Налог на прибыль в России и Украине: сравнительно-правовой анализ

Налог на прибыль в России и Украине: сравнительно-правовой анализ

Введение

Актуальность темы исследования. Налогообложение прибыли является необходимой составляющей государственных финансов любой державы. Особенно усиливается его роль и значение при формировании рыночных отношений, требующих адекватных рыночной экономике финансовых инструментов. В мире не существует двух одинаковых систем налогообложения, каждая из них - уникальна и своеобразна, как уникален и своеобразен каждый отдельный налог.

Общим истоком налоговых систем Украины и Российской Федерации была ещё окончательно не сформированная система налогообложения Советского Союза образца 1990 года. Однако, имея общие корни, каждая из них, с учетом специфики национальной экономики, социальных особенностей и политических реалий, избрала свой путь развития. В результате системы налогообложения наших стран разошлись достаточно далеко не только по перечню налогов и сборов, но и по структуре, фискальной эффективности, конструкции налога на прибыль, специфике понимания налоговой терминологии и элементов налога.

Оставаясь в целом схожими по форме используемых налоговых рычагов, налогообложение прибыли стран Российской Федерации и Украины характеризуются как определенной общностью, так и рядом отличий.

И Россия, и Украина в своем развитии имеют сходные социально-экономические проблемы, решение которых, так или иначе, отражается на налогообложении. Вместе с тем, решая эти проблемы, наши страны выбирают зачастую различные пути и способы их решения. Какие-то из этих способов, безусловно, являются удачными и эффективными, какие-то - нет. Вполне естественно, что, совершенству налогообложение в каждой из наших стран, каждый раз мы становимся перед проблемой целесообразности использования подходов других государств к решению назревших вопросов. При этом часто без должного научного обоснования и без учета специфики социально-экономической ситуации в стране, копируются далеко не всегда удачные зарубежные подходы и методы решения тех или иных проблем.

К тому же страны связаны слишком тесными хозяйственными связями и слишком прозрачными границами, чтобы можно было препятствовать оттоку средств из одного государства в другое, если в последнем более продуманная налоговая политика, меньший налоговый пресс. Поэтому, видимо, на ближайший период налоговые системы государств должны унифицироваться, характеризоваться примерно одинаковыми каналами и формами, обеспечивая примерно равное налоговое давление. Попытки увеличить ставки налога или сократить льготы и т.д. приведут к переносу производства или деятельности из одного государства в другое, и соответственно к перечислению тех же налоговых платежей, но уже не в свой бюджет.

Налогообложение прибыли является важнейшим элементом налоговой системы любого государства с рыночной экономикой. Да и сам этот налог исторически является центральным в налогообложении хозяйствующего субъекта, поскольку показатель прибыли традиционно рассматривается как главная характеристика его деятельности. Уникальность данного налога заключается также в том, что он, конечно же, при квалифицированном его построении, позволяет наиболее органично реализовать сочетание регулирующей функции с фискальной. Именно из-за этих фундаментальных преимуществ данный налог, несмотря на значительную сложность его нормирования, корпоративного исчисления и учёта, а также государственного контроля, был, есть и будет одним из самых востребованных в мировой практике налогообложения.

Наличие перечисленных проблем и необходимость их решения, обеспечения стабильного развития и совершенствования налогообложения прибыли обусловливают актуальность исследования.

Целью исследования является проведение сравнительно-правового анализа налога на прибыль в Российской Федерации и Украине, выявление особенностей в законодательном регулировании налога, определение основных проблем и перспектив развития.

Достижение поставленной цели требует решения следующих задач:

-   определить правовую сущность налога на прибыль;

-        проанализировать нормативно-правовую базу, регламентирующую налогообложение прибыли;

         раскрыть содержание основных элементов налога на прибыль Российской Федерации и Украины;

         провести сравнительный анализ элементов налога;

         рассмотреть основные проблемы налогообложения прибыли и обозначить перспективы развития;

Объектом исследования является налог на прибыль Российской федерации и Украины.

Предметом исследования является законодательство Российской Федерации и Украины, регулирующее налогообложение прибыли. Исследованию подверглись правовые инструменты налогового регулирования и основные элементы налога.

Методология и теоретическая основа исследования.

В работе использовались преимущественно следующие методы: сравнительно-правовой и догматический. Автор использует также приёмы часто применяемые при проведении исследования, а именно: синтез, системно-структурного анализа, исторический, и другие. Применение различных методов в их сочетании позволило осмыслить и раскрыть предмет исследования в целостности и всесторонности, чему также способствовала источниковедческая база исследования, включающая в себя широкий теоретический, нормативно-правовой и иной юридический материал преимущественно на русском языке.

Теоретико-методологическую основу исследования составляют труды российских и украинских ученых в области налогообложения и финансового права, а также законодательно-нормативная база в области регулирования налогообложения прибыли.

Теоретической основой работы явились труды таких современных российских и украинских ученых-правоведов как: Винницкий Д.В., Пепеляев С.Г., Пушкарева В.М., Цыпкин С.Д., Брызгалин А.В., Иванов Ю.Б, Майбуров И.А., Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф, Кучерявенко Н.П., работы по теории налогов и налогового права представителей финансовой науки начала 20 века: Озерова И.Х, П. С. Тарасова, Д.Львова, Э. Селигмана.

Структура работы предопределена основной целью и задачами исследования, а также необходимостью последовательного изложения материала. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы и нормативного материала, использованных при написании работы.

Глава 1. Место налога на прибыль в налоговых системах стран Российской Федерации и Украины

.1. Правовая сущность налога на прибыль

Под сущностью обычно понимают главное, основное, определяющее в содержании системы, заключенное в предмете основание всех происходящих с ним изменений при взаимодействии с другими предметами. Сущность любого явления определяется характеризующими его признаками: общими (для всех однородных явлений) и особенными (выделяющими его в системе однородных явлений). Таким образом, анализируя правовое содержание категории «налог на прибыль», необходимо учитывать, во-первых, сущностные характеристики налога как родового явления, во-вторых, основные элементы юридического состава налога - признаки налога, характеризующие форму его внешнего выражения, и, в-третьих, такие черты налога на прибыль, которые определяют его место в системе налогов стран Российской Федерации и Украины.

Обратимся для начала к историческому развитию понятия «налог».

«Под налогом следует понимать обязательные для граждан платежи известной доли своего имущества или труда с целью удовлетворения государственных или общественных потребностей»

Д. Львов выделяет две, на его взгляд, главные черты налога:

обязательность платежа и установление его верховной властью;

платеж, вносимый для удовлетворения потребностей государства.

Схожее определение использует и Франческо Нитти: «Налог есть та часть богатства, которую граждане принудительно отдают государству и местным общественно-правовым органам на цели удовлетворения коллективных потребностей. Налог имеет... принудительный характер и служит для производства тех услуг, полезность которых чувствуется всеми жителями и по самой природе своей не делима».

Как принудительный сбор, взимаемый с лиц, находящихся на определенной территории, для покрытия общих расходов государства, трактует эту категорию И.Х. Озеров

Определенная специфика характерна для определения налогов, которого придерживается П. Тарасов. Он также считает, что к ним относятся все постоянные и правомерные сборы государства с граждан, употребляемые для покрытия государственных расходов. И включает сюда также пошлины, подати, под которыми понимаются «...все окладные и неокладные денежные сборы, производимые государством на покрытие государственных расходов, совершенно независимые от оказываемых государством услуг, тогда как пошлины всегда имеют значение платы за определенные услуги или за дарованные права»

А.А. Исаев определяет налоги как «суть обязательные, денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления» Раскрывая это определение, он подчеркивает, что обязательность отличает налоги от доходов частного хозяйства государства; денежность взносов - от натуральных повинностей; общий характер расходов - от пошлин, покрывающих расходы отдельной отрасли управления.

Подобного подхода придерживается и Э. Селигмен: «Налог - есть принудительный сбор, взимаемый государством с отдельного лица для покрытия расходов, вызванных общегосударственными нуждами, без всякого отношения к специальной выгоде плательщика»

В целом, сложность понимания природы налога обусловлена тем, что это комплексная категория, имеющая как юридическое, так и экономическое содержание.

Определяя экономическую сущность налога, большинство исследователей указывают на то, что налог является элементом распределительных, производственных отношений. С.Д. Цыпкин отмечает, что «налоги - это особый финансовый институт, совокупность финансовых отношений, используемых государством в качестве одного из способов перераспределения национального дохода». Посредством налогов часть доходов граждан и организаций привлекается в централизованный фонд денежных средств для удовлетворения общегосударственных потребностей. Таким образом, как экономическая категория налог является формой распределения и присвоения государством части доходов общества.

Юридическое восприятие такого присвоения государством части доходов общества основано на переходе права собственности. С точки зрения права, категория «налог», прежде всего, выражает отношения собственности: налог представляет собой платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта (физического лица или организации) к публичному (государству). Поскольку посредством налога государством всегда изымается часть собственности (дохода) частного субъекта, постольку присвоение указанной части собственности (дохода) производится не на основе экономических законов, а на основе юридических норм. Свое решающее значение категория «налог» приобретает именно в праве. Точное уяснение её содержания способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право собственности налогоплательщика. В этой связи следует согласиться с суждением Д.В. Винницкого о том, что вне зависимости от сферы проявления налога в жизни общества, он представляет собой прежде всего правовой феномен. Поэтому особый интерес представляет исследование именно правовой сущности налога на прибыль организаций.

Налогообложение прибыли - важнейший элемент налоговой системы любого государства с рыночной экономикой. Да и сам этот налог исторически является центральным в налогообложении хозяйствующего субъекта, поскольку показатель прибыли традиционно рассматривается как главная характеристика его деятельности. Облагая налогом прибыль, государство, по сути, облагает дифференциальную ренту, получаемую предприятием от удачного сочетания и использования факторов производства, изымая часть её в свою пользу. В этом смысле налог на прибыль есть некая плата хозяйствующего субъекта государству за создание последним соответствующих условий и инфраструктуры для успешного вовлечения этих факторов в процесс производства, это материальный эквивалент признания существенной роли государства в производственном процессе и его права на получение части прибыли.

Налог на прибыль является прямым налогом, то есть его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Заглянув глубже, необходимо отметить, что налог на прибыль уплачивается с действительно полученного дохода и отражает фактическую платежеспособность налогоплательщика, а значит, рассматриваемый налог считается личным прямым.

Исторически рычаги прямого налогообложения возникают ранее, чем косвенные налоги. Одной из древнейших податей была подушная или поголовная, общий личный прямой налог, которому подлежат все граждане безотносительно к их доходу. Прямые налоги имеют в своей основе личность, независимо от дохода; доходы, независимо от источников; имущество.

Прямые налоги составляют основу налоговой системы.

В них В.А. Лебедев видит форму налогов, через которые осуществляется непосредственная юридическая связь «между податным липом и казной, где последняя обращается с требованием уплаты к определенным, лично ей известным субъектам» Он же определяет их как налоги на капитал или на производство. Основываясь на положении Монтескье (чем в государстве больше развита гражданская свобода, тем больше чувствуются гражданами неприятные стороны прямых налогов), В.А. Лебедев характеризует соотношение между ими и косвенными налогами. Преимущества первых связаны с соотношением налогового давления и налоговой силы плательщиков, облагаемых объектов. «Прямые налоги составляют канву, на которой косвенное обложение выполняет свою работу индивидуального самообложения и облегчения; без прямых налогов - косвенные не имели бы твердой почвы, ни меры, ни границ»

Используя подходы Штейна, В.А. Лебедев делит прямые налоги по роду капитанов на три главные вида:

.        Объектом первого рода налогов является вещественный капитал, и налоги при этом выступают в виде налогообложения отдельных видов дохода: поземельного, подомового. с капитальной ренты.

.        Во втором случае объектом выступает самостоятельное проявление личного капитала: налогообложение личных заработков, жалованья, профессий.

.        Объектом налогов третьего рода является совокупная деятельность вещественного, денежного и личного капитала в производстве, что выражается в промысловом налоге и выступает как в обложении промыслов, так и в обращении ценностей.

Уникальность налога на прибыль заключается также в том, что он, конечно же, при квалифицированном его построении, позволяет наиболее органично реализовать сочетание регулирующей функции с фискальной. Именно из-за этих фундаментальных преимуществ данный налог, несмотря на значительную сложность его нормирования, корпоративного исчисления и учёта, а также государственного контроля, был, есть и будет одним из самых востребованных в мировой практике налогообложения.

Применительно к налогу на прибыль отмечается сложность его правовой конструкции, что в большинстве случаев является следствием неточности и неопределенности используемых в законодательных актах формулировок, выражений и отдельных терминов.

Что касается современного российского законодательства, то сущностные признаки, характеризующие налог как правовую категорию, первоначально выработанные теорией налогового права, получили дальнейшее развитие в решениях Конституционного Суда РФ, а также нашли отражение в законодательном определении понятия «налог». В соответствии со статьей 8 Налогового кодекса РФ «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»

Определение подчеркивает, что обязанность по уплате налога имеет публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Уплата налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - она представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Именно с публично правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны такие сущностные характеристики налога, как законодательная форма его установления, обязательность и односторонний характер.

В попытках найти определения термина «налог» в законодательстве Украины, автор сталкивается с тем, что данное определение отсутствует. В Законе Украины «Про систему налогообложения» можно найти лишь определение родового понятия «налога и сбора (обязательного платежа)».

Согласно Закону Украины «Про систему налогообложения», под налогом и сбором (обязательным платежом) в бюджеты и в государственные целевые фонды следует понимать обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законами Украины о налогообложении.

Законы Украины о налогообложении, а в частности ЗУ «О налогообложении прибыли предприятий» также не содержат понятия конкретного налога. Указанный пробел является существенным для налогового законодательства Украины, поскольку отсутствует легальное определение ключевого термина для всей системы налогообложения, ведь определить понятия “налог” и “сбор”, адекватно отразив в определении их существенные признаки, - значит выявить категории обязательных платежей, входящих в налоговую систему, уяснить компетенцию государственных органов и органов местного самоуправления в области установления и взимания такого рода платежей, ограничить налоги и сборы от других обязательных взносов в доход государства, например некоторых видов имущественных санкций.

Что касается публичного характера налога, то он проявляется, прежде всего, в законодательной форме его установления. Из содержания статей 57 Конституции РФ и 67 Конституции Украины следует, что установить налог можно только законом.

Статья 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют»

Статья 67 Конституции Украины: «Каждый обязан платить, налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом. Все граждане ежегодно подают в налоговые инспекции по месту жительства декларации о своем имущественном положении и доходах за истекший год в порядке, установленном законом»

Уплата налога строится на основе обязательности, что предполагает, во-первых, уплату налога вне зависимости от воли отдельного лица, обязанного его уплачивать (односторонний характер установления налога), и, во-вторых, изначальную определенность его содержания, что, в свою очередь, предполагает возможность существования налога лишь в правовой форме.

Налог уплачивается на основе безвозвратности, что предполагает, во-первых, не временное отвлечение средств налогоплательщика, а полное прекращение прав лица в отношении уплаченных денежных средств, во-вторых - отсутствие у налогоплательщика права требовать возврата законно уплаченных или взысканных сумм налога.

Налог является индивидуально безвозмездным платежом. Налогоплательщик, заплатив налог, не получает какой-либо материальной выгоды. В данном случае можно вести речь лишь о том, что налогоплательщик, в последствие, получит часть благ от выполнения государством своих функций. При этом государство действует в интересах всего общества, а не соразмерно интересам конкретного налогоплательщика. Государство осуществляет свои функции в равной степени в отношении всех членов общества независимо от размера уплаченных налогов.

Продолжая классифицировать налог на прибыль, следует отметить, что этот налог количественный, так как его величина непосредственно зависит от количества прибыли, которой хозяйствующий субъект располагает. Налог является общим, поскольку не имеет целью покрытие каких-либо определенных расходов. Он также является налогом регулярным, так как взимается с определенной периодичностью в течение всего времени осуществления плательщиком какого-либо вида деятельности, приносящей прибыль. По степени обложения он является пропорциональным, то есть тяжесть обложения не изменяется при изменении величины объекта.

Согласно НК РФ налог на прибыль является налогом федеральным, т.к. установлен НК РФ и является обязательным на всей территории государства.

В Украине же используется другой термин «общегосударственный», т.е. устанавливаются специальными законодательными актами центральной законодательной власти и также обязателен к выплате на всей территории.

Любой налог включает совокупность определенных взаимодействующих составляющих - элементов налога, каждый из которых имеет самостоятельное юридическое значение. Требование к содержанию установления налога считается соблюденным, если в законе определены основные элементы юридического состава налога: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога (статья17 Налогового кодекса РФ).

Не отрицая самостоятельного значения каждого из элементов юридического состава налога, следует признать, что ключевым является объект налогообложения. Поскольку каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, именно объект налогообложения служит основой для деления налогов на виды. Все остальные элементы предопределяются объектом налогообложения по конкретному налогу.

Д.В. Винницкий справедливо называет конструкцию элементов налогообложения наиболее важной юридической конструкцией, используемой в налоговом праве, которая объединяет и связывает воедино все его (налогового права) структурные подразделения. Указанная юридическая конструкция придает налогово-правовым нормам о конкретном налоге логическую стройность, обуславливает последовательность изложения. Она призвана связать воедино понятия каждого из элементов налогообложения, заставить их функционировать как единую систему.

К более подробному рассмотрению элементов налога на прибыль я перейду в следующей главе данной работы.

.2 Законодательство Российской Федерации о налогообложении прибыли предприятий

Налоговое законодательство - это совокупность правовых норм, закрепленных в законах РФ и в законах субъектов РФ, актах органов муниципальных образований, которые устанавливают виды налогов в государстве, порядок их взимания и регулируют отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств.

Согласно положениям, закрепленным в ст. 1 НК РФ, законодательство России о налогах и сборах состоит непосредственно из НК РФ и принятых на основании и в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ.

Действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ

Нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Нормативные правовые акты о налогообложении включают:

) Указы Президента РФ;

) Постановления Правительства РФ;

) подзаконные нормативные правовые акты, принятые исполнительными органами субъектов РФ;

) подзаконные нормативные правовые акты, принятые органами муниципальных образований;

) акты Министерства финансов РФ, осуществляющие правовое регулирование в налоговой сфере;

) акты налоговых органов.

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Обложение налогом на прибыль, как и обложение любым другим налогом, регулируется специальным законодательством. Так, до недавнего времени, основными документами, регулировавшими порядок исчисления и уплаты этого налога, были Федеральный закон от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1995г. Ж37. К сожалению, эти нормативные акты не давали ответов на множество вопросов, что негативно отражалось на повседневной работе финансовых служб организаций. Существовал даже целый ряд проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на прибыль, никак не урегулированных на уровне нормативных документов. К тому же постоянное экспериментирование с законодательной базой по налогу на прибыль, выражающееся в большом количестве издаваемых изменений и дополнений часто не позволяло организациям правильно ориентироваться в порядке исчисления налогооблагаемой базы, что приводило в конечном итоге к спорам и разногласиям с налоговыми органами.

В связи с этим 6 августа 2001 г. был подписан Федеральный закон № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

Этот документ дополнил Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) главой 25 «Налог на прибыль организаций». Кроме того, указанный Федеральный закон признал утратившим силу, с момента введения в действие с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ, Закон Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

С принятием Главы 25 Налогового кодекса завершился важнейший этап налоговой реформы в России. По сути, новый закон ввёл налогообложение экономической прибыли предприятия, сохранив при этом нормы, стимулирующие инвестиции в основные фонды, как, например, положения о новых амортизационных отчислениях. Остающиеся ограничения направлены на предотвращение ухода от налогов. Другими словами, ограничения в отношении признания расходов для целей налогообложения установлены для предотвращения практики вывода прибылей из отдельных видов деятельности под видом расходов. Соответственно, нормы по борьбе со злоупотреблениями, например, ограничивают выплату зарплаты и других видов компенсаций в виде оплачиваемых коммерческих расходов.

На момент принятия Глава 25 превзошла все ожидания реформаторов и представителей зарубежного делового сообщества. В новом законе много статей, соответствующих законодательству западных стран. Фактически данный Закон в ряде случаев оказался либеральнее системы налогообложения в США. К важнейшим характеристикам Главы 25 можно отнести следующее:

·        Разрешено признавать для целей налогообложения большинство расходов, производимых для осуществления хозяйственной деятельности;

·        Сокращена ставка налогообложения (с 35% до 24%). Сейчас она снижена до 20%;

·        Правила начисления амортизации способствуют инвестиционному процессу;

·        Разрешается признавать все формы финансирования инвестиций для целей налогообложения;

·        Расширен порядок признания затрат на оплату процентов для целей налогообложения;

·        Поощряются лизинговые операции;

·        Предусмотрена возможность создания резервов по сомнительным/ безнадежным долгам и резервов на предстоящие расходы по гарантийным обязательствам.

Хотя Глава 25 позволила привести российское налоговое законодательство в соответствие со многими западными стандартами и обеспечила сближение российских нормативных документов в области налогообложения с МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности), между МСФО и Главой 25 НК по-прежнему существуют серьезные расхождения.

Кроме положений общей части НК и главы 25 Налогового кодекса, налогообложение прибыли организаций регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, которое устанавливает, как это указано в тексте самого положения, «правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». (Абзац 1 пункта 1 ПБУ 18/02).

Таким образом, на данном этапе основную законодательную базу по налогу на прибыль организаций составляют:

1.       "Налоговый кодекс Российской Федерации" (НК РФ)
Часть 1от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) - общие положения;

2.       Налоговый кодекс РФ. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» (введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ);

.        Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02;

1.3 Законодательство Украины о налогообложении прибыли организаций

На данном этапе правовой базой относительно налогообложения в Украине есть законы общего и специального действия, которые приняты Верховной Радой Украины.

К законам общего действия относят:

- “О системе налогообложения”

“О государственном бюджете”

К законам специального действия относят законы, которые касаются взыскания отдельных налогов и налоговых платежей.

На основе принятых законов органы исполнительной власти (в основном налоговые органы) разрабатывают инструктивно-методическую базу, которая обеспечивает механизм действия законов о налогообложении.

Установление и отмену налогов и налоговых платежей осуществляет Верховная Рада Украины, Верховная Рада АР Крым, местные советы (относительно местных налогов), ставку и механизмы исправления налогов не могут устанавливать или изменять другими законами кроме законов о налогообложении. Изменения и дополнения к законам о налогообложении вносятся не позже как за 6 месяцев до начала нового бюджетного года и вступают с начала нового бюджетного года.

Любые налоги, которые не предусмотрены законом о системе налогообложения, не могут быть обязательными для уплаты на территории Украины.

Установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также льготы их плательщикам осуществляется Верховной Радой Украины.

Что касается непосредственно налогообложения прибыли предприятий в Украине, то оно также как и в Российской Федерации постоянно находилось в центре внимания законодателей, которые неоднократно пытались усовершенствовать его. За период с 1991-1998 гг. взимание налога с прибыли (дохода) предприятий регулировалось нормами четырех законов. Так, в 1991 г. в Украине действовал Закон СССР «О налогах с предприятий и организаций».

С 1 января 1992 года был введён в действие Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций», в соответствии с которым объектом налогообложения вместо балансовой прибыли стал валовый доход предприятия, уменьшенный на сумму материальных затрат и обязательных платежей. Тем самым в объект налогообложения, кроме прибыли, были включены расходы на оплату труда. Если предприятие не имело прибыли, но выплачивало заработную плату, оно должно было уплачивать налог на доход. Таким образом, налог на доход взимался независимо от степени доходности предприятия. Это вело в «вымыванию» огромных сумм оборотных средств у предприятий, производивших трудоёмкую продукцию (работы, услуги) и не отличавшихся высоким уровнем рентабельности. Ставка налога составляла 18% облагаемого дохода. Пониженные ставки в размере 15% устанавливались для совместных предприятий с долей иностранного инвестора в уставном фонде более 30% и в размере 9% - для опытных заводов. Повышенные ставки устанавливались для посреднической деятельности (65%) и доходов от казино, видеосалонов, игральных автоматов, проведения концертно-зрелищных мероприятий (70%).

Оказав немалое влияние на ухудшение финансового состояния многих предприятий и на увеличение теневого сектора экономики, рассматриваемый закон был заменен с 1 января 1995г. Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Объектом налогообложения стала балансовая прибыль предприятия, рассчитываемая как общая сумма прибыли всех видов деятельности за отчетный период. Базовая ставка налога составляла 30%.

Производство сельскохозяйственной продукции не облагалось налогом на прибыль. Для предприятий агропромышленного комплекса устанавливалась ставка 15%, для посреднических операций - 45%, для прибыли от проведения лотерей и игорного бизнеса - 60%.

С 1 июля 1997 г. был введен в действие Закон Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, в котором содержатся изменения методических основ налогообложения прибыли, потребовавшие введения специального налогового учета. Объектом налогообложения становится уже не бухгалтерская, а расчетная прибыль, основой для определения которой выступают валовые доходы и расходы, которые предприятие понесло не в связи с реализацией конкретного объема продукции, а за определенный период времени.

После 1997 года в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» было внесено 116 изменений и дополнений. Основной причиной этих корректировок стало то, что законодательные акты, принятые в 1990-1996 гг., оказались недостаточно разработанными и недостаточно проверенными практикой.

Роль этого закона не ограничивается установлением порядка взимания налога на прибыль предприятий. В отсутствии Налогового кодекса основной терминологический аппарат налогообложения сосредоточен именно в этом специальном законодательном акте, однако и он не содержит необходимой полной терминологической базы .

Что касается гармонизации налогового режима в целом, то важным шагом в направлении законодательного обеспечения реализации регулирующей функции налогов было принятие в феврале 1997 года новой редакции главного налогового закона Украины - Закона «О системе налогообложения». В этом законе налоговое регулирование нашло прямое отражение в трех из двенадцати принципов построения системы налогообложения:

стимулирование научно-технического прогресса, технологического обновления производства, выхода отечественного товаропроизводителя на мировой рынок высокотехнологичной продукции;

стимулирование предпринимательской производственной деятельности и инвестиционной активности - введение льгот по налогообложению прибыли (дохода), направленного на развитие производства;

социальной справедливости - обеспечения социальной поддержки малообеспеченных слоёв населения путем внедрения экономически обоснованного необлагаемого минимума доходов граждан и применения дифференцированного и прогрессивного налогообложения граждан, получающих высокие и сверхвысокие доходы.

В Украине все налоги и налоговые платежи, которые предусмотрены законом «О системе налогообложения в Украине» являются обязательными к уплате на всей территории Украины независимо от направлений хозяйственной деятельности и форм собственности.

Также, нельзя не упомянуть о Законе Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», которым регламентируется взаимоотношения между плательщиками налогов и органами налоговой службы, а также основные процедуры, связанные с налоговым администрированием.

Более предметно налогообложение прибыли предприятия регулируется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», которое определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, доходах, активах и обязательствах по налогу на прибыль и ее раскрытия в финансовой отчетности.

Составление декларации по налогу на прибыль регулируется Порядком составления декларации о прибыли предприятий, утвержденным указом Государственной налоговой администрации.

Таким образом, на данном этапе основную законодательную базу по налогу на прибыль предприятий составляют:

.        Закон Украины «О системе налогообложения» от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР с изменениями и дополнениями.

.        Закон Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» состоянием на 01.07.2002 г. с изменениями и дополнениями.

.        Закон Украины «Про порядок погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181 - ПI.

.        Порядок составления декларации о прибыли предприятий, утвержденный указом ГНА от 08.07.97 г. № 214, в редакции указа ГНА от 21.01.98 г. № 37 с изменениями и дополнениями.

.        Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль".

На сегодняшний день, основная проблема украинского налогового законодательства заключается в том, что в Украине отсутствует Налоговый кодекс, поэтому вопросы налогообложения налогом на прибыль, а также налогообложения в целом регламентируются большим количеством налоговых, а также неналоговых законов и всевозможных подзаконных актов. Налоговое законодательство Украины постоянно меняется. Например, Закон Украины от 27.11.03 № 1344-IV «О Государственном бюджете Украины на 2004 год» изменил десятки налоговых законов. Нестабильность налогового законодательства существенно усложняет как практическую предпринимательскую деятельность, так и изучение налоговой системы студентами. Многочисленные изменения и дополнения, постоянно вносимые в законодательную базу, ведут к быстрому устареванию учебной литературы, и требуют постоянного её обновления.

На основе изложенного следует отметить, что:

.        Сущностные признаки, характеризующие налог как правовую категорию, выработанные теорией налогового права, в российском законодательстве нашли отражение в законодательном определении понятия «налог» в соответствии со статьей 8 Налогового кодекса РФ. Что же касается законодательства Украины, то оно содержит лишь определение родового понятия «налога и сбора (обязательного платежа)». Определение категории «налог» отсутствует. Указанный пробел является существенным для налогового законодательства Украины, поскольку отсутствует легальное определение ключевого термина для всей системы налогообложения.

.        Налог на прибыль является налогом: прямым, федеральным (общегосударственным), пропорциональным, количественным, общим и регулярным.

.        Требование к содержанию установления налога считается соблюденным, если в законе определены основные элементы юридического состава налога: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога; основным из которых является объект, т.к. именно он служит основой для деления налогов на виды.

.        Законодательную базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации составляют:

"Налоговый кодекс Российской Федерации" (НК РФ)
Часть 1от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) - общие положения;

«Налоговый кодекс РФ» Глава 25 «Налог на прибыль организаций» (введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02;

5.       Законодательную базу по налогу на прибыль предприятий в Украине составляют:

Закон Украины «О системе налогообложения» от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР с изменениями и дополнениями.

Закон Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» состоянием на 01.07.2002 г. с изменениями и дополнениями.

Закон Украины «Про порядок погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181 - ПI.

Порядок составления декларации о прибыли предприятий, утвержденный указом ГНА от 08.07.97 г. № 214, в редакции указа ГНА от 21.01.98 г. № 37 с изменениями и дополнениями.

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль

.        В Украине отсутствует Налоговый кодекс, поэтому вопросы налогообложения налогом на прибыль, а также налогообложения в целом регламентируются большим количеством налоговых, а также неналоговых законов и подзаконных актов.

Глава 2. Правовой механизм налога на прибыль в Российской Федерации и Украине

.1 Основные элементы налога на прибыль организаций в Российской Федерации

Давая общую характеристику налога на прибыль организаций, следует отметить, что рассмотрение любого налога, его правового регулирования, является, по существу, анализом содержания соответствующих элементов состава налога, установленных законодательством (элементов закона о налоге). Развернутую характеристику элементов закона о налоге как совокупности элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога, впервые дал С.Д. Цыпкин. Большой вклад в развитие понятия элементов закона о налоге внес С,Г. Пепеляев в своей книге «Закон о налогах: элементы структуры». Он писал: «Налог должен быть точно определен... Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем не менее слагаемые налоговых формул - элементы закона о налоге - имеют универсальное значение...». Кроме того, автором подчеркивалось, что только при наличии полной совокупности элементов обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться установленной. Если же законодатель по какой-либо причине не установил или не определил хотя бы один из них, то обязанность налогоплательщика отсутствует. В таком случае налогоплательщик имеет полное право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом. Такое понимание элементов закона о налоге является наиболее распространенным в юридической литературе, хотя следует отметить и позицию авторов учебника «Финансовое право» под редакцией Горбуновой О.Н, в котором они рассматриваются как элементы механизма взимания конкретного налога, установленного в законодательстве.

Что касается перечня элементов закона о налоге, то необходимо отметить, что ранее, до принятия части первой Налогового кодекса РФ, статья 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливала следующие элементы закона о налоге: налогоплательщик (субъект налога), объект и источник налога, единица налогообложения, налоговая ставка (норма налогового обложения), сроки уплаты налога, бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Сходные перечни элементов закона о налоге были приведены в ряде учебников по финансовому праву.

В настоящее время перечень элементов содержится в статье 17 Налогового кодекса РФ, которая указывает следующие элементы: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и срок уплаты налога. В качестве факультативного элемента п. 2 указанной статьи называет налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Рассмотрим далее элементы налога на прибыль, придерживаясь точки зрения, в соответствии с которой последние являются совокупностью элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога.

Плательщики налога на прибыль.

Итак, самым первым и одним из важных элементов налога на прибыль является определение субъектов налога (налогоплательщиков).

В ранее действовавшей редакции - в Законе «О налоге на прибыль предприятий и организаций» - круг налогоплательщиков определялся достаточно широко .

Плательщиками налога на прибыль являлись:

а) предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическим лицами по законодательству Российской Федерации, включая кредитные, страховые организации, а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность;

б)      филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, включая филиалы кредитных и страховых организаций, за исключением филиалов (отделений) Сберегательного банка Российской Федерации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский счет;

в)      филиалы (территориальные банки) Сберегательного банка Российской Федерации, созданные в республиках, краях, областях, городах Москве и Санкт-Петербурге.

Глава 25 НК в статье 246 по-новому (более сжато и четко) определяет круг налогоплательщиков:

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации,

Таким образом, из перечня налогоплательщиков исключены филиалы и другие обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет. Нельзя не отметить тот факт, что ст. 288 НК регламентирует особые правила исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.

При этом, глава 25 НК, не раскрывает понятий - российская или иностранная организация. Остается руководствоваться статьей 11 НК:

Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

В отличие от закона о налоге на прибыль (согласно которому не являлись плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации - п.5 ст.1), глава 25 НК РФ не освобождает от уплаты налога ни одну из групп организаций.

Что касается иностранных организаций, то глава 25 НК признает иностранные организации плательщиками налога на прибыль, при условии осуществления ими своей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получение доходов от источников в Российской Федерации (ст.246). Особенности налогообложения, исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями предусмотрены статьями 306-310 Налогового кодекса РФ.

В частности, п.2 статьи 306 Налогового кодекса дает определение постоянного представительства.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Следует обратить внимание на то, что определение постоянного представительства, согласно новому законодательству резко отличается от прежнего (в Законе о налоге не прибыль) прежде всего более четкой формулировкой, а также перечнем конкретных видов предпринимательской деятельности.

Также Налоговый кодекс, в п. 9 ст. 306, вводит понятие зависимого агента. Зависимый агент - это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией (осуществляющей деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п.2 статьи 306 Налогового кодекса) представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение кошрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.

В данном случае иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство (абз.1, п.9, ст.306).

Но, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (абз.2, п.9, ст.306).

В заключение рассмотрения особенностей субъектов налога на прибыль, необходимо отметить тот факт, что Глава 25 НК РФ подробно регулирует особенности порядка исчисления и уплаты налога:

банками (ст.290-292);

страховыми организациями (ст.293-294);

негосударственными пенсионными фондами (ст.295-296);

организациями системы потребительской кооперации (ст.297);

профессиональными участниками рынка ценных бумаг (ст.298-300);

налогоплательщиками по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст,301-305).

Объект налогообложения. В соответствии со ст. 247 объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью, признается:

         для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;

         для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, доход, полученный через эти постоянные представительства, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;

для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации.

В 25 главе Налогового Кодекса при определении прибыли не используется понятие себестоимости. В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

При этом доходы подразделяются на две большие группы: доходы от реализации и внереализационные доходы. Кроме того, определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Доходом от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений статьи 271 либо статьи 273 Налогового Кодекса.

Следует отметить, что глава 25 НК РФ содержит более расширенный перечень внереализационных доходов по сравнению с ранее действовавшими нормативными актами.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

·    от долевого участия в других организациях;

·        от операций купли-продажи иностранной валюты (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 НК);

·        в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

·        от сдачи имущества в аренду (субаренду);

·        от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прзв, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

·        в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК);

·        в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов г. порядке и на условиях, которые установлены статья ми 266,267,292,294,300 НК;

·        в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК;

·        в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества;

·        в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

·        в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

·        в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17пункта] ста-тьи251НК);

·        в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 19 пункта 1 статьи 251 НК);

·        в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг- которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации;

·        в виде полученных целевых средств предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению;

·        в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с од повременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК);

·        в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

·        в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК;

·        в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301 - 305 НК;

·        в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

Далее необходимо остановиться на доходах, которые не учитываются при определении налоговой базы. Это достаточно внушительный перечень, предусмотренный статьей 251 НК РФ. Не воспроизводя этот перечень полностью, заметим, что к таковым, в частности, относятся доходы:

·        в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;  <#"533446.files/image001.gif"> <http://wiki.klerk.ru/index.php?title=%D0%9A:%D0%9D%D0%B0%D0%BB%D0%BE%D0%B3%D0%BE%D0%B2%D1%8B%D0%B9_%D0%BA%D0%BE%D0%B4%D0%B5%D0%BA%D1%81_%D0%A0%D0%BE%D1%81%D1%81%D0%B8%D0%B9%D1%81%D0%BA%D0%BE%D0%B9_%D0%A4%D0%B5%D0%B4%D0%B5%D1%80%D0%B0%D1%86%D0%B8%D0%B8:%D0%A1%D1%82%D0%B0%D1%82%D1%8C%D1%8F_251/(6764)&action=edit&preload=НБЭ:Заготовка_примечания_Н>

·        в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

·        в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

·        в виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество государственной корпорации, государственной компании или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено;

·        в виде субсидий, полученных из федерального бюджета государственной корпорацией;

·        в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

·        в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

·        в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном законодательством

·        в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

·        от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

·        от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

·        от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

·    в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

·        в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

·    А также другие виды.

Всего перечень включает в себя сорок пунктов. Таким образом, получение доходов, приведенных в ст. 251 НК РФ, не влечет за собой ее увеличение. Эта статья содержит «закрытый» перечень доходов, который не подлежит расширительному толкованию.

Расходами в соответствии со ст.252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Аналогично доходам, они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Там же дано другое определение: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Внереализационные расходы также должны быть направлены на получение внереализационных доходов, обоснованы (экономически оправданы) и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Исключение составляет перечень внереализационных расходов, приведенный в п.1 ст.265 НК РФ, а также закрытый перечень убытков, которые в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам.

Расходы связанные с производствам и реализацией включают в себя:

·    расходы, связанные с изготовлением и производством, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

·        расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также па поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

·        расходы на освоение природных ресурсов;

·        расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

·        расходы на обязательное и добровольное страхование;

·        прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты па осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности (неполный перечень ст.265 НК):

·    расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

·        расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК);

·        расходы па ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы;

·        затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов,

·        судебные расходы и арбитражные сборы;

·        затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;

·        расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба;

·        другие обоснованные расходы.

Таким образом, перечень внереализационных расходов является открытым. К внереализационным расходам также применяется правило обоснованности (экономической целесообразности) и документального оформления в соответствии с действующим законодательством.

Положениями статьи 256 НК РФ определен перечень имущества, признаваемого в целях исчисления налога на прибыль амортизируемым, то есть переносящим свою стоимость в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени. Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Установлено, что это имущество должно использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода. В п. 2 ст. 256 НК РФ определен перечень имущества (вещей и объектов интеллектуальной собственности, являющихся средствами труда), которое в целях исчисления налога на прибыль не включается в состав амортизируемого.

Налоговая база. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Налоговая база определяется как разница между доходами, и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Налоговая база определяется в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения).

Новый порядок налогообложения прибыли отличается принципиально иным подходом к определению налогооблагаемой базы. Это нашло свое отражение, прежде всего в том, что все характеристики объекта содержаться в самом тексте главы 25 НК РФ, в то время как Закон о налоге на прибыль при определении этого понятия основывался на положениях других документов, например, на Положении о составе затрат.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (определяемый в соответствии со статьей 283 НК РФ), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Глава 25 НК предусматривает особенности, влияющие на определение налоговой базы, в зависимости от вида деятельности:

особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях (ст.275 НК РФ);

особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом (ст.276 НК РФ);

особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (ст.277 НК РФ);

         особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (ст.278 НК РФ);

особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования (ст.279 НК РФ):

особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст.280 НК РФ);

         особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст.281 НКРФ);

         особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами (ст.282 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы (неполный перечень ст270 НК РФ):

·        в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;

·        в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

·        в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

·        в виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

·        в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества;

·        в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 НКРФ;

·        в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ;

·        иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НКРФ.

Налоговые ставки Статья 284 НК РФ устанавливает размеры ставок налога на прибыль.

По сравнению с ранее действовавшими ставками, с 2002 года их размер существенно снижен с 35% до 20%.

Как известно, до принятия главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с положениями Закона о налоге на прибыль действовали следующие размеры ставок: в федеральный бюджет - 11 %, в бюджеты субъектов РФ - не свыше 19 %, в муниципальные бюджеты - не свыше 5 %. С введением главы 25 НК РФ общая ставка была уменьшена до 24 % целях обеспечения единого подхода к налогообложению организаций различных отраслей экономики, при чем, с 2005 года она распределяется между федеральным бюджетом и региональными бюджетами. А с 2009 года общая ставка уменьшена до 20 %.

,5 % - зачисляется в федеральный бюджет,

,5 % - зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

При этом, по отдельным видам доходов или операций НК РФ предусмотрены другие виды ставок, как например:

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство:

·        10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок.

·              20% - со всех прочих доходов, кроме дивидендов и операций с долговыми обязательствами.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются ставки:

·        0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

·              9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

·              15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются ставки:

·        15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

·              9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее 3 лет, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

·              0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года.

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, отличным от 20% подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Налоговый период:

Налоговый период - календарный год.

Устанавливаются также отчетные периоды, которыми признаются:

■ месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календаря: года - только для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли;

■ первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года - для всех остальных налогоплательщиков.

Порядок и сроки исчисления налога. Если иное не установлено п.п.4 и 5 ст. 286 НК РФ, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года.

Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ (доходы от реализации), не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство и некоторые другие организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

В соответствии со ст. 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей.

Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Характерно то, что главой 25 НК РФ устанавливаются четкие сроки внесения авансовых и итоговых платежей без привязки к сдаче бухгалтерской отчетности.

В ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговую декларацию, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного и налогового периода.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

.2 Отдельные элементы налога на прибыль предприятий в Украине

В Украинском законодательстве перечень обязательных элементов не предусмотрен, ни Законом Украины «О системе налогообложения», ни Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий». То есть норма относительно того, что все обязательные элементы налога должны быть урегулированы в соответствующих налоговых законах - отсутствует. Так, в большинстве налогов и сборов отсутствует определение налоговой базы, а понятие «плательщик налога» определено в двух разных законах по-разному.

Согласно ст.4 Закона Украины «О системе налогообложения»:

Плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых в соответствии с законами Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи)

А согласно ст.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»:

Плательщики налогов - юридические лица, их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица, а также физические лица, имеющие статус субъектов предпринимательской деятельности или не имеющие такого статуса, на которых в соответствии с Законами Украины возложена обязанность удерживать и/или уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи), пеню и штрафные санкции.

Таким образом, рассматривая элементы налога на прибыль предприятий Украины, автор будет исходить из доктрины налогового права и рассматривать их аналогично предыдущей главе.

Плательщик налога на прибыль предприятий

Понятие плательщика порядка является родовым, так как включает отдельные виды плательщиков, перечень которых содержится в ст. 2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» В основе их разделения лежит критерий резидентства. Согласно п.1.15 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» резидентами являются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, которые не имеют статуса юридического лица (филиала, представительства), которые созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением на её территории; дипломатические представительства Украины заграницей, которые имеют дипломатические привилегии и иммунитет, а также филиалы и представительства предприятий и организаций Украины заграницей, которые не осуществляют хозяйственной деятельности.

Другая группа плательщиков налога на прибыль - нерезиденты, согласно п 1.16. ст.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» ими являются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.) с местонахождением за пределами Украины, созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством другого государства.

Расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, не осуществляющие хозяйственную деятельность в соответствии с законодательством Украины.

Итак, согласно ст. 2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» плательщиками налога являются:

. Из числа резидентов - субъекты хозяйственной деятельности, бюджетные, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, осуществляющие деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за ее пределами.

. Из числа нерезидентов - физические или юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме, получающие доходы с источником их происхождения из Украины, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатический статус либо иммунитет согласно международным договорам Украины или закону.

. Филиалы, отделения и другие обособленные подразделения плательщиков налога (далее - филиалы), не имеющих статуса юридического лица, расположенные на территории другой, чем такой плательщик налога территориальной громады.

Плательщик налога, имеющий такие филиалы, может принять решение об уплате консолидированного налога и уплачивать налог в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов, а также в бюджет территориальной громады по своему местонахождению, определенный согласно нормам настоящего Закона и уменьшенный на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов.

Сумма налога на прибыль филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно исходя из общей суммы налога, начисленного плательщиком налога, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам такого плательщика налога, расположенным по местонахождению филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого плательщика налога. Выбор порядка уплаты налога на прибыль, осуществляется плательщиком налога самостоятельно до начала отчетного года, о чем уведомляются налоговые органы по местонахождению такого плательщика налога и его филиалов. Изменение порядка уплаты налога в течение отчетного года не разрешается. При этом филиалы представляют налоговому органу по своему местонахождению расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога.

Выбор порядка уплаты налога на прибыль, осуществляется плательщиком налога самостоятельно до 1 июля года, предшествующего отчетному, о чем уведомляются налоговые органы по местонахождению такого плательщика налога и его филиалов (обособленных подразделений). Изменение порядка уплаты налога в течение отчетного года не разрешается. При этом филиалы (обособленные подразделения) представляют налоговому органу по своему местонахождению расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога, форма которого устанавливается центральным органом государственной налоговой службы Украины.

. Постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы из источников их происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительные) функции относительно таких нерезидентов либо их учредителей.

Также плательщиками налога на прибыль, полученную от хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, являются управления железной дороги. Перечень работ и услуг, относящихся к хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, утверждается Кабинетом Министров Украины.

Доходы железных дорог, полученные от хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, определяются в пределах доходных поступлений, перераспределенных между железными дорогами в порядке, утверждаемом Кабинетом Министров Украины.

Плательщиками налога на прибыль, полученную не от хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, являются предприятия железнодорожного транспорта и их структурные подразделения.

Как специфических плательщиков этого налога можно выделить следующие:

Национальный банк Украины и его учреждения (кроме хозрасчетных, облагаемых налогом в общем порядке) уплачивают в Государственный бюджет Украины сумму превышения валовых доходов консолидированного баланса над валовыми расходами и частью валовых расходов годов, предшествующих отчетному (в случае если они не возмещены валовыми доходами таких годов) по окончании финансового года. В случае превышения по итогам года утвержденных расходов Национального банка Украины над полученными доходами дефицит покрывается за счет Государственного бюджета Украины.

Учреждения уголовно-исполнительной системы и их предприятия, использующие труд спецконтингента, направляют доходы, полученные от деятельности, определенной Государственным департаментом Украины по вопросам исполнения наказаний, на финансирование хозяйственной деятельности таких учреждений и предприятий с включением сумм таких доходов в соответствующие сметы их финансирования, утвержденные Государственным департаментом Украины по вопросам исполнения наказаний.

Постоянное представительство до начала своей хозяйственной деятельности становится на учет в налоговом органе по своему местонахождению в порядке, установленном центральным налоговым органом Украины. Постоянное представительство, начавшее свою хозяйственную деятельность до регистрации в налоговом органе, считается уклоняющимся от налогообложения, а полученные им прибыли считаются утаенными от налогообложения.

Объект налогообложения:

Объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» является прибыль, определяемая путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов плательщика налога и сумму амортизационных отчислений.

При чем разграничение этого понятия по признакам резидентства в отличие от российского законодательства - отсутствует.

Согласно ст. 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» валовой доход определяется как общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной либо нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами.

Валовой доход включает:

Общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), в том числе вспомогательных и обслуживающих производств, не имеющих статуса юридического лица, а также доходы от продажи ценных бумаг, деривативов, ипотечных сертификатов участия, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, сертификатов фондов операций с недвижимостью (за исключением операций по их первичному выпуску (размещению), операций по их конечному погашению (ликвидации) и операций с консолидированным ипотечным долгом в соответствии с законом).

Доходы от осуществления банковских, страховых и других операций по предоставлению финансовых услуг, торговли валютными ценностями, ценными бумагами, долговыми обязательствами и требованиями.

Доходы от совместной деятельности и в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, процентов, роялти, владения долговыми требованиями, а также доходов от осуществления операций лизинга (аренды).

Доходы, неучтенные в исчислении валового дохода периодов, предшествующих отчетному, и выявленные в отчетном периоде.

Доходы из других источников, в том числе, но не исключительно, в виде:

·        сумм возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде, остающейся невозвращенной на конец такого отчетного периода от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно законодательству имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставку налога ниже, чем установлена пунктом 7.2 статьи 7 или статьей 10 настоящего Закона. В случае когда в будущих налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, ее предоставившему, такой плательщик налога увеличивает сумму валовых расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам налогового периода, в котором состоялся такой возврат. При этом валовые доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, гак и при ее возвратном получении. В порядке исключения из правила, определенного настоящим абзацем, операции по получению (предоставлению) финансовой помощи между плательщиком налога и его Филиалами, отделениями, другими обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, расположенными на территории Украины, не влекут изменения их валовых расходов или валовых доходов;

·        сумм неиспользованной части денежных средств, возвращаемых из страховых резервов в порядке, предусмотренном пунктом 12.2 настоящего Закона;

·        сумм задолженности, подлежащей включению в валовые доходы согласно пунктам 12.3 и 12.4 настоящего Закона;

·        сумм денежных средств страхового резерва, использованных не по назначению;

·        стоимости материальных ценностей, переданных плательщику налога согласно договорам хранения (на ответственное хранение) и использованных им в собственном производственном или хозяйственном обороте;

·        сумм штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученных по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда;

·        сумм государственной пошлины, предварительно уплаченной истцом, возвращаемой в его пользу по решению суда;

·        сумм акцизного сбора, уплаченных (начисленных) покупателями подакцизных товаров (за их счет) в пользу плательщика такого акцизного сбора; уполномоченного законом вносить его в бюджет, и рентных платежей;

·        доходов от продажи электрической энергии (включая реактивную), а также сумм сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию;

·        сумм дотаций и субсидий из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученных плательщиком налога.

В валовой доход не включаются следующие виды доходов:

·        суммы НДС, полученные (начисленные) плательщиком налога на добавленную стоимость, начисленного на стоимость продажи товаров (работ, услуг), за исключением случаев, когда предприятие-продавец не является плательщиком налога на добавленную стоимость.

·        суммы денежных средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога в качестве компенсации (возмещения) за принудительное отчуждение государством иного имущества плательщика налога, в случаях, предусмотренных законодательством.

·        суммы денежных средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога по решению суда или в результате удовлетворения претензий.

·        суммы денежных средств в части излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей), которые возвращаются или должны быть возвращены плательщику налога из бюджетов если такие суммы не были включены в состав валовых расходов.

·        суммы денежных средств или стоимость имущества, которые поступают плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права.

·        суммы доходов органов исполнительной власти и органов местного самоуправления от предоставления государственных услуг.

·        суммы денежных средств в виде взносов, которые поступают в связи с негосударственным пенсионным страхованием, долгосрочным страхованием жизни, накапливаются по пенсионным вкладам, а также суммы поступлений в неприбыльные организации.

·        средства совместного инвестирования;

·        суммы полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода;

·        нарицательная стоимость взятых в учет, но неоплаченных (непогашенных) ценных бумаг, удостоверяющих отношения займа;

·        доходы от совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица. Дивиденды, полученные налогоплательщиком от других налогоплательщиков, по которым при выплате был уплачен авансовый взнос;

·        денежные средства или имущество, которые возвращаются владельцу корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и окончательной ликвидации такого юридического лица-эмитента или по окончании договора о совместной деятельности.

·        денежные средства или имущество, поступающие в виде международной технической помощи.

·        стоимость основных фондов, безвозмездно полученных налогоплательщиком с целью осуществления их эксплуатации в случаях, предусмотренных законодательством.

·        денежные средства или имущество, предоставляемые в виде безвозвратной помощи общественным организациям инвалидов и предприятиям и организациям, которые определены как неприбыльные.

·        суммы средств или стоимость имущества, полученных учредителем третейского суда в качестве третейского сбора либо на покрытие других расходов, связанных с разрешением спора третейским судом в соответствии с законом.

·        суммы средств, зачисленных налогоплательщиком на специальный счет в соответствии с Законом Украины "Об упорядочении вопросов, связанных с обеспечением ядерной безопасности".

·        другие поступления, прямо определенные законодательством.

Скорректированный валовой доход определяется как валовой доход без учета доходов, не включаемых в его состав.

Валовые расходы

Согласно статье 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» под валовыми расходами понимается сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

В действующем законодательстве содержится три перечня затрат: включаемых в валовые расходы, не включаемых в валовые расходы и затраты двойного назначения (которые могут быть отнесены к составу валовых расходов, но только при соблюдении всех дополнительно установленных требований)

К валовым расходам относятся;

·        Суммы каких-либо расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом установленных ограничений;

Добровольные пожертвования:

·        В Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, неприбыльным организациям, включая третейские суды;

·        Суммы средств, перечисленных предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы этим объединениям для проведения их благотворительной деятельности ( но не более 10 процентов налогообложенной прибыли предыдущего отчетного периода)

·        Суммы денежных средств, внесенные в страховые резервы;

·        Суммы денежных средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные для целевого использования с целью охраны культурного наследия учреждений науки, образования, культуры, заповедникам, музеям-заповедникам (в размере, превышающем 2 процента, но не больше десяти процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода)

·        Суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные организациям работодателей и их объединениям в виде вступительных, членских и целевых взносов (не более 0,2 фонда оплаты труда налогоплательщика в расчете за отчетный год);

·        Суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные для целевого использования с целью производства национальных фильмов (в том числе анимационных) и аудиовизуальных произведений в пользу резидентов (не более 10% налогооблагаемой прибыли предыдущего налогового периода);

·        Суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины "О системе налогообложения", (кроме прямо не определенных в перечне налогов, сборов (обязательных платежей), определенных указанным Законом), включая акцизный сбор и рентные платежи, а также сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию за исключением налогов, сборов (обязательных платежей), отнесение которых к валовым расходам прямо запрещено, а также пени, штрафов и неустоек. Для плательщика налога, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, в состав валовых расходов включается плата за землю, которая не используется в сельскохозяйственном производственном обороте.

·        Суммы расходов, не включенные в состав валовых расходов прошедших отчетных налоговых периодов в связи с потерей, уничтожением или порчей документов, установленных правилами налогового учета, и подтвержденных такими документами в отчетном налоговом периоде.

·        Суммы расходов, не учтенные в прошедших налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленных в отчетном налоговом периоде.

·        Суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к валовым расходам в случае когда соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату.

·        Суммы расходов по отдельным хозяйственным операциям;

·        Суммы расходов, связанных с улучшением основных фондов в пределах, установленного 10-процентного норматива;

·        Суммы расходов, связанных с бесплатным предоставлением работникам угольной промышленности, неработающим пенсионерам, инвалидам уголь на бытовые нужды по нормам, устанавливаемым в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины;

·        Суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем управления окружающей средой, персонала установленным требованиям.

·        Суммы расходов, связанных с разведкой (доразведкой) и обустройством нефтяных и газовых месторождений (кроме подлежащих амортизации);

·        Какие-либо затраты, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) на протяжении отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщиком.

·        Обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, которые предоставляются работникам в случаях, предусмотренных законодательством, взносы налогоплательщика на обязательное страхование жизни или здоровья работников, а также на негосударственное пенсионное обеспечение;

·        Суммы взносов на обязательное государственное пенсионное страхование и взносов на общеобязательное государственное социальное страхование, начисленные на выплаты по оплате труда, относимые к составу валовых расходов.

Не включаются в состав валовых расходов расходы на:

·        Затраты на нужды, не связанные с ведением хозяйственной деятельности, а именно: организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков, приобретение лотерей, участие в азартных играх, финансирование личных нужд физических лиц;

·        Затраты на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением нематериальных активов, подлежащих амортизации.

·        Затраты на уплату налога на прибыль предприятий, налога на недвижимость, а также авансового взноса, уплачиваемого при выплате дивидендов, налога с доходов нерезидентов, НДС, НДФЛ. Если юридическое лицо не зарегистрировано плательщиком НДС, в состав валовых расходов включаются суммы этого налога, уплаченные в составе цены приобретения товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам;

·        Затраты на оплату стоимости торговых патентов.

·        Уплата штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора либо по решению соответствующих государственных органов, суда.

·        Затраты на содержание органов управления объединений плательщиков налога, включая содержание холдинговых компаний.

·        Выплачиваемые дивиденды.

·        Затраты на выплату эмиссионного дохода в пользу эмитента корпоративных прав.

·        Выплата вознаграждений или других видов поощрений, связанным с таким плательщиком налога физическим либо юридическим лицам в случае, если нет документальных доказательств, что такая выплата или поощрение были проведены как компенсация за фактически предоставленную услугу (отработанное время).

·        Любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.

Перечень расходов двойного назначения также включает в себя 10 позиций, по каждой из которых установлены специальные требования, соблюдение которых дает право на отнесение таких затрат к валовым расходам. В этот перечень, в частности, включены затраты на: обеспечение наёмных работников специальной одеждой, обувью, обмундированием, которые необходимы для выполнения профессиональных обязанностей, а также продуктами специального питания; научно-техническое обеспечение хозяйственной деятельности; приобретение литературы для информационного обеспечения; профессиональную подготовку, обучение, переподготовку или повышение квалификации работников; гарантийный ремонт или гарантийные замены товаров; проведение предпродажных и рекламных мероприятий; содержание и эксплуатацию фондов природоохранного назначения; страхование рисков плательщика; приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности; командировки; содержание эксплуатацию и обеспечение основной деятельности некоторых объектов социальной инфраструктуры, легковых автомобилей, моторных лодок, катеров, яхт;

Хозяйствование в рыночных условиях всегда сопряжено с риском неполучения прибыли по объективным причинам (ухудшение конъюнктуры рынка, освоение новых видов продукции и т.п.). В связи с этим в конструкцию налога на прибыль встроен специальный компенсационный механизм, получивший название механизм переноса убытков.

Суть его заключается в следующем. В случае, если объект налогообложения налогоплательщика из числа резидентов по результатам налогового периода имеет отрицательное значение, сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых затрат соответствующих налоговых периодов следующего налогового года до полного погашения такого отрицательного значения. Если же отрицательное значение объекта налогообложения декларируется налогоплательщиком на протяжении четырех последовательных налоговых периодов, налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку правильности определения объекта налогообложения.

Перечень имущества, признаваемого в целях исчисления налога на прибыль амортизируемым, то есть переносящим свою стоимость в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени определен положением ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Статья не содержит определения амортизируемого имущество, но содержит определение понятия «основной фонд», а также устанавливает перечень расходов подлежащих амортизации и не подлежащих амортизации; порядок определения и начисления сумм амортизационных отчислений.

Налоговая база:

В определении налоговой базы в украинском законодательстве существует значительный пробел. В Законе Украины «О системе налогообложения» и Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» отсутствуют статьи, которые бы давали определение этому понятию, или предусматривали особенности, влияющие на определение налоговой базы в зависимости от видов деятельности. Однако, в зависимости от применяемой ставки налогообложения, налоговые базы по некоторым видам деятельности, всё таки разнятся, в этом случае налоговая база указывается непосредственно с указанием ставки в соответствующих статьях, посвященных налогообложению данного вида деятельности. Таким образом, в остальных случаях, налоговая база должна совпадать с объектом налогообложения, раз законом не предусмотрено иное.

Налоговая ставка:

Статья 10 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» устанавливает размеры ставок налога на прибыль.

По сравнению с ранее действовавшими ставками их размер также существенно снижен. На сегодняшний день базовая ставка налога на прибыль предприятий составляет 25%.

Вместе с тем, существуют и другие ставки, дифференцированные по видам деятельности и видам дохода, базы налогообложения по которым разнятся:

·        Страховая деятельность (для страховщиков-резидентов), за исключением долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного страхования. База налогообложения - валовой доход от страховой деятельности. Ставка - 3%;

·        Деятельность по договорам досрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного страхования. База налогообложения - валовой доход от страховой деятельности по страхованию жизни. Ставка - 0%;

·        Страховая деятельность в пределах договоров страхования или перестрахования рисков с осуществлением выплат в пользу нерезидентов при страховании или перестраховании риска у страховщиков или перестраховщиков - нерезидентов, рейтинг финансовой надежности которых отвечает требованиям, установленным КМУ. База налогообложения - суммы такого страхования или перестрахования. Ставка - 3%;

·        Страховая деятельность, в случае нарушения условий договоров досрочного страхования жизни. База налогообложения - валовой доход от страховой деятельности по страхованию жизни. Ставка - 3%;

·        Страховая деятельность в пределах договоров страхования или перестрахования рисков с осуществлением выплат в пользу нерезидентов в иных случаях. База налогообложения - суммы такого страхования или перестрахования. Ставка - 15% (уплачивается резидентом, уплачивающим такие доходы, за собственный счёт);

·        Деятельность по договорам перестрахования. База налогообложения - доходы, полученные страховщиком-цендентом от перестраховщиков за вычетом осуществленных страховщиком-цендентом страховых выплат (страхового возмещения) в пределах ответственности перестраховщика. Ставка - 25%;

·        Начисление и выплата дивидендов (авансовый взнос, внос). База налогообложения - сумма начисленных дивидендов. Ставка - 25 (без уменьшения суммы выплаты);

·        Общая деятельность на территории Украины без создания юридического лица. База налогообложения - фактически полученный или условно начисленный за отчетный период доход участника совместной деятельности. Ставка - 25%;

·        Хозяйственная деятельность нерезидентов. База налогообложения - доходы с источником их происхождения из Украины. Ставка - 15% (удерживается из суммы доходов за счет нерезидента);

·        Доходы нерезидентов на беспроцентные (дисконтные) облигации или казначейские обязательства. База налогообложения - разность между номинальной стоимостью беспроцентных (дисконтных) ценных бумаг, уплаченной (начисленной) их эмитентом, и ценой их приобретения на первичном или вторичном фондовом рынке. Ставка - 15% (удерживается из суммы доходов за счет нерезидента);

·        Фрахт. База налогообложения - доходы нерезидента от фрахта. Ставка - 6% (уплачивается резидентом, который выплачивает такие доходы);

·        Предоставление нерезидентами рекламных услуг резидентам на территории Украины. База налогообложения - суммы выплат за предоставленные услуги. Ставка - 20% (за счёт резидентов);

Налоговый период.

По налогу на прибыль установлены четыре налоговых периода: квартал, полугодие, 9 месяцев, календарный год. Каждый из них начинается с 1 января соответствующего календарного года, т. е. каждый последующий период включает в себя предыдущий период и еще один квартал. Иными словами, налоговые периоды построены по принципу «матрешки».

Налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода. Исключением являются производители сельскохозяйственной продукции, для которых годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года, а также предприятия «Международный детский центр «Артек» и «Украинский детский центр «Молодая гвардия», для которых налоговый период равен календарному году.

Порядок исчисления и уплаты налога.

Сумма налоговых обязательств за соответствующий налоговый период определяется плательщиком в декларации, которая подается в сроки, установленные ля базового квартального налогового периода.

При исчислении налога базовым методом налогового учета валовых расходов валового дохода является метод «по первому событию». Однако наряду с ним используются также кассовый метод (формирование валового дохода при расчете бюджетными средствами), метод начисления (валовые расходы и валовой сход при осуществлении операций оперативного лизинга) и метод «по оприходованию» (формирование валовых расходов при приобретении товаров и услуг у нерезидентов, субъектов, освобожденных от налога на прибыль предприятия или применяющих пониженные ставки налога, плательщиков единого налога и ФСН).

Как и в НДС, в налоге на прибыль предприятий для предотвращения занижения налоговых обязательств при помощи ценовой политики, используются обычные цены, однако сфера их применения - значительно более узкая и ограничивается отдельными операциями, основными из которых являются:

■ бартер;

■ выплата заработной платы в натуральной форме;

■ операции со связанными и приравненными к ним лицами (лица, не являющиеся плательщиками налога на прибыль предприятий по ставке 25% или уплачивают налог на прибыль по пониженным ставкам).

В общем случае налог на прибыль предприятий уплачивается ежеквартально в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи декларации, т. е. в течение 50 календарных дней, следующих за последним днем налогового периода.

Исключениями из этого общего правила является уплата авансового взноса при начислении дивидендов - в этом случае взнос уплачивается до или одновременно с осуществлением таких выплат, а также удержание налога с доходов, выплачиваемых налоговым агентом - резидентом в пользу нерезидентов.

В случае, если плательщик налога на прибыль обособленные подразделения, расположенные на территории другой территориальной общины (которые сами являются плательщиками налога на прибыль), он имеет право принять решение о консолидированной уплате налога.

При этом общая сумма налога юридического лица распределяется между головным предприятием и его обособленными подразделениями. Сумма налога на прибыль филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно, исходя из общей суммы налога, начисленного налогоплательщиком, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по основным бондам такого налогоплательщика, которые расположены по местонахождению филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого налогоплательщика.

.3 Сравнительная характеристика элементов налога, проблемы и перспективы развития налога на прибыль в Российской Федерации и Украине

Для наглядности сравнения элементов налога, ниже приведена сравнительная таблица:

В данном параграфе автор обращает внимание на следующие элементы: субъект налогообложения, объект налогообложения, налоговая база и налоговая ставка. Что же касается налогового периода, порядка и сроков исчисления и уплаты, то эти элементы не играют существенной роли для сравнительно-правового анализа, т.к. во-первых, каждый из них нашел свое законодательное закрепление, а во-вторых, они определяют скорее экономическое содержание налога и подлежат рассмотрению специалистами бухгалтерского учета. Данные по ним приведены в таблице, а более подробно в предыдущих параграфах данной главы.

Субъект налогообложения:

Из представленной таблицы видно, российский законодатель более сжато и четко, в отличие от украинского, определяет круг налогоплательщиков, к примеру, в перечне отсутствуют обособленные подразделения организации, хотя в старом в Законе «О налоге на прибыль предприятий и организаций» данный субъект присутствовал, и присутствует он в современном украинском законодательстве. Но нельзя не отметить тот факт, что ст. 288 НК все таки регламентирует особые правила исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения. В Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» основой разделения налогоплательщиков лежит критерий резидентства, в Налоговом кодексе РФ субъекты делятся на российские и иностранные.

Кроме прочего спецификой Украины является то, что Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» выделяет таких налогоплательщиков как Национальный банк Украины и его учреждения, а также учреждения уголовно-исполнительной системы и их предприятия, которые направляют доходы, полученные от деятельности на финансирование основной деятельности таких учреждений и предприятий.

Объект налогообложения:

В НК РФ объект налогообложения определяется в зависимости от его субъекта, т.е. в случае если субъектом являются российские организации или представители иностранных организаций то прибылью признаются производственные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов; если субъект - иностранная организация, действующая без представительств - то объектом являются суммы полученных доходов. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в качестве объекта указывает налогооблагаемая прибыль предприятия, которая определяется путем вычитания из валового дохода налогового периода суммы валовых расходов и суммы амортизационных отчислений за соответствующий период, независимо от субъекта налогообложения. Однако в некоторых случаях объектом налогообложения также могут быть суммы полученных доходов, а также суммы с проведенной операции, но они определяются отдельно для деятельности, облагаемой другими (пониженными) ставками (такие как страховая деятельность, фахт и прочие).

Автор обращает внимание на тот факт, что, российский законодатель использует понятие «производственные» доходы/расходы, и делит их на реализационные и внереализационные, украинский использует понятие «валовые» и разделения не проводит.

Согласно ст. 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»:

Валовой доход определяется как общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной либо нематериальной формах как на территории Украины, её континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за её пределами.

Валовые расходы производства и обращения определяются как сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной и в нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Что же касается НК РФ, то в нем отсутствуют четкие дефиниции таких основных понятий как «доход» и «расход», не было их и в Законе РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», приводится лишь перечень составляющих, относимых к той или иной категории.

Налоговая база:

К сожалению, автор не может провести адекватное сравнение правового регулирования этого элемента, т.к. ни Закон Украины «О системе налогообложения», ни Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не содержит нормы, его регулирующие.

В украинском законодательстве налоговая база прямо определена только применительно к НДС, хотя порядок расчета налога (косвенно предполагающий и правила исчисления базы налогообложения), все таки, представлен в большинстве законов. Правда, во многих случаях, это сделано при помощи норм непрямого действия, поэтому и Кабинет Министров и Государственная налоговая администрация наделены некоторыми полномочиями в части определения баз налогообложения и их отдельных элементов.

В НК РФ в 25 главе выделен ряд статей, определяющих налоговую базу и регулирующих особенности налогообложения для отдельных видов деятельности.

Налоговая ставка:

Статья 284 НК РФ устанавливает размер основной ставки налога на прибыль, а также размер ставок налога на прибыль для отдельных видов деятельности. На сегодняшний день основная ставка налога на прибыль - 20%

В Украине ставка налога регулируется статьей 10 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», а размеры ставок налога для отдельных видов деятельности указаны в статьях, посвященных налогообложению непосредственно этих видов деятельности. На сегодняшний день, основная ставка налога на прибыль в Украине - 25%

Автору кажется весьма немаловажным тот факт что, базовая ставка по налогу на прибыль в Украине, на сегодняшний день, превышает ставку на прибыль организаций в Российской Федерации на 5 %. Налоговое бремя, по-прежнему, так и остается для предпринимателей достаточно высоким.

В Украине этот налог является самым весомым среди налогов на капитал, а налоговая нагрузка на этот фактор - в наибольшей мере отличается не только от Российской Федерации, но и от других государств Восточной Европы.

В процессе реформирования украинской системы налогообложения и в контексте антикризисного регулирования экономики налог на прибыль предприятий привлекает особое внимание специалистов. Связано это со следующими обстоятельствами:

именно налог на прибыль имеет наибольший регулятивный потенциал, который в Украине используется явно недостаточно в сравнении с мировой практикой налогообложения.

В связи с этим одним из наиболее перспективных направлений развития этого налога является предусмотренное Концепцией реформирования налоговой системы Украины снижение ставки налога на прибыль предприятий с 25 до 20% аналогично российскому законодательству. При этом создаются предпосылки для того, чтобы налог на прибыль стал главным налогом, используемым для регулирования социально -экономические процессов на макро- и микроуровне.

Придание налогу на прибыль предприятий регулятивной направленности обусловливает необходимость включения в него инструментов налоговой поддержки инновационного развития, стимулирования эффективной занятости повышения действенности налоговых стимулов энергосбережения прежде всего, объемного и приростного налогового кредита.

Следующим проблемным вопросом является наличие существенных рас хождений между нормами Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятии» и национальными стандартами бухгалтерского учета относительно признания и оценки доходов и расходов. Эти расхождения приводят к существенным различиям налогооблагаемой прибыли и финансового результата деятельности плательщиков, что существенно усложняет процесс исчисления налоговых обязательств, администрирование и контроль за полнотой уплаты налогов.

Существенные резервы эффективной реализации и фискальной, и регулирующей функций налога связаны с реформированием системы налогообложения прибыли предприятий финансового сектора экономики (страховые организации, банки и другие финансовые учреждения). В этом направлении перспективным является переход от налогообложения дохода к налогообложению прибыли страховых организаций.

Украинский налог на прибыль предприятий является одним из немногих аналогичных налогов в мировой практике, в котором практически не используется регуляторный потенциал амортизационной политики, хотя базовый метод начисления амортизации - метод убывающего остатка - классифицируется как вариант ускоренной амортизации. В связи с этим целесообразным представляется применение ускоренной амортизации в качестве регулятора интенсивности процессов обновления основных фондов, применительно к приоритетным направлениям развития национальной экономики. В этом плане первоочередной задачей представляется применение ускоренной амортизации (как за счет повышения норм амортизации, так и за счет сокращения амортизационного периода и предварительного списания части стоимости основных фондов) к приоритетным инновационным технологиям.

Среди других направлений реформирования налогообложения прибыли предприятий следует также отметить:

■ необходимость возрождения налоговых льгот в виде инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль предприятий для субъектов хозяйствования, которые реализуют на территориях специальных (свободных) экономических зон и территориях приоритетного развития инвестиционные проекты;

■ пересмотр и повышение научной обоснованности нормативов отнесения отдельных затрат к составу валовых расходов (по нормируемым затратам);

■ противодействие скрытому экспорту капитала за счет ужесточения налогового режима операций с нерезидентами, расположенными в оффшорных зонах.

На анализе предыдущих глав, автор делает вывод, что законы Украины о налогообложении не содержат даже определений ключевых терминов, отсутствует норма об обязательности элементов налога, а такого элемента как «налоговая база» вообще нет в основных законах.

Украинское налоговое законодательство уже давно требует детального пересмотра и кодификации. Нормативно-правовая база налогообложения является сложной, неоднородной и нестабильной, а отдельные законодательные нормы - недостаточно согласованы. Из-за наличия в законодательных актах норм непрямого действия большое количество вопросов в сфере налогообложения регулируется подзаконными актами или остается на усмотрение контролирующих органов. Такое состояние правовой базы может быть оправдано на начальном этапе формирования налоговой системы, однако неприемлимо на данном этапе развития экономики.

Согласно Концепции реформирования налоговой системы Украины, принятой ещё в 2007 году, по налогу на прибыль были запланированы следующие изменения:

·        Устранение экономически необоснованных разногласий между нормами Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и положениями (стандартами) бухгалтерского учеты относительно определения и оценки доходов и затрат с целью создания условий для составления декларации о прибыли по данным бухгалтерского учета;

·        Реформирование системы налогообложения предприятий финансового сектора экономики;

·        Расширение действия общей системы налогообложения на всех субъектов хозяйствования;

·        Освобождение эмиссионного дохода от налогообложения при совершении эмитентом первичного размещения ценных бумаг;

·        Поэтапного снижения ставки налога до 20%;

·        Обеспечение стимулирующей роли налоговой амортизации в обновлении основных фондов путем использования принципа «ускоренная амортизация» для приоритетных инновационных технологий;

·        Внедрение инвестиционного налогового кредита с налога на прибыль предприятий на прибыль предприятий для субъектов хозяйствования, которые реализуют на территориях специальных (свободных) экономических зон и территориях приоритетного развития инвестиционные проекты;

·        Стимулирование инвестиционной деятельности путем внедрения инвестиционно-инновационного налогового кредита с налога на прибыль предприятий для всех субъектов хозяйствования, которые осуществляют квалифицированное инвестирование инновационной направленности;

К сожалению, указанные пожелания пока не нашли своего дальнейшего развития в законодательстве Украины.

Что касается налогового кодекса Украины, то попытки его принятия предпринимались парламентами всех созывов. Например, пять альтернативных проектов находилось на рассмотрении народных депутатов Верховного Совета Украины ІІІ созыва. Именно этим составом парламента был почти принят один из проектов, а именно: внесенный 16 июня 2000 года Кабинетом Министров Украины. Но этот законопроект, по состоянию на декабрь 2001 года готовый к принятию в третьем чтении, не был рассмотрен в порядке третьего чтения ни парламентом третьего, ни четвертого созывов. И только спустя пять лет его судьба решилась, к сожалению, не путем принятия - 26 апреля 2006 года КМУ отозвал законопроект. С этого момента началась работа по подготовке правительством нового проекта Налогового кодекса. 18 апреля 2007 на заседании правительства проект такого акта был принят за основу. Ожидалось, он будет доработан с учетом замечаний органов исполнительной власти и к 15 мая 2007 года - передан парламенту, но и этого не произошло.

На сегодняшний день снова обещают, что новый Налоговый кодекс, разработанный в 2006-2007 гг., вступит в силу 1 января 2011 г. Премьер-министр утверждает, что он (кодекс) есть. В настоящий момент продолжается работа над новой редакцией. Редакция заключается в том, что изменились экономические условия. Если в 2007 г. Украина находилась на стадии подъема, экономического роста, то в настоящее время, естественно, стагнация и рецессия. Поэтому, кодекс должен содержать механизмы, которые способствовали бы выходу страны из кризиса и ускорению экономического роста.

Надеемся, что на этот раз Налоговый кодекс, всё таки, будет принят и устранит большее количество недоразумений и неточностей как налогообложения в целом, так и налогообложения прибыли в частности.

Что касается проблем налогообложения прибыли Российской Федерации, то начнем с того, что основное направление эволюции российского законодательства по налогу на прибыль в целом совпадало с аналогичными реформами в других странах. Однако, принципиальное отличие реформирования российской системы налогообложения прибыли от западной модели состоит в расширении налогооблагаемой базы за счет включения в нее новых объектов обложения и ограничения льгот и скидок. Ограничение размера совокупности применяемых льгот не более 50% налогооблагаемой прибыли, не говоря уже о частных ограничениях (по вычету убытков, на капитальные вложения).

В связи с введением главы 25 НК РФ в российском налоговом законодательстве произошли как положительные, так и отрицательные перемены в регулировании рассматриваемого налога.

Например, как положительное в главе 25 НК Царгуш Р.В. отмечает, что некоторые ранее спорные вопросы по отнесению расходов на уменьшение налоговой базы разрешены в пользу налогоплательщиков. Появились новые виды расходов, разрешенных к вычету (расходы на научно-исследовательские работы, на освоение месторождений).

Положительным моментом также является значительное расширение понятийного аппарата налогообложения в целом, однако автор обращает внимание, что определения таких понятий как «прибыль», «доход» и «расход» 25 глава НК РФ до сих пор не содержит.

Можно отметить еще одну положительную новацию - в 25 главе в состав нематериальных активов включено «ноу-хау», тогда как в ПБУ 14/2000, нормы, обеспечивающие оборот «ноу-хау», отсутствуют.

В своей публикации «Некоторые аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций (достоинства и недостатки» Царгуш Р.В. поднимает много вопросов, касающихся и других норм 25 главы НК РФ. Приведем цитату: «Почему арендная плата должна во всех случаях формировать внереализационные доходы. Дело в том, что есть специализированные организации (в частности лизинговые компании), у которых основным видом деятельности является сдача имущества в аренду. Вместе с тем есть решение Верховного Суда Российской о квалификации арендной платы как выручки от реализации.

К примеру, справедливо было бы в составе внереализационных доходов отражать доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. В случае же, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как оказание услуг организацией, а соответствующие доходы признать доходами от основных видов деятельности (реализациоными)»

Глава 25 НК РФ не освобождает от уплаты налога ни одну из групп организаций.

Что же касается льготного налогообложения, то его особенностью в России является то, что выступая федеральным налогом, по части, зачисляемой в бюджеты субъектов Российской Федерации, органы законодательной власти этих субъектов могут устанавливать свои льготы, перечень которых достаточно широк. Однако, экономическая целесообразность некоторых льгот, вводимых субъектами Федерации, весьма сомнительна.

В целом, льготы можно рассматривать как самый нестабильный элемент налоговой системы, они постоянно изменяются, пересматриваются, отменяются, сокращаются и т.д.

Во многих странах западной Европы налоговые льготы считаются более эффективным средством поддержки предприятий, чем бюджетные субсидии. Существует мнение, что налоговые стимулы не способны оказать решающего воздействия на развитие инвестиций, но, несмотря на это они оказывают определяющее воздействие на макроэкономический климат в стране. Экономическую значимость льгот можно подтвердить размерами той доли прибыли, которая посредством льготного налогообложения остается у предприятий.

Существуют сторонники и противники налоговых льгот. Процесс сокращения налоговых льгот, в особенности носящих индивидуальный характер, в целом позитивное явление. Но он не должен свестись к полной ликвидации льгот как элемента налога. Отмена всех налоговых льгот в принципе возможна, в условиях стабильной экономики, и существуют страны, где при таком подходе минимален уровень налогообложения. Недостатки заключены не в самих льготах, а в их неоправданном применении.

Основное направление действия налоговых льгот это сокращение налогового обязательства налогоплательщика, прямо или косвенно. По механизму действия налоговые льготы имеют существенные различия и группируются в зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога направлено в их действие. Их можно разделить на такие, как освобождение части прибыли от налогообложения (например, от производства сельскохозяйственной продукции), скидки, действие которых направлено не на исключение из налогооблагаемой базы доходов, а связано с расходами, в зависимости от их влияния на результаты налогообложения; отсрочки (налоговые кредиты) и рассрочки; уменьшение ставки налогообложения; налоговые каникулы.

Главным инвестиционным стимулом на сегодняшний день, без сомнения, является возвращение инвестиционной льготы, которая позволяла до 2002 года не платить 50% налога на прибыль с сумм, направляемых на финансирование капитальных вложений. А этот вопрос к сожалению, пока не находит соответствующего разрешения.

Также можно выделить ещё несколько ключевых проблем данного налога, на решение которых будет направлена законодательная инициатива в ближайшие годы.

Это проблема отсутствия особого порядка исчисления налога на прибыль для налогоплательщиков, входящих в один холдинг или группу компаний. Для ликвидации этого пробела предлагается внедрить в России институт консолидированной отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль.

Основные положения следующие:

■ консолидированной группой предлагается признавать добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора. Такой договор подлежит регистрации в налоговом органе по месту учета лица, ответственного за исполнение консолидированных обязанностей группы;

■ в состав группы могут включаться компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в виде минимальной доли участия.

■ такая группа будет составлять единую налоговую декларацию путем по строчного суммирования данных индивидуальных деклараций всех ее участников. При этом в нее не будут включаться доходы и расходы по операциям между участниками группы, и соответственно, прибыли и убытки от таких операций;

■ суммы налога на прибыль будут распределяться между бюджетами субъектов РФ также как и сейчас он распределяется по обособленным подразделениям.

Также, это проблема отсутствия должных стимулов в налоге на прибыль для увеличения капитальных вложений в основные средства. Для формирования таких стимулов уже принято решение перейти в рамках использования нелинейного метода от существующего ныне пообъектного начисления амортизации к начислению амортизации методом убывающего остатка по укрупненным, амортизационным группам (пулам).

Конечно, когда сама налоговая материя эмпирична, подвижна и нестабильна, правовая форма налогообложения не может быть совершенной. Пожалуй, и сегодня нельзя ещё утверждать, что российская налоговая система миновала стадию становления. Идут разговоры о “корректировке” курса реформ, о приоритете социальных аспектов в их проведении. В этих условиях оценка системы налогообложения на макроуровне, как справедливо отмечают многие специалисты, может быть дана лишь при наличии чётко сформулированных целей социально-экономической политики, проводимой государством на определённом этапе развития общества.

Только при “совместимости” налоговой системы с общеэкономическими целями и задачами, которые ставят перед собой и пытаются решить общество и государство, возможна её относительная стабилизация, что в свою очередь является важнейшей предпосылкой для того, чтобы не повторить ошибок в конструировании правовой формы налогообложения, допущенных на ранних стадиях становления налоговой системы.

К настоящему моменту всё же возобладало мнение о том, что экономический каркас налоговой системы в Российской Федерации сформирован, и она не должна подвергаться в этом отношении серьёзным изменениям. Тогда на первый план выдвигается задача улучшения её правовой формы, главным образом, за счёт повышения роли законов в регулировании налоговых отношений.

Заключение

Необходимой составляющей государственных финансов любой державы является налогообложение прибыли, грамотное использование которого способствуют успешному развитию экономики. Российская Федерация как и Украина - страны, стремящиеся к тесному взаимовыгодному сотрудничеству и к прозрачности налоговых отношений между государством и хозяйствующими субъектами, а также интеграции в мировую экономику. В связи с чем целью исследования стало проведение сравнительно-правового анализа налога на прибыль в Российской Федерации и Украине.

В теоретической части исследования определена правовая сущность налога на прибыль, в результате чего выявлено, что налог на прибыль является налогом: прямым, федеральным (общегосударственным), пропорциональным, количественным, общим и регулярным. Сущностные признаки, характеризующие налог как правовую категорию, выработанные теорией налогового права, в российском законодательстве нашли отражение в законодательном определении понятия «налог» в соответствии со статьей 8 Налогового кодекса РФ. Что же касается законодательства Украины, то оно определение категории «налог» не содержит. Указанный пробел является существенным для налогового законодательства Украины, поскольку отсутствует легальное определение ключевого термина для всей системы налогообложения.

Анализ законодательства определил нормативную базу налогообложения прибыли, а также выявил проблему отсутствия в Украине Налогового кодекса, т.к. вопросы налогообложения налогом на прибыль, а также налогообложения в целом регламентируются большим количеством налоговых, а также неналоговых законов и подзаконных актов.

Подробное рассмотрение и сравнительный анализ элементов налога на прибыль Российской Федерации и Украины позволил исследовать их особенности с точки зрения источников правового обеспечения, эффективности налоговых рычагов и механизма взимания налога. В результате выявлено, что законодатель Украины даёт более широкий перечень субъектов налога на прибыль, кроме этого выделяет специфических субъектов, таких как Национальный банк Украины и его учреждения, а также учреждения уголовно-исполнительной системы и их предприятия.

Результаты анализ такого элемента как объект свидетельствуют о том, что в Российской Федерации объект налогообложения определяется в зависимости от его субъекта, в Украине объект налогообложения - общий для всех. В Налоговом кодексе РФ отсутствуют четкие дефиниции таких основных понятий как «доход» и «расход», а законодатель Украины использует понятия валовых расходов/доходов.

Что касается такого элемента налога, как налоговая база, то автор приходит к выводу об отсутствии какого-либо нормативного закрепления данного элемента налога на прибыль предприятий в Украине, т.к. ни Закон Украины «О системе налогообложения», ни Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не содержит нормы, его регулирующие. В украинском законодательстве налоговая база прямо определена только применительно к НДС.

Сравнение налоговых ставок свидетельствует о том, что базовая ставка по налогу на прибыль в Украине, на сегодняшний день, превышает ставку на прибыль организаций в Российской Федерации на 5 %, так что налоговое бремя в Украине, по-прежнему, так и остается для предпринимателей достаточно высоким.

В целом, в налогообложении прибыли обеих стран определены общие проблемы. Это недостаточное использование регулятивного потенциала налога ни за счёт амортизационной политики, ни за счёт грамотного распределения налоговых льгот, недостаточное правовое закрепление основных дефиниций, а также экономически необоснованные разногласия между нормами законов и стандартами бухгалтерского учета.

Что касается Украины в частности, то в ней и вовсе не проведена реформа налогового законодательства, отсутствуют самые элементарные положения, такие как например положение об обязательном установлении всех элементов налога. Кроме прочего, законодательство изобилует большим количеством норм непрямого действия, что значительно усложняет работу с ним.

Украинское налоговое законодательство уже давно требует детального пересмотра и кодификации, однако неоднократные попытки принятия налогового кодекса так и не увенчались успехом. Пожелания по совершенствованию налога на прибыль, закрепленные концепцией реформирования налоговой системы ещё в 2007 году, так и не нашли своего дальнейшего развития, хотя по содержанию своему носят прогрессивный характер и направлены на введение инвестиционных стимулов и понижение ставки налога с 25% до 20%, аналогично российскому примеру.

Несмотря на некоторые недостатки главы 25 Налогового кодекса РФ, регулирующей налогообложение прибыли, всё таки, экономический каркас налоговой системы в Российской Федерации сформирован, и она не должна подвергаться в этом отношении серьёзным изменениям. Тогда как на первый план выдвигается задача улучшения правовой формы.

налог прибыль законодательство украина российский

Библиография

1.     Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993г// офиц. текст. - М.: Маркетинг, 2007.

2.       Конституция Украины: принята 28 июня 1996 г. Верховной Радой Украины от имени украинского народа // Ведомости Верховной Рады Украины (ВВР Украины), 1996, № 30.

.        Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая: текст с изм. и доп. На 10 февраля 2009 года. // М.: Эксмо, 2009.

.        Закон Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года N 1251-XII // НАУ-Сборник законов Украины. 2009.

.        Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"N 334/94-ВР от 1994-12-28 с изменениями и дополнениями // Сборник законов Украины. 2006.

.        Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 № 2181-III // НАУ-Сборник законов Украины. 2009.

.        Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль» утв. приказом Министерства финансов Украины от 28 декабря 2000 г. № 353 // Главбух , № 4 (483) январь.

.        Порядок составления декларации о прибыли предприятий, утвержденный указом ГНА от 08.07.97 г. № 214 // в редакции указа ГНА от 21.01.98 г. № 37 с изменениями и дополнениями.

.        Суханова Г.Н. Комментарий к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" // СПб: Питер, 2003

.        Концепция реформирования налоговой системы Украины. КМ Украины. утв. распоряжением от 19 февраля 2007 года// Налоги. К.: 2007

.        Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы// М., 1973.

.        Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки// Генезис. М., 2002.

.        Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики// Спб., 2003.

.        С.Белых, Д.В.Винницкий. Налоговое право России; краткий учебный курс. // М.: Норма. 2004

.        Иванов Ю.Б, Майбуров И.А. Системы налогообложения Украины и России: структура, проблемы, тенденции развития// Харьков. ИД «Инжек».2009.

.        Пепеляев С.Г. Основы налогового права// Инвест Фонд. М., 1995.

.        Пепеляев С.Г. Закон о налогах: элементы структуры// М., СВЕА. 1995.

.        Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник М.: Юристъ, 2005.

.        Горбунова О.Н. Финансовое право. // М., Юристь. 2003.

.        Кучерявенко Н.П. Налоговое право Украины. Учебник.// Киев. Юринком-интер.2004.

.        Алексеев П.В., Панин А.В. Философия. Учебник. Издание второе, переработанное и дополнено//. М., 1999.

.        Львов Д.,Курс финансового права.//Казань, 1888.

.        Франческо Нитти. Основные начала финансовой науки//Москва, 1904,

24.   Озеров И.Х. Основы финансовой науки. //Москва, 1908.

25.     П. Тарасов. Очерк науки финансового права.// Ярославль, 1883.

.        Временникъ Демидовскаго юридическаго лицея. Книга сорокъ четвертая// Ярославль, 1887.

.        Селигманъ Э. и Р. Струмъ. Этюды по теории обложения// Типографiя «Правда», 1908.

28.   Опарин В.М. Проблемы гармонизации налоговой системы Украины // В кн. Налогообложение: проблемы науки и практики. Монография. ИД «Инжэк», 2006.

29.     Брызгалин А.В. Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по законодвтельству Российской Федерации // Налоговый вестник, 1997. №10.

.        Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях налогового кодекса// Налоговый вестник, 2000. №4.

.        Демин А.В. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность Налоговый вестник, 2002. №3.

.        Р.В. Царгуш, Некоторые аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций (достоинства и недостатки - // Государство и право. - 2004. - N 5.

.        О проблемах и перспективах развития малого и среднего бизнеса: налоговый аспект // Налоговая политика и практика.№11. 2008.

.        Соколовська А.М. Методологiчнi та методичнi аспекти визначення податкового наватаження на працю, капiтал i споживання // Фiнанси Украiни. 2008. №1

35.   Фролова Н. Оподаткування доходiв вiд працi I капiталу в Украiнi // Економiка Украiни.-2006.№12.

36.     В.О.Грищенко, М.О. Кизим, Ю.Б. Iванов. Програма загальнодержавних антикризових заходiв // Х.: ВД «IНЖЭК», 2009.