Международные стандарты аудита
Содержание
1. Связь МСА с национальными стандартами аудита
2. Организация документирования аудиторской проверки (МСА 230)
. Проверка соблюдения клиентом требований законов и нормативных актов (МСА 250)
. Взаимодействие внешних аудиторов с инспекторами по банковскому надзору (ПМАП 1004)
Тест
Список литературы
1. Связь МСА с национальными стандартами аудита
Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимаются несколько организаций. Непосредственно аудиторскими стандартами занимается Комитет по международной аудиторской практике (International Auditing Practices Committee- IAPC), действующий на правах постоянного автономного комитета в рамках Международной федерации бухгалтеров (IFАС), которая была создана в 1997году.
Международные правила (стандарты) проведения аудита, которые издает комитет, способствуют развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового, и унификации по мере возможности подхода к аудиту в международном масштабе.
В разных странах по-разному применяют международные стандарты.
Это связано с тем, что стандарты по возможности практического применения делятся на несколько групп:
В первую группу входят стандарты, которые в той или иной стране могут быть приняты сразу, целиком и полностью.
Ко второй группе относятся стандарты, которые могут быть одобрены и приняты с незначительными изменениями.
Стандарты третьей группы нуждаются не только в уточнениях, но и в создании соответствующих экономических, политических и других условий для их введения.
В четвертую группу относят стандарты, использование которых в данной стране зависит от исторических тенденций развития и национальной психологии.
В связи с этим в некоторых странах проявляют осторожность при формировании собственных и применении международных стандартов аудита.
Так, например, в Канаде, Великобритании и США, имеющих свои национальные стандарты, международные стандарты аудиторскими организациями только принимаются к сведению.
В то же время в других странах, например в Австралии, Бразилии, Голландии и др., международные стандарты используют в качестве базы для разработки собственных.
Именно по этому пути идут крупные отечественные специалисты при разработке стандартов аудита в Российской Федерации.
В странах, где решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия и др.), международные стандарты воспринимаются в качестве национальных.
Аудиторские правила являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.
Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать все представители этой профессии.
К общепринятым правилам (стандартам), в зависимости от изменения экономических условий, выпускаются дополнения, подлежащие выполнению аудиторами.
Аудитор, допускающий в своей практике отступления от комментариев к стандартам, обязан обосновать причины этих отступлений.
Кроме общепринятых правил (стандартов) аудиторы руководствуются и другими, в том числе аттестационными стандартами прогнозов и планов, а также этическим кодексом аудитора.
Следует иметь в виду, что аудиторские стандарты определяют правильность деятельности аудитора в целом, но не конкретных действий, приемов, способов, процедур, применяемых в процессе проведения проверки, которые могут быть различными и рациональность которых должна быть обоснована.
Стандарты аудиторской деятельности подразделяются на Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудируемых лиц.
2. Организация документирования аудиторской проверки (МСА 230)
Для установления стандартов и предоставления рекомендаций в отношении ведения документации в процессе аудита финансовой отчетности предназначен международный стандарт аудита 230 "Документирование", в котором содержится требование о необходимости оформления аудитором сведений, являющихся важными с точки зрения формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с МСА. Термин "документация" трактуется в МСА 230 как материалы (рабочие документы), составляемые аудиторами и для аудитора или получаемые и хранимые аудиторами в связи с проведением аудита. В стандарте определено назначение рабочих документов аудитора: это материалы, помогающие при планировании и проведении аудита, осуществлении надзора за аудиторской работой, а также содержащие аудиторские доказательства.
В разделе "Форма и содержание рабочих документов" подчеркивается, что аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Указано, что рабочие документы должны содержать информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В то же время нецелесообразно документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором, а при решении вопроса об объеме рабочих документов, необходимых для подготовки и хранения, нужно продумать, что может потребоваться другому аудитору, ранее не занимавшемуся данным аудитом. Соответственно в МСА 230 предлагается составлять рабочую документацию так, чтобы из нее можно было получить представление о проделанной работе, причинах принятия принципиальных решений, но не о деталях аудита.
К основным факторам, влияющим на форму и содержание рабочих документов согласно данному стандарту, отнесены: характер аудиторского задания; форма аудиторского заключения; характер и сложность бизнеса; характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта; необходимость надзора за работой ассистентов; конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудита.
МСА 230 содержит рекомендации по повышению эффективности подготовки и проверки рабочих документов путем использования стандартизированных рабочих документов, графиков, аналитической и иной документации, подготовленной клиентом.
Рабочие документы обычно содержат:
информацию, касающуюся юридической формы и организационной структуры аудируемого лица;
выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;
информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
информацию, отражающую процесс планирования, включая программу аудита и любые изменения к ним;
доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;
доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы экономического субъекта по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
и анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;
сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;
подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;
копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;
копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита и выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были
выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.
В разделе "Конфиденциальность, обеспечение сохранности, хранение рабочих документов и право собственности на них" говорится о необходимости установления процедур для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение необходимого периода времени, достаточного с точки зрения практики и соответствия правовым и профессиональным требованиям, предъявляемым к хранению документов. Отмечается, что рабочие документы аудитора являются собственностью аудитора, однако несмотря на то что часть документов или выдержки из них могут быть представлены субъекту по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей субъекта.
На основе МСА 230 разработано Правило (стандарт) № 2 "Документирование аудита", которым установлены единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор должен документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Рабочие документы аудитора могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Эти документы используются при планировании и проведении аудита; при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.
Количественный и качественный состав рабочей документации должен быть сформирован таким образом, чтобы при необходимости аудитор смог продемонстрировать контролирующим организациям и в суде, что его аудит был хорошо спланирован и соответствующим образом контролировался, что собранные свидетельства достоверны, достаточны и своевременны и что аудиторское заключение соответствует результатам проверки.
Свидетельства, содержащиеся в рабочих документах, являются важнейшими источниками информации, позволяющими аудитору принять решение о подходящем типе аудиторского заключения при данных обстоятельствах. Они могут также послужить основой для подготовки налоговых деклараций и для других целей, способствующих улучшению работы клиентов аудиторской организации.
Ответственность за документирование аудита возлагается на ведущего аудитора. Ведущий аудитор в свою очередь может возложить работу по документированию аудита на ассистента, оставив за собой только функцию контроля за процессом документирования. Однако это допустимо лишь при согласовании с руководством аудиторской организации, в периоды высокой загруженности ведущих аудиторов и при наличии достаточного уровня компетентности ассистентов в вопросах документирования аудита (с учетом данного обстоятельства при определении оплаты труда ассистентов аудитора).
Ведущий аудитор в первую очередь уточняет программу аудита с учетом особенностей предстоящих аудиторских услуг.
После того как будут определены элементы уточненной программы аудита ведущий аудитор составляет уточненный перечень рабочей документации для предстоящего аудита.
Рабочие документы следует формировать своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. Они могут быть созданы аудиторами либо получены от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц. Независимо от стадии документирования рабочие бумаги должны быть сгруппированы в соответствующие файлы: "Текущее досье", "Постоянное досье", "Специальное досье".
К категории постоянных относятся аудиторские файлы, обновляемые по мере поступления новой информации, но остающиеся по-прежнему значимыми. Это очень удобный источник информации, не утрачивающий ценности из года в год. В состав таких файлов можно включить уточненную программу аудита. По мере аудирования каждый аудитор отмечает в программе выполненные процедуры и указывает дату их завершения. Включение в рабочие документы хорошо спланированной уточненной программы аудита, выполненной добросовестно, свидетельствует о том, что аудит проведен на высоком качественном уровне.
Текущие файлы включают в себя рабочие документы, имеющие отношение к тому году, за который проводится аудит.
В состав файлов "Специальное досье" должны быть включены документы инструктивно-нормативного характера: законодательно-нормативные акты, инструкции, методические указания, данные статистических учреждений, информация периодических изданий (статьи) и другие вспомогательные материалы, способствующие успешному проведению аудита.
При формировании рабочей документации следует исходить из того, что свидетельства, получаемые вне хозяйственной системы, более надежны, чем свидетельства, получаемые в рамках этой системы. Кроме того, на надежность свидетельств значительное влияние оказывает и степень эффективности системы внутрихозяйственного контроля у клиента.
Рабочая документация должна содержать записи о планировании аудита; записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур; выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.
Записи в документах нужно делать средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.
Состав, количество и содержание рабочих документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются исходя из характера аудиторского задания; формы аудиторского заключения; характера и сложности деятельности экономического субъекта; состояния бухгалтерского учета экономического субъекта; надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта; необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур; конкретных методов и приемов, применяемых в процессе аудита.
Как уже говорилось, рабочая документация является собственностью аудиторской организации, которая вправе по своему усмотрению- совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены субъекту по усмотрению аудитора, однако они не могут заменить бухгалтерские записи субъекта.
Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.
По окончании аудита рабочие документы подлежат сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде, скомплектованной в файлы (папки), заведенные для каждого аудита, проводимого аудиторской организацией отдельно. Рабочие документы, хранящиеся в файлах "Текущее досье" и "Постоянное досье", следует сброшюровать с обязательным указанием страниц.
Рабочие документы экономических субъектов, аудитируемых периодически (т.е. постоянных клиентов), нужно хранить в одной связке в хронологическом порядке. Файлы постоянного и специального досье могут быть перенесены из года в год в состав новой рабочей документации. Ведущий аудитор (или другие аудиторы под его контролем) должен отмечать на документах произошедшие изменения, если они имеют место, указывать дату внесения изменений и расписываться.
Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив организует ведущий аудитор, ответственный за конкретную аудиторскую проверку, а в периоды напряженного графика - лицо, уполномоченное руководством аудиторской организации.
Фамилия, имя, отчество ответственного лица указываются в конце рабочей документации, там же должна быть поставлена его подпись.
Выдача рабочей документации, отражающей проводимый и проведенный аудит, работникам аудиторской организации, не занятым аудитом данного экономического субъекта, не допускается. Свободный доступ к рабочей документации могут иметь лишь руководство аудиторской организации, аудиторы, ответственные за данный аудит, а также работники внутрифирменного аудита и "мозгового центра". В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.
Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской организации не менее пяти лет. В случаях повторных проверок клиента срок хранения продлевается дополнительно на пять лет с даты подписания аудиторского заключения.
При изъятии из архива рабочей документации для переноса ее в состав свидетельств по новому аудиту в графе "Примечание" формуляра для отражения документирования по предыдущему аудиту ведущий аудитор должен отметить напротив названия изъятого рабочего документа дату и причину его изъятия, закрепив это своей подписью.
Каждый рабочий документ должен иметь идентификационные параметры (имя клиента, охватываемый аудитом период, описание содержания, фамилия и инициалы подготовившего документ лица, дата подготовки документа и код индекса).
В рабочих документах следует проставлять индексы и перекрестные ссылки, чтобы облегчить их организацию в файлы.
Готовые рабочие документы должны четко и ясно характеризовать работу, проделанную в рамках аудита: с помощью отчета, составленного письменно и имеющего форму меморандума; с помощью пометки процедур аудита в программе аудита; с помощью отметок непосредственно в записях, имеющихся в рабочих документах.
Отметки в рабочих документах делаются галочками, наносимыми рядом с отдельными элементами записей.
3. Проверка соблюдения клиентом требований законов и нормативных актов (МСА 250)
Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты при аудите финансовой отчетности отражены в МСА 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности". Во введении к МСА 250 термин "несоблюдение" определен следующим образом: это действия или бездействие проверяемого субъекта, как преднамеренные, так и непреднамеренные, которые противоречат действующим законам и нормативным актам.
Отмечается, что аудитор в процессе планирования и выполнения аудиторских услуг, а также при оценке и представлении результатов аудита должен сознавать, что несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может существенно повлиять на финансовую отчетность. Указывается на то, что выявление фактов несоблюдения независимо от их существенности ставит под сомнение честность руководства и работников субъекта и требует анализа возможных последствий для других аспектов аудита. Говорится, что законы и нормативные акты значительно различаются по их отношению к финансовой отчетности, а несоблюдение законов и нормативных актов чревато для субъекта такими финансовыми последствиями, как штрафы, судебные процессы. Подчеркивается, что законы и нормативные акты в разных странах различны и поэтому, вероятно, национальные стандарты аудита будут носить более конкретный характер в части определения влияния законов и нормативных актов на аудит. Оговорено, что настоящий международный стандарт применим к аудиту финансовой отчетности, но не применим к другим заданиям, в рамках которых аудитор должен специально проверить соблюдение определенных законов и нормативных актов и подготовить отдельный отчет.
В разделе "Ответственность руководства за соблюдение законов и нормативных актов" указывается на ответственность руководства за следование законодательным и нормативным актам при аудите финансовой отчетности. Перечислены процедуры, способствующие предотвращению и выявлению фактов несоблюдения:
контроль за изменениями требований законодательства и гарантирование того, что операционные процедуры соответствуют таким требованиям;
разработка и функционирование соответствующих систем внутреннего контроля;
разработка, опубликование и соблюдение правил внутреннего распорядка;
гарантирование того, что сотрудники обучены и понимают правила внутреннего распорядка, контроль за соблюдением правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер к сотрудникам, не соблюдающим таковые;
привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства;
ведение реестра основных законов, которые должны соблюдаться субъектом в рамках его отрасли, а также книги жалоб.
В крупных организациях эти процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих обязанностей на отдел внутреннего аудита или комитет по аудиту.
Согласно требованиям раздела "Учет аудитором соблюдения законов и нормативных актов" аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства, но проведение ежегодного аудита может способствовать такому предотвращению. В первую очередь аудитор должен ознакомиться с содержанием законов и нормативных актов, регулирующих деятельность клиента, обсуждая эту проблему с руководителем субъекта, а затем выполнить процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов, которые следует учесть при составлении финансовой отчетности, а именно: запросить руководство, соблюдает ли субъект применимые законы и нормативные акты, и проверить переписку с соответствующими органами регулирования и лицензирующими органами.
Аудитор обязан получить достаточные и уместные аудиторские доказательства соблюдения тех законов и нормативных актов, которые оказывают влияние на определение существенных сумм и раскрываемые сведения в финансовой отчетности. Ему также следует получить письменное заявление руководства о том, что аудитору сообщены все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения законов и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. Допускается, что при отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что субъект соблюдает законы и нормативные акты.
Раздел завершается описанием процедур, выполняемых при выявлении фактов несоблюдения законодательства. В частности, здесь содержится требование, обязывающее аудитора получить представление о характере несоблюдения законодательства и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другую достаточную информацию, необходимую для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую отчетность.
При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на финансовую отчетность аудитору рекомендуется принимать во внимание:
возможные финансовые последствия, такие, как пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства;
необходимость раскрытия возможных финансовых последствий;
необходимость поставить под сомнение достоверность финансовой отчетности в том случае, если финансовые последствия являются серьезными.
На случай расхождения точек зрения аудитора и клиента относительно того, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, стандарт содержит предписание обсудить проблему с руководством экономического субъекта, юристом экономического субъекта, юристом аудиторской организации.
В практике многих экономически развитых стран под юристами организации обычно подразумевают не ее штатных сотрудников, а адвокатскую контору, обслуживающую данную организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.
Раздел "Сообщение о несоблюдении" обязывает аудитора в насколько возможно короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству экономического субъекта или получить доказательства, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора. Однако аудитору разрешается этого не делать при отсутствии последствий или в малозначительных случаях и заранее оговорить с руководством характер вопросов, о которых аудитор будет сообщать. Тем не менее аудитор должен немедленно сообщить о выявленном факте, если, по его мнению, несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным. Если у аудитора появятся основания полагать, что высшее руководство, включая членов совета директоров, причастно к факту несоблюдения законодательства, ему следует сообщить об этом вышестоящему органу субъекта (например, ревизионной комиссии или наблюдательному совету). То есть рекомендуется о замеченных нарушениях законодательства информировать аудиторский комитет. Так в западной практике называют состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров специальное подразделение компании, в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по вопросам их найма, отстранения и рассмотрения выводов о результатах их работы. Члены такого комитета избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией). Этот комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большая часть российских акционерных обществ пока не имеет такого органа.
При возникновении обстоятельств, когда вышестоящий орган отсутствует, или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание, или он не уверен в личности того, кому он сообщает о данном факте, аудитору необходимо обратиться за помощью к юристу.
Если, по мнению аудитора, факт несоблюдения законодательства оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если субъект препятствует получению аудитором достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законодательства, которые могут быть существенными для финансовой отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой либо отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.
В том случае, когда аудитор не может определить, имел ли место случай несоблюдения из-за ограничений, обусловленных определенными обстоятельствами, а не самим субъектом, он должен рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторского заключения. В разделе также говорится о том, что обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность обычно не позволяет ему сообщать о фактах несоблюдения законодательства третьей стороне. Однако при определенных обстоятельствах соблюдение конфиденциальности аудитором может являться не обязательным в силу закона или решения суда.
В разделе "Отказ от задания" отмечено, что аудитор может отказаться от проведения аудита, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если несоблюдение не оказывает существенного влияния на финансовую отчетность. По получении запроса от аудитора, которому было предложено провести аудит, действующий аудитор должен проинформировать его о наличии профессиональных причин, по которым аудитору, получившему предложение о проведении аудита, следует отказаться от его принятия. Если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.
В разделе "Перспективы государственного сектора" рассмотрены особенности аудита предприятий государственного сектора, при проверке которого у аудитора возникают дополнительные обязанности, связанные с учетом действия законов и нормативных актов.
В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, указывающих на факт несоблюдения нормативных актов сотрудниками экономического субъекта. К таким признакам отнесены:
расследование, проводимое правительственными структурами, или факт наложения штрафов и пеней;
оплата неконкретных услуг или выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам или государственным служащим;
комиссионное вознаграждение или вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную на данном предприятии либо в данной отрасли для данного вида услуг;
закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной;
необычные наличные платежи, закупки, оплачиваемые с помощью кассовых чеков на предъявителя, или переводы средств на номерные банковские счета;
необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых оффшорных зонах;
перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставлялись товары и услуги;
оплата без надлежащего оформления документации, связанной с валютным контролем;
существование такой системы бухгалтерского учета, которая вследствие своей структуры или случайности не обеспечивает адекватного отражения операций либо достаточных доказательств при аудите;
операции, не разрешенные руководством, или операции, не учитываемые надлежащим образом;
комментарии в средствах массовой информации.
4. Взаимодействие внешних аудиторов с инспекторами по банковскому надзору (ПМАП 1004)
Требования к взаимодействию внешних аудиторов и органов, контролирующих работу банков, установлены ПМАП 1004 "Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов", не имеющим российского аналога. В ПМАП отмечено, что во многих аспектах интересы инспектора и аудитора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться. Инспектор, которого в первую очередь должна интересовать стабильность банка с точки зрения защиты интересов вкладчиков, проверяет его настоящую и будущую жизнеспособность, используя финансовую отчетность для оценки развития его деятельности. Аудитора же в первую очередь интересует отчетность о финансовом положении банка и результатах его операций, поэтому аудитор также рассматривает способность банка вести непрерывную деятельность для подтверждения допущения о непрерывной деятельности, на основе которого подготавливается финансовая отчетность.
В разделе "Обязанности руководства банка" сказано, что основные обязанности по ведению бизнеса в банке возложены на совет директоров и руководство, назначенное им. В эти обязанности входит обеспечение:
профессиональной компетентности тех, кто решает стоящие перед банком задачи, и наличия специалистов с соответствующим опытом, занимающих ключевые позиции;
наличия и функционирования надлежащих систем контроля;
надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, в том числе создания достаточных резервов для покрытия убытков соблюдения законодательных и нормативных актов, включая директивы, касающиеся платежеспособности и ликвидности;
необходимой защиты не только акционеров, но и вкладчиков и других кредиторов.
Ответственность за подготовку финансовой отчетности согласно местному законодательству несет руководство банка, которое также должно обеспечить аудитора, проверяющего эту отчетность и составляющего отчет по ней, всей необходимой информацией, которая может существенно влиять на финансовую отчетность и, следовательно, на мнение аудитора. Руководство обычно несет ответственность за организацию и эффективную работу подразделения внутреннего аудита в банке, определяемого его размерами и характером операций, а также за принятие своевременных и надлежащих мер по исправлению недостатков, обнаруженных сотрудниками этого подразделения. Надзор за деятельностью банков, осуществляемый центральными банками или другими официальными органами, и поведение аудита банковской финансовой отчетности независимыми аудиторами ни в коей мере не уменьшают ответственность руководства.
В разделе "Функции инспектора по банковскому надзору" говорится, что законодательно определенной функцией обычно является защита интересов банковских вкладчиков. Наряду с этими функциями инспектор выполняет более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы, а в некоторых странах надзор также может вестись для обеспечения соблюдения монетарной и валютной политики. Наиболее важными полномочиями большинства органов надзора являются право выдать разрешение или лицензию субъекту на ведение банковской деятельности и право отозвать подобную лицензию. Для того чтобы получить и сохранить лицензию на ведение банковской деятельности, субъекты должны соблюдать определенные потенциальные требования. Приведем основные общие требования для большинства систем:
лица, осуществляющие контроль и управляющие деятельностью банка, должны быть честными и заслуживать доверия, а также должны обладать соответствующей квалификацией и опытом;
банк должен иметь достаточный капитал, чтобы обеспечивать покрытие рисков, присущих данному бизнесу вследствие его характера и размера;
банк должен иметь достаточную ликвидность на случай оттока денежных средств.
Цель этих требований состоит в создании условий, обеспечивающих надлежащее ведение бизнеса руководством банка и создание им достаточных финансовых ресурсов для преодоления неблагоприятных обстоятельств и защиты вкладчиков от потерь. Несоблюдение банком различных условий и требований дает инспектору основание рассмотреть вопрос об отзыве лицензии, но следствием отзыва лицензии может стать не только прекращение деятельности, но и процедура банкротства, т.е. отзыв лицензии обычно является крайней мерой, к которой прибегают тогда, когда становится ясно, что нет другой возможности исправить положение.
Инспектор тоже стремится взять под контроль и ограничить сферы возникновения банковских рисков, таких, как риск ликвидности, риск, связанный с привлечением средств, процентный риск, инвестиционный риск, риск, связанный с курсом валюты, и риск по внебалансовым статьям. Инспектор придает большое значение хорошо продуманной организационной структуре банков и работе эффективных информационных систем и систем контроля в целях управления риском. Задачей инспектора является также обеспечение наличия бухгалтерских записей, ведущихся надлежащим образом, и соблюдения стандартных бухгалтерских процедур в целях: эффективного осуществления всей банковской деятельности; наличия у руководства необходимой базы данных для проведения мониторинга, контроля и планирования различных потенциальных рисков; снижения вероятности мошенничества со стороны работников, руководства и клиентов. Системы надзора используют в основном такие методы, как проверки на местах, сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистических данных.
В разделе "Роль внешнего аудитора банка" указано, что основная цель проведения аудита банка внешним аудитором - выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка "достоверно объективно" (или "представлена ли она объективно") финансовое положение банка и результаты его деятельности за отчетный период. Для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что информация, содержащаяся в исходных бухгалтерских записях, и данные из других источников являются надежной и достаточной основой для подготовки финансовой отчетности, а также в том, что соответствующая информация представлена должным образом в финансовой отчетности, аудитор изучает и оценивает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на данные которых он будет полагаться; тестирует работу систем контроля в целях определения характера, объема и сроков других аудиторских процедур; проводит такие тесты, запросы и другие проверочные процедуры учетных операций и сальдо счетов, которые он считает уместными в данных обстоятельствах.
При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы, например:
банк хранит значительные денежные средства, включая наличные средства и обращающиеся финансовые инструменты, физическая безопасность которых должна быть обеспечена. Это относится к хранению и переводу денег, что делает банк уязвимым с точки зрения незаконного присвоения средств или мошенничества. Таким образом, банку нужно разработать формальные операционные процедуры, жесткую систему внутреннего контроля и четко ограничить полномочия отдельных лиц;
во многих странах банки обычно ведут деятельность через сеть филиалов и отделений с широкой географией местонахождения. Это обязательно влечет за собой значительную децентрализацию руководства и рассредоточение функций учета и контроля, что в свою очередь затрудняет применение единых операционных приемов и учетных систем, в частности когда сеть филиалов простирается за пределы национальных границ;
банки часто берут на себя значительные обязательства, не связанные с непосредственным переводом денежных средств. Такие операции, которые обычно называются внебалансовыми, могут не потребовать непосредственных бухгалтерских проводок, и, следовательно, неотражение их в учете трудно обнаружить;
деятельность банков регулируется государственными органами, и требования, определяющие деятельность банков, часто оказывают влияние на общепринятую бухгалтерскую и аудиторскую практику в отрасли. Несоблюдение требований законодательства, например, в отношении специальных правил оценки нестандартных активов может влиять на финансовую отчетность банка.
Когда аудитор обнаруживает ошибку, которая является существенной для финансовой отчетности (в том числе применение несоответствующей учетной политики, оценку актива, с которой аудитор не согласен, или нераскрытие существенной информации), он требует корректировки финансовой отчетности для исправления ошибки. Если руководство отказывается сделать исправление, то аудитор выражает условно положительное или отрицательное мнение о финансовой отчетности. Подобное заключение может оказать серьезное влияние на степень доверия банку и даже стабильность банка, поэтому обычно руководство предпринимает необходимые меры, чтобы избежать этого. В свою очередь аудитор не выразит, безусловно, положительного мнения в случае непредставления ему всей необходимой информации и пояснений.
В качестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор часто составляет для руководства традиционный письменный отчет. В некоторых странах аудитор также представляет руководству или надзорным органам в соответствии с требованиями законодательства либо договором развернутый отчет по определенным вопросам, таким, как расшифровки сальдо счетов или состав кредитного портфеля, показатели ликвидности и прибыль, нормативы, адекватность систем внутреннего контроля, анализ банковских рисков или соблюдение законодательства и требований надзорных органов.
В разделе "Взаимоотношения инспектора и аудитора" подчеркивается, что во многих областях результаты работы инспектора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сторонами. Письма руководству и развернутые отчеты, представленные аудиторами, могут позволить инспекторам получить глубокое представление о различных аспектах деятельности банка. Во многих странах принято представлять такие отчеты инспекторам. Аналогичным образом аудиторы могут почерпнуть полезную информацию от органа надзора.
В ходе контактов с руководством инспекторы и аудиторы должны осознавать преимущества для обеих сторон, которые могут быть получены в результате осведомленности о вопросах, обсуждавшихся в ходе таких контактов. Следовательно, целесообразно фиксировать результаты контактов такого характера в письменном виде, чтобы они составляли часть документации банка, к которой может иметь доступ другая сторона.
Могут сложиться обстоятельства, при которых аудитору или инспектору станет известна важная информация, которая, по их мнению, неизвестна другой стороне, но должна быть доведена до ее сведения. Подобные обстоятельства, например, могут возникнуть: если аудитор узнает о фактах, которые ставят под угрозу существование банка; если аудитор или инспектор обнаруживает признаки мошенничества, совершенного руководством; если аудитор собирается отказаться от проведения аудита в ходе работы; если мнение аудитора не совпадает с мнением руководства по существенному аспекту финансовой отчетности, в результате чего аудитор собирается составить аудиторское заключение, которое не является, безусловно, положительным; если инспектор владеет информацией, которая может существенно повлиять на финансовую отчетность или аудиторской отчет; если, по мнению аудитора, определенная информация должна быть доведена до сведения инспектора, а руководство не выполнило соответствующее требование о предоставлении информации.
Инспектор заинтересован в обеспечении высоких стандартов аудита банка, соответственно он будет стремиться поддерживать тесные контакты с профессиональными аудиторскими организациями. Законодательством некоторых стран предусмотрены такие полномочия инспектора в отношении назначения аудиторов, как право на их утверждение или отстранение, а также право принимать решение о проведении независимого аудита. Названные полномочия предоставляются для того, чтобы обеспечить назначение банком аудиторов, имеющих опыт, ресурсы и квалификацию, необходимые в данных обстоятельствах. Когда нет явной причины для смены аудитора, инспекторы обычно проводят расследование обстоятельств, при которых банк отказался от услуг аудитора, осуществлявшего поверку ранее.
Разделом "Условия возможного расширения функций аудитора в сфере надзора" установлены следующие критерии выполнения аудитором определенных надзорных функций:
во-первых, основную ответственность за предоставление полной и точной информации инспектору должно нести руководство банка. Роль аудитора заключается в проверке этой информации и повышении доверия к ней. Он не берет на себя какие-либо обязанности инспектора, но содействует инспектору в формировании его суждения на более эффективной основе;
во-вторых, между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения. Таким образом, должна существовать основа для работы, предусмотренная либо законом, либо договором между банком и надзорным органом. Если иное не закреплено законодательством и договором, то поток информации между инспекторами и аудиторами должен проходить через банк, кроме исключительных случаев;
в-третьих, прежде чем заключать какие-либо соглашения с инспектором, аудитор должен учесть возможность возникновения конфликта интересов. Если такая вероятность существует, то необходимо решить эту проблему до начала работы, обычно получив предварительное согласие руководства банка на выполнение работы;
в-четвертых, требования органов надзора в отношении необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными. Насколько это возможно, между инспекторами и аудиторами должно быть достигнуто соглашение в отношении понятия существенности;
в-пятых, задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу компетенции аудитора, как технической, так и практической. К нему могут, например, обратиться с просьбой оценить степень потенциального риска банка по отдельному заемщику или стране, но он не сможет без четкого и конкретного критерия оценить, насколько велик риск в каждом конкретном случае;
в-шестых, задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу. Это означает, что за исключением особых обстоятельств задание должно носить вспомогательный характер по отношению к основной работе по аудиту и может быть выполнено аудитором более экономично или быстро, чем инспектором, потому что аудитор обладает необходимой квалификацией либо потому, что тем самым исключается дублирование.
Необходимо принять меры по соблюдению конфиденциальности информации, полученной аудитором в ходе его профессиональных контактов с другими клиентами и не известной банку или общественности.
В разделе "Особые направления расширения функций аудитора" говорится, что возможности расширения функций аудитора зависят от характера надзора в конкретной стране. Например, если инспектор применяет активный подход с проведением частых и тщательных инспекций, то обычно от аудитора может потребоваться минимальное содействие. Если же проводится менее тщательный надзор, основанный главным образом на анализе отчетов, предоставленных руководством банка, или если возможности надзорных органов ограничены, мнение аудитора о достоверности предоставленной информации может оказаться весьма полезным для инспектора. аудит нормативный акт инспектор
В разделе "Необходимость постоянного диалога между надзорными органами и аудиторами" отмечено, что если инспекторы намерены использовать результаты работы аудиторов на постоянной основе, то они должны доверять аудиторам в целом в вопросах, вызывающих в настоящее время интерес у органов надзора. Наиболее эффективно этого можно достичь, проводя периодические консультации на национальном уровне между органами надзора и профессиональными организациями бухгалтеров.
Обсуждения, проводимые органами надзора и профессиональными организациями бухгалтеров, могут также охватывать основные вопросы аудита и актуальные проблемы бухгалтерского учета, например, надлежащие методы учета новых инструментов и другие аспекты нововведений в области финансов и секьюритизации. Надзорные органы и специалисты в области бухгалтерского учета заинтересованы в применении разными банками единообразной учетной политики. Надзорные органы часто могут оказывать влияние на решения банков о применении единой политики, поскольку они обладают соответствующими полномочиями, установленными законодательством, в то время как аудиторы имеют больше возможностей для контроля за применением подобной политики на практике. Взаимодействие надзорных органов и аудиторов, осуществляемое на постоянной основе, может таким образом внести значительный вклад в дело гармонизации стандартов финансовой отчетности на национальном уровне.
Тест
Вопрос:
Стандарты аудита определяют:
Ответы:
а) какую-то сторону аудиторской деятельности;
б) стратегию аудиторской проверки;
в) масштаб аудиторской проверки.
Вопрос:
Рабочие стандарты определяют:
Ответы:
а) основные принципы аудита;
б) аудиторские доказательства;
в) виды аудиторских заключений.
Вопрос:
Единый подход к аудиторской проверке конкретного субъекта хозяйствования определяют:
Ответы:
а) национальные аудиторские стандарты;
б) внутрифирменные аудиторские стандарты;
в) рабочая программа аудита.
Вопрос:
Стратегия аудиторской проверки должна предусматривать:
Ответы:
а) предварительную оценку риска и эффективности внутреннего контроля;
б) контроль качества работы аудиторов;
в) выбор методов получения аудиторских доказательств.
Литература
1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). М.: МЦРСБУ, 2000.
. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. М.: МЦРСБУ, 2002.
. Панкова СВ. Международные стандарты аудита: Учебное пособие. М.: Юристъ, 2003.
. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
. Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Все 38 стандартов / Сост. и авт. Коммент Н.А. Ремизов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ФБК-ПРЕСС,2001.
. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: учебное пособие. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и Сервис, 2004.
. Данилевский Ю.А., Шапшузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: учебное пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.
. Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит. М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.
. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2001.