международных финансовых стандартов для России // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - 2012. - № 3. - С. 26 - 31.
.Губайдуллина А.Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 28. - С. 39 - 48.
.Дурново Д.В. Введение МСФО - дождались... // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2012. - № 1. - С. 20 - 26.
.Мерзликина Е.М., Авраменко Г.М., Бирюков В.А., Никандрова Л.К., Шаронин П.Н. Проблемы гармонизации российской системы бухгалтерского учета и требований МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 11. - С. 11 - 18.
.Миркина Е.П. Особенности составления отчетности по МСФО за 2011 год // МСФО и МСА в кредитной организации. - 2012. - № 1. - С. 28 - 37.
.Сафина З.З. Бухгалтерский учет в условиях автоматизации и перехода на МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 9. - С. 12 - 18.
.Соловьева О.В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 40. - С. 2 - 11
.Трофимова Л.Б. Трансформация российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 16. - С. 8 - 12.
.Широбоков В.Г., Провоторов Р.С. Сравнительная характеристика способов подготовки отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 14. - С.2 - 6.