Аутстаффинг или работник 'взаймы'
АУТСТАФФИНГ ИЛИ РАБОТНИК "ВЗАЙМЫ"
В ряде случаев субъекты хозяйствования могут быть заинтересованы в снижении издержек, связанных с наймом персонала (осуществление расчета, начисление и выплата им заработной платы и компенсаций, уплата соответствующих налогов, ведение личных дел, трудовых книжек, предоставление отпусков, больничных и т.п.). Для этого организации могут прибегнуть к способам, не закрепленным в законодательстве, но начинающим находить применение на практике. Одним из них является аутстаффинг, или договор по предоставлению персонала, который уже активно используется в соседних странах - Российской Федерации и Украине. О возможности применения аутстаффинга в нашей стране с точки зрения гражданского и трудового законодательства, бухгалтерского учета и налогообложения пойдет речь в статье.
Аутстаффинг с позиции гражданского законодательства
При аутстаффинге (от англ. out - внешний и staff - штат) одна сторона оказывает другой стороне услуги по предоставлению либо поиску и предоставлению персонала. Договор аутстаффинга (или договор по предоставлению персонала) специально не регулируется Гражданским кодексом Республики Беларусь (далее - ГК) либо иным законодательством. Однако он, как правило, может быть квалифицирован как гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК). Помимо этого такой договор может содержать признаки других договоров и в данном случае будет рассматриваться как смешанный договор (п. 2 ст. 391 ГК), что допустимо с позиции ГК.
Договоры по предоставлению персонала иногда именуются лизингом или арендой персонала, что, по нашему мнению, необоснованно, поскольку предметом договора аренды (лизинга) может выступать только имущество, но не труд работника.
Система договорных отношений при аутстаффинге строится следующим образом.
. Между заказчиком и исполнителем заключается договор аутстаффинга. Его существенными условиями (т.е. условиями, без согласования которых он не считается заключенным) являются предмет и цена оказываемых услуг (п. 1 ст. 402, ст. 733, 735 ГК) (как для договоров возмездного оказания услуг).
Предметом договора аутстаффинга служит оказание услуг по предоставлению исполнителем заказчику работников для выполнения тех или иных функций в интересах данного заказчика. Исполнителями по таким договорам могут выступать компании, которые специализируются на подборе персонала (например, кадровые агентства и т.п.), и другие организации. Однако в отличие от договоров по поиску (подбору) персонала исполнители в договорах аутстаффинга обязуются принять работников, отвечающих требованиям заказчика, в свой штат. Таким образом, заказчику предоставляется квалифицированный персонал, состоящий в штате иной организации. Следовательно, заказчик не несет трудовых обязанностей по отношению к этим работникам, а только оплачивает услуги организации, предоставившей персонал.
Цена данных услуг зависит от многих параметров. Так, полная стоимость может состоять из следующих составляющих: цена услуги по поиску и подбору персонала, заработная плата конкретного работника с учетом взносов по социальному и обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве, а также непосредственно цена услуги по предоставлению персонала. При необходимости, например, командирования работника для выполнения работы у заказчика в ином населенном пункте договор также может предусматривать дополнительное возмещение командировочных расходов (проезд, проживание, суточные).
. Отношения между исполнителем и работником (работниками) строятся на основании трудового договора. Исполнитель выступает в этом случае в качестве нанимателя.
. Несмотря на то что при аутстаффинге работники фактически находятся на территории заказчика, выполняют его указания и другие инструкции, они не состоят с этим заказчиком ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях. Рассмотрим, чем отличается аутстаффинг от других гражданско-правовых договоров, в частности, от договора подряда.
В штате строительной организации есть бригада отделочников. Эта бригада может работать на объектах заказчика:
во-первых, на основании договора подряда (исходя из норм о подряде, по общему правилу работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 658 ГК));
во-вторых, на основе договора аутстаффинга.
Однако в первом случае организация, в которой работает бригада, принимает на себя обязательства по выполнению обусловленных договором отделочных работ к определенному сроку и оплата за эти работы напрямую зависит от того, выполнены ли они. Во втором случае организация считается выполнившей свои обязательства и вправе требовать оплаты при предоставлении работников в распоряжение заказчика.
Более близок к аутстаффингу договор аутсорсинга (от англ. out - внешний и source - источник), который также не регламентирован ГК, однако широко применяется на практике. В отличие от аутстаффинга предметом аутсорсинга является не оказание услуг по предоставлению работников, а услуги по выполнению какой-либо внутренней функции организации (например, ведение бухгалтерского учета передается на договорной основе специализированной организации (ч. 3 ст. 6 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности") и т.п.).
Другими словами, в этом случае речь идет о передаче отдельных задач и, как правило, их выполнение не связано с конкретным работником (хотя в договоре могут быть закреплены требования к специалисту, непосредственно оказывающему услуги: его образование, опыт работы по специальности и т.п.).
Рассмотрим различия аутстаффинга и аутсорсинга на примере.
При аутстаффинге бухгалтерская компания предоставляет организации-заказчику бухгалтера по учету товарно-материальных ценностей.
Работник напрямую подчиняется указаниям заказчика, который должен обеспечить его необходимыми средствами (компьютером, периодическими изданиями и т.п.) При этом бухгалтерская компания не будет отвечать за состояние бухучета товарно-материальных ценностей у организации заказчика.
Ее работник, непосредственно ведущий бухучет у заказчика, может находиться как на территории заказчика, так и работать удаленно - на своем рабочем месте. Бухгалтерская компания берет на себя обязанности по организации рабочего места этого работника и именно ей, а не заказчику, подчиняется данный работник. Более того, применительно к бухгалтерскому учету передача бухгалтерии на аутсорсинг относится к разрешенным законодательством способам организации бухучета и заменяет собой внутреннюю бухгалтерскую службу, в то время как при аутстаффинге принятый от бухгалтерской компании работник выполняет функции рядового сотрудника бухгалтерии.
В обоих случаях персонал не состоит в штате заказчика.
Следует подчеркнуть, что на основании договора аутстаффинга нельзя принять в организацию главного бухгалтера, поскольку законодательство такой способ руководства бухучетом не предусматривает. Полагаем также, что не может быть принят по этому договору директор организации, так как он выполняет свои функции только на основании трудового договора (исключением является предусмотренная законодательством возможность передачи полномочий по управлению юридическим лицом управляющему (индивидуальному предпринимателю) либо управляющей организации на основании соответствующего гражданско-правового договора (ч. 2 п. 4 ст. 113 ГК, ч. 9 ст. 53 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 N 2020-XII "О хозяйственных обществах")).
аутстаффинг договор аутсорсинг
Аутстаффинг с позиции трудового законодательства
Большое количество вопросов при реализации аутстаффинга в Беларуси возникает в связи с особенностями его правового регулирования в сфере труда. В частности, заключение трудового договора подразумевает возникновение взаимных прав и обязанностей у работника и нанимателя (исполнителя), но не у работника и заказчика.
Таким образом, Трудовой кодекс Республики Беларусь (далее - ТК) не регулирует и не влияет на отношения между заказчиком и работником, поскольку трудовые отношения регламентируются законодательством о труде только между работником и его непосредственным нанимателем, т.е. исполнителем.
Следует отметить, что отношения работник - наниматель (исполнитель) носят формальный характер, несмотря на заключенный трудовой договор. По данному трудовому договору наниматель не выполняет обязанности, возложенные на него законом (ст. 55 ТК), исключение составляет лишь функция выплаты заработной платы. В то же время обязанностям нанимателя корреспондируют права работника - на здоровые и безопасные условия труда, на предоставление гарантий и компенсаций за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, профилактику травматизма, профессиональных и других заболеваний, повышение квалификации, переподготовку и т.п. В трудовых отношениях, возникающих при аутстаффинге, наниматель (исполнитель), являющийся стороной по трудовому договору, не может обеспечить соблюдение этих прав.
Фактически работник в рамках аутстаффинга должен выполнять обязанности, возложенные на него трудовым договором, но при этом он не может реализовать ряд прав, принадлежащих работникам, числящимся в штате заказчика, так как у организации-заказчика отсутствуют соответствующие этим правам договорные обязательства.
Неурегулированными остаются и другие вопросы, связанные с правами работника, например, с правом на обращение в суд за разрешением трудового спора (кто будет выступать в качестве ответчика?), правом на дополнительный отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда (кто проводит аттестацию и предоставляет дополнительный отпуск?).
Таким образом, в настоящее время можно сделать вывод о том, что концепция аутстаффинга не укладывается в рамки действующего законодательства о труде. Для ее реализации требуется правовое регулирование этих отношений и пересмотр сложившейся системы трудового права.
Аутстаффинг с позиции бухгалтерского учета и налогообложения
Рассмотрим, имеются ли у заказчика и исполнителя особенности бухгалтерского учета и налогообложения при заключении договора аутстаффинга.
В бухгалтерском учете заказчика затраты, связанные с договорами по предоставлению персонала, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором были признаны соответствующие им доходы, независимо от времени фактического поступления денежных средств в оплату реализованных товаров, продукции, работ, услуг (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 182).
Расходы организации - заказчика по данному договору будут отражаться на счетах бухгалтерского учета в зависимости от вида деятельности (области), которым заняты сотрудники. Так, например, расходы по найму юриста отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходы по найму уборщицы производственных помещений - на счете 20 "Основное производство".
Для решения вопроса об уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по договору аутстаффинга следует исходить из принципа, предусмотренного в ст. 130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее НК). Так, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Иначе говоря, должна присутствовать связь используемого по договору работника с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
У исполнителя возникают доходы по соответствующему виду деятельности, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 90 "Реализация" в зависимости от принятой учетной политики "по оплате" либо по отгрузке (п. 5, 8 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 181). Отраженная в установленном порядке выручка подлежит обложению налогами согласно применяемой системе налогообложения. Заработная плата сотрудников, переданных по договору аутстаффинга, а также исчисленные от нее взносы в ФСЗН и Белгосстрах у исполнителя включаются в состав расходов по данному виду деятельности и учитываются при налогообложении прибыли.
Как видим, исполнение договора аутстаффинга не содержит каких-либо особенностей бухгалтерского учета и налогообложения, а отражается как и любой иной договор возмездного оказания услуг: у исполнителя возникает выручка с соответствующим налогообложением, а у заказчика появляются затраты.
"За" и "против" аутстаффинга
Таким образом, можно выделить следующие положительные черты аутстаффинга:
). минимизация расходов на поиск персонала (финансовых и временных);
). уменьшение расходов на бухгалтера по зарплате, так как начислять ее, исчислять необходимые налоги и сборы, представлять различную статистическую и налоговую отчетность по работникам, полученным по договору аутстаффинга, будет исполнитель. У заказчика, непосредственно использующего персонал, таких трудностей нет, поэтому и претензий со стороны контролирующих органов в данной части также быть не должно.
У аутстаффинга есть и свои недостатки. Помимо рассмотренных выше сложностей правового регулирования аутстаффинг опасен тем, что предоставляет "мнимые" преимущества. Так, иногда он ошибочно рассматривается как возможность обойти законодательство (например, индивидуальными предпринимателями - для снижения численности работников до разрешенных трех человек; субъектами хозяйствования - для применения упрощенной системы налогообложения и т.п.). Вместе с тем определено, что:
). ИП вправе привлекать не более трех физических лиц по трудовым и (или) гражданско-правовым договорам (в том числе заключаемым с юридическими лицами) (п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 18.06.2005 N 285 "О некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности");
). средняя численность работников для целей гл. 34 НК (налог при упрощенной системе налогообложения) определяется как средняя численность работников с учетом лиц, выполнявших работу по гражданско-правовым договорам (в том числе заключенным с юридическими лицами, если предметом договора является оказание услуги по предоставлению, найму работников) (п. 1 ст. 286 НК);
). в аналогичном порядке рассчитывается средняя численность работников для целей предоставления льгот субъектам малого и среднего предпринимательства (ст. 3 Закона Республики Беларусь от 01.07.2010 N 148-З "О поддержке малого и среднего предпринимательства").
Следует обратить внимание, что при заполнении заказчиком в формах государственных статистических наблюдений показателей по труду численность работников, полученных заказчиком по договору аутстаффинга, не включается ни в списочную, ни в среднесписочную численность (п. 4 - 6, 9 Указаний по заполнению в формах государственных статистических наблюдений статистических показателей по труду, утвержденных Постановлением Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 29.07.2008 N 92 (далее - Указания N 92)). Данные работники также не учитываются у заказчика при расчете средней численности граждан, выполнявших работу по гражданско-правовым договорам, так как по этому показателю отражается численность лиц, выполнявших работу по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, если расчеты за выполненную работу производятся организацией с физическими, а не с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями (п. 12 Указаний N 92). При аутстаффинге расчеты за выполненную работу осуществляются с юридическим лицом - исполнителем.
У исполнителя работники, выполняющие работу по договору аутстаффинга, будут учитываться при расчете статистических показателей по труду в установленном порядке как лица, работающие по трудовым договорам.
Таким образом, аутстаффинг может представлять для организаций определенный интерес. Запрета на заключение данного договора законодательство не содержит. Однако из-за отсутствия его специального правового регулирования, особенно в сфере трудовых отношений, использовать аутстаффинг нужно с осторожностью (избегать его применения в сферах, где имеются вредные и (или) опасные условия труда, в отношении ряда должностных лиц организации (директора, главного бухгалтера) и т.п.).