Налоговая политика государства и особенности налоговых правоотношений в Российской Федерации

Налоговая политика государства и особенности налоговых правоотношений в Российской Федерации

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Восточно-Сибирский государственный университет технологий и управления»

Курс лекций

по дисциплине «Налоговое право» для студентов специальности 030501 «Юриспруденция»

Часть 2

Улан-Удэ, 2011

Содержание

Тема 5. Налоговая политика государства

. Понятие и цели налоговой политики государства

. Методы налоговой политики

Механизм функционирования налоговой политики

Особенности налоговой политики в Российской Федерации на современном этапе

Тема 6. Налоговые правоотношения

Понятие, признаки и структура налоговых правоотношений

Виды налоговых правоотношений

Субъекты и объекты налоговых правоотношений

Юридические факты как основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений

Тема 7. Правовое положение налогоплательщиков и налоговых агентов

Субъекты налоговых правоотношений

Классификация налогоплательщиков

Права налогоплательщиков

Обязанности налогоплательщиков

Налоговые агенты

Тема 8. Налоговая обязанность и ее исполнение

Понятие, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности

Формы исполнения налоговой обязанности по уплате налогов и сборов

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов отдельных категорий лиц

Принудительное исполнение налоговой обязанности

Последствия неисполнения налоговой обязанности

Зачет (возврат) излишне взысканного налога (сбора) и пени

Тема 9. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

Общее положение о способах обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

Залог имущества, поручительство, пеня

Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей, арест имущества

Тема 5. Налоговая политика государства

1 Понятие и цели налоговой политики государства

налоговый агент сбор пеня залог

Слово «политика» имеет в русском языке много значений, из которых, имея в виду именно налоговую сферу, наиболее точным следует признать определение политики как «искусства государственного управления». Соответственно, под налоговой политикой понимается «искусство налогового управления», где субъектом управления является государство, а непосредственным объектом управления служат налоги, налоговая система.

Налоговая политика - это комплекс правовых действий органов власти и управления, определяющий целенаправленное применение налоговых законов. При осуществлении налоговой политики установленные законом правовые нормы реализуются при регулировании, планировании и контроле государственных доходов, формируемых налоговым методом. Экономически обоснованная налоговая политика преследует цель оптимизировать централизацию средств через налоговую систему.

Налоговая политика как совокупность научно обоснованных и экономически целесообразных тактических и стратегических правовых действий органов власти и управления способна обеспечить потребности воспроизводства и рост общественного богатства. Исходной установкой при проведении налоговой политики служит не только обеспечение правового порядка взыскания с налогоплательщиков налоговых платежей, но и проведение всесторонней оценки хозяйственно-экономических отношений, складывающихся под влиянием налогообложения. Следовательно, налоговая политика - это не автоматическое выполнение предписаний налоговых законов, а их совершенствование.

Содержание и цели налоговой политики обусловлены макроэкономическими задачами государства на каждом этапе развития страны. Разрабатывая конкретные направления налоговой политики государство должно обеспечить решение:

. Экономических задач, таких как стимулирование экономического роста, преодоления инфляционных процессов, снижение дефицита бюджета, сбалансирование размеров бюджетов разных уровней и др.;

. Социальных задач; обеспечение занятости населения, стимулирования роста доходов и уровня жизни населения, перераспределение национального дохода в интересах наименее защищенных слоев населения;

. Задачи оптимизации налоговых изъятий, т.е. достижения паритета между общественными, корпоративными и личными интересами в области налогообложения.

Налоговая политика - многоаспектная категория, непосредственно связанная со взаимоотношениями государства и каждого человека, государства и предприятий, различных организаций друг с другом, межгосударственными отношениями.

Реализация налоговой политики осуществляется через налоговый механизм, который представляет собой совокупность форм и методов налоговых отношений государства и налогоплательщиков.

При проведении налоговой политики государство должно преследовать следующие цели:

фискальную - мобилизация части создаваемого национального дохода в регионах в бюджетную систему и внебюджетные фонды для финансирования общегосударственных, региональных и местных программ социально-экономического развития;

экономическую - целенаправленное воздействие на экономику через налоговый механизм с целью проведения структурных изменений общественного воспроизводства, перераспределения национального дохода и ВВП в территориальном, отраслевом и социальном разрезах, регулирования спроса и предложения, стимулирования предпринимательской и инвестиционной деятельности в регионах РФ;

социальную - относительная ликвидация пли сглаживание неравенства в уровнях доходов населения по группам и между регионами за счет прогрессивной системы налогообложения, предоставления многодетным и малоимущим слоям граждан, инвалидам и участникам военных событий налоговых льгот и привилегий;

экологическую - охрана окружающей среды и рациональное природопользование за счет усиления роли экологических налогов и штрафных санкций как к отдельным предприятиям, таки к регионам, где допускается превышение предельно допустимых норм выбросов в атмосферу загрязняющих веществ и не предпринимается эффективных действий для улучшения экологической ситуации па своих территориях;

контрольную - за счет проведения выездных и камеральных проверок, когда достигается не только увеличение поступления налогов в бюджеты разных уровней, но и соблюдение налоговой дисциплины. Полученная от налоговых органов ин- формация используется государством для принятия оперативно- тактических и стратегических решений в области планирования как самих налогов, так и в сфере социально-экономического раз- вития территорий и страны в целом;

международную - укрепление экономических связей с другими странами за счет заключения двухсторонних и многосторонних соглашений но устранению двойного налогообложения, снижению торговых таможенных пошлин и гармонизации налоговых систем.

Выделяют, как правило, три типа налоговой политики государства.

Первый тип политика максимальных налогов, характеризуется принципом «взять все, что возможно». При этом государству уготована «налоговая ловушка», когда повышение налогов не сопровождается ростом доходов. Поэтому данная политика проводится государством, как правило, в экстренных случаях, таких, как экономический кризис или ведение военных действий.

Второй тип - политика разумных налогов, способствующая развитию предпринимательства, но снижает объем социальных гарантий.

Третий тип - налоговая политика, предусматривающая достаточно высокий уровень обложения, но при значительной социальной защите населения. Налоговые доходы направляются па увеличение социальных фондов. Недостатком такой политики является то, что она вызывает инфляцию.

При развитой экономике все типы налоговой политики успешно сочетаются. В РФ с начала экономических реформ стал реализовываться первый тип налоговой политики. Однако экономических, социальных и политических предпосылок для проведения политики максимальных налогов в это время не существовало, вследствие чего подобная политика привела к падению темпов роста производства в отраслях экономики, широким масштабам уклонения от уплаты налогов, росту задолженности и взаимным неплатежам субъектов предпринимательства.

В целях преодоления негативных последствий воздействия налогов на развитие экономики возникла объективная необходимость продолжения налоговой реформы, выражением которой стал НК РФ. Налоговые преобразования, предусмотренные им, направлены на поэтапную реализацию второго типа налоговой политики. Основные задачи, которые должны быть решены посредством налоговой реформы, - снижение налогового бремени, упрощение налоговой системы, повышение уровня администрирования, создание равных условий для всех налогоплательщиков.

Для России характерен первый тип налоговой политики в сочетании с третьим.

В основе формирования налоговой политики лежат, таким образом, две взаимно увязанные методологические посылки: а) использование налоговых платежей для формирования доходной части бюджетов различных уровней и решение фискальных задач государства; б) использование налогового инструмента в качестве косвенного метода регулирования экономической деятельности.

Формирование налоговой политики должно строиться на соблюдении следующих принципов:

стабильности налоговой системы;

равенства налогового бремени для различных категорий плательщиков с равным уровнем дохода;

одинаковых условий налогообложения для предпринимателей, занятых в производстве и потребителей.

Главные направления налоговой политики должны исходить не только из центральной функции налогов - пополнение государственной казны. Нельзя забывать о том, что налоги - важнейший экономический инструмент стимулирования и регулирования производства, обеспечения социальных гарантий. Используя дифференциацию ставок и предоставления льгот, через систему перераспределения доходов с помощью налогов можно и необходимо обеспечивать обоснованную структурную перестройку производства в пользу отраслей, в первую очередь служащих удовлетворению жизненных потребностей населения, и уже на той основе - пополнению государственной казны.

Конституция Российской Федерации (п. «б» ч.1 ст.114) закрепила принцип единой финансовой политики. Налоговая политика является составной частью финансовой политики и инструментом государственного регулирования социально-экономических процессов в обществе. В первом случае посредством налогового механизма государство регулирует формирование собственных средств хозяйствующих субъектов (прибыль, амортизация), своих централизованных фондов финансовых ресурсов и доходов населения. Здесь реализуется фискальная (распределительная) функция налогов.

Во втором случае налоги используются в качестве инструмента воздействия на условия и факторы общественного воспроизводства. В этом качестве налоги реализуют свою регулирующую функцию и формируют, таким образом, механизм налогового регулирования экономики. Инструментами механизма налогового регулирования являются отдельные категории плательщиков, освобождаемые от уплаты налога (сбора), и элементы налога - объект налогообложения, налоговая база, ставка налога.

Налоговая политика, проводимая с расчетом на перспективу, - это налоговая стратегия, а на текущий момент - налоговая тактика. Тактика и стратегия неразделимы, если государство стремится к согласованию общественных, корпоративных и личных экономических интересов. Нередко тактические шаги, предпринимаемые руководством государства по координации налогообложения на текущий момент, экономически не обоснованы.

2 Методы налоговой политики

Налоговая политика проводится (осуществляется) посредством следующих методов:

управления;

информирования (пропаганды);

воспитания;

консультирования;

льготирования;

контролирования;

принуждения.

Управление заключается в организующей и распорядительной деятельности финансовых и налоговых органов, которая нацелена на создание эффективной системы налогообложения и основывается на объективных закономерностях развития.

Информирование (пропаганда) - деятельность финансовых и налоговых органов по доведению до налогоплательщиков информации, необходимой им для правильного исполнения налоговых обязанностей. Имеется в виду информация о действующих налогах и сборах, порядке их исчисления, сроках уплаты и т.п.

Воспитание имеет своей целью привитие налогоплательщикам осознанной необходимости добросовестного исполнения ими своих налоговых обязанностей и предполагает осуществление просветительской работы по разъяснению необходимости налогообложения для государства и общества.

Консультирование сводится к разъяснению финансовыми и налоговыми органами лицам, ответственным за исполнение налоговых обязанностей, положений законодательства о налогах и сборах, применение которых на практике вызывает у них затруднения.

Льготирование деятельность финансовых органон по предоставлению отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов) возможности не уплачивать налоги или сборы.

Контролирование представляет собой деятельность налоговых органов с использованием специальных форм и методов по выявлению нарушений законодательства о налогах и сборах, в конечном счете, нацеленную па достижение высокого уровня налоговой дисциплины среди налогоплательщиков и налоговых агентов.

Принуждение - деятельность налоговых органов по принудительному исполнению налоговых обязанностей посредством применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков мер взыскания и других санкций.

До недавнего времени при проведении налоговой политики налоговыми органами преимущественно использовались методы управления, контролирования и принуждения, теперь же получают развитие информирование, консультирование и воспитание населения. Это означает, что налоговая политика в большей степени стала учитывать интересы налогоплательщиков.

3 Механизм функционирования налоговой политики

На практике налоговая политика осуществляется через налоговый механизм, который представляет собой совокупность организационно-правовых форм и методов управления налогообложением, включая широкий арсенал различного рода надстроечных инструментов (налоговых ставок, налоговых льгот, способов обложения и др.).

Государство придает этому механизму юридическую форму посредством налогового законодательства.

Во-первых, налоговый механизм - это область налоговой теории, трактующей это понятие в качестве организационно-экономической категории, а, следовательно, как объективно необходимый процесс управления перераспределительными отношениями, складывающимися при обобществлении части созданного в производстве национального дохода. Всю сферу отношений, складывающихся в этом процессе, можно разграничить на три подсистемы: налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль.

Внутреннюю структуру налогового механизма можно выразить схемой 1. Теоретическое определение специфики этих подсистем подчиняется фундаментальным положениям экономической теории, ибо все они являются слагаемыми воспроизводственных отношений, развивающихся на фундаменте реального экономического базиса.

Однако, во-вторых, практика привносит свои коррективы в концептуально определяемые сферы налогового планирования, регулирования и контроля. Поэтому налоговый механизм должен рассматриваться и в качестве свода конкретных налоговых действий, т. е. в узком смысле этого слова. Это реальное налоговое производство. С таких позиций налоговый механизм выступает как экономический рычаг субъективного (императивного) регламентирования системы налоговых отношений. Подчиненность таких действий закону исключает субъективизм в регулировании налоговых отношений. Все названные подсистемы (элементы) налогового механизма разграничены условно, поскольку на практике они нередко пересекаются, а налоговое регулирование и контроль выступают вовсе органичным целым, ибо они есть проявления регулирующей налоговой функции. В процессе текущего налогового регулирования применяются как поощрительные методы в виде системы налоговых льгот, так и санкционные методы в виде начисления штрафов, обращения сумм недоимки на имущество налогоплательщика или его дебиторов, процедур банкротства и т. д.

Все эти действия раскрывают регулирующее назначение налогообложения в целом. Элементы налогового механизма являются в то же время относительно самостоятельными комплексами налоговых действий, и каждый из них подчиняется своим правилам организации, оценки и обобщения. В рамках каждого из элементов налогового механизма применяются только ему свойственные приемы или техника налоговых действий.

Различия методов налогового планирования, регулирования и контроля позволяют исследовать эти области как относительно самостоятельные, установить, присущие им закономерности. На этой основе вырабатываются направления совершенствования налогового механизма как системы.

Более того, все три элемента налогового механизма - области, суть которых предопределена не только налоговой наукой и практикой. Так, налоговое планирование осуществляется исходя из рекомендаций общей теории и практики планирования, маркетинга и других наук. Тем же правилам подчиняются налоговое регулирование и контроль. Большое значение для них имеют рекомендации, выработанные общей теорией управления и права.

Налоговый механизм, рассматриваемый через призму реальной практики, различен в конкретном пространстве и во времени. Так, неоднозначны налоговые действия на разных уровнях власти и управления, а также существенны различия и во временном отношений. Налоговый механизм как свод практических налоговых действий есть совокупность условий и правил реализации на практике положений налоговых законов.

Рис.1. Внутренняя структура налогового механизма

Поэтому так важно при каждом практическом действий придерживаться буквы закона с тем, чтобы не нарушать основного принципиального требования налоговой теории - субъективное и объективное начала процесса налогообложения представляют собой единое целое. Иными словами, любое налоговое действие, не базирующееся на объективной основе, выступает как субъективистское вмешательство в воспроизводственные процессы, что неминуемо ведет к их деформации.

Налоговый механизм, так же как и хозяйственный, соединяет два противоположные начала:

планирование, т.е. волевое регулирование экономики центральной властью учетом объективно действующих экономических законов путем сбалансирования развития всех отраслей и регионов народного хозяйства, координации экономических процессов в соответствии с целевой направленностью развития общественного производства;

стихийно-рыночная конкуренция, где свободно на основе прямых и обратных связей взаимодействуют производители и потребители. Вследствие обособленности производителей и противоречивости их интересов неизбежно возникают разрушительные явления. Таким образом, рыночные отношения приводят, с одной стороны, к развитию производства отдельных субъектов в условиях жесткой конкуренции, а с другой, - к разрыву хозяйственных связей между обособившимися предприятиями в результате несовпадения производственной массы товара и его сбытом.

Отсюда вытекает необходимость государственного регулирования рыночных отношений для предотвращения сбоев в производстве и кризисных тенденций рынка. Таким регулятором в настоящее время стал налоговый механизм, который признан во всех странах.

Эффективность использования налогового механизма зависит от того, насколько государство учитывает внутреннюю сущность налогов и их противоречивость. В налоговой политике проявляется относительная самостоятельность государства. Изменяя налоговую политику, манипулируя налоговым механизмом, государство получает возможность стимулировать экономическое развитие или сдерживать его.

В плане изучения взаимодействия государства и налоговой политики необходимо обозначить одну из характеристик государственной налоговой политики, которая была особенно сильна в советский период и в видоизмененном виде сохраняется и в настоящий момент - это этатизм.

Характерными признаками этатизма являются: во-первых, приоритет интересов государства; во-вторых, приоритет обязанностей субъектов перед их правами; в-третьих, налоговый произвол государства. Налоговый произвол государства с неизбежностью следует из монополии государства на правовое регулирование отношений в области финансов.

В то же время, государство не может абсолютно произвольно и неограниченно вторгаться в налоговую сферу, поскольку налогообложение обусловлено объективно существующими экономическими возможностями, общественными взглядами, политической обстановкой и другими факторами.

Именно поэтому налоги можно рассматривать не только как способ содержания государства, но и как способ его контроля, как неотъемлемый элемент демократии. В идеале налоги должны стать средством для ограничения произвола государства от неоправданного изъятия имущества собственников.

Однако в ряде случаев государство допускает так называемый налоговый произвол, который означает нарушение государством им же установленных принципов и правил налогообложения. Нарушение государством «правил игры» оправдывается тем, что государство обладает фискальным суверенитетом и может проявляться в осуществлении государством налоговой политики, прямо противоречащей соответствующим нормативным актам.

Защитой прав налогоплательщиков в этой ситуации могут служить абсолютное соблюдение режима законности, основным содержанием которого является верховенство закона и полная независимость отправления правосудия. Другой гарантией против налогового произвола следует считать упрочение статуса налогоплательщика.

Определив цели и задачи налоговой политики, государство выбирает методы и инструменты ее осуществления. Использование того или иного метода зависит от конкретной обстановки, а также традиции. Как правило, государство применяет комплексный подход.

Обычно цели и задачи налоговой политики определяются в зависимости от конкретной экономической конъюнктуры. Основы налоговой политики закладываются на каждый финансовый год через принятие государственного бюджета. Проведение же самой налоговой политики оформляется путем принятия соответствующих нормативных актов: Федеральных законов, Указов Президента России, Постановлений Правительства России и иных подзаконных актов.

4 Особенности налоговой политики в Российской Федерации на современном этапе

Основные направления налоговой политики Российской Федерации разработаны Минфином России в рамках цикла подготовки проекта федерального бюджета на очередной период и являются одним из документов, которые необходимо учитывать в процессе бюджетного проектирования, как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов бюджетов субъектов Российской Федерации.

В ходе обсуждения мер налоговой политики в период экономического кризиса одним из самых актуальных является вопрос о том, насколько меры в области налогового стимулирования экономики способны создать предпосылки для преодоления кризисных явлений.

В период 2011 - 2013 годов предлагается внесение изменений в законодательство и уточнение ранее заявленных подходов к проведению налоговой реформы по вопросам:

совершенствования налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях налогообложения;

создания института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций;

совершенствования порядка учета в налоговых органах организаций и физических лиц, оптимизации взаимодействия, в том числе посредством передачи документов в электронном виде, между налоговыми органами и банками, органами исполнительной власти, местными администрациями, другими организациями, которые обязаны сообщать в налоговые органы сведения, связанные с налоговым администрированием.

Помимо этого, планируется внесение изменений в действующее законодательство о налогах и сборах по следующим направлениям, что зафиксировано в «Основных направлениях налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» (Одобрено Правительством Российской Федерации 20 мая 2010 года).

Формирование налоговой политики России, результатом которой стала радикальная реорганизация налоговой системы страны, велось под знаком принятых без обсуждения следующих постулатов:

налоговая система ведущих западных стран является образцом эффективности и стимулирующего воздействия на экономическое развитие;

конечным итогом и целью формирования налоговой системы России является принятие Налогового кодекса.

А разве не принят без особых раздумий, опираясь на данные убеждения, на российскую почву были перенесены целые блоки, составляющие основу западной налоговой системы, такие как массовое декларирование доходов, гражданами (хотя на Западе получатели таких, как в России, мизерных доходов не только не подают декларации, но и вообще не признаются плательщиками подоходного налога), НДС (который в российском варианте в основном возлагается на видимую, производящую часть бизнеса), система широкого социального обеспечения (с очень высокими ставками социальных налогов), налог на прибыль корпораций (значение которого в большинстве западных стран сейчас сознательно и целенаправленно снижается и который в ряде ведущих стран мира хотят просто отменить). В последствии, в данную систему вносились отдельные корректировки, однако это не изменило ее основного назначения - массивно осуществлять перераспределение доходов, фискально карать и ограничивать базовые, «тяжелые» отрасли производства, всемерно способствовать экспорту капиталов.

В тоже время в стране все еще не создана полноценная рыночная экономика, и одной из причин этого является торможение качественных изменений в налоговом механизме. На финансовом рынке по прежнему господствует государство и его ресурсы, а накопления частного сектора либо хранятся дома, либо вплоть до последнего времени перетекали за рубеж. Этому способствует, прежде всего, налоговая политика, которая стимулирует вытеснение капиталов из производственного сектора и не позволяет развиться нормальному инвестиционному процессу. Между тем, хотя по своим основным параметрам и составу налогов российская система налогообложения в значительной степени следует западным моделям, в ее реальном воздействии на производственные и инвестиционные процессы преобладают более негативные, чем позитивные, моменты.

В России значительная часть доходов имеет криминальный или полулегальный характер, в частном товарном обороте велика доля наличных денег, учет на большинстве предприятий отстает от западных стандартов. При этом производственная активность в стране невысока, многие предприятия находятся в сложном финансовом положении. Неудивительно, что налоги, которые на Западе не считаются чрезмерно обременительными, в России превращаются в угрозу экономической безопасности государства.

В России в результате последовательного применения целого ряда налоговых изъятий, доходы среднего наемного работника оказались урезанными на 60 - 70% сверх уже удержанных подоходных налогов. Эта сумма слагается из платежей в социальные фонды, НДС, акцизы и таможенные пошлины. Только в Пенсионные фонды переводились почти 30% от выплачиваемой заработной платы, что выглядит полным абсурдом, к примеру, для мужской части населения страны: средняя продолжительность жизни мужчин не достигает 60 лет, т.е. они не доживают до пенсии, за которую платят всю жизнь. К этому следует добавить налоги на автомобили, на жилье, земельные участки и т.д. Но еще до всех этих налогов из доходов наемных работников удерживается подоходный налог, а теперь это страховые взносы.

Суммируя вышесказанное можно сделать вывод, что в России налоговая политика по-прежнему основана на постулатах, заимствованных из прошлого периода административно-командных методов управления экономикой. Первый исходит из того, что государственные инвестиции всегда заведомо эффективнее, чем частные, поэтому большая часть чистого дохода общества должна аккумулироваться в государственном бюджете. Второй - из того, что капитал в России инвестируется и применяется с нулевым риском и дает гарантируемый доход, что оправдывает его налогообложение даже в том случае, если по отчетности он не приносит дохода его собственнику. И, третий - из того, что государство способно более эффективно заботиться о социальных нуждах личности, чем сама личность.

Тема 6. Налоговые правоотношения

1 Понятие, признаки и структура налоговых правоотношений

Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговое право - официальный (государственный) регулятор общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения. Устанавливая юридические предписания(налогово0правовые нормы), оно тем самым придает налогообложению правовую форму, в результате чего возникают особые, урегулированные правом общественные отношения - налоговые правоотношения. Через подобное нормативное воздействие государство придает процессу изъятия части частной собственности легитимный характер, переводит его под свою юрисдикцию и защиту.

Налоговые правоотношения - это общественные отношения, урегулированные нормами налогового права, носящие властно-имущественный характер и выражающие публичные интересы.

С целью достижения баланса между публичными и частными финансовыми интересами в сфере налогообложения государство максимально реализует все правовые регуляторы. В налоговом законодательстве содержатся регулирующие, запрещающие, обязывающие, поощрительные нормы, посредством которых налоговое право очерчивает необходимые, общественно значимые или полезные варианты поведения налогоплательщиков и государства, ограничивает в должной мере частные финансовые интересы и одновременно не позволяет публичному фискальному интересу преобладать в предпринимательской деятельности. Нормы налогового законодательства устанавливают и меры юридической ответственности за противоправное поведение субъектов.

Таким образом, налоговые правоотношения - это центральное звено механизма налогово-правового регулирования, основной канал реализации налогового права.

Налоговые правоотношения возникают не в силу того, что законодатель изобрел норму налогового права, а потому, что отношения по изъятию части частной собственности в доход государства не могут существовать ни в какой иной форме.

Налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых правоотношений, поэтому им присущи все признаки последних, но имеют и характерные черты.

Налоговым правоотношениям свойственны следующие общеправовые признаки.

1. Формальная определенность. Налоговые правоотношения регулируют четко определенные связи, возникающие между определенными субъектами. Они возникают, прекращаются или изменяются только на основе правовых норм, которые непосредственно моделируют налоговые правоотношения и реализуются через них. Именно правоотношения придают движение налоговым нормам, реализуют их цели и задачи, выражают регулятивный и охранительный потенциалы, показывают степень эффективности правового воздействия на сферу налогообложения.

2. Связь участников налоговых правоотношений юридическими правами и обязанностями. Участники налоговых правоотношений выступают по отношению друг к другу как управомоченные и правообязанные лица, интересы одного могут быть реализованы лишь через деяния другого. Например, п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, о налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения. Названному праву корреспондирует установленная абз. 4 п. 2 ст. 32 НК РФ обязанность налоговых органов бесплатно предоставлять такую информацию и документы налогоплательщику.

Наличие законодательно установленных прав и обязанностей участников налоговых правоотношений дает основания каждой стороне рассматривать себя в качестве равной другой. Вместе с тем, учитывая публичную природу и властный характер налогового права, следует отметить, что каждая из сторон налогового правоотношения видит в другой средство для достижения желаемой цели.

3. Волевой характер налоговых правоотношений. Он проявляется в двух аспектах. Во-первых, налоговые правоотношения возникают только на основе нормы налогового права, которая устанавливается по воле государства; во-вторых, налоговое правоотношение возникает и реализуется не автоматически, а только при наличии к тому воли хотя бы одной из его сторон. Например, на основании абз. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном налоговым законодательством.

Наличие налоговой нормы еще не означает, что на ее основе обязательно возникнет налоговое правоотношение. Без заинтересованности в ее реализации и без осуществления действий со стороны хотя бы одного из субъектов налоговое правоотношение не возникнет, тем более, не будет развиваться. Только в процессе взаимодействия участники налоговых правоотношений смогут реализовать предоставленные им права и выполнить возложенные на них обязанности.

4. Индивидуализация субъектов. Налоговые правоотношения отличаются определенностью прав и обязанностей субъектов, координацией их взаимного поведения. Участники налоговых правоотношений всегда известны. Поскольку налоговые отношения имеют властный характер, одной стороной всегда будет выступать государство - самостоятельно или в лице компетентного органа. При постановке на налоговый учет каждый налогоплательщик получает индивидуальный номер, прикрепляется к определенной налоговой инспекции. В результате налоговые правоотношения являются не абстрактной связью, а упорядоченным правовыми нормами взаимодействием известных лиц.

5. Охрана налоговых правоотношений государством. Каждая налоговая норма и, как следствие, возникающее на ее основе налоговое правоотношение, имеют санкции за нарушение установленного порядка поведения. В случае же нарушения налогового законодательства возникает ответная реакция государственного охранительного механизма: НК РФ установлена ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах (гл. 16 и 18), другие федеральные законы устанавливают меры ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков, за неправомерные действия или бездействия должностных лиц и иных работников органов внутренних дел, допущенные ими при реализации налоговых полномочий.

Государственная защита налоговых правоотношений показывает заинтересованность властного субъекта в наличии и поддержании установленного порядка в налоговой сфере. Даже деликтные налоговые правоотношения (возникающие из совершения налогового правонарушения) имеют государственную охрану. Это не свидетельствует о том, что государство заинтересованно в совершении налоговых правонарушений. Публичный интерес при обнаружении таких деликтов заключается в обеспечении законности и сохранении правопорядка в процессе привлечения виновных к ответственности. Поэтому при производстве дела о налоговом правонарушении государство устанавливает и гарантирует соблюдение необходимых процедурных и процессуальных действий, направленных на пресечение, выявление правонарушения, компенсацию государству причиненного имущественного вреда и убытков, наказание виновного с одновременным соблюдением прав человека.

Поскольку сфера возникновения всех налоговых правоотношений - финансовая деятельность государства по аккумулированию публичных доходов, то специфика этой области общественной жизни обуславливает следующие характерные черты налоговых правоотношений.

1. Возникновение и функционирование. Налоговые правоотношения возникают и функционируют в процессе налоговой деятельности государства - т.е. деятельности по образованию за счет налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов денежных средств в публичных целях.

2. Имущественный характер. Налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых отношений, в основе которых лежат имущественные отношения, носящие публичный характер. Правовое регулирование налогообложения не может обойтись и без установления процедурно-процессуальных норм, на основе которых возникают и функционируют процессуальные (организационные) правоотношения. Но эти правоотношения производны от материальных налоговых правоотношений, они обеспечивают движение денежных средств от налогоплательщиков в казну государства и создают охранительный механизм в налоговой сфере.

3. Направленность. Они направлены на образование государственных и муниципальных фондов денежных средств.

4. Обязательное участие государственных органов. Обязательным участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование непосредственно или в лице компетентных органов. Налоговые правоотношения возникают только на основе правовых норм, установленных или санкционированных государством или (в пределах компетенции) муниципальным образованием. В этих же правоотношениях государство или муниципальное образование будут обязательным участником, которым принадлежит правотребование об уплате налогов. Тем самым, особенность налоговых правоотношений состоит не только в том, что в них участвует (в качестве стороны) государство или действующий от его имени уполномоченный орган, но и в том, что оно проявляет присущие ему властные функции в данном правоотношении.

5. Наличие третьей стороны при исполнении налоговой обязанности. Согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Тем самым НК РФ допускает возможность участия в налоговых правоотношениях лиц, не являющихся налогоплательщиками, но обязанными исчислить налог, удержать его из дохода налогоплательщиками, но обязанными исчислить налог, удержать его из дохода налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет. Такие лица согласно ст. 24 НК РФ называются налоговыми агентами и их наличие в качестве участников налоговых правоотношений обуславливает особенность последних.

Налоговое правоотношение имеет свою структуру (состав), т.е. совокупность составляющих его взаимосвязанных элементов: субъект, объект, субъективное право и юридическая обязанность. Все элементы структуры налогового правоотношения направлены на достижение целей налоговой деятельности государства - своевременное и полное поступление обязательных платежей в казну при одновременном соблюдении прав налогоплательщиков. Вместе с тем каждый элемент выполняет и самостоятельные, только ему присущие функции, обусловленные спецификой конкретного налогового правоотношения, в рамках которого этот элемент функционирует. В налоговом правоотношении все элементы тесно взаимосвязаны и только в совокупности они способны вызывать к жизни и обеспечивать функционирование налоговых правоотношений. Наличие такого состава позволяет налоговому правоотношению выполнить все функции, возложенные на него в механизме налогово-правового регулирования.

2 Виды налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения весьма многообразны, в связи, с чем могут быть классифицированы для удобства осмысления всего массива отношений, охватываемых налоговым правом.

Исходя из основных функций права, налоговые правоотношения подразделяются на: регулятивные и охранительные.

Регулятивные правоотношения составляют основную массу отношений в сфере правового регулирования налогообложения. Они обеспечивают реализацию регулятивной функции права.

Охранительные налоговые правоотношения обеспечивают реализацию охранительной функции права. В налоговом праве они выполняют вспомогательную роль по отношению к регулятивным, ибо производны от регулятивных правоотношений.

Налоговое охранительное правоотношение возникает в связи с нарушением налогово-правовой нормы на основе санкции налогово-правовой нормы. Его надо отличать от всякого другого, в частности от административного охранительного правоотношения, возникающего в связи с нарушением законодательства о налогах и сборах, и на основе административно- правовой санкции, предусмотренной в гл. 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).

К налоговым охранительным правоотношениям относятся те, которые возникают в связи с налоговыми правонарушениями (гл. 16 НК РФ), а также нарушениями банками обязанностей, предусмотренных в гл. 18 НК РФ.

Регулятивные налоговые правоотношения подразделяются на абсолютные и относительные.

Относительные правоотношения (двусторонне индивидуализированные) - это такие правоотношения, в которых уполномоченному лицу противостоит не всякий, а вполне определенный субъект, который должен совершать или не совершать определенные действия.

Основная масса налоговых правоотношений - это относительные правоотношения. Здесь управомоченному лицу противостоит совершенно определенное обязанное лицо. К таковым относятся правоотношения по уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и неналоговых платежей, правоотношения по налоговому контролю, по получению налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и т. д. В большинстве случаев в относительных налоговых правоотношениях управомоченное лицо имеет право требования, которому корреспондирует обязанность конкретного субъекта.

Абсолютные налоговые правоотношения также имеют место в налоговом праве. Однако их число значительно меньше в сравнении с относительными налоговыми правоотношениями.

Абсолютные правоотношения (односторонне индивидуализированные) - это такие правоотношения, в которых управомоченному лицу противостоит в качестве обязанного всякий и каждый субъект. Так, к абсолютным налоговым правоотношениям можно отнести правоотношение по установлению налогов и сборов. Здесь праву представительного органа власти на установление налога противостоит обязанность всякого субъекта не препятствовать его реализации.

По характеру налогово-правовых норм правоотношения подразделяются на материальные и процессуальные.

Материальные налоговые правоотношения возникают на основе материальных норм налогового права, а процессуальные, соответственно, на основе процессуальных налогово-правовых норм. Материальные налоговые правоотношения служат средством реализации материальных прав и обязанностей субъектов налогового права, а процессуальные налоговые правоотношения обеспечивают порядок реализации этих прав и обязанностей.

К материальным налоговым правоотношениям относятся правоотношения, содержанием которых являются: обязанность налогоплательщика уплачивать налог и право налогового органа требовать его уплаты; право организации обращаться к финансовому органу за получением отсрочки уплаты налога и обязанность налогового органа рассмотреть обращение и принять по нему решение и т. д.

К процессуальным налоговым правоотношениям относятся правоотношения, возникающие в ходе налогового процесса, т. е. в ходе производства по исчислению и уплате налога, в ходе налогово-контрольного производства, в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях.

Процессуальные налоговые правоотношения вторичны по отношению к материальным, служат гарантией реализации последних.

Налоговые правоотношения могут быть также подразделены на имущественные и неимущественные на основании особенностей их объекта.

Объектом имущественных налоговых правоотношений является денежная субстанция - налог, сбор, пени, недоимка, штраф и т. д.

Объектом неимущественных, налоговых правоотношений таковая не является. В качестве объекта здесь выделяются: деятельность по осуществлению налогового контроля и др. К имущественным налоговым правоотношениям относятся правоотношения: по уплате налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды; по уплате в эти же фонды недоимок и пеней и т. д. К неимущественным налоговым правоотношениям относятся правоотношения по налоговому процессу, налоговому контролю, установлению налогов и предоставлению налоговых льгот и др.

Налоговые правоотношения могут быть классифицированы и по структуре их юридического содержания. По этому критерию они подразделяются на простые и сложные.

Простые налоговые правоотношения характеризуются тем, что их содержание состоит из одного права и одной обязанности. В сложных налоговых правоотношениях содержание состоит из нескольких взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей.

Простые налоговые правоотношения в чистом виде, т. е. не как элемент сложного налогового правоотношения, встречаются в налоговом праве сравнительно редко. Например, простым налоговым правоотношением является правоотношение по установлению налогов. Здесь праву государства в лице представительного органа власти на установление налога корреспондирует обязанность не препятствовать его осуществлению.

Сложные налоговые правоотношения преобладают в налоговом праве. Среди них: налогово-процессуальное правоотношение, материальное налоговое правоотношение по уплате налога и др. В каждом структурно сложном налоговом правоотношении может быть выделено основное налоговое правоотношение и производные.

Основное налоговое правоотношение создает конструкцию, на которой базируются все остальные, производные, налоговые правоотношения. Например, в материальном налоговом правоотношении в качестве основного выделяется правоотношение по добровольному исполнению обязанности по уплате налога, а в качестве производного - правоотношение по принудительному исполнению обязанности по уплате налога, правоотношение по предоставлению налоговой отсрочки, налогового кредита и т. д.

Классификации налоговых правоотношений представляют собой явления научной абстракции, поэтому их число может быть увеличено. В частности, в ближайшие годы по мере научного осмысления налогового права как подотрасли права финансового возможна будет классификация налоговых правоотношений и по видам налогово-правовых институтов.

3 Субъекты и объекты налоговых правоотношений

Становление рынка изменяет содержание ранее существовавших отношений по обеспечению государства финансовыми ресурсами: все большее значение приобретают налоговые методы их аккумуляции.

Общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания налогов, пошлин, сборов и других обязательных платежей, объединенных в налоговую систему РФ, и урегулированные нормами налогового права, называются налоговыми правоотношениями.

Содержание этих отношений определяется нормами, устанавливающими принципы налогов и правоспособность сторон конкретных налоговых правоотношений.

Основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему или внебюджетный государственный (местный) фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки, а обязанность компетентных органов - обеспечить уплату налогов. Невыполнение налогоплательщиками своей обязанности влечет за собой причинение материального ущерба государству, ограничивает его возможности по реализации функций и задач. Поэтому законодательство предусматривает строгие меры воздействия к лицам, допустившим такое правонарушение.

Субъект налогового правоотношения - лицо, чье поведение может быть подвержено регулированию нормами налогового права.

Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений.

Одной из сторон налоговых правоотношений выступают Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования в лице их органов, уполномоченных устанавливать налоги.

Второй стороной являются налогоплательщики без их персонификации, т.е. каждый имеющий общие и специальные признаки субъекта налога.

Н.И. Химичева выделяет три группы субъектов налоговых правоотношений:

) органы власти, уполномоченные обеспечить полноту и своевременность поступления налогов, - налоговые органы, таможенные органы, финансовые органы, органы налоговой полиции и др.;

) налогоплательщики:

а) юридические лица, а также их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и счет в банке, занимающиеся предпринимательской деятельностью, получающие доходы на территории Российской Федерации, имеющие имущество в Российской Федерации и т.д.;

б) физические лица - граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане, получающие доход; имеющие в собственности налогооблагаемое имущество; принимающие наследство и др.;

в) налоговые агенты - источники выплаты доходов: лица, на которые законодательством возложена обязанность исчисления и удержания налогов с других лиц и уплаты их в бюджеты или государственные внебюджетные фонды;

) третьи лица - физические лица, юридические лица, другие субъекты, которые либо располагают информацией о налогоплательщике, необходимой для исчисления налогов, либо от действий которых зависит надлежащее исполнение обязанностей и реализация прав налогоплательщиков и уполномоченных органов.

И.И. Кучеров предлагал следующую классификацию участников налоговых правоотношений:

) субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти);

) субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики и плательщики сборов);

) субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки и сборщики налогов);

) субъекты, содействующие налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели);

) субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (финансовые органы, налоговые органы, таможенные органы);

) субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (органы прокуратуры, органы внутренних дел);

) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).

Объектом налоговых правоотношений является все то, по поводу чего между субъектами налоговых отношений формируется определенная правовая связь. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый с учетом положений ст. 38 части первой НК РФ и в соответствии с частью второй НК РФ. Согласно названной норме объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности.

Закрепленный ст. 38 НК РФ перечень объектов налогообложения не является исчерпывающим, поскольку в каждом определенном налоговом правоотношении объект детализируется на основании положений соответствующих глав части второй НК РФ. Таким образом, положения ст. 38 НК РФ являются общими, а нормы части второй НК РФ, устанавливающие объект налогообложения по каждому отдельному налогу - специальными. В качестве основания налоговых правоотношений может выступать практически любой объект, имеющий денежную (стоимостную) оценку, обозначенный (выраженный) в каких-либо единицах измерения и закрепленный нормой налогового законодательства.

Ст. 3 НК РФ устанавливает, что каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения. Необходимость правового закрепления объекта налогообложения подчеркивается в п. 1 ст. 53 НК РФ, согласно которому налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Следовательно, обязанность исчислить налоговую базу возникает лишь в случае, если объект налогообложения прямо указан в качестве такового в налоговом законодательстве применительно к конкретному налогу.

Наличие объекта налогообложения является предпосылкой и необходимым условием возникновения налогового правоотношения. Обязанность по уплате налога может возникнуть только при наличии объекта, подлежащего налогообложению.

Поскольку налоговые правоотношения могут не только материальными, но и процессуальными, то объектом налоговых правоотношений может выступать поведение участников данного правоотношения, урегулированное в целях реализации фискальной функции государства.

4 Юридические факты как основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений

Юридические факты в налоговом праве - это определенные обстоятельства реальной жизни (условия, ситуации, состояния, поступки), с которыми юридические предписания (нормы и принципы налогового права, индивидуально-правовые акты) связывают возникновение, прекращение или изменение налоговых правоотношений.

Юридические факты в налоговом праве имеют определенные признаки, обусловленные сферой своего проявления - фискальной деятельностью государства.

. Наличие информации о состоянии общественных отношений, входящих в предмет налогового права. Помимо таких элементов правового механизма, как предмет и методы правового регулирования, юридические факты помогают отграничить налоговое право от иных подотраслей финансового права. Юридическими фактами выступают лишь такие обстоятельства, которые прямо или косвенно влияют на сферу налогообложения в государстве, затрагивают финансовые права субъектов налогового права.

. Объективированность юридических фактов. Они определенным образом объективированы, т.е. выражены вовне. В налоговом праве, как в иных правовых образованиях, юридическими фактами не могут быть бессодержательные события и действия, абстрактные понятия, мысли и т.д. Вместе с тем налоговое законодательство при квалификации налоговых правонарушений учитывает их субъективную сторону, в частности такие элементы, как вина, мотив, интерес, цель. Но эти юридические факты сами по себе не порождают налоговых правоотношений, а оказывают на них влияние только в составе сложного юридического факта, будучи его элементами.

. Наличие либо отсутствие определенных явлений реальной жизни. В сфере налоговой деятельности юридическое значение могут иметь значение не только позитивные, но и негативные факты. Позитивные юридические факты - это реальные явления природы или общественной жизни, влияющие на динамику налоговых правоотношений. К ним можно отнести доход налогоплательщика, переход права собственности, реализацию товаров, использование объектов животного мира и другие факты и события, имеющие значение для налогообложения. Негативные юридические факты, напротив, отражают отсутствие чего-либо (объектов, действий, состояния и т.д.), что также влияет на движение налогового правоотношения. Юридическими фактами такого вида в налоговом праве могут выступать отсутствие налоговых льгот, непредоставление налоговой декларации, отсутствие взаимозависимости между субъектами налогового права и т.д.

. Нормативная определенность. В налоговом праве юридические факты имеют определенную степень нормативного закрепления. Большинство юридических фактов четко зафиксированы в налоговом законодательстве. Вместе с тем в процессе индивидуального регулирования правоприменительными органами (Минфином России, налоговыми органами, финансовыми органами субъектов РФ и муниципальных образований) может производиться конкретизация юридических фактов, необходимых для наделения правами или возложения обязанностей. Та, согласно п. 2 ст. 93 НК Рф отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В приведенной норме законодательно установлен юридический факт, наличие которого влечет возникновение охранительного налогового правоотношения - непредставление документов. Вместе с тем закон определяет, что сроки для их представления должны быть определены органом налогового контроля.

. Фиксация в установленной законодательством процедурно-процессуальной форме. Налоговое право достаточно формализировано, поэтому подавляющее большинство юридических фактов имеют правовое значение лишь в том случае, если надлежащим образом оформлены и зафиксированы. Так, один из основных объектов налоговых правоотношений - налог считается законно установленным только при соблюдении всех требований, предъявляемых к подобному процессу ст. 17 НК РФ.

. Правовые последствия. Юридические факты влекут предусмотренные налоговым законодательством правовые последствия - возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений.

В налоговом праве юридические факты довольно разнообразны и классифицируются по различным основаниям.

По волевому признаку юридические факты во всех отраслях права, в том числе и в налоговом, делятся на события и действия.

События - это такие обстоятельства, которые объективно не зависят от воли и сознания людей. События относятся к природным явлениям и юридических критериев в себе не содержат, поэтому автоматически никаких обстоятельств не порождают, но служат причинами, предпосылками для возникновения налоговых правоотношений.

Действия - это факты, зависящие от воли людей, совершаемые людьми и направленные на появление юридических последствий. В налоговом праве действия проявляются в двух аспектах - правомерном (установление налога, подача налоговой декларации, постановка на учет и т.д.) и неправомерном (налоговые правонарушения). Правомерные действия соответствуют предписаниям налогово-правовых норм, в них выражается правомерное поведение субъектов налогового права. Правомерные действия - это волеизъявление субъекта налогового права, выражающееся в таких формах, как жалоба, заявление, договор и т.д.

Неправомерные действия противоречат налогово-правовым предписаниям, причиняют вред фискальным правам государства. Подобными юридическими фактами выступают все виды налоговых правонарушений и иное поведение правообязанного субъекта, противоречащее нормативным предписаниям.

Следует также иметь в виду, что к разновидности действия как юридического факта относится и бездействие. Таких юридических фактов в налоговом праве достаточно много. Например, субъект налогового права вместо действий бездействует, не выполняет своих обязанности, причиняет бездействием вред и т.д. так, в форме бездействия совершаются такие правонарушения, как неуплата налогов, непредоставление налоговым органам документов, невыполнение банком поручения налогового органа о списании налоговой недоимки, отсутствие ведения бухгалтерского учета, не явка свидетеля в налоговые органы и т.д.

В налоговом праве к юридическим фактам также относятся правовые состояния - состояние гражданства, нахождение в должности, которая несет ответственность за состояние бухгалтерского учета на предприятии, состояние в браке или родстве, нахождение во взаимосвязи от иного лица (организации) и т.д.

По характеру последствий в налоговом праве следует различать правообразующие, правопрекращающие и правоизменяющие факты. Например, регистрация юридического лица порождает обязанность встать на налоговый учет, ликвидация этого лица прекращает налоговые обязанности, а реорганизация видоизменяет ранее возникшие налоговые правоотношения с его участием.

С точки зрения связи с соответствующими правовыми отношениями, юридические факты подразделяются на материальные и процессуальные. К числу первых принадлежат фактические обстоятельства, являющиеся основаниями наступления материальных налоговых правоотношений. Вторая категория связана с налоговым процессом, его движением и развитием.

По признаку их документального закрепления юридические факты могут быть подразделены на оформленные и неоформленные. Как уже отмечалось, в налоговом праве подавляющее большинство юридических фактов существует в оформленном, документально зафиксированном виде.

Юридические факты в налоговом праве играют важную роль, отражающую взаимосвязь налогово-правовой нормы с событиями и фактами реальной жизни. Налоговое право не может, да и не должно регулировать все стороны финансовой деятельности налогоплательщиков. Правовое регулирование должно быть направлено на упорядочение только тех фискальных процессов, которые объективно необходимы для формирования доходной части бюджетов.

Тема 7. Правовое положение налогоплательщиков и налоговых агентов

1 Субъекты налоговых правоотношений

Выделение круга участников (субъектов) налоговых правоотношений имеет особое теоретическое и практическое значение, поскольку они и их деятельность входят в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах. В связи с этим они наделяются правовым статусом, образуемым совокупностью прав (с механизмом, гарантирующим их реализацию), обязанностей и ответственности за их неисполнение (ненадлежащее исполнение).

В соответствии со ст. 9 НК РФ к участникам налоговых правоотношений относятся:

) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;

) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;

) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ);

Приведенный перечень является закрытым. Однако он далеко не полон. В него, в частности, не включены представительные органы государственной власти и местного самоуправления, к исключительной компетенции которых относятся установление и введение налогов и сборов, а также ряд субъектов, обязанности которых в сфере налогообложения и ответственность за их неисполнение (ненадлежащее исполнение) установлена НК РФ.

Среди таковых - банки (кредитные организации) (ст. 60, 86), регистраторы прав и сделок (ст. 85), эксперты, специалисты, переводчики, свидетели (ст. 90, 95-97) и ряд других категорий участников налоговых правоотношений. Следует отметить, что произвольное расширительное толкование либо сужение круга участников налоговых правоотношений вполне очевидно ведет к неблагоприятным с точки зрения законности последствиям, исключая возможность применения норм налогового законодательства в ряде конкретных налоговых правоотношений. Так, отсутствие в перечне участников налоговых правоотношений банков, регистраторов прав и сделок «способно создать для них практические проблемы при обжаловании нормативных актов налоговых органов, а также при административном обжаловании решений по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

2 Классификация налогоплательщиков

Круг участников налоговых правоотношений может быть очерчен и уточнен посредством классификации в зависимости от их правового статуса. Наиболее полной и логичной представляется классификация, предложенная И.И. Кучеровым, выделившим следующие группы участников:

) субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти). Согласно принципу разделения властей прерогативой представительных органов власти (органов законодательной власти Российской Федерации, ее субъектов и административно-территориальных образований) являются установление и введение в действие налогов и сборов (ст. 71, 72, 132 Конституции РФ). При этом согласно ст. 104 Конституции РФ законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ;

) субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет (налогоплательщики и плательщики сборов). К их числу относятся организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по уплате соответственно налогов и (или) сборов;

) субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки).

Налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов и сборов (ст. 24 НК РФ).

Банками в соответствии с законодательством о налогах и сборах признаются кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление банковских операций, обязанные в соответствии с законодательством о налогах и сборах исполнять платежные поручения своих клиентов - налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов о перечислении налогов и сборов, а также решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке установленной законодательством очередности (ст. 60 НК РФ).

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Филиалы и иные обособленные подразделения <http://www.consultant.ru/popular/nalog1/2_1.html> российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

4) субъекты, содействующие налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели).

К органам регистрации относятся:

• органы, которые осуществляют регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей;

• органы, лицензирующие деятельность частнопрактикующих нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;

• органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;

• органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества;

• органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения;

• органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия и частнопрактикующие нотариусы;

• органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами (ст. 85 НК РФ). Обязанностью указанных органов является, в частности, предоставление налоговым органам информации, необходимой для взимания налогов и осуществления налогового контроля.

Экспертами признаются лица, обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществления налогового контроля (ст. 95 НК РФ).

Специалистами являются лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела, которые привлекаются в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 96 НК РФ).

Переводчиками являются не заинтересованные в исходе дела лица, владеющие языком, знание которого необходимо для перевода (ст. 97 НК РФ).

Понятыми могут быть приглашены любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты процессуальных действий, производившихся в их присутствии (ст. 98 НК РФ).

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Запрещается допрос налоговыми органами в качестве свидетелей лиц, получивших информацию в связи с исполнением профессиональных обязанностей (например, адвокат, аудитор - перечень лиц, для которых полученная информация составляет профессиональную тайну, не является замкнутым) (ст. 90 НК РФ).

) субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (финансовые органы, суды и иные органы, уполномоченные решать вопросы об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов, налоговые органы, таможенные органы).

) субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (органы внутренних дел, органы прокуратуры). Статья 36 НК РФ определяет полномочия органов внутренних дел. В частности, по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Для реализации указанных полномочий органов внутренних дел в налоговой сфере создана Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России, являющаяся самостоятельным структурным подразделением центрального аппарата МВД России (ныне - департамент экономической безопасности МВД России).

Органы прокуратуры включают прокуратуру РФ, прокуратуры субъектов, приравненные к ним военные и другие специализированные прокуратуры, а также прокуратуры городов и районов. В соответствии со ст. 77 НК РФ прокуроры санкционируют арест имущества, т. е. действия налоговых и таможенных органов по ограничению прав собственности налогоплательщиков-организаций в отношении их имущества;

) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).

Судебные органы включают суды общей юрисдикции и арбитражные суды. В налоговых правоотношениях суды общей юрисдикции представлены районными судами, которые рассматривают дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами субъектов Российской Федерации (ст. 105 НК РФ).

Органы принудительного исполнения представлены в налоговых правоотношениях подразделениями (службами) Министерства юстиции Российской Федерации и органов юстиции субъектов Российской Федерации. Непосредственное исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится судебными приставами-исполнителями. При этом отдельные субъекты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам. Так, банки не только исполняют поручения своих клиентов на уплату налогов, но и осуществляют администрирование, в частности контролируют постановку организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет при открытии ими счета, а также являются налогоплательщиками и налоговыми агентами.

3 Права налогоплательщиков

К правам налогоплательщика, согласно ст. 21 НК РФ относятся:

1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию.

Информация может касаться любых элементов налогообложения (например, объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот по налогам и сборам и т.д.). Информация может быть (по выбору плательщика) представлена как в устной, так и в письменной форме. Однако на письменный запрос плательщика налоговый орган обязан представить информацию письменно. При этом налогоплательщик обязан указать в запросе свой ИНН, а налоговый орган - ИНН налогоплательщика (п. 7 ст. 84 НК). Приказом МНС РФ от 05.05.99 N БГ-3-15/120 утверждено Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов.

Праву налогоплательщиков получать бесплатную информацию соответствует обязанность налоговых органов (их должностных лиц) предоставлять такую информацию.

) получать от Минфина РФ, других финансовых органов (действующих в субъектах РФ и муниципальных образованиях), других госорганов, перечисленных в ст. 21 НК):

формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (например, формы налоговых деклараций). Эта информация предоставляется налоговыми органами, но и финансовые органы вправе ее предоставить;

письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Допускается использование и факсимильной формы ответа, если обеспечивается воспроизведение подписи должностного лица налогового органа (с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога подписи) и это предусмотрено соглашением сторон (например, об этом просит сам налогоплательщик);

разъяснения также по вопросам о применении законодательства (но не иных нормативных правовых актов) по вопросам о налогах и сборах. При этом истребуемые разъяснения могут касаться и вопросов исчисления, и сроков, и порядка уплаты, и наличия льгот, и других вопросов.

) использовать налоговые льготы. Речь идет о преимуществах, предоставляемых отдельным категориям плательщиков, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК). Если льгота предоставлена в установленном порядке, то плательщик вправе использовать ее независимо от какого-либо дополнительного согласования с налоговым органом либо дополнительной санкции последнего;

) получать в порядке и на условиях, предусмотренных НК:

отсрочку (т.е. перенос срока уплаты того или иного налога и сбора);

рассрочку (т.е. право на уплату налога и сбора по частям с одновременным переносом срока уплаты на более поздний период). Отсрочку и рассрочку вправе предоставлять финансовые органы (во внебюджетные фонды - органы соответствующих внебюджетных фондов, связанным с перемещением товара через таможенную границу, - таможенные органы, по госпошлине - уполномоченные госорганы);

инвестиционный налоговый кредит, т.е. возможность в течение определенного срока (и в определенных пределах) уменьшать свои платежи с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Данное право предоставляется лишь по налогам (но не по сборам) и лишь организациям;

) на осуществление своевременного:

зачета сумм излишне уплаченных (излишне взысканных) (пени, штрафы). При этом налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем ему известном факте излишней уплаты, пени, штрафов не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. Зачет излишне уплаченного в счет предстоящих платежей осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления (с указанием своего ИНН, ст. 84 НК) плательщика. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам;

возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов и сборов. Заявление о возврате может быть подано в течение трех лет (со дня уплаты указанной суммы), заявление о возврате излишне взысканных - в течение одного месяца со дня, когда плательщику стало известно об этом факте, а исковое заявление в суд - в течение трех лет начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога (п. 2 ст. 79 НК);

) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях и в иных отношениях регулируемых законодательством о налогах и сборах:

либо лично (т.е. физическое лицо - само, а организация - через руководителей, наделенных такими полномочиями ее учредительными документами);

либо через своего представителя, осуществляющего свои полномочия на основании доверенности;

) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения:

по исчислению и уплате налогов и сборов. Эти пояснения (по общему правилу) должны иметь письменную форму с указанием ИНН плательщика (п. 7 ст. 84 НК);

по актам проведенных налоговых проверок. В случае несогласия с изложенным в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих плательщик (в двухнедельный срок со дня получения акта) вправе представить либо письменное объяснение мотивов отказа подписать акт, либо возражения по акту;

) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (она проводится по решению руководителя налогового органа, как правило, не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев). Право плательщика присутствовать при этом - безусловное, оно не зависит от усмотрения проверяющих;

) получать от налоговых органов:

копии актов налоговой проверки. Акт проверки вручается руководителю организации или ИП либо направляется по почте (п. 4 ст. 100 НК);

копию решения налогового органа по результатам проверки, а также уведомления (требования) об уплате налогов (см. о них ст. 69-70 НК). Невыдача копии решения может повлечь его отмену. Налогоплательщики вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (или иных актов налоговых органов) в случаях предусмотренных в НК;

) требовать (в том числе в письменной форме) соблюдения законодательства о налогах и сборах:

от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. К ним относятся не только должностные лица собственно налоговых, но и таможенных органов, а также финансовых органов. С другой стороны, систематическое толкование ст. 21, 30, 33-37 НК показывает, что должностные лица МВД ст. 21 НК не охватываются;

при совершении указанными лицами действий в отношении налогоплательщиков. К их числу относятся действия по постановке на учет (ст. 82, 84 НК); по проведению налоговых проверок (ст. 87, 89 НК); по выемке документов (ст. 94 НК); по осмотру помещений и территорий, где налогоплательщик осуществляет свою деятельность (ст. 91 НК); по взысканию налоговых недоимок и санкций (ст. 46, 114 НК); по приостановлению операций по банковским счетам плательщиков (ст. 76 НК) и т.д.;

) не выполнять противоречащие НК и иным федеральным законам:

а) неправомерные акты финансовых, налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц. Имеются в виду как нормативные правовые акты (например, инструкции, приказы и т.п.), так и акты индивидуального характера (например, акты налоговых проверок, составленные с грубыми нарушениями правил ст. 89, 100 НК, решения по результатам проверок, существенно нарушающие ст. 101, 103 НК);

б) неправомерные требования налоговых иных уполномоченных органов и их должностных лиц (например, о досрочной уплате налогов и сборов, о передаче налоговому органу оргтехники, об открытии счета в каком-то конкретном банке, о представлении деклараций и иных документов налоговой отчетности по формам, не соответствующим утвержденным образцам).

Нужно также обратить внимание на важное обстоятельство: если акты и требования налоговых органов и их должностных лиц соответствуют НК и другим федеральным законам, но приходят в противоречие с иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах (например, с законом субъекта РФ, с актом представительного органа местного самоуправления), то плательщики обязаны эти акты и требования выполнять;

) обжаловать в установленном порядке:

акты налогового органа. Акты составляются, например, по результатам налоговой проверки. Они могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд;

действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов. Обжалованы могут быть любые действия (например, совершенные в ходе налоговых проверок, связанные с арестом имущества плательщика, приостановлением операций по банковским счетам плательщика, см. ст. 76, 77, 88, 89 НК) и случаи бездействия (например, не осуществляется зачет или возврат излишне уплаченных сумм налогов и сборов, пени, не предоставляется бесплатная информация о налогах и сборах, не передается копия акта проверки).

Сказанное относится и к обжалованию актов финансовых и иных уполномоченных органов;

) требовать соблюдения налоговой тайны (т.е. неразглашения любых полученных налоговым органом сведений о налогоплательщике, за исключением данных об ИНН, об уставном фонде (уставном капитале) организации, разглашенных самим плательщиком, и других сведений, указанных в ст. 102 НК). Требования эти могут быть заявлены и в ходе налоговой проверки, и перед ее началом, и устно, и в специальном письме, и чтобы приостановить процесс разглашения налоговой тайны, и превентивно, т.е. в любой момент и в любой форме;

) требовать в установленном порядке (т.е. обратившись в налоговые органы, в том числе вышестоящие, либо в суд) возмещения причиненных убытков в полном объеме.

) участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК.

Перечень прав плательщиков , указанный в ст. 21 НК, неполный. Они также могут:

в установленных случаях переходить на условия специального налогового режима;

самостоятельно исчислять сумму налогов и сборов (ст. 52 НК);

ходатайствовать о списании безнадежных долгов по налогам и сборам;

выступать поручителем перед налоговыми органами;

передавать имущество в залог для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов;

запрещать доступ в жилые помещения помимо воли проживающих там физических лиц (ст. 91 НК);

требовать учета обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за налоговое правонарушение либо смягчающих его ответственность (ст. 109, 111, 112 НК);

требовать применения правил о давности привлечения к ответственности или о сроке давности взыскания налоговых санкций (ст. 114, 115 НК);

осуществлять другие права, предусмотренные как в самом НК, так и в иных актах законодательства о налогах и сборах.

4 Обязанности налогоплательщиков

Анализ правил п. 1 ст. 23 НК позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они касаются всех налогоплательщиков. Этим они отличаются от правил п. 2 ст. 23 НК (относящихся лишь к ИП и организациям);

б) они императивны;

в) они не исчерпывают обязанностей налогоплательщиков.

Налогоплательщики обязаны:

а) уплачивать лишь законно установленные налоги. При этом налог считается законно установленным, если:

определены объект налогообложения и другие элементы, указанные в ст. 17 НК;

он установлен НК, иным федеральным законом о налогах и сборах, а в случаях, предусмотренных НК, другими актами;

нормативный акт, устанавливающий налог, был официально опубликован, и соблюдена процедура вступления его в силу, предусмотренная в ст. 5 НК;

он не носит дискриминационного характера;

он установлен актом, который не имеет «признаков несоответствия» НК;

б) встать на учет в налоговых органах;

в) вести в установленном порядке учет:

своих доходов, своих расходов и объектов налогообложения (ими могут быть имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную количественную или физическую характеристики, с наличием которого возникает обязанность по уплате налога). Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

При этом следует обратить внимание на то, что в ст. 23 НК речь идет и о бухучете, и об «учете в целях налогообложения», что не всегда совпадает. Бухгалтерский учет гораздо полнее, чем учет для целей налогообложения, и отражает полную и достоверную информацию о деятельности организации и ее имущественном положении. С другой стороны, не все налогоплательщики ведут бухгалтерский учет (не ведут, например, физические лица);

г) представлять в налоговый орган по месту учета (а ИП, частные нотариусы, адвокаты учредившие адвокатские кабинеты - в налоговый орган по месту жительства, в котором они и должны состоять на налоговом учете):

налоговые декларации и расчеты, если это предусмотрено НК. Например, граждане РФ, получающие зарплату только по месту основной работы, такую декларацию представлять не обязаны;

д) представлять налоговым органам (по письменным запросам последних необходимые для исчисления налога, например, книгу учета доходов и расходов ИП, счета -фактуры, договоры и т.д.,необходимые для уплаты налога. Это всякого рода документы (например, платежные поручения, квитанции к приходным и расходным кассовым ордерам, выписки банков и т.п.), свидетельствующие об уплате налога, а также бухгалтерскую отчетность (если организация не освобождена законодательством о бухучете от ведения бухучета), иные формы отчетности, например, статистическую;

е) выполнять законные требования налогового органа, а именно:

устранять выявленные нарушения законодательства о налогах;

устранять нарушения законодательства о сборах. Дело в том, что эти нарушения в ряде случаев прямо влияют на правильность исчисления и уплаты налога, поэтому влекут также нарушение налогового законодательства;

требования (упомянутые в подп. 6 п. 1 ст. 23 НК) должны быть предъявлены в письменной форме и содержать ИНН лиц, которым эти требования адресованы;

ж) не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов (при этом они обязаны представить налогоплательщику служебные удостоверения, а при проведении проверок - решения руководителя налогового органа, п. 1 ст. 91 НК), а именно:

доступу на территории или в помещения, где осуществляется деятельность, связанная с возникновением объекта налогообложения (однако доступ в жилые помещения помимо и против воли проживающих в них лиц не допускается, п. 5 ст. 91 НК);

осмотру упомянутых территорий или помещений, а также документов и предметов, объектов налогообложения (п. 2 ст. 91, ст. 92 НК);

истребованию или выемке документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (ст. 93 НК);

осуществлению иных служебных обязанностей;

з) предоставлять налоговому органу необходимые:

информацию, т.е. сведения, касающиеся элементов налогообложения, порядка исчисления налога, сроков уплаты налога и т.п. (ст. 17, 45, 52, 57, 58 НК). При этом информация может быть затребована и в устной форме (если только в уведомлении, направленном налогоплательщику, не указано, что нужна письменная информация. См. об этом абз. 5 п. 1 ст. 21 НК). В случае непредоставления информации налогоплательщик несет ответственность по ст. 126, 129 НК;

документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов (п. 1 ст. 31, ст. 88, 89 НК). В ходе налоговой проверки у плательщика также могут истребовать необходимые документы, а он обязан представить их в 10-дневный срок в виде заверенных должным образом копий (ст. 93 НК);

бухгалтерского учета. Следует учесть, что для целей налогообложения срок хранения бухгалтерских документов, установленный в ст. 17 Закона о бухучете (не менее пяти лет), не применяется;

других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

документов, подтверждающих полученные доходы (например, договор купли-продажи квартиры, завещание, по которому налогоплательщик по наследству получил автомобиль, и т.д.). Организации-налогоплательщики, а также ИП должны также сохранять документы, подтверждающие произведенные расходы, уплаченные налоги, удержанные налоги;

к) выполнять иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах:

по уплате пеней, штрафов (ст. 48, 49, 75 НК);

связанные с предоставлением: отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (ст. 64-67 НК);

обязанности, исполнение которых на налогоплательщика возложено другими актами законодательства о налогах и сборах. Изменения, внесенные в п. 1 ст. 23 НК Законом N 137 вступили в силу с 01.01.07.

. Пункт 2 ст. 23 НК посвящен дополнительным обязанностям, возложенным на ИП и организации. Упомянутые налогоплательщики (помимо обязанностей, охарактеризованных выше) должны сообщать в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства):

а) об открытии или закрытии счетов. Имеются в виду расчетные, лицевые, депозитные, текущие, валютные и иные счета, открываемые в банках и иных кредитных организациях по договору банковского счета. При этом ИП должны сообщать лишь об открытии (закрытии) счетов, используемых ими в предпринимательской деятельности (т.е. не следует сообщать, например, о счете, на котором ИП (как «обычный гражданин») хранит деньги по срочному вкладу, для уплаты квартплаты и т.п.). После вступления в силу Закона N 137 (т.е. с 01.01.07) установлен новый, 7-ми дневный (вместо 10-дневного) срок для такого сообщения. Форма такого сообщения утверждена приказом ФНС N ММ-3-09/11 от 17.01.08 (этот акт действует с 04.03.08; до этого (с 01.01.07 по 04.03.08) действовали формы утвержденные приказом ФНС N САЭ-3-09/778 от 09.11.06, а до 01.01.07 подлежали применению формы всех сообщений, упомянутых в ст. 23 НК, утвержденные приказом МНС от 02.04.04.N САЭ-09/255). Следует отметить, что банки открывают счета ИП, организациям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

б) обо всех случаях участия:

в российских организациях. Имеется в виду участие в качестве полного товарища (в ПТ или КТ), коммандитиста (в КТ), члена кооператива (в ПК), акционера (в ОАО или ЗАО), участника ООО или ОДО, участие в дочерних или зависимых обществах, а также в некоммерческих организациях (например, в союзах, ассоциациях, некоммерческих партнерствах и т.д.). Однако распространять данные правила на участие в «негласных товариществах», «простых товариществах» оснований нет: дело в том, что ни нормы ГК , ни ст. 11 НК подобного рода товарищества к организациям не относят;

в иностранных организациях.

Указанная обязанность должна быть выполнена не позднее одного месяца со дня начала такого участия. При этом началом участия считается день государственной регистрации, а в тех случаях, когда она не обязательна, - день утверждения учредительных документов;

в) обо всех обособленных подразделениях:

российских организаций, созданных на территории РФ;

иностранных организаций, в том числе международных, созданных на территории РФ.

Кроме того, налоговый орган должен быть извещен (в течение одного месяца) о прекращении деятельности через свое обособленное подразделение. До 01.01.07 ст. 23 НК обязывала также сообщать о реорганизации или ликвидации обособленного подразделения организации, созданного на территории РФ. Таким образом, для целей налогообложения НК вводила в оборот словосочетание «создание, реорганизация или ликвидация» обособленного подразделения, что не соответствовала ГК. Законом N 137 указанное несоответствие устранено;

г) о реорганизации (независимо от ее формы), а также (данное дополнение внесено в ст. 23 НК Законом N 137) о ликвидации организации - не позднее трех дней со дня принятия организацией решения об этом. Действующие формы всех указанных выше сообщений налогоплательщиков были также утверждены приказом ФНС N ММ-3-09/11 от 17.01.08.

Правила п. 3 ст. 23 НК (в редакции Закона N 137) имеют ряд особенностей:

а) они касаются лишь частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;

б) они обязаны сообщать в налоговый орган (по месту своего жительства!) об открытии (закрытии) банковских счетов, предназначенных для осуществления ими деятельности частного нотариуса или адвоката. Сообщение должно иметь письменную форму, однако срок его направления в п. 3 ст. 23 НК - до 01.01.07 не был не установлен. Законом N 268 от 30.12.06 (в этой части он вступил в силу с 01.01.07) срок представления сообщения установлен - в течение 7 дней со дня открытия (закрытия) счета (срок исчисляется в рабочих днях и отсчитывается со следующего рабочего дня после даты открытия или закрытия счета). Действующая форма сообщения также утверждена приказом ФНС N ММ-3-09/11 от 17.01.08.

Нормы п. 4 ст. 23 НК посвящены обязанностям плательщиков сборов. Установлен, что:

б) если сбор установлен не законом (либо не в соответствии с законом), то его можно не уплачивать. Примером служит решение Верховного Суда РФ от 02.09.98 по делу N ГКПИ98-412, которым признаны недействительными пп. 6 и 7 постановления Правительства РФ от 21.07.98 N 800 «О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий», а также нормативные акты иных федеральных министерств, ведомств, организаций, принятые во исполнение этих пунктов (они вводили специальный «целевой сбор» в ПФР, не предусмотренный законом);

в) плательщики сборов несут и иные обязанности, прямо предусмотренные нормами законодательства о налогах и сборах, в частности, они обязаны:

встать на учет в госорганах (в которые уплачиваются соответствующие сборы);

предоставлять этим органам, фондам истребуемую ими информацию и документы;

сообщать в указанные органы и фонды об открытии счета в банке и т.д. Следует обратить внимание на то, что взносы, уплачиваемые в ПФР, ФСС, ФМС, - это именно взносы в указанные фонды, а не вид уплаты налогов и сборов.

5 Налоговые агенты

Налоговые агенты - российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, которые выплачивают иностранной организации доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ, по налогу на прибыль заполняют Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (форма по КНД 1151056), утвержденный Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

Раскрытие правового статуса налогового агента предполагает установление его прав, обязанностей, а также оснований для применения к нему мер принудительного характера. Однако если в отношении содержания его прав все более или менее ясно, то об обязанностях налогового агента следует сказать особо, ибо они имеют определяющее значение для выяснения его правового статуса и. применения к нему мер принудительного характера за их неисполнение.

Основной обязанностью налогового агента является необходимость «правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги» (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

При невозможности удержать налог налоговый агент обязан письменно сообщить об этом в течение одного месяца в налоговый орган по месту своего учета. Необходимо также указать сумму задолженности налогоплательщика.

Среди других обязанностей налоговых агентов, перечисленных в п. 2 ст. 24 НК РФ, следует отметить обязанность вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных налогов, а также обязанность представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено законом. Таким образом, проблемы определения содержания их прав, в общем, совпадают с аналогичными проблемами в отношении налогоплательщика.

Не следует также путать налоговых агентов с организациями или физическими лицами, от которых налогоплательщик получает доход, т. е. с «источниками выплаты доходов налогоплательщику» (абзац 11 п. 2 ст. 11 НК РФ). Сам по себе статус источника выплаты доходов налогоплательщику не предполагает наличия у него обязанности удержать и перечислить в бюджет налог. И лишь в ряде случаев в силу возложения на него такой обязанности законом источник выплаты доходов признается налоговым агентом.

Тема 8. Налоговая обязанность и ее исполнение

1 Понятие, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности

Налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений. Обязанность уплачивать налоги является одной из важнейших обязанностей, которые возлагает государство на своих подданных. Данная обязанность является конституционной. Так, Основной Закон Российской Федерации определяет: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57).

Законодатель дает возможность рассматривать налоговую обязанность в двух аспектах:

. В узком смысле налоговая обязанность представляет собой реализацию конституционно установленной меры должного поведения налогоплательщика по уплате законно установленных налогов и сборов.

. В широком понимании налоговая обязанность, кроме обязанности по уплате налогов и сборов, включает в себя и иные меры должного поведения налогоплательщика, определенные ст. 23 Налогового кодекса РФ.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора согласно положениям статьи 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств. Например, обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате единого налога на вмененный доход, является осуществление таким налогоплательщиком видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход согласно статье 346.26 НК РФ.

Исходя из буквального толкования ст. 44 НК РФ следует, что в Общей части НК РФ не содержится указания на единственное юридическое основание возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов и сборов.

В свою очередь, неопределенность норм законодательства о налогах и сборах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом; так, Конституционный Суд РФ подчеркивает, что неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 22.06.2006 № 25 отметил, что обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

При этом возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен.

Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ утверждена форма требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которая предусматривает отзыв ранее направленного требования в случае, когда обязанность налогоплательщика изменилась.

НК РФ не предусмотрено изменение обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании вступившего в законную силу решения суда.

Следовательно, НК РФ не предусмотрена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику уточненное требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа на основании вступившего в законную силу решения суда о признании частично недействительным решения налогового органа о взыскании налога, пеней, штрафа.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

) со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.

) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации;

) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

2 Формы исполнения налоговой обязанности по уплате налогов и сборов

Исполнение обязанности по уплате налога может быть как добровольным (уплата налога), так и принудительным (взыскание налога).

Добровольность понимается как самостоятельное исчисление и уплата налога налогоплательщиком без применения мер государственного принуждения. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 5 ст. 45 НК РФ, ст. 140 ГК РФ, ст. 27 Федерального закона от 23 декабря 2003г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российский Федерации (Банке России)» и ст. 1 Закона РФ от 10 декабря 2003г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», налоги и сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации - рублях.

Налоговая обязанность считается исполненной надлежащим образом, когда налог уплачен полностью и в срок. Срок исполнения налоговой обязанности устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому конкретному налогу. При этом налогоплательщик вправе уплатить налоги досрочно, т. е. после возникновения налоговой обязанности, но до наступления установленного законодательством срока уплаты.

По общему правилу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. В исключительных случаях исполнение налоговой обязанности может быть возложено на третьих лиц. Так, допускается возложение обязанности налогоплательщика по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ) и т.д.

Налог должен быть уплачен за счет средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Моментом исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов является тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. В п. п. 3, 4 ст. 45 НК РФ закреплены нормы, устанавливающие критерии, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной.

3 Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов отдельных категорий лиц

Если гражданин отсутствует в месте его постоянного жительства и в течение года нет сведений о том, где он пребывает, он может быть признан судом безвестно отсутствующим (ст. 42 ГК РФ). Сущность признания лица безвестно отсутствующим состоит в том, что происходит официальная констатация того факта, что в настоящий момент неизвестно, живо ли данное лицо или нет, и где оно находится. Такая констатация осуществляется решением суда. При этом необходимо установить, что:

) гражданин отсутствует в постоянном месте жительства не менее 1 года;

) никто не может сказать, где гражданин находится, и о нем нет никаких сведений;

) принимались меры к установлению местонахождения гражданина, но результатов не дали.

Признание лица безвестно отсутствующим или недееспособным осуществляется судом в порядке особого производства по заявлению заинтересованных лиц.

Признание гражданина безвестно отсутствующим влечет следующие последствия: право собственности на имущество не прекращается, и в случае необходимости его имущество на основании решения суда передается в доверительное управление. Из принадлежащего ему имущества выдаются средства на содержание лиц, которых безвестно отсутствующий обязан был содержать, и удовлетворяются требования кредиторов, в том числе по налогам и сборам. Обязанность по уплате налогов и сборов безвестного отсутствующего гражданина исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. С таким лицом орган опеки и попечительства заключает договор доверительного управления имуществом безвестно отсутствующего.

Согласно п. 1 ст. 51 НК РФ, доверительный управляющий обязан уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также пени и штрафы, причитающиеся на день признания гражданина безвестно отсутствующим. Исполнение данной обязанности осуществляется за счет имущества безвестно отсутствующего.

В соответствии со ст. 29 ГК РФ гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установленном ГПК РФ. Над ним устанавливается опека и от его имени сделки совершает его опекун.

Согласно п. 2 ст. 51 НК РФ, опекун лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сборов) сумму налогов или сборов, а также пени и штрафы, причитающие на день признания лица недееспособным. Исполнение данной обязанности осуществляется за счет имущества недееспособного.

При недостаточности или отсутствии денежных средств или имущества безвестно отсутствующего или недееспособного для исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов налоговый орган принимает решение о приостановлении исполнения данных обязанностей.

В случае, если отпадут основания, в силу которых гражданин был признан недееспособным, суд выносит решение о признании его дееспособным, и на основании этого решения отменяется установленная над гражданином опека. Явка лица, признанного безвестно отсутствующим, или обнаружение его места пребывания влекут отмену решения суда о признании его безвестно отсутствующим. На основании решения суда отменяется доверительное управление имуществом этого лица. При принятии решения об отмене признания лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения.

Реорганизация является способом прекращения юридического лица, при котором права и обязанности реорганизуемого лица переходят к другим лицам (ст. 62 ГК РФ).

Юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Учитывая, что при реорганизации юридического лица происходит правопреемство, вместе с другими обязанностями по передаточному акту или разделительному балансу к юридическому лицу, являющемуся правопреемником, переходят и налоговые обязательства реорганизованного юридического лица. Исключение составляет реорганизация в форме выделения, так как в п. 8 ст. 50 НК РФ прямо указано, что правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов не возникает. Однако если в результате выделения налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут быть привлечены к солидарной ответственности.

Обязанности по уплате налогов переходят к правопреемнику в том виде, в каком они существовали у реорганизованного юридического лица. Поэтому сроки исполнения и объем первоначальных налоговых обязанностей остаются прежними, а имеющиеся у реорганизованного юридического лица суммы излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов подлежат зачету либо возврату по заявлению юридических лиц-правопреемников в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов подлежит возврату его правопреемнику не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником соответствующего заявления. При этом сумма излишне уплаченного или излишне взысканного налога (сбора), пеней и штрафов возвращается правопреемникам реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Ликвидация является способом прекращения юридического лица, без перехода прав и обязанностей к другим лицам. Ликвидация может быть добровольной и принудительной (ст. 61 ГК РФ).

В соответствии со ст.63 ГК РФ ликвидационная комиссия размещает в органах печати публикацию о ликвидации юридического лица и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной статьей 64 ГК РФ. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой в соответствии со ст. 49 НК РФ.

П. 1 ст. 49 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налогов и сборов (пеней и штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

В соответствии с п. 2 ст. 49 НК РФ, если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, оставшаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации.

П. 4 ст. 49 НК РФ установлено, что суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с этой организации налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам в порядке, установленном НК РФ.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней, штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации в порядке, установленном НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

4 Принудительное исполнение налоговой обязанности

Надлежащее исполнение налоговой обязанности предполагает, что налог уплачен своевременно и в полном объеме. Сумма налога, не уплаченная в установленный срок, признается недоимкой, которая вместе с начисленными пенями образует налоговую задолженность налогоплательщика перед государством. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения со стороны государства мер принудительного исполнения налоговой обязанности. Эти меры применяются последовательно и включают три этапа.

1.       Направление налогоплательщику письменного извещения - требования об уплате налога.

2. Взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке.

3.       Взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика. При этом налог с организаций взыскивается в бесспорном порядке, с физических лиц - в судебном.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный в требовании об уплате налога, налоговым органом производится принудительное взыскание налога в порядке, предусмотренном ст. ст. 46, 47 (для организации или индивидуального предпринимателя) и ст. 48 НК РФ (для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем).

Принудительное взыскание осуществляется поэтапно.

1 этап. Направление налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога в соответствии со ст. 69 НК РФ. Требование об уплате налога является предупредительной мерой, цель которой - напомнить налогоплательщику об имеющейся у него недоимке и предупредить о неблагоприятных последствиях неуплаты налога. Требование направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере начисленных пеней, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения налоговой обязанности, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком, а также данные об основаниях взимания налога и ссылки на конкретные нормы закона.

В случае, если обязанность плательщика по уплате налогов изменилась после направления требования, налоговый орган обязан направить плательщику уточненное требование (ст. 71 НК РФ). При этом ранее направленное требование отзывается.

2 этап. Взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке. Решение о взыскании принимается только в отношении налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей не позднее двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. По истечении двухмесячного срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога (ст. 46 НК РФ).

3 этап. Взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика. Эта мера применяется при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации или отсутствии информации о ее счетах.

Вместе с тем обязанность самого налогоплательщика по уплате налога в данном случае должна считаться исполненной уже с момента ареста (описи) его имущества. С этого момента налогоплательщик уже не вправе распоряжаться своим имуществом, и последующие действия с таким имуществом, включая его реализацию и перечисление вырученных от этого денежных средств в бюджет для погашения налоговой задолженности, осуществляются уже иным, специально уполномоченным законом и несущим за это ответственность лицом или органом (Определение КС РФ от 17.10.2001 N 238-O).

5 Последствия неисполнения налоговой обязанности

В случае неуплаты налога в установленный срок или уплаты его в неполном размере возникает недоимка, наличие которой является основанием для принудительного взыскания с налогоплательщика соответствующих денежных сумм налоговым органом.

Налогоплательщику (плательщику сбора) направляется требование об уплате налога и сбора, представляющее собой письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и пени. Требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу (сбору), размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога или сбора по законодательству, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае его неисполнения. Кроме того, в нем должны содержаться подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылка на положения закона о налогах, которые устанавливают, обязанность налогоплательщика уплатить налог.

По общему правилу требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику (плательщику сборов) не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок со дня вынесения соответствующего решения. Требование об уплате налога или сбора вручается налоговым органом налогоплательщику (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Аналогичный порядок предъявления налоговой претензии предусмотрен и в отношении налоговых агентов (ст. 69, 70 НК РФ). Обязанность по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств и имущества указанной организации.

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица по общему правилу исполняется организацией, являющейся его правопреемником (правопреемниками), независимо от того, были ли известны ее руководителям до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом налоговой обязанности. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется на основе разделительного баланса, т. е. пропорционально доле полученного ими имущества. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его налоговых обязанностей правопреемником (ст. 50 НК РФ).

Правопреемник (правопреемники) должен также уплатить пени, причитающиеся по перешедшим к нему налоговым обязанностям. На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Согласно ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. В этом случае лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.

Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы.

Солидарное исполнение налоговой обязанности предполагает уплату налога (сбора) наряду с самим налогоплательщиком также и другими лицами. Возложение обязанности по солидарному исполнению налоговой обязанности осуществляется по решению суда.

6 Зачет (возврат) излишне взысканного налога (сбора) и пени

В процессе налогообложения иногда возникают ситуации, когда налог уплачивается либо взыскивается в большем размере, чем надлежит по закону. Переплата налога может произойти вследствие недостаточного знания налогового законодательства, расчетных ошибок, добросовестного заблуждения или других причин. Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога может быть:

) зачтена в счет предстоящих налоговых платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;

) направлена на погашение недоимки;

) возвращена налогоплательщику.

Институты зачета и возврата в налоговом законодательстве направлены на защиту прав и имущественных интересов налогоплательщиков. Кроме того, они в определенных случаях применяются и к налоговым агентам. Согласно п. 14 ст. 78 НК РФ правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога распространяются также на переплату сборов и начисленных пеней.

Факт переплаты налога может быть обнаружен налоговым органом либо самостоятельно налогоплательщиком. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным факте и сумме излишне уплаченного налога не позднее 10 дней со дня обнаружения такого факта. В этом случае налоговым органом налогоплательщику может быть направлено предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Как правило, такая выверка проводится в случаях, когда отсутствует твердая уверенность в переплате налога. Зачет (возврат) переплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Если налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявления о зачете (возврате) либо это заявление не было рассмотрено налоговым органом в установленные сроки, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней. В случае возникновения спора по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо взысканных налогов, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда - путем предъявления иска о признании недействительным решения налогового органа либо иска о зачете уплаченных сумм.

Подача налогоплательщиком в налоговый орган заявления о зачете излишне уплаченных сумм налога - обязательный элемент для судебной защиты его прав и законных интересов. Необращение с таким заявлением может быть расценено судом как несоблюдение истцом досудебного порядка урегулирования спора, и он может оставить исковые требования налогоплательщика о зачете без удовлетворения. Что касается возврата излишне взысканного налога, для этой процедуры досудебный порядок урегулирования спора налоговым законодательством не предусмотрен, поэтому исковое заявление о возврате излишне взысканного налога подлежит судебному рассмотрению и без предварительного обращения налогоплательщика в налоговый орган с соответствующим заявлением.

Зачет переплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется следующим образом. «Предстоящими платежами» в контексте ст. 78 НК РФ признаются налоги и сборы, пени, а также недоимка. Налогоплательщик должен подать письменное заявление в налоговый орган, который рассматривает такое заявление и в течение 5 дней после его получения выносит решение о зачете. При этом обязательным условием выступает направление всей зачтенной суммы в тот же бюджет, в который ранее была направлена переплаченная сумма налога. Налогоплательщик должен быть проинформирован налоговым органом о вынесенном решении не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма переплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки. Таким образом, налогоплательщик вправе по собственному усмотрению распорядиться переплаченной суммой налога, указав в своем заявлении, куда ее следует направить. В любом случае эта сумма должна быть направлена в тот же бюджет, в который направлялась переплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если у налогоплательщика имеется недоимка по другим налогам.

Возврат излишне уплаченного налога производится налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика. При наличии у него недоимки или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат производится только после зачета соответствующей суммы переплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Законодатель не устанавливает какого-либо срока для обращения налогоплательщика с заявлением о зачете сумм излишне уплаченного налога, то есть налогоплательщик не ограничен определенным сроком для реализации своего права на зачет переплаченного налога - соответствующим правоотношениям законодатель придает бессрочный характер. Возможность применения здесь по аналогии трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога налоговым законодательством не предусмотрена.

Пропуск трехлетнего срока давности не препятствует гражданину обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ) (Определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-O).

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате. Этот срок имеет важное значение при решении вопроса о начислении процентов. По общему правилу зачет (возврат) переплаченного налога производится без начисления процентов на эту сумму. Однако при несвоевременном возврате на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день просрочки. Процентная ставка равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата. Если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты начисляются на сумму переплаченного налога, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится в валюте Российской Федерации за счет средств бюджета, в который произошла переплата налога. Если налог был уплачен в иностранной валюте, то суммы переплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла переплата налога.

Возврат (зачет) излишне взысканного налога имеет свои особенности. При установлении факта излишнего взыскания налога налоговый орган обязан не позднее одного месяца сообщить об этом налогоплательщику. Сумма излишне взысканного налога подлежит безусловному возврату налогоплательщику. Однако при наличии у налогоплательщика недоимки или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету, возврат излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).

Решение о возврате излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика. Такое заявление может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога. Этот срок является пресекательным, в случае его пропуска возврат налога возможен только в судебном порядке. Исковое заявление в суд должно быть подано в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Решение о возврате излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение двух недель со дня регистрации заявления налогоплательщика, а судом - в порядке искового судопроизводства.

Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены ранее суммы излишне взысканного налога. Начисление процентов компенсирует налогоплательщику имущественный ущерб, причиненный неправомерным взысканием с него государством излишних денежных сумм. Проценты начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налогоплательщику не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения. Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте Российской Федерации за счет средств того бюджета (внебюджетного фонда), в доход которого излишне взысканный налог был зачислен ранее.

Тема 9. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

1 Общее положение о способах обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Конституционное закрепление (ст. 57 Конституции РФ) отношений по поводу установления и взимания налогов и сборов свидетельствует о придании особой значимости налоговым платежам и связанным с ними отношениям. Эта значимость определяется прежде всего необходимостью формирования доходов государственной казны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства, а также ролью последнего в процессе регулирования экономических (в том числе налоговых) отношений в стране.

В связи с этим неуплата налогов является общественно опасным деянием, так как препятствует проведению государством и (или) муниципальным образованием эффективной экономической и социальной политики. В свою очередь, законодатель при установлении возможных способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемых мер. Только в этом случае будет обеспечен баланс публичных и частных интересов конституционно защищаемых ценностей.

Государство вправе принудительно обеспечивать надлежащее исполнение юридических обязанностей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных главой 11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

К правовым обеспечительным мерам следует относить установление обязанностей, запретов, введение ответственности за неисполнение обязанностей и нарушение запретов, принуждение. Также правовыми обеспечительными средствами являются юридические средства, гарантирующие беспрепятственное осуществление субъективных прав. Осознание субъектом факта существования принудительных мер придает ему уверенность в осуществимости его права, защищенности интереса. Одновременно наличие обеспечительных мер стимулирует лиц, обязанных к исполнению своих обязанностей. Таким образом, устраняется опасение управомоченного лица, происходит ограждение его от возможных убытков, т.е. обеспечивается субъективное право, защищается интерес кредитора.

В соответствии со статьей 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности - это установленные законом специальные меры воздействия, стимулирующие надлежащее исполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или иным обязанным лицом обязанностей по уплате налогов и сборов.

Как справедливо отмечает Ю. Крохина, «за годы реформ среди арсенала правовых средств, которые направлены на содействие исполнению налоговых обязанностей, традиционно основное внимание уделялось мерам ответственности за совершение налоговых правонарушений субъектами. Подобная, исключительно фискальная направленность налоговой политики государства имела обратный эффект: при невероятно большой налоговой нагрузке и такого же рода санкциях налогоплательщики использовали любые способы ухода от налогообложения. Как свидетельствует практика налогового взимания, увеличение размера штрафных санкций, количества мер карательного реагирования на неправомерные действия (бездействие) налогоплательщиков не оказывает ожидаемого положительного влияния на аккумуляцию налоговых платежей, а напротив, нередко способствует массовому уклонению от их уплаты».

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Следовательно в гл. 11 НК РФ к институты, понятия и термины применяются в том значении, в каком они используются в отрасли гражданского законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

2 Залог имущества, поручительство, пеня

Пунктом 1 ст. 72 НК РФ определено, что залог является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Залог может быть применен в качестве способа обеспечения только при изменении срока уплаты налога (сбора).

Пункт 2 ст. 73 НК РФ, устанавливает, что основанием возникновения в налоговых отношениях залога является договор, заключенный между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем). Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

В соответствии со ст. 334 Гражданского Кодекса (далее - ГК РФ) в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залог возникает в силу договора . Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.

В соответствии с п. 2 ст. 335 ГК РФ залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 295 ГК РФ.

Статьей 339 ГК РФ установлено, что в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению. Договор об ипотеке (залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества) должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом. Несоблюдение вышеизложенных правил влечет недействительность договора о залоге.

Согласно ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен.

Статья 342 ГК РФ предусматривает возможность последующего залога, т.е. возможность передачи имущества, находящегося в залоге, в залог в обеспечение других требований, но п. 4 ст.73 НК РФ устанавливается, что предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

В случае неисполнения залогодателем обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества (п. 3 ст. 73 НК РФ).

Наложение взыскания на заложенное имущество допустимо только при соблюдении порядка взыскания налога, установленного ст. 46 и 47 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.

Пример. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.09.2005 № А55-16494/03-10 суд отказал в удовлетворении требования налогового органа о наложении взыскания на заложенное имущество по заключенному ранее договору залога в силу:

а) непредставления налоговым органом доказательств соблюдения порядка взыскания налога, предусмотренного статьями 46 и 47 НК РФ, в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога;

б) непредставления налоговым органом доказательств обязанности налогоплательщика уплатить налог в размере, обеспеченном договором залога;

в) неподтверждения размера задолженности по налогу».

Заложенное имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества (п. 5 ст. 73 НК РФ).

В соответствии с требованиями ст. 339 ГК РФ в договоре о залоге должно содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Данное положение применительно к залогу как способу обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов уточняется в п. 5 ст.73 НК РФ, которым предусмотрено, что при залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Пунктом 1 ст. 72 НК определено, что поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с п. 1 ст. 74 НК РФ в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных НК РФ, может быть обеспечена поручительством.

Поручительство, как и залог, может быть применено только при изменении срока уплаты налога (сбора). Поручительство оформляется договором, в силу которого поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок суммы налога (сбора) и соответствующих пеней (п. 2 ст. 74 НК РФ).

В соответствии со ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

Согласно п. 3 ст. 74 НК РФ при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

В соответствии с п. 2 ст. 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Пунктом 4 ст. 74 НК РФ установлено, что по исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Иными словами, после того как поручитель произвел расчеты с кредитором, основной договор не прекращается, но происходит замена лиц: поручитель становится кредитором, в связи с чем у него появляется право истребовать у должника не только уплаченную сумму, но и все дополнительные расходы, связанные с уплатой, а также проценты и иные санкции, прямо установленные гражданским законодательством. Согласно пункту 2 статьи 365 ГК РФ по исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.

В соответствии с п. 5 ст. 74 НК РФ поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. При этом согласно п. 3 ст. 363 ГК РФ лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Пеня - денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае нарушения срока уплаты налогов (сборов), в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (п. 1 ст. 75 НК РФ). Пеня уплачивается помимо причитающейся к уплате суммы недоимки по налогу (сбору) и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязательств, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Институт пени в налоговом праве «выполняет две функции - стимулирующую и компенсационную». С одной стороны, пеня, хотя и не способствует поступлению в бюджет сумм неуплаченного налога, гарантирует государству реальное безусловное исполнение обязательства фискально-обязанного лица, побуждает его к минимальной просрочке уплаты налога, стимулирует к своевременному исполнению налоговых обязательств, позволяет значительно снизить потери государства, предупредить нарушение сроков уплаты налога. С другой - компенсирует ущерб, понесенный государством в результате несвоевременного внесения налога.

Вывод о компенсационном характере пени, сделанный Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П , был также поддержан Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление от 16.05.2006 № 16058/05 , который указал, что пеня является правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер.

В Определении Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 № 381-О-П дополнительно отмечено, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено гл. 26.1 НК РФ.

Пеня не начисляется:

) на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ);

) на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки (т.е. законным сроком уплаты пени фактически является каждый последующий календарный день (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2008 № А33-12180/06-Ф02-1361/08. определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Последняя представляет собой ставку кредита, устанавливаемую Центральным банком РФ в целях предоставления кредитов другим банкам, чтобы те могли кредитовать предприятия, коммерческие фирмы, предпринимателей.

С точки зрения налогоплательщика, пеня носит карательный характер, так как увеличивает размер налога (сбора) с налогоплательщика перед государством. При неуплате пени в добровольном порядке налогоплательщик может быть ограничен в распоряжении по своему усмотрению имуществом, находящимся в его собственности, соответствующими органами публичной власти в одностороннем властном порядке, т.е. налогоплательщик претерпевает лишения имущественного характера.

В отношении субъекта, на которого возлагается обязанность по уплате пени, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 № 4047/06 указано, что в случае неудержания налога налоговым агентом взыскание пени должно производиться с налогового агента, а не с налогоплательщика, так как обязанность по уплате в бюджет налога (речь шла о налоге на доходы физических лиц) налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Иное не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Пример. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято решение о начислении налоговому агенту пени на сумму налога, не удержанного с доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации. Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что налоговый агент обязан удержать налог с доходов иностранной организации, поскольку представленные им в налоговый орган документы не отвечают установленным требованиям.

Согласно ст. 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку ст. 310 НК РФ обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, которая должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена обязанность по уплате налога. Согласно п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 - 48 НК РФ.

Согласно ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Учитывая изложенное, суд признал решение налогового органа о доначислении налоговому агенту пени по налогу с доходов иностранной организации правомерным.

Таким образом, в приведенном Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2007 по делу № А56-6800/2007 установлено, что налоговый агент был обязан произвести удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранным юридическим лицом, так как документы, представленные им в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранного юридического лица, не отвечают требованиям, предъявляемым к официальным документам. Учитывая неисполнение налоговым агентом обязанности, предусмотренной п. 1 ст. 310 НК РФ, суд пришел к выводу, что пени могут быть взысканы за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2007 по делу № А56-6800/2007.

В соответствии с пунктом 5 статьи 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

В соответствии с пунктом 6 статьи 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 НК РФ.

Кроме того, принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, производится в судебном порядке.

3 Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей, арест имущества

Наименее неприятным для налогоплательщиков способом является приостановление операций по счетам в банке, попросту говоря, заморозка (блокировка) банковских счетов. Действительно, данная процедура может парализовать деятельность организации, вследствие чего, как правило, срываются выгодные контракты, портятся взаимоотношения с существующими партнерами и т.д.

Пунктом 1 ст. 72 НК определено, что приостановление операций является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено пунктом 3 ст. 72 НК РФ и пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.

Дело в том, что большинство представителей контролирующих органов считают, что именно блокировка является наиболее эффективным методом воздействия на хозяйствующих субъектов, отказывающихся по каким-либо причинам должным образом исполнять свои обязательства. И, наверное, в данном случае мы согласимся.

Абзац 2 п. 1 ст. 76 НК РФ раскрывает нам сущность блокировки, под которой следует понимать прекращение банком всех расходных операций по расчетному счету налогоплательщика. Приход (поступление) денежных средств на блокированный счет будет осуществляться в общем режиме.

Не обошлось и без исключений. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ блокировка не распространяется на операции по списанию денежных средств:

а) в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ. По мнению Минфина (Письмо от 24.04.2009 № 03-02-07/1-199), к указанным операциям не относится списание банком со счета организации - клиента банка по ее распоряжению денежных средств, поступивших из ФСС, в том числе для осуществления социальных выплат работникам этой организации. Аналогичной точки зрения финансисты придерживались и ранее (Письмо от 07.06.2008 № 03-02-07/1-211): ни гражданским, ни бюджетным законодательством РФ не предусмотрено списание банком со счета налогоплательщика по поручению последнего денежных средств в виде пособий по обязательному социальному страхованию в первоочередном порядке.

В письме от 23.07.2008 № 03-02-07/1-307 Минфин России также указал на неправомерность исполнения банком расчетных документов на списание страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний со счета налогоплательщика в ФСС РФ при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету этого налогоплательщика в банке . Финансовое ведомство также пояснило, что страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не обладают характером налога или сбора, регулируемых НК РФ.

б) по платежам, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Согласно п. 2 ст. 855 ГК РФ платежи в бюджет и внебюджетные фонды относятся к четвертой очереди. Всего же предусмотрено шесть очередей списания денежных средств.

Налоговое законодательство устанавливает три причины блокировки расчетного счета налогоплательщика. Первые две прописаны в ст. 76 НК РФ, это:

а) неисполнение требований налогового органа об уплате налогов, пеней или штрафов;

б) непредставление налоговой декларации в течение десяти дней по истечении срока, установленного для ее подачи.

Еще одно основание тесно связано с п. 10 ст. 101 НК РФ, и оно используется налоговиками для обеспечения исполнения хозяйствующими субъектами решения, принятого по результатам налоговой проверки.

В соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Кроме того, в п. 2 ст.76 НК РФ закреплена норма, что в случае принятия налоговым органом решения о приостановлении операций для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, оно действует только в пределах суммы, прямо указанной в решении о приостановлении операций.

В Письме Минфина России от 24.07.2009 № 03-02-07/1-384 указано, что в случае если налоговым органом вынесено несколько решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке для обеспечения исполнения различных решений о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, то банк обязан приостановить операции по счетам этого налогоплательщика на общую сумму, указанную в этих решениях.

Если в решении налогового органа о блокировке банковского счета указаны несколько счетов хозяйствующего субъекта, банк должен приостановить расходные операции в пределах обозначенной суммы по каждому счету. Самостоятельно принимать решения о приостановлении расходных операций только по одному или нескольким из указанных в решении счетов, остатка (суммарного остатка) денежных средств на котором достаточно для исполнения решения о взыскании налога (пеней, штрафов), банк не имеет права (Письмо Минфина России от 10.11.2008 № 03-02-07/1-459.

Если речь заходит о валютном счете, блокировка по нему действует в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика в банке, по курсу ЦБ РФ, установленному на дату начала действия такой «заморозки» (абз. 4 п. 2 ст. 76 НК РФ).

Следует отметить, что решение о блокировке счета промышленного предприятия налоговики могут вынести не ранее решения о взыскании налогов (пеней, штрафов), поскольку оно принимается для обеспечения исполнения последнего (Постановление ФАС ВВО от 27.08.2008 № А29-7041/2007 . Таким образом, если принятое решение незаконно (например, по причине того, что контролерами нарушен установленный налоговым законодательством пресекательный срок его принятия), то и блокировка счета является незаконной (см. также Постановления ФАС УО от 31.07.2007 № Ф09-12169/06-С3, ФАС СКО от 29.07.2009 № А32-24448/2008-3/13).

Как мы уже говорили, решение о блокировке банковских счетов может быть принято налоговиками в случае непредставления организацией налоговой декларации в инспекцию по месту учета в течение десяти дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока ее представления.

Следует отметить, что конкретный срок для принятия решения о блокировке счета Налоговым кодексом не установлен. В п. 3 ст. 76 НК РФ только говорится, что оно может быть принято руководителем инспекции или его заместителем, если налогоплательщик не представит в налоговый орган декларацию в течение десяти дней по истечении установленного срока ее представления. На основании данной нормы Минфин пришел к выводу, что ранее этого срока заблокировать счет налогоплательщика контролеры не вправе (Письмо от 05.05.2009№ 03-02-07/1-227. По мнению ФАС ДВО (Постановление от 09.06.2009 № Ф03-2455/2009 , решение о приостановлении операций по счетам в банке как способ обеспечения исполнения обязанностей налогоплательщика может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога и не ранее даты обнаружения факта, свидетельствующего о непредставлении декларации в течение десяти дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

Пункт 3 ст. 76 НК РФ не содержит оговорки, что срок «в течение десяти дней» следует определять в календарных днях, поэтому в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ при его расчете нужно принимать во внимание только рабочие дни.

На сегодняшний день многие налогоплательщики отдают предпочтение представлению отчетности в налоговый орган посредством почтового отправления с описью вложения и уведомлением о вручении. В таком случае налоговая декларация после регистрации в отделе финансового и общего обеспечения в тот же день должна быть передана в отдел работы с налогоплательщиками для дальнейшей обработки и регистрации. При отправлении налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата почтового отправления с описью вложения (п. 4 ст. 80 НК РФ). Если по каким-либо причинам в течение десяти дней после установленного срока налоговики не получат налоговую декларацию, они заблокируют банковские счета предприятия. Основание - непредставление налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).

При формальном подходе поведение сотрудников налогового органа не противоречит закону - они следуют нормам налогового законодательства. Другое дело, если промышленное предприятие подтвердит, что налоговая отчетность отправлена по почте своевременно. Тогда не может быть речи о штрафных санкциях или правомерности решения о приостановлении операций по счетам в банке. В таком случае налоговики разблокируют счет, но то, что он, пусть и на незначительное время, был заблокирован, наверное, мало кого обрадует. Единственный способ обезопасить себя от блокировки счета - не тянуть с отправкой отчетности по почте до последнего дня установленного срока.

В соответствии с абз. 1 п. 4 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде.

Форма и Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении (об отмене приостановления) операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на бумажном носителе устанавливаются ФНС (абз. 4 п. 4 ст. 76 НК РФ). Так, согласно п. 1 Порядка утв. Приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/824@, решение о блокировке счета налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке направляется в соответствующий банк на бумажном носителе при невозможности его направления в банк в электронном виде.

Исходя из п. 2 Порядка указанное решение налоговый орган направляет в банк заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении или вручает под расписку представителю банка. При этом моментом получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, принятого в соответствии со ст. 76 НК РФ, являются:

а) для решения, направленного в банк заказным почтовым отправлением, - дата и время, указанные в уведомлении о вручении;

б) для решения, врученного под расписку представителю банка, - дата и время, указанные в отметке о принятии решения.

Направление в банк решения налогового органа по факсу или его копии Минфин считает неприемлемым, поскольку данный способ не предусмотрен Налоговым кодексом (Письмо от 17.12.2008 № 03-02-07/1-517.

Если речь заходит о направлении решения налогового органа о блокировке счета в электронном виде, то в работу включается Положение ЦБ РФ № 322-П.

В соответствии с п. 7 ст. 76 НК РФ приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Абзац 3 п. 7 ст. 76 НК РФ, закрепляет, что в случае, если после принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке изменились наименование налогоплательщика-организации и (или) реквизиты счета налогоплательщика-организации в банке, операции по которому приостановлены по этому решению налогового органа, указанное решение подлежит исполнению банком также в отношении налогоплательщика-организации, изменившей свое наименование, и операций по счету, имеющему измененные реквизиты.

Действия организации при разблокировке счета зависят от того, что (какая причина) вызвало приостановление операции по счету в банке. Если налоговики заблокировали счет по причине непредставления налоговой декларации, нужно учесть следующее.

Решение о приостановлении операций по счетам действует до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке (п. 7 ст. 76 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.05.2009 N 03-02-07/1-222. Форма такого решения утверждена Приказом ФНС России N САЭ-3-19/825 . Согласно абз. 2 п. 4 ст. 76 НК РФ решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации вручается должностным лицом налогового органа представителю банка по месту нахождения этого банка под расписку или направляется в банк в электронном виде или иным способом, свидетельствующим о дате его получения банком, не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.

Если верить абз. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ, то разблокировать счет (вынести решение об отмене приостановления операций по расчетному счету) налоговики должны не позднее одного дня, следующего за датой представления соответствующей формы налоговой отчетности.

Таким образом, все, что требуется от организации для получения желаемого результата, сводится к скорейшему представлению в налоговый орган той или иной декларации (если она не представлялась) или документальных фактов, подтверждающих, что отчетность была представлена в налоговый орган своевременно (например, по почте).

С учетом положений п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определяемый днями, исчисляется в рабочих днях, если не установлен в календарных. При этом рабочим считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным. Применяя данную норму к нашей ситуации, получаем, что при исполнении хозяйствующим субъектом своих обязательств налоговики должны отреагировать (вынести решение о разблокировке счета) не позднее одного рабочего дня.

Согласно абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ копия решения об отмене приостановления операций по счету передается налогоплательщику в те же сроки (не позднее одного рабочего дня, следующего за днем принятия такого решения).

Если же причиной блокировки счетов послужила неуплата налога, пени и штрафа, в таком случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения налоговым органом документов, подтверждающих факт взыскания налога (п. 8 ст. 76 НК РФ). Другими словами, если задолженность по налогам была списана с расчетного счета предприятия по инкассовому поручению, то, получив уведомление банка, налоговики должны принять решение о разблокировке счета. В случае самостоятельного погашения налогоплательщиком задолженности они примут решение о разблокировке счета только после того, как он принесет в инспекцию платежное поручение на уплату задолженности по налогам, пеням, штрафам с отметкой банка об исполнении. Здесь, как и в предыдущей ситуации, банк не разблокирует счет предприятия, пока не получит от налогового органа соответствующее решение (п. 7 ст. 76 НК РФ).

При наличии у предприятия нескольких расчетных счетов и достаточном количестве денежных средств на них для погашения недоимки, чтобы вести хозяйственную деятельность, ему следует разблокировать некоторые из них. Дело в том, что п. 9 ст. 76 НК РФ предоставляет налогоплательщику право подать в налоговую инспекцию заявление об отмене приостановления операций по части счетов. При этом он должен указать те из них, на которых достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налогов, пеней и штрафов. К заявлению следует приложить банковские выписки, подтверждающие наличие денежных средств на счетах. При наличии таких документов налоговый орган в течение двух дней со дня получения заявления обязан принять решение об отмене приостановления операций по отдельным счетам налогоплательщика (см. также Письма Минфина России от 10.11.2008 № 03-02-07/1-457, от 10.11.2008 № 03-02-07/1-459).

Согласно п. 5 ст. 76 НК РФ в ред. от 27.07.2010 № 229-ФЗ, от 03.11.2010 № 287-ФЗ устанавливает, что Банк обязан сообщить в налоговый орган в электронном виде сведения об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, в течение трех дней после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Форматы сообщения банком сведений об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика-организации в банке, а также порядок направления банком указанного сообщения в электронном виде утверждаются Центральным банком РФ по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с п. 12 ст. 76 НК РФ, при наличии решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, а также по счетам лиц, указанных в п. 11 ст. 76 НК РФ, банк не вправе открывать этой организации и этим лицам счета.

В силу п.2 ст. 846 ГК РФ банк не вправе отказать в открытии счета, за исключением случаев, когда такой отказ вызван отсутствием у банка возможности принять на банковское обслуживание либо допускается законом или иными правовыми актами.

Таким образом, в установленных законом случаях допускается отказ банка в открытии счета клиенту.

Открытие банком счета налогоплательщику в период действия решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого налогоплательщика признается нарушением установленного порядка открытия счетов.

Пунктом 1 ст. 72 НК определено, что арест является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с п.1 ст.77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Приказом МНС от 31.07.2002 № БГ-3-29/404 утверждены Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога (далее - Методические рекомендации).

В соответствии с пунктом 3 данных Методических рекомендаций под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент (должностные лица налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации) предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, рекомендуется понимать одно из нижеследующих оснований:

а) наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;

б) наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

в) размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

В соответствии с п. 2 ст. 77 НК РФ арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

В соответствии с положениями ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Согласно п. 3 ст. 77 НК РФ арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 77 НК РФ арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации.

Таким образом, каких-либо исключений из состава имущества законом не предусмотрено.

Согласно п. 5 ст. 77 НК РФ аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

В соответствии с п. 6 ст. 77 НК РФ решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.

Форма постановления налогового органа о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента приведена в приложении № 1 к Методическим рекомендациям.

В п. 7 ст. 77 НК РФ установлено, что арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых.

В соответствии с п. 5 ст. 98 НК РФ понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

Кроме того, орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику-организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества.

Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности.

В соответствии с п. 1 ст. 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Согласно п. 10 ст. 77 НК РФ при производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В данном протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю).

Форма протокола ареста имущества приведена в приложении № 2 к Методическим рекомендациям.

В соответствии с п. 13 ст. 77 НК РФ решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

Налоговый (таможенный) орган уведомляет налогоплательщика об отмене решения об аресте имущества в течение пяти дней после дня принятия данного решения.

В соответствии с п. 14 ст. 77 НК РФ правила ст. 77 НК РФ применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации.

Таким образом, в целях исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налогов и сборов налоговые органы наделены достаточно широкими полномочиями по государственному принуждению. Эффективность правовых механизмов государственного принуждения к исполнению обязанности по уплате налогов и сборов во многом зависит от активности налоговых органов и надлежащего контроля за фактическим исполнением принятых мер по взысканию налоговой задолженности.