табличный метод.
Работа выполнена на компьютере с применением текстового и графического редакторов.
1. Обзор литературы
Понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» получили свое распространение достаточно недавно. Поскольку в СССР не существовало такого понятия как «предпринимательская деятельность», а все организации вне зависимости от сферы их деятельности, будь это торговля, здравоохранение или промышленная добыча руды, подчинялись профильным министерствам, осуществлявшим плановые и внеплановые проверки, то необходимости в независимой оценке деятельности организации просто не возникало.
Однако развитие рыночной экономики, и, как следствие, постоянное усложнение и изменение законодательства, привело к тому, что все чаще предприятия не могут быть уверены в правильности ведения бухгалтерского учета, его соответствия текущим требованиям. Поэтому аудиторская деятельность в России получает все большее развитие.
Однако в связи относительной молодостью данной дисциплины в различных источниках встречаются разные точки зрения даже на основные положения.
Согласно ФЗ №307-ФЗ от 30.12.2008 года «Об аудиторской деятельности» аудит - это «независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности»[36].
Л.М. Гетокова в своей работе цитирует данное определение, однако расширяет его, приводя определение бухгалтерской (финансовой) отчетности из федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
С.А. Мещеряков к определению, даваемому федеральным законом добавляет пояснение, что аудит может как внутренним, так и внешним, и заостряет внимание на том факте, что путать эти два понятия не следует.
В.И. Подольский в своей работе использует несколько иной подход к определению аудита. Он рассматривает аудит с двух точек зрения: как практику и как науку. По его мнению, с точки зрения науки аудит представляет собой систему знаний о методах и приёмах независимого финансового контроля. При определении аудита с точки зрения практике В.И. Подольский использует несколько перефразированное определение из федерального закона №307-ФЗ: «аудит как практика - вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому финансовому контролю ведения бухгалтерского учета и оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности»[26].
Американский экономист А.А. Аренс (Alvin A. Arens) в своей работе «Аудит» (AUDITING) приводит следующее определение, наиболее часто (с небольшими вариациями) применяемое в литературе, посвященной аудиту, выпускаемой в США: «Аудит (auditing) - это процесс, посредством которогокомпетентный независимый работник накапливает и оцениваетсвидетельства об информации, поддающейся количественнойоценке и относящейся к специфической хозяйственной системе,чтобы определить и выразить в своем заключении степеньсоответствия этой информации установленным критериям» [4].
ФЗ №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» приводит следующее определение аудиторской деятельности: «аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами»[36].
В работе А.В. Абакумовой аудиту и аудиторской деятельности дается общее определение, являющееся смешением определений из федерального закона.
Л.М. Гетокова определяет аудиторскую деятельность просто как «деятельность по проведению аудита»[9].
Е.С. Соколова, К.К. Арабян, Л.В. Ирлица и ряд других авторов используют в своих работах определение, данное в федеральном законе №307-ФЗ.
Отдельно следует отметить тот факт, что А.А. Аренс не разделяет понятия «аудит» и «аудиторская деятельность», поскольку, исходя из данного им определения аудита, можно сделать вывод, что эти понятия в аудиторской деятельности США являются синонимами.
В целом можно сказать, что подавляющее большинство авторов предпочитает цитировать определения из федерального закона, нежели формулировать свой вариант.
Изучая точки зрения различных авторов на уровень развития аудита в России, можно сделать однозначный вывод, что все авторы сходятся во мнении, что данный вид деятельности находится в нашей стране еще на стадии формирования. Однако в описании перспектив и сроков развития аудита в России мнения авторов разошлись.
В.И. Подольский в своей работе делает упор на том, что все крупные проблемы аудита, возникающие в настоящее время, являются следствием не до конца сформированной в России рыночной экономики. В связи с этим утверждением его рекомендации носят скорее поддерживающий характер, поскольку, по мнению В.И. Подольского, пока российская рыночная экономика не будет окончательно сформирована, проблемы аудита окончательно решить не удастся[26].
К.К. Арабян также считает, что несформированная рыночная экономика значительно тормозит развитие всех сфер экономической жизни страны. Однако, по его мнению, для скорейшего преодоления возникающих на пути развития аудита проблем необходимо вмешательство государства. В частности, он призывает к дальнейшей доработке Правительством РФ Федерального Закона №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
В работе Л.М. Гетоковой подробно разбираются этапы становления аудита в мире и в России. Она поддерживает утверждение, что существующая на данный момент система аудита не совершенна, однако считает, развитие аудита идет в правильном направлении, поэтому нет необходимо в принятии каких-либо более серьезных мер, нежели корректировка уже заданного курса. Большое значение Л.И. Гетокова уделяет саморегулируемым профессиональным аудиторским объединениям, в которых предусмотрено обязательное членство всех аудиторов и аудиторских организаций.
А.В. Абакумова соглашается с вышеприведенными доводами, однако, по её мнению, главной целью для построения четкой системы аудита в нашей стране является скорейшая разработка стандартов аудиторской по еще не охваченным сферам деятельности.
При рассмотрении точки зрения различных авторов на вопрос существующих в аудите на данный момент проблем, можно поразиться их удивительному единодушию в данном вопросе. Авторы сходятся во мнении, что основной проблемой аудита в России является острая нехватка подготовленных кадров. «Работа бухгалтера сложна сама по себе, но работа аудитора сложнее в разы», утверждает Е.С. Соколова [30], мотивируя свое заключение тем, что бухгалтер должен безупречно знать свой участок учета, тогда как аудитор обязан одинакового хорошо разбираться во всех вопросах бухгалтерской деятельности.
К.К. Арабян, В.В. Панков и некоторые другие авторы сошлись на мнении, что первая проблема аудита (нехватка подготовленных кадров) влечет за собой следующую: высокая стоимость аудиторских услуг. Нехватка кадров, недостаточная подготовка имеющихся аудиторов - эти обстоятельства влекут за собой дефицит на рынке качественных аудиторских услуг.
С.А. Мещеряков помимо выше обозначенных проблем аудита выделяет также «психологическую» проблему - подсознательное нежелание руководителей выискивать возможные ошибки, неприятие любого вида проверок, поскольку многолетний опыт проверок, осуществляемых различными контролирующими органами, как правило, носит негативный характер.
Понятие существенности является одним из ключевых понятий аудита, его упоминание можно встретить в большинстве федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также в некоторых других нормативных актах. Однако в работах большинства авторов не дается его определения, и авторы предпочитают раскрывать смысл существенности по тексту. Наиболее полное определение существенности дает А.Е. Суглобов: «Существенность (применительно к установлению достовернойбухгалтерской отчетности) - это вероятность того, что применяемыеаудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.п., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующихрешений ее пользователями»[26].
Изучив работы различных авторов, можно сделать следующее наблюдение: некоторые авторы (такие как А.Е. Суглобов, Н.Д. Бровкина и другие) разделяют понятия «существенность» и «уровень существенности». В частности, А.Е. Суглобов определяет уровень существенности как «предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и приниматьправильные экономические решения» [32]. Исходя из этой точки зрения, можно отметить, что авторы используют понятие «существенность» для описания возможности появления ошибок, которая совсем необязательно должна воплотиться. Под уровнем существенности же понимается предельное значение ошибки в рублевом эквиваленте, которое рассчитывается для каждого проверяемого предприятия исходя из его экономических показателей.
Однако большинство авторов (такие как К.К. Арабян, В.И. Подольский и некоторые другие) используют понятия «существенности» и «уровня существенности» как взаимозаменяемые синонимы.
К.К. Арабян в своей работе разделяет существенность по двум основным аспектам: количественному и качественному. Количественный аспект включает в себя искажения и ошибки, которые могут быть выражены в денежном эквиваленте. Под качественным аспектом существенности К.К. Арабян определяет искажения, которые могут являться существенными для экономической деятельности организации, но при этом их невозможно выразить в денежном эквиваленте. Данную точку зрения поддерживает и Л.М. Гетокова, однако в её работе аспекты освещены как «стороны» и дается краткое пояснение только к количественной стороне существенности.
Однако В.И. Подольский придерживается совершенно другой классификации. В его работе существенность подразделяется исходя из ее отношения к:
¾фактам, нашедшим отражение в бухгалтерской финансовой отчетности;
¾обнаруженным или предполагаемым по результатам проверки искажениям в бухгалтерской финансовой отчетности.
Несмотря на оригинальность данной классификации, более целесообразно использовать классификацию, предложенную в работе К.К. Арабяна.
Несмотря на расхождения в определении и классификации существенности, авторы сошлись во мнении о методах оценки уровня существенности и аудиторского риска: оценочный и расчетный.
Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя изсобственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.
Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.
Данное описание с незначительными вариациями встречается в работах А.Е. Суглобова, К.К. Арабяна, Н.Д. Бровкиной и других авторов.
Согласно М.А. Городилова, одной из основных проблем при определении уровня существенности является тот факт, что для подсчета уровня существенности оценочным методом необходим аудитор с большим опытом работы и профессиональной подготовкой.
Ряд специалистов в области теории и практики аудита считает, что проблема количественной оценки существенности в аудите является наиболее актуальной в деятельности профессиональных аудиторских организаций. А.А. Арабян отмечает, что нацеленность на жесткую количественную определенность критериев существенности может привести к недостаточному учету специфики каждого экономического субъекта в их расчете. Методика расчета уровня существенности, рекомендованная к использованию при проведении обязательного аудита, закрепленная в уже утратившем силу правиле-стандарте, имела серьезные недостатки. К числу наиболее существенных недостатков данной методики относятся:
¾отсутствие увязки данной методики с общеметодологическими подходами в аудите, в частности с концепцией существенности и определением понятия «уровень существенности»;
¾отсутствие логического либо эмпирического обоснования набора базовых экономических показателей деятельности экономического субъекта, а также весовых коэффициентов (долей), применяемых к данным показателям для расчета уровня существенности.
С его мнением согласны Л.В. Ирбица, Н.Д. Бровкина и некоторые другие ученые.
Однако В.И. Подольский при освещении данного вопроса все же основной упор делает именно на аудит с помощью оценочного способа, автор сетует на острую нехватку профессионально подготовленных аудиторов.
В целом, подводя итог, можно сделать вывод, что при определении существенности аудитор сталкивается с двумя основными проблемами:
.при определении существенности по оценочному методу аудитор может полагаться исключительно на свой опыт и подготовку;
2.в российском законодательстве не прописаны формулы, исходя из которых аудиторы должны рассчитывать уровень существенности по количественному методу.
Рассматривая понятие аудиторского риска у различных авторов, можно отметить, что подавляющее большинство авторов (такие как А.А. Арабян, В.И. Подольский, В.А. Ерофеева и другие) используют для его определения правило (стандарт) для аудиторской деятельности №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности». Исходя из этого документа, аудиторский риск - это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.
А.Е. Суглобов в своей работе предлагает несколько иную формулировку: «Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерскаяотчетность экономического субъекта может содержать невыявленныесущественные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда насамом деле таких искаженийв бухгалтерской отчетности нет»[32, с.105]. С данным определением согласен С.А. Мещеряков, приводя его в качестве основного в своей работе.
Л.М. Гетокова в своей работе делает упор на качества, необходимые для аудитора и позволяющие снизить аудиторский риск: в первую очередь это профессиональный скептицизм, то есть умение критически подходить к изучаемой информации.
В работах К.К. Арабяна, В.А. Ерофеевой, В.И. Подольского приводится идентичная классификация аудиторского риска. По их мнению, аудиторский риск включает три составные части:
.неотъемлемый риск (подверженность остаткам на счетах искажениям, которые могут быть существенны по отдельности и в совокупности);
.риск средств контроля (вероятность необнаружения системой внутреннего контроля возникших искажений);
.риск необнаружения (вероятность невозможности обнаружения аудитором искажений во время проверки).
С.А. Мещеряков использует ту же классификацию, однако «неотъемлемый риск» в его работе сформулирован как «внутрихозяйственный риск».
Помимо приведенной выше классификации, многие авторы (Л.В. Ирлица, В.В. Панков, А.В. Абакумова и другие) отдельно выделяют предпринимательский риск аудитора, который заключается в вероятности неполучения от проверки желаемого дохода, либо получения его неполностью, либо возникновения убытка из-за некачественной работы.
Изучив работу Э.А. Аренса, можно сделать вывод, что при разработке правила (стандарта) для аудиторской деятельности №8 авторы опирались на международный опыт, поскольку мнение отечественных и зарубежных авторов в этом вопросе совпадают по всем ключевым пунктам - от определения до классификации.
В целом можно сделать вывод, что при освещении в своих работах данного вопроса авторы придерживаются похожей точки зрения.
С.Е. Суглобов при определении внутренного аудита руководствуется правилом (стандартом) аудиторскойдеятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».Исходя из него, под внутренним аудитом понимается «организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и собственников, регламентированная внутренними документами системаконтроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннегоконтроля» [32]. В работах других изученных при написании данной курсовой работы авторов эта тема подробно не рассматривается, однако из кратких описаний можно сделать вывод, что точки зрения авторов совпадают с точкой зрения С.Е. Суглобова.
Понятие «аудиторская выборка» закреплено в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка». В.А. Ерофеева дает в своей работе два определения аудиторской выборки:
¾в широком смысле - способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор изучает бухгалтерскую документацию экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности;
¾в узком смысле под аудиторская выборка - это перечень элементов проверяемой совокупности, отобранных определенным образом для того, чтобы на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.
Такой же точки зрения придерживаются и некоторые другие авторы (С.Е. Суглобов, С.В. Панкова и другие).
В работе С.Е. Суглобова дается подробное объяснение основным понятиям, взаимосвязанным с аудиторской выборкой, таким как:
¾представительность аудиторской выборки - свойство, которое дает аудитору возможность сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности;
¾риск выборки, заключающийся в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленномуна основании изучения всей совокупности;
¾размер выработки;
¾допустимая ошибка;
¾стратификация.
В работах Л.М. Гетоковой, В.И. Подольского и других авторов также приводятся описанные выше понятия, однако описание С.Е. Суглобова является наиболее полным.
В работе В.А. Ерофеевой также приведена классификация рисков выборки:
. При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:
¾риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;
¾риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.
. При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующиериски выборки:
¾риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;
¾риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.
Можно сделать вывод, что наиболее полно данная тема раскрыта в работе С.Е. Суглобова, однако некоторые аспекты лучше освещены в работе В.А. Ерофеевой.
В процессе написания данной работы были изучены несколько вариантов аудита основных средств, предлагаемых различными авторами.
С.Е. Суглобов в своей работе подробно расписывает порядок ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств: дает определение основных средств, приводит основные критерии отнесения имущества к этому виду активов, приводит классификацию основных средств, а также подробно объясняет механизм проведения и оформления процессов приобретения, постановки на учет, ремонта, начисления амортизации, списания. Лишь в конце главы, посвященной аудиту основных средств, С.Е. Суглобов приводит перечень моментов, на которые при осуществлении аудита должен обратить свое внимание аудитор:
¾при аудите операций по движению основных средств: приложены ли соглашения при передаче основных средствв качестве взноса в уставный капитал;оформлен ли договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения при приобретении основныхсредств; вписана ли в инвентарную карточку расшифровка-переченьотдельных предметов при приобретении объектов основных средствв комплекте; учитываются ли на счете 001 объекты основных средств,принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды; установленали рыночная стоимость основных средств при их продаже; оприходованы ли на складвсе детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования,пригодные для дальнейшего использования.
¾при проверке отчетности по основным средствам аудитору необходимо проверить: соответствие форм бланков утвержденным формам; соответствие записей сводного аналитического учета записямв Главной книге и балансе; правильность записей в форме № 5 годового отчета о наличии и движении основных средств; правильность проведения проводок по учету основных средств; ведение учета на забалансовых счетах 001 «Арендованные основные средства», 005 «Оборудование,принятое для монтажа».
Также С.Е. Суглобов отмечать, что аудитору необходимо проверить соблюдение законодательно-нормативных актов по налогообложению в том, что касается основных средств.
Однако в работе С.Е. Суглобова полностью отсутствует перечень этапов проведения аудита основных средств, не выводятся критерии для оценки, не приводятся примеры наиболее распространенных ошибок. Исходя из этого, можно сделать вывод, что при разработке программы аудиторской проверки основных средств данное пособие может использоваться исключительно в качестве дополнительной литературы.
Изучив работы нескольких авторов, посвященные практическому аудиту и аудиту основных средств, можно сделать вывод, что, несмотря на некоторые различия, в целом авторы одинаково видят последовательность проведения аудита основных средств.
Аудит основных средств, согласно В.А. Ерофеевой, Н.Д. Бровкиной, С.М. Бычковой и некоторых других авторов, следует начинать с проверки правильности ведения учета приобретения основных средств.
Н.Д. Бровкина при раскрытии этого этапа наибольшее внимание уделяют критериям, по которым определяется принадлежность объекта к основным средствам:
¾использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуглибо для управленческих нужд организации;
¾использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использованияпродолжительностью свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, еслион превышает 12 месяцев;
¾организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
¾указанные основные средства способны приносить организации экономическиевыгоды (доход) в будущем.
Также в работе Н.Д. Бровкиной приведена классификация основных средств и приводится обоснование необходимости проверки правильности отнесения основных средств согласно различным направлениям:
¾по классификации, так как неправильное разделение основных средств может привести к неправильному начислению амортизации и как конечный результат - к неправильномуотражению затрат в себестоимости продукции (работ, услуг);
¾по принадлежности, так как неправильное разделение основных средств может привести к неправильным расчетам арендной платы или начислению амортизации;
¾по характеру участия в производстве, так как неправильное разделение основных средств может привести к неправильному начислению амортизации (на основные средства, находящиеся на консервации, амортизация не начисляется);
¾по назначению, так как неправильное разделение основных средств может привести к неправильному начислению амортизации (на активную часть производственных основных средств может начисляться ускоренная амортизация). Кроме того, неправильные классификация основных средств и разделение их по назначению и классам могут привести к неправильному отражению в учете результатов переоценки.
В работе В.Е. Ерофеевой данный этап разделен на три части:
часть. Приобретение основных средств.
часть. Приобретение зданий и сооружений.
Приобретение основных средств и зданий (сооружений) отражается в учете одинаковыми проводками:
Дт08 Кт60 - стоимость приобретаемого основного средства без НДС;
Дт19 Кт60 - сумма НДС по приобретаемому основному средству;
Дт08 Кт60,76,70,69 - суммы дополнительных расходов на приобретение (стоимость услуг сторонних организаций (например, по доставке), заработная плата работников, отчисления на социальные нужды);
Дт01 Кт08 - основное средство (здание, сооружение) принято к учету;
Дт68 Кт19 - принята к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству.
В.Е.Ерофеева рассматривает данные этапы по отдельности, поскольку процесс оформления приобретения зданий и сооружений отличается от оформления приобретения основных средств.
часть. Приобретение оборудования, требующего монтажа.
Приобретение такого оборудования отражается по счету 07 «Оборудование к установке». Оно отражается проводками:
Дт07 Кт60 - стоимость приобретаемого оборудования без НДС;
Дт19 Кт60 - сумма НДС по приобретаемому оборудованию;
Дт08Кт07 - передача оборудования в монтаж.
Типичными ошибками на данном этапе учета является неправильное определение вида основного средства, неполное (либо неверное) заполнение реквизитов оформляемых документов, ошибочное определение первоначальной стоимости основного средства (например, в случае, если в качестве расходов на приобретение будут учитываться расходы, ими не являющиеся), принятие к вычету суммы НДС по приобретенному основному средству до его принятия у учету.
В.И. Подольскийи К.К. Арабян согласны с методикой оценки качества учета приобретения основных средств, но данный этап они рекомендуют рассматривать после проведения проверки оценки системы внутреннего контроля (в работе В.И. Подольского данный этап формулирован как контроль за наличием и сохранностью основных средств), а также изучения правильности оценки основных средств.
Помимо этого, К.К. Арабян и В.И. Подольский в своих методиках предлагают выделить в отдельный этап проверки оценку правильности отнесения объекта к основным средствам, а также вместе с приобретением основных средств рассматривать и их выбытие.
Н.Д.Бровкина и К.К.Арабян следующим этапом проведения аудита основных средств рассматривают проверку правильности формирования первоначальной стоимости основных средств. Однако другие авторы, изученные в процессе написания данной курсовой работы, включают данный этап в процесс проверки правильности учета приобретения основных средств (в частности, как было описано выше, В.И. Подольский и К.К. Арабян).
Из изученных при написании данной работы авторов, только В.Е. Ерофеева выделяет в качестве отдельного этапа проверку лизинговых операций с объектами основных средств. Поскольку право собственности на основное средство, приобретенное по договору лизинга, переходит к организации-лизингополучателю после истечения срока действия договора, то лизинговое имущество должно учитываться на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»:
Дт001 - стоимость основного средства, приобретаемого по договору лизинга.
Н.Д. Бровкина в своей работе следующим этапом проведения аудита основных средств ставит аудит арендованных основных средств. Остальные авторы, чьи работы были изучены при написании данной курсовой работы, не рассматривают необходимость проведения данного этапа, объясняя это тем, что, поскольку основное средство используется организацией по договору аренды и не является его собственностью, то его аудитом должна заниматься организация-собственник. В работе Н.Д. Бровкиной утверждается, что, поскольку основное средство используется организацией в производственных целях, следовательно, оно оказывает влияние на экономические результаты его деятельности. Этот факт, по мнению автора, является достаточным основанием для включения аудита арендованных основных средств в программу аудита.
Согласно В.И. Подольскому, К.К. Арабяну, В.А. Ерофеевой, Н.Д. Бровкиной и другим авторам, обязательным этапом аудита основных средств является аудит начисления амортизации основных средств.Каждый автор прежде чем начать описание процесса начисления амортизации приводит в своей работе определение амортизации и дает краткую характеристику методам ее начисления.
В.А. Ерофеева, описывая в своей работе аудит начисления амортизации основных средств, основной упор делает на различия в принятии амортизационных отчислений в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Н.Д. Бровкина перечисляет основные вопросы, на которые следует обратить внимание аудитору при проведении проверки:
-правильность и законность использования выбранного метода начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
-законность применения ускоряющих коэффициентов (в случае их применения);
-порядок начисления амортизации по объектам основных средств, отданных в аренду;
-правильность расчета начислений и их прекращение после окончания срока эксплуатации;
-отсутствие начисленных амортизационных начисления по объектам основных средств, находящихся на техническом перевооружении, реконструкции или консервации;
-учет износа, начисленного по объектам основных средств, не принятых к учету, но фактически используемых в деятельности организации.
В работе В.И. Подольского приведены основные проводки, составляемые при начислении амортизации основных средств:
Дт20 Кт02 - начислена амортизация по основному средству, используемому в основном производстве;
Дт23 Кт02 - начислена амортизация по основному средству, используемому в основном производстве при изготовлении нескольких различных видов готовой продукции;
Дт25 Кт02 - начислена амортизация по основному средству, используемому в общепроизводственных целях;
Дт26 Кт02 - начислена амортизация по основному средству, которое используется в общехозяйственных целях.
Типичными ошибками в учете амортизации основных средств являются неверный выбор метода начисления амортизации для бухгалтерского и налогового учета; неверное использование ускоряющих коэффициентов; неверное отнесение начисленной амортизации на счета учета расходов.
В.А. Ерофеева следующим этапом проведения аудита основных средств выделяет аудит модернизации основных средств. Модернизация основного средства увеличивает его первоначальную стоимость:
. при привлечении сторонней организации:
Дт08 Кт60 - стоимость услуг по модернизации без НДС;
Дт19 Кт60 - сумма НДС по приобретенным услугам.
. при выполнении модернизации работниками предприятия:
Дт08 Кт10 - стоимость материалов, использованных для модернизации;
Дт08 Кт70 - начислена заработная плата работникам, выполнявшим модернизацию;
Дт08 Кт69 - начислены отчисления во внебюджетные фонды по заработной плате за проведение модернизации.
. по окончании модернизации стоимость произведенных работ увеличивает первоначальную стоимость основного средства:
Дт01 Кт08
Н.Д. Бровкина в своей работе вместо аудита модернизации основных средств предлагает провести аудит ремонта основных средств. Автор отмечает, что стоимость производимого ремонта списывается на счета учета расходов (20, 23, 25, 26) в корреспонденции со счетами 10, 60, 69, 70 и другими. Однако наибольшее внимание уделено описанию аудита ремонта основных средств в случае, когда на предприятии формируется ремонтный фонд. Н.Д.Бровкина приводит основные проводки, формируемые в данном случае:
Дт20, 23, 25, 26 Кт96 - ежемесячные отчисления на формирования ремонтного фонда;
Дт96 Кт23, 60 - затраты на ремонт основных средств;
Дт97 Кт23, 60 - сумма перерасхода на ремонт основного средства, списываемая в расходы будущих периодов.
В.И. Подольский и К.К. Арабян также подчеркивают необходимость аудита ремонта основных средств, и данный этап в их методиках является завершающим этапом проведения аудита основных средств.
Наиболее часто встречающейся проблемой на данном участке учета является ошибочное определение ремонта основного средства как его модернизацию. Эта ошибка ведет к неверному увеличению первоначальной стоимости основного средства, которое, в свою очередь, влечет неверное начисление сумм амортизации. Это увеличивает затраты предприятия и ведет к увеличению себестоимости продукции и расходов предприятия, что может явится причиной неверного начисления налога на прибыль.
В.А. Ерофеева в качестве заключительного этапа аудита основных средств рассматривает аудит выбытия основных средств. Автор обговаривает особенности учета списания основного средства в случае его ликвидации и в случае продажи, в том числе с точки зрения налогового учета. Также в работе В.А. Ерофеевой приведены проводки, формируемые при списании основного средства.
Н.Д. Бровкина также рассматривает аудит выбытия основных средств в качестве отдельного этапа аудита основных средств, однако в своей работе автор предлагает завершить его оценкой эффективности использования объектов основных средств.
Основными ошибками, с которыми сталкиваются аудиторы при проверке учета выбытия основных средств, являются: неправильный подсчет остаточной стоимости основного средства, неверное оформление документов по списанию; учет доходов и расходов от продажи основного средства на счете 90 «Продажи» вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Задачи аудита эффективности использования основных средствмогут быть самыми различными:
-определение обеспеченности предприятия и его структурных подразделений основными средствами;
-сравнительный анализ уровней использования основных средств различными структурными подразделениями, выпускающими одноименную продукцию или оказывающими одноименные виды услуг;
-анализ и оценка эффективности использования производственных мощностей оборудования или предприятия в целом;
-оценка влияния использования объектов основных средств на увеличение объема производства, работ, услуг.
В работе Н.Д. Бровкиной утверждается, что для достижения поставленных задач необходимо рассчитать некоторые показатели:
.целесообразность доходного использования основных средств;
.пропорциональность основных средств;
.реальную загруженность основных средств;
.возможность роста объема производства без дополнительных инвестиций;
.объективную необходимость и объекты приложения инвестиций.
Задание по анализу эффективности основных средств является дополнительным и специально оговаривается в предмете договора.
Проанализировав во время написания данной курсовой работыпредлагаемые методики проведения аудита основных средств, описанные различными авторами в своих работах, можно сделать вывод, что ни одна из рассмотренных методик не является полной и исчерпывающей. Поэтому при написании данной курсовой работы использовалось сочетание методик различных авторов.
2. Краткая экономическая характеристика ЗАО «Житница»
2.1 Структура и виды деятельности предприятия
ЗАО «Житница» - одно из крупнейших производителей муки в г.Омске.
ЗАО «Житница» является предприятием по хранению и переработки зерна. Данная отрасль занимает ведущее место в экономике промышленно развитых стран, так как потребителями её продукции являются практически все другие отрасли.
Место нахождения ЗАО «Житница»: РФ, г.Омск, ул.Олега Кошевого, 100.
ЗАО «Житница» внесено в государственный реестр предприятий, осуществляющих хозяйственную деятельность, и в реестр участников внешнеэкономических связей.
С 2005 года предприятие является составной частью холдинга САХО.
Основными видами деятельности предприятия являются:
. приемка и отгрузка зерна и других культур;
. сушка и подработка;
. переработка зерна;
. хранение зерна;
. производство муки.
Целью деятельности предприятия является производство и реализация конкурентоспособной продукции в соответствии с потребностями рынка, повышение её качества для получения прибыли, удовлетворения социальных и экономических интересов членов трудового коллектива и собственника имущества.
ЗАО «Житница» можно отнести к конкурентам производителей, предприятий по хранению и переработки зерна, но их и интересы данной организации пересекаются редко, потому что покупатель, как правило, не колеблется при выборе, всё зависит от того, какое качество муки ему в данном случае нужно.
Организационная структура ЗАО «Житница» состоит из нескольких структурных подразделений, подробно описанных в Приложении 1.
Сфера деятельности отделов и цехов организации:
¾Зерновой цех - принимает, сушит, хранит и отгружает зерно;
¾лабораторный цех - отбирает и определяет качество зерна, муки и т.п.;
¾мельничный цех - перерабатывает зерно в муку;
¾ремонтно-механический цех - изготавливает нестандартное оборудование и запасные части, осуществляет ремонт оборудования предприятия;
¾отдел охраны труда и техники безопасности - осуществляет контроль за соблюдением техники безопасности на предприятии;
¾плановый отдел - осуществляет долгосрочное планирование деятельности предприятия;
¾бухгалтерия - ведет бухгалтерский и налоговый учет хозяйственно-финансовой деятельности предприятия;
¾отдел кадров - ведет кадровую документацию на предприятии.
Структура управления в организации отражена в Приложении 2.
Генеральный директор организации осуществляет общее управление всеми предприятиями, входящими в холдинг. В его обязанности входит принятие важнейших стратегических управленческих решений, определение направления дальнейшего развития предприятия на долгосрочный период. В его подчинении находится весь коллектив предприятия. Офис генерального директора располагается в г. Новосибирск, в здании головного офиса холдинга САХО.
Исполнительный директор предприятия подчиняется непосредственно генеральному директору. Обязанностями исполнительного директора являются общее управление, принятие важнейших оперативных решений, необходимых для успешной деятельности предприятия, контроль результатов его деятельности. Именно исполнительный директор отвечает за прибыльность и успешность деятельности предприятия перед головным руководством холдинга.
В непосредственном подчинении исполнительного директора находятся:
¾главный экономист;
¾главный бухгалтер;
¾ведущий инженер по технике безопасности;
¾главный инженер;
¾начальник отдела кадров;
¾начальник производственно-технической лаборатории;
¾начальник зернового цеха;
¾начальник мельницы;
¾начальник транспортного цеха.
Главный экономист предприятия отвечает за своевременное составление смет и бюджетов предстоящих расходов, своевременность и правильность проведения анализа активов предприятия, его затрат и результатов деятельности.
В обязанности главного бухгалтера входит организация бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, обеспечение рациональной организации учета и отчетности на предприятии и в его подразделениях и другое. В его непосредственном подчинении находятся сотрудники бухгалтерии:
¾бухгалтер расчетной группы;
¾бухгалтер зерновой группы;
¾бухгалтер материальной группы;
¾бухгалтер по учету готовой продукции.
Инженер по технике безопасности:
¾организует и проводит работы по созданию на предприятии системы техники безопасности, внутренних норм и правил техники безопасности;
¾осуществляет деятельность по проверке и оценке состояния технических средств, машин и оборудования с точки зрения безопасности их эксплуатации работниками;
¾разрабатывает корректирующие мероприятия;
¾принимает все необходимые меры при возникновении несчастного случая на производстве, участвует в его расследовании.
Главный инженер отвечает за работоспособность предприятия с технической стороны. В его обязанности входит контроль за беспрерывной подачей энергии, работой технических служб предприятия, в частности ремонтным цехом, осуществляющим ремонт оборудования и прочих основных средств предприятия. В подчинении главного инженера находятся главный механик, отвечающий за сохранность и работоспособность производственного оборудования на предприятии, и главный энергетик, обязанностью которого является обеспечение работоспособности служб, отвечающих за подачу энергии, необходимой для производственных нужд.
Начальник отдела кадров:
¾отвечает за правильность ведения кадровой документации (например, правильность и своевременность оформления приема или увольнения работника);
¾осуществляет подбор кадров по существующим на предприятии вакансиям;
¾разрабатывает и следит за исполнением графика отпусков;
¾обеспечивает подготовку документов по пенсионному страхованию, а также документов, необходимых для назначения пенсий работникам предприятия и их семьям, а также представление их в орган социального обеспечения;
¾разрабатывает мероприятия по улучшению трудовой дисциплины.
В обязанности начальника производственно-технической лаборатории входит организация и оценка качества закупаемого сырья и производимой продукции. В подчинении у начальника производственно-технической лаборатории находятся лаборанты во главе со старшим лаборантом.
В обязанности начальника зернового цеха входит деятельность по управлению зерновым цехом: контроль за хранением зерна, приобретенного для переработки, перепродажи после проведения работ по его улучшению или переданного предприятию для сушки, подработки и хранения контрагентами. Начальник зернового цеха принимает решения об очередном перемещении зерна с целью недопущения его порчи, необходимости и интенсивности сушки. В его подчинении находятся мастера зерновых участков.
Начальник мельницы осуществляет деятельность по управлению мельницей: принимает решения о запуске и приостановке мельницы, контролирует качество готовой продукции. В его подчинении находятся мастера смен, отвечающие за сам процесс помола, мастера выбойного отделения, отвечающие за процесс приема готовой продукции и её упаковку, и кладовщик склада готовой продукции, отвечающий за её сохранность.
Организационная структура предприятия разрабатывалась конкретно для данного предприятия в соответствии с его потребностями в персонале, поэтому является оптимальной для данной организации.
Экономической деятельностью в ЗАО «Житница» занимаются бухгалтерия и плановый отдел.
Плановый отдел на предприятии представлен главным экономистом, который назначается и подчиняется непосредственно исполнительному директору. В обязанности главного экономиста входит составление бюджетов и смет предстоящих расходов предприятия на будущие периоды, проведение анализа состояния активов предприятия, эффективности затрат на производство продукции, результатов его деятельности. Поскольку целью анализа являются оценка состояния предприятия и пути его улучшения, результаты анализа вместе с разработанными и подкрепленными фактическими расчетами предложениями по устранению выявленных негативных факторов подаются исполнительному директору для рассмотрения и принятия управленческих решений.
2.2 Организация учета и контроля на предприятии
Помимо планового отдела, экономическую работу на предприятии осуществляет бухгалтерия.
Возглавляет работу бухгалтерии главный бухгалтер, который назначается и освобождается от должности приказом генерального директора. В обязанности главного бухгалтера входит организация бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, обеспечение рациональной организации учета и отчетности на предприятии и в его подразделениях и другое. Главный бухгалтер в ЗАО «Житница» осуществляет составление и сдачу деклараций по налогам и их расчет.
Структура бухгалтерии состоит из разделов:
бухгалтер расчетной группы, который выполняет все расчеты по заработной плате и удержания из неё, рассчитывает размеры отпускных и пособий по временной нетрудоспособности, осуществляет контроль за использованием фонда оплаты труда, ведет учет расчетов по отчислениям во внебюджетные фонды и другое;
бухгалтер зерновой группы, который ведет учет зерна, принятого на переработку, оформляет документы по переписи зерна и другое;
бухгалтер материальной группы, который ведет учет приобретенных материальных ценностей, расчетов с поставщиками материалов, поступления и расходования материалов в разряде мест их хранения и использования и другое;
бухгалтер по учету готовой продукции, который осуществляет оприходование готовой продукции, оформляет её реализацию и другое.
Все сотрудники бухгалтерии имеют высшее экономическое образование и стаж работы на данном предприятии более 3 лет.
Аппарат бухгалтерии имеет непосредственное отношение ко всем отделам организации. Он получает от них те или иные данные, необходимые для осуществления учета. Так, бухгалтер по учету готовой продукции тесно взаимодействует с начальником производственно-технической лаборатории и мастером готовой продукции, бухгалтер расчетной группы со специалистом по кадрам и главным экономистом, бухгалтер материальной группы взаимодействует со всеми материально-ответственными лицами, заведующим складом материалов и ГСМ.
Организацию и ведение бухгалтерского учета предприятие осуществляет автоматизированным способом в программе «1С: Предприятие» версия 7.7 сетевая, через систему учетных регистров, оборотно-сальдовых ведомостей и аналитических карточек в соответствии и инструкцией по использованию Плана счетов бухгалтерского учета. В связи с этим большинство документов не распечатываются на бумажных носителях, а сохраняются в программе.
Все основные вопросы, касающиеся бухгалтерского учета на предприятии, прописаны в Положении об учетной политике для целей бухгалтерского учета. На предприятии наравне с документами типовой унифицированной формы применяются также приспособленные формы отражения операций.
Предприятие находится на общей системе налогообложения.
Приказ об утверждении учетной политики ЗАО «Житница» был подписан 31.12.2005 года и утвердил Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета с 01.01.2006 года.
Данным документом утвержден список должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов (руководитель предприятия и главный бухгалтер) и список форм бухгалтерской отчетности (Ф1-Ф5 и «Пояснительная записка»).
В учетной политике организации закреплены важные положения бухгалтерского учета:
. Относительно учета основных средств и нематериальных активов:
-амортизация основных средств и нематериальных активов производится линейным способом;
-норма амортизации приобретаемых основных средств, бывших в употреблении, определяется исходя из срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации этого объекта предыдущими собственниками;
-объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу учитывается в составе МПЗ;
-работы по модернизации, реконструкции, достройке, дооборудованию основного средства увеличивают его первоначальную стоимость.
. Относительно учета МПЗ:
-учет материальных ценностей производится по фактическим расходам на приобретение;
-счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» не используется;
-готовая продукция отражается по плановой (нормативной) производственной себестоимости с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости;
-фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется по средней себестоимости.
. Относительно учета затрат, расходов и резервов:
-списание расходов, собранных на счету 23, осуществляется пропорционально фактической себестоимости выполненных работ;
-расходы, собранные на счетах 26 и 44, полностью списываются на счет 90;
-расходы, собранные на счете 25, подлежат распределению пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных в производство;
-резервы по сомнительным долгам и на оплату отпусков не создаются;
-расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, относятся к расходам будущих периодов и списываются равномерно;
-истекшая дебиторская и кредиторская задолженность списывается на прочие доходы и расходы;
-выручка определяется по методу начислений.
Внутренний контроль на предприятии осуществляется путем инвентаризаций и визирования документов. По прямому приказу руководителя, в случае смены материально-ответственного лица либо, при отсутствии первых двух пунктов, один раз в год бухгалтер зерновой группы проводит инвентаризацию сырья, бухгалтер материальной группы - инвентаризацию материальных ресурсов, бухгалтер по учету готовой продукции - инвентаризацию готовой продукции. Бухгалтер расчетной группы по окончании календарного месяца производит сверки расчетов с бюджетом и контрагентами.
Поскольку рассматриваемое предприятие является закрытым акционерным обществам, а сфера его деятельности не входит в перечень обязательных для аудиторской проверки, то для определения необходимости проведения обязательной аудиторской проверки экономическая служба предприятия анализировала его экономические показатели. Исходя из них, ЗАО «Житница» имело право не проводить аудиторскую проверку до 2011 года. Однако выручка предприятия за 2010 год превысила 400 млн.руб., а следовательно, предприятие подлежит обязательной аудиторской проверке за 2011 год.
3. Организация аудиторской проверки учета основных средств на ЗАО «Житница»
3.1 Цель проверки и источники информации
Целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой на предприятииметодики учета основных средств, отраженной в приказе руководителя «Учетная политика»,нормативным и законодательным актам, действующим на территории РФ и регулирующимучет поступления, наличия и движения основных средств, и составление обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Источники информации для проведения аудита основных средств:
. унифицированные первичные документы, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от 21.01.2003г. №7:
-акт (накладная) приемки-передачи основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. ОС-1;
-акт (накладная) приемки-передачи здания (сооружения) - ф. ОС-1а;
-акт (накладная) приемки-передачи групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. ОС-1б;
-накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств - ф. ОС-2;
-акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов - ф. ОС-3;
-акт о списанииобъекта основных средств (кроме автотранспортных средств) - ф. ОС-4;
-акт о списании автотранспортных средств - ф. ОС-4а;
-акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) - ф. ОС-4б;
-инвентарная карточка учета основных средств - ф. ОС-6;
-инвентарная карточка группового учета объектов основных средств - ф. ОС-6а;
-инвентарная книга учета объектов основных средств - ф.ОС-6б;
-акт о приемке оборудования - ф. ОС-14;
-акт приемки-передачи оборудования в монтаж - ф. ОС-15;
-акт о выявленных дефектах оборудования - ф. ОС-16;
. отчетность аудируемого лица:
-бухгалтерский баланс;
-приложение к бухгалтерскому балансу;
-пояснительная записка;
. положение об учетной политике организации;
. регистры синтетического и аналитического учета по учету основных средств:
-оборотно-сальдовая ведомость;
-регистры по счетам 01, 02, 07, 08, 20, 25, 26, 91, 96, 97, 001;
-регистры налогового учета;