Понятие, классификация и оценка нематериальных активов
К нематериальным активам относятся средства, не имеющие натурально-вещественной формы, используемые в течении длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности организации и приносящие доход в течении ряда лет. Их учет осуществляется в соответствии с ПБУ 14/ 2000 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91 н (в ред. Приказов Минфина РФ от 27.11.2006 N 155н).
В соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям [1]:
а) не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
б) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;
в) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способно приносить организации экономическую выгоду;
ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы).
В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Характерной особенностью нематериальных активов является также высокая степень риска в отношении возможных доходов в будущем от их использования.
Отношения, связанные с созданием, правовой охраной и использованием нематериальных активов, регулируются ГК РФ, Патентным законом РФ, законами РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», «О правовой охране топологии интеллектуальных микросхем», а также межправительственными соглашениями, международными договорами и другими нормативными актами [6, с.205].
Чтобы нематериальны активы могли быть приняты на учет, они должны соответствовать следующим помимо вышеперечисленным требованиям:
иметь товарную форму (схема, проект, образец, рукопись, авторское свидетельство и др.) и возможность отчуждения от собственника (т.е. являться объектом купли-продажи);
иметь законодательное подтверждение и реальную стоимость.
В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.
Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период создания до момента регистрации [15, с.151].
Следует отметить, что в состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.
Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организаций и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли [6, с.216].
Деловая репутация организации - это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод [4, с.57-58].
Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.
Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации [5, с.4-7].
К нематериальным активам относят права предприятия на пользование землей и другими природными ресурсами, права на использование изобретений, «ноу-хау», производственной информации (патенты, лицензии, товарные знаки, торговые марки), программных средств вычислительной техники, других объектов интеллектуальной собственности, организационные расходы, включая плату за государственную регистрацию организации.
В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.
Первоначальная стоимость определяется для объектов:
внесенных в счет вклада уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон (согласованной стоимости);
приобретенных за плату у других организаций и лиц - по фактическим затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния. Пригодного к использованию;
полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования.
Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные и другие расходы, связанные с приобретением объектов [8, с.126].
Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.
.2 Задачи учета нематериальных активов
Перед бухгалтерским учетом нематериальных активов ставятся следующие задачи [7, c.256]:
правильная оценка объектов нематериальных активов, документальное оформление и своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций по их движению;
контроль за движением нематериальных активов и создание информационной базы для анализа эффективности их использования с целью принятия управленческих решений;
правильное начисление амортизации нематериальных активов.
.3 Краткая организационно-экономическая характеристика ОАО «УМТСП»
Организационно - правовая форма: открытое акционерное общество.
Основной вид деятельности - обеспечение топливом - углем Павловского месторождения населения и муниципальных предприятий города Уссурийска и Уссурийского района.
На промышленной площадке ОАО «УМТСП» располагаются следующие объекты: 1) железнодорожная эстакада для разгрузки угля; 2) площадка хранения угля; 3) гараж на 4 бокса; 4) ремонтная мастерская; 5) контора; 6) весовая; 7) складские помещения; 8) котельная; 9) септик.
Среднесписочный состав работающих 42 человека, в том числе инженерно-технические работники - 12 специалистов.
Режим работы предприятия: 8 часов в день, 5-дневная рабочая неделя.
Ближайшее жилье находится на расстоянии 200 метров.
Проведем анализ состава и структуры товарной продукции ОАО «УМТСП» (таблица 1).
Таблица 1 - Анализ состава и структуры товарной продукции ОАО «УМТСП»
Вид продукции2008 г.2009 г.2010 г.2010 г. в % к 2008 г.Сумма, руб.в % к итогуСумма, руб.в % к итогуСумма, руб.в % к итогуУголь Павловский, всего в т.ч.: реализация: - в розницу - оптом 17883653 14912270 2971383 79,3 66,2 13,1 19812042 19457649 354393 70,0 68,7 1,3 20579456 20134702 444754 90,8 88,8 2,0 115,1 135,0 14,96Уголь Липовецкий, всего реализация: - в розницу - оптом 4647347 - 4647347 20,7 - 20,7 8489958 - 8489958 30,0 - 30,0 2077544 - 2077544 9,2 - 9,2 44,7 - 44,7Всего225310001002830200010022657000100100,6
Анализируя полученные данные таблицы 1 видно, что в состав товарной продукции ОАО «УМТСП» входят два вида продукции: уголь Павловский и уголь Липовецкий. В структуре товарной продукции предприятия на протяжении анализируемого периода наибольший удельный вес приходится на уголь Павловский (90,8% в 2010 г. или 20579456 руб.), в т.ч. на его реализацию в розницу (88,8% или 20134702 руб.) и оптом (2,0% или 444754 руб.). Следовательно, наименьший удельный вес приходится на уголь Липовецкий (9,2% в 2010 г. или 2077544 руб.).
В целом по предприятию в 2010 г. по сравнению с 2008 г. прослеживается увеличение объема реализации на 0,6% или на 126000 руб.
В хозяйственной деятельности предприятия используются основные производственные фонды - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг в течении длительного времени, нескольких производственных циклов, частями переносящая свою стоимость на готовую продукцию (работы, услуги).
Таким образом, важным этапом изучения экономической характеристики предприятия является анализ основных фондов. Для изучения состава и структуры основных фондов ОАО «УМТСП» за 2008 - 2010 гг. рассмотрим таблицу 2.
Таблица 2 - Состав и структура основных фондов ОАО «УМТСП»
Показатели2008 г.2009 г.2010 г.Сумма, тыс.руб%Сумма, тыс.руб%Сумма, тыс.руб%Автотранспорт5375388,054802467,254552566,90Весы автомобильные140160,20140160,21140160,21Весовая1626422,431626422,451626422,46Складское здание, котельная138480020,74138480020,92138480021,0Склад гараж3467555,193467555,233467555,25Проходная120530,18120530,18120530,18Ж/д эстакада347543552,06347543552,51347543552,71Резервуар пожарный1494402,231494402,251494402,26Погрузчик Поляк Л-343108904,653108904,693108904,71Погрузчик ТО-30526070,78526070,79526070,79Ксерокс93300,1393300,1493300,14Пожарная сигнализация136710,20136710,20136710,20Погрузчик Т-150625670,93625670,94625670,94Компьютер258590,38258590,39258590,39Всего667560510066183131006593323100
Из данных таблицы 2, видно, что в 2008 г. стоимость основных фондов составляла 6675605 руб., большая часть из которых (52,06%) - ж/д эстакада, затем 20,74 % - складское здание, котельная. Наименьший удельный вес основных средств приходится на весы автомобильные (0,2%), на проходную (0,18%), ксерокс и другие виды основных средств. В 2010 г. по сравнению с 2008 г. общая сумма основных фондов сократилась на 82282 руб. и составила 6593323 руб. Данное сокращение произошло из-за списания автотранспорта с баланса предприятия вследствие полного износа на сумму в размере 82282 руб.
Далее проведем анализ эффективности использования основных производственных фондов ОАО «УМТСП» за 2008-2010 гг. Наиболее важными показателями являются фондоотдача и фондоемкость. Показатель фондоотдачи позволяет определить величину выручки, снимаемой с установленных основных фондов. Фондоемкость продукции - величина обратная фондоотдаче. Анализ эффективности использования основных производственных фондов представлен в таблице 3.
Таблица 3 - Анализ эффективности использования основных производственных фондов ОАО «УМТСП»
Показатели2008 г.2009 г.2010 г.2010 г. в % к 2008 г.Выручка от реализации товаров, продукции, услуг, руб.225310002830200022657000100,6Среднегодовая численность работников, чел.424242100Среднегодовая стоимость ОПФ, руб.1801000134600093400051,8Фондоотдача, руб.12,5121,024,25193,8Фондоемкость, руб.0,10,040,0440,0Фондовооруженность, руб./чел.42880,932047,622238,151,8
Из данных таблицы 3 видно, что произошло увеличение фондоотдачи в 2010 г. по сравнению с 2008 г. на 93,8 %, это связано с увеличением выручки от реализации товаров, продукции, услуг на 0,6% и снижением основных производственных фондов на 48,2% вследствие их списания с баланса предприятия. Фондоемкость в 2010 г. по сравнению с 2008 г. снизилась на 60,0%, также наблюдается снижение фондоворуженности труда на одного работника на 48,2%, что говорит об эффективном использовании на протяжении исследуемого периода основных производственных фондов на предприятии.
Для успешного решения производственных, экономических и социальных задач в значительной степени определяется обеспеченностью трудовыми ресурсами и эффективностью их использования. Таким образом, следующим важным этапом экономической характеристики предприятия является анализ использования трудовых ресурсов в ОАО «УМТСП» за 2008 - 2010 гг. Данные анализа представлены в таблице 4.
Таблица 4 - Анализ использования трудовых ресурсов ОАО «УМТСП»
Показатели2008 г.2009 г.2010 г.2010 г. в % к 2008 г.Среднегодовая численность работников, чел424242100Отработано дней одним работником за год, дней215219221102,79Использование рабочего времени, %8687,688,4-Производительность: а) среднегодовая б) среднедневная в) среднечасовая 433011,73 2014,0 251,75 478013,85 2182,71 272,83 604181,85 2733,85 341,73 139,53 135,74 135,74
Данные таблицы 4 показывают, что произошло увеличение всех показателей производительности труда. Так, по сравнению 2010 г. с 2008 г. среднегодовая производительность увеличилась на 39,53%, среднедневная производительность увеличилась на 35,74%, среднечасовая производительность также увеличилась на 35,74%, это произошло в основном за счет увеличения отработанных дней одним работником за год на 2,79% и увеличением среднечасовой производительности. Положительным моментом является увеличение использования рабочего времени по сравнению 2010 г. с 2008 г. на 2,4 процентных пункта. Что свидетельствует об эффективном использовании трудовых ресурсов на предприятии.
В ходе анализа также изучается эффективность и финансовые результаты деятельности предприятия. При этом рассматриваются прибыль предприятия и показатели рентабельности. Анализ вышеуказанных показателей за 2008- 2010 гг. ОАО «УМТСП» представлен в таблице 5.
Таблица 5 - Анализ финансовых результатов ОАО «УМТСП»
Показатели2008 г.2009 г.2010 г.2010 г. в % к 2008 г.Выручка от реализации товаров, продукции, услуг, руб.225310002830200022657000100,6Полная себестоимость продукции, руб.215580002866400022235000103,1Прибыль (убыток) от продаж, руб.973000-35600042200043,4Уровень рентабельности продаж, %4,3- 1,21,9-Прибыль (убыток) до налогообложения, руб.832000- 35600042200050,8Прибыль в распоряжении предприятия, руб.619000-35600042200050,8Уровень рентабельности (убыточности) предприятия, %2,9- 1,21,9-
Анализируя полученные данные таблицы 5 видно, что на протяжении всего исследуемого периода наблюдается рост выручки от реализации товаров, продукции, услуг (с 22531000 руб. в 2008 г. до 22657000 руб. в 2010 г. или на 0,6%), что связано с наращиванием объема производства и ростом цен.
В тоже время наблюдается увеличение и полной себестоимости продукции в 2010 г. по сравнению с 2008 г. на 3,1%.
Таким образом, прибыль от продаж в 2010 г. по сравнению с 2008 г. уменьшилась более чем на половину (56,6%) и составила 422000 руб. Это произошло за счет превышения темпов роста полной себестоимости продукции, над темпами роста выручки от реализации продукции, товаров, продукции, услуг. Что повлияло на снижение рентабельности продаж в 2010 г. по сравнению с 2008 г. на 2,4 процентных пункта и снижения рентабельности предприятия на 1,0 процентных пункта.
Отрицательным моментом является получение чистого убытка предприятием в 2009 г. в размере 356000 рублей.
В 2010 г. по сравнению с 2008 г. произошло снижение прибыли до налогообложения и прибыли в распоряжении предприятия в половину, что свидетельствует об неэффективности всей деятельности предприятия.
2. Организация бухгалтерского учета нематериальных активов ОАО «УМТСП»
.1 Учет поступления нематериальных активов
Нематериальные активы ОАО «УМТСП» получены следующими способами:
внесены учредителями (собственниками) предприятия в счет их вклада в уставный капитал;
получены безвозмездно;
приобретены за плату или созданы предприятием в процессе его деятельности.
При поступлении нематериальных активов бухгалтер определяет их первоначальную стоимость и срок полезного использования.
Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа приобретения нематериальных активов (таблица 6).
Таблица 6 - Определение стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «УМТСП»
Способ получения объектов нематериальных активовОценка (определение стоимости) в бухгалтерском и налоговом учетеОснованиеВнесение учредителями в счет их вкладов в уставный капиталПо договоренности сторонп.9 ПБУ 14/2000; порядок в НК РФ прямо не определенПриобретение за плату у других организаций и лицИсходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целяхп.6 ПБУ 14/2000; п.3 ст. 257 НК РФ Получение безвозмездно от других организаций и лицПо рыночной стоимости на дату оприходованияп.10 ПБУ 14/2000; порядок в НК РФ прямо не определен Создание в самой организацииПо стоимости изготовленияп.7 ПБУ 14/2000; п.3 ст.257 НК РФ
Согласно п.6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими расходами в ОАО «УМТСП» на приобретение нематериальных активов являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателя (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
При приобретении нематериальных активов в ОАО «УМТСП» могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности предприятия).
Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности предприятия.
Согласно п.1 ст.258 НК РФ в целях расчета налога на прибыль срок полезного использования нематериального актива определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату его ввода в эксплуатацию.
В соответствии с п.2 ст.258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов бухгалтером производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому ОАО «УМТСП» должно само разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона «О бухгалтерском учете», определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.
В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию в ОАО «УМТСП» дается их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели), подтверждается соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отделе. Приобретенные права оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.
Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.
Учет движения нематериальных активов по технологии обработки первичных документов и дальнейшего отражения в учете аналогичен счету 01 «Основные средства».
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету.
Нематериальные активы ОАО «УМТСП» принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Инвентарная стоимость нематериальных активов ОАО «УМТСП» слагается из затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях и отражаются в учете и отчетности в сумме этих затрат.
Поступление нематериальных активов осуществляется за счет ввода новых объектов при выполнении производственного заказа автором, за счет приобретения готовых объектов, за счет безвозмездного поступления объектов от родственного предприятия, поступление в счет взносов в уставный капитал, или по другим мотивам. Поступление оформляется Актом ввода в эксплуатацию, Актом приемки-передачи.
Любой объект нематериальных активов, принимаемый к учету в ОАО «УМТСП», выражен той или иной объективной формой, допускающей у покупателя его воспроизведение. При этом право на данный объект не связано с правом собственности на материальный объект, в котором он выражен (материальный носитель программы для ЭВМ). Если вносится право пользования землей, то основанием для оприходования этого права является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию. Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.
Приобретения прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы в ОАО «УМТСП» подтверждаются соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном ведомстве.
Для отражения приобретения ноу-хау ОАО «УМТСП» должно располагать его изображением или описанием.
Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена Договором об уступке, зарегистрированном в Патентном ведомстве.
В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете осуществляется на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим лицом - продавцом этих авторских прав.
.2 Учет выбытия нематериальных активов
Выбытие нематериальных активов происходит при списании объектов за непригодностью к дальнейшей эксплуатации, при реализации нематериальных активов, безвозмездной передачи другому предприятию, передачи в счет взносов в уставной капитал других предприятий, или по другим мотивам. Выбытие оформляется Актом ликвидации, Актом приемки-передачи. Перемещение объекта от одного подотчетного лица к другому оформляется накладной на внутреннее перемещение с выполнением бухгалтерской проводки внутри счета 01 «Основные средства».
Как правило, выбытие нематериальных активов в учете ОАО «УМТСП» отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Предприятие, предоставившие свое право на пользование отдельными видами имущества в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, учитывает данную операцию как долгосрочные финансовые вложения в оценке, согласованной с учредителями.
Списание с баланса соответствующего объекта осуществляется по той же методике, что и основные средства.
Также в ОАО «УМТСП» может иметь место ситуация, когда участники-соучредители пришли к договоренности, согласно которой сумма вклада в уставный капитал учрежденного предприятия одной из сторон в части вносимой доли (пая) в виде объекта нематериальных активов оказалась ниже его остаточной стоимости. В таком случае в учете передающей стороны на сумму разницы (убытка) делается запись:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Безвозмездная передача нематериальных активов оформляется в соответствии с заключенным между сторонами договором. При этом делается запись:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Выбытие нематериальных активов может происходить в порядке обмена их на ценные бумаги. При этом в учете делается запись:
Дебет 58 «Финансовые вложения»
Кредит 04 «Нематериальные активы».
Продажа нематериальных активов ОАО «УМТСП» рассматривается как вариант его учетной политики в направлении расширения инвестиционной деятельности с целью дополнительного привлечении финансовых ресурсов. Таким образом, продажная цена на объекты в составе указанного имущества покрывает расходы, связанные с их приобретением и содержанием.
В любом случае при продаже или безвозмездной передаче нематериальных активов сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их приобретения.
Прибыль от продажи нематериальных активов для целей налогообложения предусматривается исчислять в виде разницы (превышения) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих активов. При этом. Если первоначальная стоимость или остаточная стоимость, налогооблагаемая прибыль в целях налогообложения не уменьшается. Таким образом, фискальный характер данной хозяйственной операции преобладает над ее экономическим содержанием.
Выбытие нематериальных активов ОАО «УМТСП» связано также с погашением их первоначальной стоимости за счет амортизационных отчислений, т.е. с истечением срока службы:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 04 «Нематериальные активы».
Одновременно на сумму начисленной амортизации:
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»
Кредит 04 «Нематериальные активы».
Неамортизированная первоначальная стоимость активов при отсутствии виновных лиц относится на финансовые результаты предприятия:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Наконец, среди вариантов выбытия нематериальных активов может иметь место факт вклада данного вида имущества в совместную деятельность одним из участников сделки. В учете будут сделаны записи по его выбытию, по сути своей имеющему много общего в аналогичной ситуации при передаче основных средств.
В учете организации-товарища на сумму вклада в совместную деятельность нематериальными активами в оценке, предусмотренной в договоре:
Дебет 58 «Финансовые вложения»
Кредит 04 «Нематериальные активы».
В связи с передачей на указанные цели соответствующих объектов нематериальных активов, если за время эксплуатации по ним начислялась амортизация, на данном этапе она подлежит списанию:
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»
Кредит 04 «Нематериальные активы».
При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, безвозмездной передаче и др.) их стоимость, учтенная на счете 04, уменьшается на сумму начисленной за время их использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.
Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручка от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.
Обороты по продаже и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.
.3 Учет амортизации нематериальных активов
Учет амортизации (износа) нематериальных активов ОАО «УМТСП» ведется на контрактивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов», так же, как и по счету 02 «Амортизация основных средств». По данному счету применяется не двухступенчатая схема записей, а одноступенчатая прямая схема записей, когда начисления амортизации и износа совмещаются в один прием. В данном случае при начислении амортизации (износа) по нематериальным активам бухгалтер предприятия делает запись по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов», и дебету счетов по учету затрат на производство, где соответствующий объект нематериальных активов использовался.
Начисление амортизации (износа) по отдельным объектам нематериальных активов ОАО «УМТСП» производится в течение срока их полезного использования. Суммы амортизации (износа) начисляются ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости объектов, и срока их полезного использования (но не более срока деятельности данного предприятия).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, нормы амортизации (износа) устанавливают условно в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности предприятия). Порядок начисления амортизации (износа) в основном соответствует действующему порядку по основным средствам, рассмотренному в предыдущем параграфе.
По дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов» бухгалтер производит списание амортизации при выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов. При этом делается бухгалтерская запись: дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов», кредит счета 04 «Нематериальные активы.» Неперекрытая начисленной амортизацией остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», хотя в нормальных случаях стоимость нематериальных активов за период их использования должна полностью покрываться за счет начисленной амортизации.
Амортизация нематериальных активов ОАО «УМТСП» производится линейным способом.
Применение данного способа по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации предприятия.
Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:
при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости материальных активов и нормы, амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Срок полезного использования нематериальных активов определяет бухгалтер ОАО «УМТСП» при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования нематериальных активов, производит исходя из:
срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого предприятие может получать экономические выгоды (доход).
Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате пользования этого объекта.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, бухгалтер нормы амортизационных отчислений устанавливает в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности ОАО «УМТСП».
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
Амортизационные отчисления по организационным расходам ОАО «УМТСП» отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течении всего срока их полезного использования.
Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем, уменьшения их первоначальной стоимости, но после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организаций.
Для начисления сумма амортизации нематериальных активов используют расчет начисления амортизации.
При выбытии объектов нематериальных активов сумму начисленной амортизации списывают со счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Порядок отражения операций по учету амортизации нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета приведен в таблице 7.
Таблица 7 - Корреспонденция счетов по учету амортизации нематериальных активов
Номер операцииСодержание операцииКорреспонденция счетовДебетКредит1Начисление амортизации объектов нематериальных активов и ее отнесение на вложения внеоборотные активы, себестоимость продукции (работ, услуг), расходы на продажу, расходы будущих периодов08, 23, 44, 97052Отражение амортизации по нематериальным активам структурного подразделения, выделенного на самостоятельный баланс79053Списание накопленной суммы амортизации по выбывшим нематериальным активам (продажа, списание, безвозмездная передача и т.п.)05044Списание суммы амортизации объектов нематериальных активов, переданных в доверительное управление или структурному подразделению, выделенному на отдельный баланс0579
По некоторым объектам в составе нематериальных активов не предусмотрено начисление амортизации. Это следующие объекты:
товарные знаки и знаки обслуживания;
нематериальные активы, приобретенные с использованием бюджетных и аналогичных средств;
нематериальные активы, полученные по договору дарения;
нематериальные активы бюджетных предприятий.
3. Совершенствование бухгалтерского учета нематериальных активов
На ОАО «УМТСП» практически не ведется внутренний аудит нематериальных активов.
Одним из путей совершенствования бухгалтерского учета нематериальных активов предлагаем проводить внутренний аудит в сроки утвержденные руководством и с соответствующим документальным оформлением.
Инвентаризация - это проверка нематериальных активов предприятия путем подсчета. Она является способом уточнения показателей учета и последующего контроля за сохранностью нематериальных активов. Основные цели инвентаризации - выявление фактического наличия нематериальных активов, сопоставление фактического наличия нематериальных активов с данными бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете обязательств.
Рекомендуем проводить полную и частичную инвентаризацию нематериальных активов в ОАО «УМТСП». Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды нематериальных активов. Частичная инвентаризация охватывает один или несколько видов нематериальных активов.
Данные инвентаризации будут плановыми, которые будут проводиться в заранее установленные сроки. Число инвентаризаций, проводимых в отчетном периоде будет равно - 1.
Для проведения инвентаризации нематериальных активов необходимо будет создать инвентаризационную комиссию. Состав инвентаризационной комиссии будут включаются представители администрации ОАО «УМТСП», а иногда представители внутреннего аудита предприятия, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными.
Перед инвентаризацией нематериальных активов ОАО «УМТСП» осуществляют подготовительные мероприятия. Все документы по приходу и выбытию нематериальных активов должны быть обработаны и записаны в регистры бухгалтерского учета. От материально ответственных лиц необходимо получить расписку в том, что у них нет не оприходованных и не списанных нематериальных активов. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «До инвентаризации на «…» (дата), что должно служить бухгалтерии ОАО «УМТСП» основанием для определения остатков нематериальных активов к началу инвентаризации по учетным данным.
Наличие нематериальных активов ОАО «УМТСП» проверяют при обязательном участии материально ответственного лица. Результаты подсчета заносят в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не мене чем в 2 экземплярах, которые подписывают все члены комиссии. Материально ответственные лица подтверждают на каждой описи, что у них нет претензий к комиссии и что проверенные ценности приняты ими на хранение.
Оформленные инвентаризационные описи и акты сдают в бухгалтерию ОАО «УМТСП», где их проверяют, затем сравнивают фактическое наличие нематериальных с данными бухгалтерского учета. Результаты сравнения записывают в сличительную ведомость. В ней указывают фактическое наличие нематериальных активов по данным инвентаризации (количество и сумма), наличие нематериальных активов по данным учета и результаты сравнения - излишек или недостача. В сличительной ведомости нематериальные активы записывают с указанием количества и суммы по группам в соответствии с классификацией, принятой в учете. В сличительную ведомость записывают только те нематериальные активы, по которым выявлены излишки и недостачи, а остальные показывают в ведомости общей суммой.
Инвентаризационная комиссия обязана выявить причины недостачи или излишков, обнаруженных при инвентаризации. Выводы, предложения и решения комиссия оформляются протоколом, утвержденным руководителем ОАО «УМТСП». После утверждения результаты инвентаризации отражаются в учете. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
излишек нематериальных активов приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты ОАО «УМТСП»;
недостача нематериальных активов относит я на издержки производства или обращения, если есть виновные лица - на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи нематериальных активов и их порчи списываются на финансовые результаты ОАО «УМТСП».
Таким образом, систематическое проведение инвентаризации нематериальных активов в ОАО «УМТСП» приведет к правильному и своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета.
учет нематериальный актив амортизация
Заключение
Подводя итог можно сделать вывод, что цель курсовой работы достигнута, поставленные задачи все решены.
Итак, к нематериальным активам относятся средства, не имеющие натурально-вещественной формы, используемые в течении длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности организации и приносящие доход в течении ряда лет.
Исследование было проведено на примере ОАО «УМТСП» («Уссурийское топливно-снабжающее предприятие»). Основной вид деятельности которого обеспечение топливом - углем Павловского месторождения населения и муниципальных предприятий города Уссурийска и Уссурийского района. Анализ основных показателей деятельности предприятия показал, что в 2010 г. по сравнению с 2008 г. произошло увеличение фондоотдачи почти в 2,2 раза, фондоемкость снизилась на 55,56%, фондовооруженность снизилась на 38,56%, полная себестоимость увеличилась на 38,21%, а также увеличилась прибыль от продаж на 62,16%, уровень предприятия и рентабельности продаж увеличился на 0,89 и 3,1 процентных пункта соответственно.
Из анализа динамики финансовых результатов деятельности ОАО «УМТСП» было выявлено, что на протяжении всего исследуемого периода наблюдается рост выручки от реализации товаров, продукции, услуг (с 22531000 руб. в 2008 г. до 22657000 руб. в 2010 г. или на 0,6%), что связано с наращиванием объема производства и ростом цен.
В тоже время наблюдается увеличение и полной себестоимости продукции в 2010 г. по сравнению с 2008 г. на 3,1%.
Таким образом, прибыль от продаж в 2010 г. по сравнению с 2008 г. уменьшилась более чем на половину (56,6%) и составила 422000 руб. Это произошло за счет превышения темпов роста полной себестоимости продукции, над темпами роста выручки от реализации продукции, товаров, продукции, услуг. Что повлияло на снижение рентабельности продаж в 2010 г. по сравнению с 2008 г. на 2,4 процентных пункта и снижения рентабельности предприятия на 1,0 процентных пункта.
Отрицательным моментом является получение чистого убытка предприятием в 2009 г. в размере 356000 рублей.
В 2010 г. по сравнению с 2008 г. произошло снижение прибыли до налогообложения и прибыли в распоряжении предприятия в половину, что свидетельствует об неэффективности всей деятельности предприятия.
Нематериальные активы ОАО «УМТСП» получены следующими способами:
внесены учредителями (собственниками) предприятия в счет их вклада в уставный капитал;
получены безвозмездно;
приобретены за плату или созданы предприятием в процессе его деятельности.
При поступлении нематериальных активов бухгалтер определяет их первоначальную стоимость и срок полезного использования.
Одним из путей совершенствования бухгалтерского учета нематериальных активов предлагаем проводить внутренний аудит в сроки утвержденные руководством и с соответствующим документальным оформлением.
Рекомендуем проводить полную и частичную инвентаризацию нематериальных активов в ОАО «УМТСП». Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды нематериальных активов. Частичная инвентаризация охватывает один или несколько видов нематериальных активов.
Таким образом, систематическое проведение инвентаризации нематериальных активов в ОАО «УМТСП» приведет к правильному и своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета.
Список использованных источников
1.Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000: приказ Минфина РФ от 16.10.00 № 91н (в ред. Приказов Минфина РФ от 27.11.2006 № 155н).
.О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.03 г. № 67н (в ред. от 08.11.2010 № 142н).
.О бухгалтерском учете: ФЗ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в ред.от 28.09.2010 № 243-ФЗ).
.Генералова Н.В. Трансформация российской бухгалтерской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО / Н.В. Генералова // Бухгалтерский учет. 2008. № 23. С. 50 - 58.
.Гусаковская Е.Г. На что следует обратить внимание при составлении бухгалтерской отчетности / Е.Г. Гусаковская // Бухгалтерский учет. 2009. № 6. С. 4 - 7.
.Ефимова О.В. Анализ финансовой отчетности: учебное пособие / О.В. Ефимова. М.: Омега - Л, 2008. 408 с.
.Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет: учебник / В.Я. Кожинов. М.: Экзамен, 2007. 832 с.
.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебник / Н.П. Кондраков. М.: ИНФРА-М, 2008. 640 с.
.Крысенко Т.Н. Новые формы бухгалтерской отчетности / Т.Н. Крысенко // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. № 18. С. 57 - 58.
.Патров В.В. Составление годовой бухгалтерской отчетности / В.В. Патров, В.А. Быков // Бухгалтерский учет. 2009. № 1. С. 11 - 38.
.Пятов М.Л. Относительность оценки показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2006. № 6. С. 39 - 48.
.Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Организации и консолидированные группы: учебник / С.И. Пучкова. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2008. 344 с.
.Савицкая Г.В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности: краткий курс / Г.В. Савицкая. - 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА - М, 2009. 303 с.
.Федорова Г.В. Финансовый анализ предприятий: учебное пособие / Г.В. Федорова. М.: Омега -Л, 2005. 272 с.
.Хоружий Л.И. Бухгалтерский учет: учебник / Л.И. Хоружий. М.: Колос С, 2008. 511 с.
.Хахонова Н.Н. Бухгалтерское дело: учебное пособие / Н.Н. Хахонова. М.: ИКЦ МарТ, 2007. 384 с.
.Шеремет А.Д. Комплексный экономический анализ деятельности предприятия / А.Д. Шеремет // Бухгалтерский учет. 2007. № 13. С.8 -15.