Отчет о прибылях и убытках
В отчете о прибылях и убытках (форма №2) данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются суммы нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.
Порядок предоставления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99 «Доходы организации», характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).
При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Данные за аналогичный период предыдущего года (2003 г.) сопоставимы с данными за отчетный период (2004 г.), так как переходный период в связи с вступлением в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» составлялся на 1 января 2003 г. В других случаях данные за предыдущий год подлежат корректировке в случае изменения учетной политики.
Раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» отчета о прибылях и убытках содержит следующие статьи.
2.1 Формирования статей в Отчете о прибылях и убытках
Строка 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)»
По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показывается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для се признания в ПБУ 9/99 "Доходы организации", и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т. п.).
К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, относятся, в частности, экспортные пошлины.
Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).
Строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг"
По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.
Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.
Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье.
При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
В соответствии с ПБУ 10/99 все расходы, связанные с производством и продажей продукции, товаров, работ и услуг, формируют их себестоимость. Поэтому, несмотря на ограничения в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, установленные гл. 25 НК РФ по таким видам расходов, как расходы на страхование имущества и работников предприятия, на ремонт основных средств, на рекламу, на командировочные расходы, на представительские расходы и др., в бухгалтерском учете указанные расходы отражаются без ограничений. Корректировка этих расходов производится для целей налогообложения.
Строка 029 "Валовая прибыль"
Данные статьи "Валовая прибыль" раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках определяются как разница между данными строки 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными строки 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".
Показатель "Валовая прибыль" в зависимости от учетной политики организации в части формирования полной или сокращенной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) отражает:
у организаций, формирующих полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), - финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) и полной производственной себестоимостью этой продукции (работ, услуг);
у организаций, формирующих сокращенную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), - финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) и сокращенной производственной себестоимостью этой продукции (работ, услуг).
Строка 030 "Коммерческие расходы"
Планом счетов предусмотрены на счете 90 "Продажи" следующие субсчета:
-1 "Выручка":
-2 "Себестоимость продаж";
-3 "Налог на добавленную стоимость":
-4 "Акцизы";
-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Субсчета 90-5-90-8 предприятия могут использовать для отражения специфики организации бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета.
Так, например, организации, продающие свою продукцию (работы, услуги) за наличный расчет, могут использовать субсчет 90-5 для учета налога с продаж, а организации, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, - для учета экспортных пошлин.
В соответствии с п. 65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, если организация использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг":
Д-т сч. 90-2
К-т сч. 40 - перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной себестоимостью).
В случае, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье:
Д-т сч. 90-2
К-т сч. 40 (сторно) - экономия (превышение нормативной себестоимости над фактической себестоимостью).
Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а списываются записью по дебету счета 90, субсчет "Коммерческие расходы", и кредиту счета 44 и отражаются по статье "Коммерческие расходы" отчета о прибылях и убытках.
В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по статье "Коммерческие расходы" (списывай также бухгалтерской записью по дебету счета 90, субсчет "Коммерческие расходы", и кредиту счета 44).
Затраты, связанные со сбытом продукции, у предприятии и организации, не занятых торговой деятельностью, а издержки обращения у организаций, занятых торговой деятельностью, в данные статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" отчета о прибылях и убытках.
Торговым организациям целесообразно для списания расходов на продажу открыть отдельный субсчет на счете 90 "Продажи", например 90-6 "Расходы на продажу по торговой деятельности".
Если учетной политикой производственного предприятия предусмотрено списание расходов на продажу своей продукции (коммерческих расходов) полностью в отчетном периоде, эти расходы отражаются по статье "Коммерческие расходы", а для их учета целесообразно открыть отдельный субсчет 90-7 "Расходы на про; продукции".
Строка 040 "Управленческие расходы"
В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по, обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы, списываемые бухгалтерской записью по дебету счета 90, субсчет "Управленческие расходы", и кредиту счета 26, при этом отражаются по статье "Управленческие расходы".
Организацией - профессиональным участником рынка ценных бумаг по статье "Управленческие расходы" отражается сумма издержек по ее деятельности.
Если учетной политикой предприятия для целей организации управленческого учета предусмотрено деление затрат на переменные, условно-постоянные и постоянные расходы и формирование сокращенной (частичной) производственной себестоимости продукции (работ, услуг), то расходы, учтенные на счете 26 в качестве постоянных, списываются в дебет счета 90 "Продажи" (строка 040).
Если учетной политикой организации управленческие расходы списываются полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности, общепроизводственные расходы, учитываемые на счете 26, должны отражаться в отчете о прибылях и убытках по статье "Управленческие расходы". Целесообразно выделить для этого отдельный субсчет, например 90-8 "Управленческие расходы".
Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж"
Прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между показателями строки 029 "Валовая прибыль" и показателями строк 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы".
В разделе "Прочие доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", и в сумме в соответствии с требованиями этих положений.
Строка 060 "Проценты к получению"
По статье "Проценты к получению" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам и т. п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.
По строке 060 отражаются:
проценты и иные доходы по ценным бумагам (акциям, облигациям, векселям и проч.);
проценты, причитающиеся к получению организацией, полученные или подлежащие получению за предоставление в пользование денежных средств организации;
проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, начисляемые бухгалтерской записью:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1, субсчет второго порядка "Проценты к получению".
Строка 070 "Проценты к уплате"
По статье "Проценты к уплате" отражаются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).
По строке 070 "Проценты к уплате" отражаются проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средства в виде кредитов и займов, начисляемые бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91-2, субсчет второго порядка "Проценты к уплате"
К-т сч. 66, 67.
Строка 080 "Доходы от участия в других организациях"
Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражаются в составе прочих доходов по статье "Доходы от участия в других организациях".
Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к операционным доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие операционные доходы" или "Прочие операционные расходы".
По строке 080 отражаются доходы от участия в других организациях, т. е. поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (например, в виде долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью), начисляемые бухгалтерской записью:
К-т сч. 91-1, субсчет второго порядка "Доходы от участия в других организациях".
Строка 090 "Прочие операционные доходы"
По статье "Прочие операционные доходы" отражают: прибыль, полученную (подлежащую к получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества), а также сумму вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств). При этом результат (прибыль или убыток) от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, выявленный на счетах бухгалтерского учета операций по передаче этого имущества (с учетом расходов по передаче имущества, остаточной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации), отражается в составе прочих операционных доходов или расходов;
сумму дохода, определенную к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с учетом суммовых разниц и пр.) без налога на добавленную стоимость.
Если организация передает права использования объекта нематериальных активов другой организации по неисключительной лицензии или по договору пользования товарным знаком, зарегистрированным в установленном порядке, она сохраняет исключительные права на переданный объект. В этом случае объект нематериальных активов не списывается и продолжает учитываться в бухгалтерском учете у организации-правообладателя обособленно.
При этом платежи, предусмотренные в договоре, согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" отражаются в бухгалтерском учете правообладателя как операционные доходы.
В бухгалтерском учете организаций производится следующая запись по начислению доходов:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1
Однако согласно п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности), считаются выручкой.
Выручка отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 62
К-т сч. 90-1
и показывается в форме № 2 по строке 010.
По строке 090 "Прочие операционные доходы" отражаются: поступления, связанные с предоставлением за штату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, бухгалтерскими записями типа:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 - начислена арендная плата;
Д-т сч. 91-1
К-т сч. 68 - начислен НДС от суммы арендной платы;
поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образны и других видов интеллектуальной собственности, бухгалтерскими записями типа:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 - начислены роялти;
Д-т сч. 91-1
К-т сч. 68- начислен НДС от суммы лицензионных платежей (роялти);
прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества:
Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты по участию в совместной деятельности"
К-т сч. 91-1;
поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров:
Д-т сч. 62
К-т сч. 91-1 - начислена выручка от реализации основных средств;
Д-т сч. 91-1
К-т сч. 68 - начислен НДС от суммы выручки.
Для отражения в отчетности операционных доходов целесообразно на счете 91-1 "Прочие доходы" открыть субсчет второго порядка "Операционные доходы".
Строка 100 "Прочие операционные расходы"
По статье "Прочие операционные расходы" отражают.
расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров при выбытии основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в результате их продажи. По этой же статье отражается остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов;
расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных по статьям "Проценты к получению", "Доходы от участия в других организациях". В том случае, если размер указанных расходов является по оценке организации существенным, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям "Проценты к получению" или "Доходы от участия в других организациях" и сопровождаться пояснениями;
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;
расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;
расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т. п.). если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам;
суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.
В случае если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.
При выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуации).
По строке 100 "Прочие операционные расходы" отражаются:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, например:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 02 - амортизационные отчисления по сланным в аренду основным средствам;
остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, в частности:
Д-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств"
К т сч. 01 - списывается первоначальная стоимость объекта основных средств;
Д-т сч. 02
К-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списывается накопленная амортизация объекта основных средств;
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объекта основных средств;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, например:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 - начислена задолженность сторонней организации по демонтажу объекта основных средств:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств"- остаточная стоимость списываемых основных средств;
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 04. субсчет "Выбытие нематериальных актинов"- остаточная стоимость списываемых нематериальных активов;
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 57-списание проданной иностранной валюты, но курсу ЦБ РФ на дату продажи;
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 51 - оплачены услуга банка;
налоги, относимые в соответствии с законодательством на финансовые результаты деятельности организации (налог на имущество, налог на рекламу и др.). Несмотря на то, что понятию "финансовые результаты" более соответствует название счета 99 "Прибыли и убытки". а не счета 91 "Прочие доходы и расходы", инструкция к счету 99 не позволяет отражать на этом счете какие-либо иные налоги, кроме налога на прибыль, а также штрафных санкций по налогам и сборам:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 68 - начислены налоги.
Строка 120 "Внереализационные доходы"
Показатель "Внереализационные доходы" включает
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании;
поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;
сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях;
принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;
сумма дохода, связанная с получением безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения:
положительные суммовые разницы, возникающие в связи С погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам.
По строке 120 "Внереализационные доходы" отражаются:
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1, субсчет второго порядка "Внереализационные доходы"- начислены штрафные санкции по хозяйственным договорам;
Д-т сч. 91-1
К-т сч. 68-НДС - начислен НДС от суммы штрафных санкций в соответствии со ст. 162 НК РФ;
поступления, связанные с безвозмездным получением активов:
Д-т сч. 08
К-т сч. 98-2 - поступление объекта;
Д-т сч. 01
К-т сч. 08 - оприходование объекта;
Д-т сч. 26
К-т сч. 02 - ежемесячное начисление амортизации;
Д-т сч. 98-2
К-т сч. 91-1, субсчет второго порядка "Внереализационные доходы"- одновременно ни сумму начисленной амортизации;
поступления в возмещение причиненных организации убытков, например:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1, субсчет второго порядка "Внереализационные доходы";
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, - такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных в предыдущие отчетные периоды, например:
Д-т сч. 01
К-т сч. 91-1 - в предыдущем отчетном году затраты на модернизацию объекта основных средств были ошибочно отнесены на затраты производства;
суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности:
Д-т сч. 60
К-т сч. 91-1, субсчет второго порядка "Внереализационные доходы";
курсовые разницы, например:
Д-т сч. 50. 52. 60, 62, 66, 67. 76 и т. д.
К-т сч. 91-1, субсчет второго порядка "Внереализационные доходы";
прочие доходы, признаваемые внереализационными.
Для отражения в отчетности внереализационных доходов целесообразно на счете 91-1 "Прочие доходы" открыть субсчет второго порядка "Внереализационные доходы".
Строка 130 "Внереализационные расходы"
Показатель "Внереализационные расходы" включает.
üштрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником;
üвозмещение причиненных организацией убытков;
üубытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
üсуммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
üкурсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;
üсумма уценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года):
üубытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;
üубытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены;
üсудебные расходы;
üотрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам.
В случае если внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие и результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.
Организация может также в отчете о прибылях и убытках показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").
По строке 130 "Внереализационные расходы" отражаются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76;
расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76, 10;
возмещение причиненных организацией убытков:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76, 60;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных при исправлении ошибок в предыдущем отчетном периоде, например:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 01 - в предыдущем отчетном году ошибочно расходы на текущий ремонт были отнесены на увеличение стоимости объекта как затраты на его модернизацию;
суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 62;
курсовые разницы:
Д-т сч. 91-2
расходы, связанные с рассмотрением дел в судах:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76;
перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 70, 76 и др.;
прочие расходы, признаваемые внереализационными.
Для отражения в отчетности внереализационных расходов целесообразно на счете 91-2 "Прочие расходы" открыть субсчет второго порядка "Внереализационные расходы".
В составе внереализационных расходов может быть отражена и учтенная задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами по таким обязательным платежам, как штрафные санкции и пени.
Несмотря на то, что ныне действующая форма № 2 не предусматривает отдельных строк "Чрезвычайные доходы" и "Чрезвычайные расходы", их учет осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 и Планом счетов бухгалтерского учета.
Учет чрезвычайных доходов и расходов ведется на отдельных субсчетах к счету 99 "Прибыли и убытки", и эти показатели участвуют в формировании показателя прибыли (убытка) до налогообложения.
Суммы чрезвычайных доходов, учитываемые на отдельном субсчете счета 99 (суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов), следует отразить по статье "Внереализационные доходы" или включить в отчетность дополнительную строку "Чрезвычайные доходы".
Суммы чрезвычайных расходов (например, стоимость утраченных материально-производственных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и прочие), учитываемые на отдельном субсчете счета 99, следует отразить по статье "Внереализационные расходы" или включить в отчетность дополнительную строку "Чрезвычайные расходы".
Доходы, возникшие в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийными бедствиями, пожарами. авариями и т. п.), отражаются оборотами по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей (например, запчасти к основным средствам и прочие материалы, полученные при демонтаже объектов, пострадавших в результате чрезвычайных ситуаций, страховое возмещение).
Целесообразно для отражения чрезвычайных доходов открыть отдельный субсчет к счету 99 "Прибыли и убытки", например 99-5 "Чрезвычайные доходы":
Д-т сч. 76-1
К-т сч. 99 - начислено к получению страховое возмещение (если застрахованный имущественный объект пострадал при чрезвычайной ситуация);
Д-т сч. 51
К-т сч. 76-1 - получено страховое возмещение.
Для отражения чрезвычайных расходов также целесообразно открыть отдельный субсчет к счету 99 "Прибыли и убытки", например 99-6 "Чрезвычайные расходы".
Д-т сч. 99
К-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость объекта основных средств, пострадавшего в чрезвычайной ситуации.
Строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения"
По данной строке отражается показатель, рассчитываемый по формуле: строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" + строка 060 "Проценты к получению" - строка 070 "Проценты к уплате" + строка080 "Доходы от участия в других организациях" + строка 090 "Прочие операционные доходы" - строка 100 "Прочие операционные расходы" + строка 120 "Внереализационные доходы" - строка 130 "Внереализационные расходы".
Строка 141 "Отложенные налоговые активы"
При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (Д-т сч. 09 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль").
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", К-т сч. 09).
В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (Д-т сч. 68 К-т сч. 09).
Показатель "Отложенные налоговые активы" в форме № 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период и оборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь отрицательный знак, и в этом случае она представляется в форме № 2 в скобках.
Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства"
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете при создании (начислении) по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", К-т сч. 77).
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (Д-т сч. 77 К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль").
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (Д-т сч. 77 К-т сч. 99).
Показатель "Отложенные налоговые обстоятельства" в форме № 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак).
Строка 150 'Текущий налог на прибыль"
По статье "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком и отраженная в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом бухгалтерской записью по дебету счета 99, субсчет "Условный налоговый расход (доход)", и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 "Прибыли и убытки".
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 99, субсчет "Условный налоговый расход по налогу на прибыль", кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", а сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период - записью: дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", кредит счета 99, субсчет "Условный налоговый доход по налогу на прибыль".
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (Д-т сч. 99 К-т сч. 09 или Д-т 77 К-т сч. 99), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.
Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"
По строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отражается чистая прибыль организации за отчетный период (или убыток), которая определяется как показатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредиту счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период (она может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму текущего налога, на прибыль.
Таким образом, чистая прибыль (убыток) рассчитывается по формуле:
стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 = стр. 190.
Наиболее существенные последние изменения формы № 2 связаны с появлением таких новых объектов учета, как отложенные налоговые активы и обязательства, введенные ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Ниже представлены четыре варианта заполнения строк формы № 2 в случаях, когда организация имеет прибыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль (вариант 1), бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2), бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3), бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4).
Вариант 1. организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущую налоговую прибыль
№ п/пПоказателиСумма, руб.Корреспонденция счетовдебеткредит1Условный налоговый расход, начисленный от прибыли до налогообложения - 100 000 (100 000 24 %)24 00099682Постоянные налоговые обязательства10 00099683Создание отложенных налоговых активов100009684Списание отложенных налоговых активов50068095Создание отложенных налоговых обязательств20006877бСписание отложенных налоговых обязательств35007768
Таким образом, текущий налог на прибыль равен налогу на прибыль для целей налогообложения - 36 000 руб., определяемому исходя из величины условного расхода - 24 000 руб., скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства - 10 000 руб., отложенного налогового актива (1000 - 500 = 500 руб.) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (2000 - 3500 = -1500 руб.).
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
ПоказательКолстр.За отчетный периодЗа прошлый периодПрибыль (убыток) до налогообложения140100 000Отложенные налоговые активы141500Отложенные налоговые обязательства142(1500)Текущий налог на прибыль150(36 000)Чистая прибыль (убыток) отчетного периода*19066 000Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)20010 000* Проверка правильности заполнения формы № 2: 100 ОТО + 500 - (-1500) - 36 000 = 66 000.
Вариант 2. Организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток
п/пПоказатели Сумма, руб.Корреспонденция счетовдебеткредит1Условный налоговый расход, начисленный от прибыли до налогообложения - 10 000 (10 000 24 %)240099682Постоянные налоговые обязательства100099683Создание отложенных налоговых активов100009684Списание отложенных налоговых активов40068095Создание отложенных налоговых обязательств650068776Списание отложенных налоговых обязательств50077687Дополнительно на суммы текущего налогового убытка*20000968* В соответствии с письмом Минфина России от 14.07.03 № 16-00-14/219 ст. 283 гл. 25 ПК РФ полученный убыток в целях налогообложения квалифицирует как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов
На основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах. - по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы".
Разница оборотов по счету 09 составит: 1000 - 400 + 2000 = 2600.
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
ПоказательКол стр.За отчетный периодЗа прошлый периодПрибыль (убыток) до налогообложения14010 000Отложенные налоговые активы1412600Отложенные налоговые обязательства1426000Текущий налог на прибыль150( )Чистая прибыль (убыток) отчетного периода*190(6600)Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)2001000* Проверка правильности заполнения формы № 2: 10 000 + 2600 - 6000 - 0 = -6600
Вариант 3. Организация имеет бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток
п/пПоказателиСумма, руб.Корреспонденция счетовдебеткредит1Условный налоговый расход, начисленный от прибыли до налогообложения - 10 000 (10 000 24 %)240068992Постоянные налоговые обязательства100099683Создание отложенных налоговых активов100009684Списание отложенных налоговых активов40068095Создание отложенных налоговых обязательств650068776Списание отложенных налоговых обязательств50077687Дополнительно на суммы текущего налогового убытка*68000968* Сумма текущего налогового убытка: (-2400) + 1000 + (1000 - 400) - (6500 - 500) = - 6800
Так же как и в варианте 2, в соответствии с письмом Минфина России от 14.07.03 № 16-00-14/219 в бухгалтерском учете сумма текущего налогового убытка должна быть отражена по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68.
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
Вариант 4. Организация имеет бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль
п/пПоказателиСумма, руб.Корреспонденция счетовдебеткредит1Условный налоговый расход, начисленный от прибыли до налогообложения - 10 000 (10 000 24 %)240068992Постоянные налоговые обязательства100099683Создание отложенных налоговых активов100009684Списание отложенных налоговых активов40068095Создание отложенных налоговых обязательств50068776Списание отложенных налоговых обязательств65007768Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
ПоказательКол стр.За отчетный периодЗа прошлый периодПрибыль (убыток) до налогообложения14010 000Отложенные налоговые активы141600Отложенные налоговые обязательства142(6000)Текущий налог на прибыль150( 5200)Чистая прибыль (убыток) отчетного периода*190(8600)Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)2001000* Проверке правильности заполнения формы Ns 2: -10 000 + 600 - (-6000) - 5200 = 8600
В связи с формированием показателей отчета о прибылях и убытках следует рассмотреть порядок отражения штрафных санкций по налогам и сборам.
В бухгалтерском учете суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки". Указанные суммы не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 определяется условный расход (доход) по налогу на прибыль.
Суммы перечисляемых в бюджет санкций на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
В бухгалтерской отчетности сумма штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций будет участвовать в формировании показателя строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы № 1 "Бухгалтерский баланс", а также отражаться в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода", которая может именоваться "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства".
Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"
Справочно в отчете о прибылях и убытках отражается сумма постоянных налоговых обязательств (активов). Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
ПНО признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. ПНО отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", и кредиту счета 68.
Перечень возможных случаев возникновения постоянных налоговых разниц, требующих формирования постоянных налоговых обязательств, представлен в приложении 3.
Строка 205 "Базовая прибыль (убыток) на акцию" и строка 206 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"
Акционерными обществами справочно к форме № 2 приводятся данные о базовой и разводненной прибыли, приходящейся на одну акцию. При заполнении этих данных в отношении обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н. Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.
Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, применяются для формирования информации о прибыли, приходящейся на одну акцию акционерного общества.
Акционерное общество раскрывает информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах:
) базовой прибыли (убытка) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций;
) прибыли (убытка) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде. Данный показатель получил название разводненной прибыли (убытка) на акцию.
Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленных их владельцам за отчетный период.
С 1 июля 2004 г. п. 2 ст. 42 Федерального закона "Об акционерных обществах" действует в редакции Федерального закона № 17-ФЗ от 06.04.04: источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества
При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.
Обыкновенные акции включаются в расчет их средневзвешенного количества с момента возникновения прав на обыкновенные акции у их первых владельцев.
Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используются данные реестра акционеров общества на первое число каждого календарного месяца отчетного периода.
Пример. В 2004 г. в акционерном обществе "Алеф" имело место следующее движение обыкновении акций:
Дата