Международные стандарты аудита
СОДЕРЖАНИЕ
ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ
ЧАСТЬ
.
Международные положения по аудиторской практике (IAPS): Процедуры
межбанковского подтверждения. Взаимоотношения между органами банковского
надзора и внешними аудиторами банков. Аудит финансовой отчетности банков. Аудит
производных финансовых инструментов. Подготовка аудиторских заключений при
проверке на соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)
.
Понятие «профессиональная компетенция и ответственность в связи с
использованием лиц, не являющихся бухгалтерами» согласно Кодексу этики
Международной федерации бухгалтеров
ПРАКТИЧЕСКАЯ
ЧАСТЬ
Задача
СПИСОК
ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
. Международные положения по аудиторской
практике (IAPS): Процедуры межбанковского подтверждения. Взаимоотношения между
органами банковского надзора и внешними аудиторами банков. Аудит финансовой
отчетности банков. Аудит производных финансовых инструментов. Подготовка
аудиторских заключений при проверке на соответствие Международным стандартам
финансовой отчетности (МСФО)
Инструкции по межбанковским процедурам
подтверждения для внешних независимых аудиторов, а также таких сотрудников
банков, как внутренние аудиторы и инспекторы, приведены в ПМАП 1000 «Процедуры
межбанковского подтверждения». ПМАП 1000 не имеет российского аналога. В нем
указывается, что при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней
информации особое внимание уделяется запросу о подтверждении непосредственно со
стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих
в балансе, а также иной информации, которая может быть, и не отражена в самом
балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности. Отмечено, что забалансовые
статьи, требующие подтверждения, включают в себя такие статьи, как гарантии,
форвардные обязательства по покупке или продаже, обязательства по обратной
покупке опционов, соглашения о зачете. Объясняется, что этот вид аудиторских
доказательств ценен, поскольку они поступают непосредственно от независимого
источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности, нежели те,
которые были получены исключительно на основе собственных учетных записей
банка.
В разделе «Необходимость подтверждения»
подчеркивается роль межбанковского подтверждения как важного механизма контроля
для руководства банков за проведением операций с частными лицами или группами
финансовых институтов; отмечается, что требование банковского подтверждения
возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов
подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между: банком и другими
банками в этой же стране; банком и другими банками в других странах; банком и
его небанковскими клиентами.
Письма-запросы, касающиеся различных аспектов
межбанковских взаимоотношений, могут быть направлены несколько раз в течение
года. Наиболее часто у банка запрашивается информация о суммах «к оплате» или
«к получению» по текущим, депозитным, ссудным и другим счетам. В письме-запросе
должны быть приведены описание счета, номер и вид валюты счета. Рекомендуется
также запросить информацию о нулевых остатках на корреспондентских счетах и о
корреспондентских счетах, которые были закрыты в течение 12 месяцев до
выбранной даты подтверждения. Запрашивающий банк может попросить подтвердить не
только суммы по счетам, но и другую информацию, которая может быть полезной,
такую, как сроки погашения кредитов и процентные ставки, информацию о
неиспользованных кредитных ресурсах, гарантиях, кредитных линиях.
Указано, что важная часть банковской
деятельности связана с контролем за операциями, обычно называемыми
забалансовыми. Соответственно банк и его аудиторы чаще всего запрашивают
подтверждения условных обязательств, вытекающих из таких обязательств, как
предоставление гарантий, поручительств, соглашений о намерениях, обязательств
по векселям, в том числе по собственным акцептованным векселям и индоссаментам.
Предоставленная или запрашиваемая информация должна содержать описание
характера условных обязательств, их валюту и суммы. Кроме того, нужно
запрашивать подтверждение соглашений об обратной покупке и обратной продаже
активов и непогашенных опционов на соответствующую дату. В таком подтверждении
должен быть описан актив, предусмотренный соглашением, указаны дата поставки
актива и условия, на которых поставка была проведена. Другая категория
информации, для которой зачастую требуется независимое подтверждение на дату,
отличную от даты совершения операции, включает в себя форвардные контракты по
иностранной валюте, драгоценным металлам, ценным бумагам и другие
нереализованные контракты.
В России аудиторскими стандартами по банковскому
аудиту занимается Центральный банк Российской Федерации. Стандартизация работы
аудиторов в этом направлении находится на начальной стадии [1].
Требования к взаимодействию внешних аудиторов и
органов, контролирующих работу банков, установлены ПМАП 1004 «Взаимодействие
инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов», не имеющим российского
аналога. В ПМАП отмечено, что во многих аспектах интересы инспектора и аудитора
аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться. Инспектор, которого в
первую очередь должна интересовать стабильность банка с точки зрения защиты
интересов вкладчиков, проверяет его настоящую и будущую жизнеспособность,
используя финансовую отчетность для оценки развития его деятельности. Аудитора же
в первую очередь интересует отчетность о финансовом положении банка и
результатах его операций, поэтому аудитор также рассматривает способность банка
вести непрерывную деятельность для подтверждения допущения о непрерывной
деятельности, на основе которого подготавливается финансовая отчетность.
В разделе «Обязанности руководства банка»
сказано, что основные обязанности по ведению бизнеса в банке возложены на совет
директоров и руководство, назначенное им. В эти обязанности входит обеспечение:
• профессиональной компетентности тех, кто
решает стоящие перед банком задачи, и наличия специалистов с соответствующим
опытом, занимающих ключевые позиции;
• наличия и функционирования надлежащих систем
контроля;
• надлежащей осмотрительности при проведении
операций банка, в том числе создания достаточных резервов для покрытия убытков
соблюдения законодательных и нормативных актов, включая директивы, касающиеся
платежеспособности и ликвидности;
• необходимой защиты не только акционеров, но и
вкладчиков и других кредиторов.
В разделе «Функции инспектора по банковскому
надзору» говорится, что законодательно определенной функцией обычно является
защита интересов банковских вкладчиков. Наряду с этими функциями инспектор
выполняет более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности
банковской системы, а в некоторых странах надзор также может вестись для
обеспечения соблюдения монетарной и валютной политики. Наиболее важными полномочиями
большинства органов надзора являются право выдать разрешение или лицензию
субъекту на ведение банковской деятельности и право отозвать подобную лицензию.
Для того чтобы получить и сохранить лицензию на ведение банковской
деятельности, субъекты должны соблюдать определенные потенциальные требования.
В разделе «Роль внешнего аудитора банка»
указано, что основная цель проведения аудита банка внешним аудитором -выражение
им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка
«достоверно объективно» (или «представлена ли она объективно») финансовое
положение банка и результаты его деятельности за отчетный период. Для того
чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что информация, содержащаяся в
исходных бухгалтерских записях, и данные из других источников являются надежной
и достаточной основой для подготовки финансовой отчетности, а также в том, что
соответствующая информация представлена должным образом в финансовой
отчетности, аудитор изучает и оценивает системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля, на данные которых он будет полагаться; тестирует работу
систем контроля в целях определения характера, объема и сроков других
аудиторских процедур; проводит такие тесты, запросы и другие проверочные
процедуры учетных операций и сальдо счетов, которые он считает уместными в
данных обстоятельствах.
При проведении аудита банка независимый аудитор
признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут
возникнуть особые проблемы, например:
• банк хранит значительные денежные средства,
включая наличные средства и обращающиеся финансовые инструменты, физическая
безопасность которых должна быть обеспечена. Это относится к хранению и
переводу денег, что делает банк уязвимым с точки зрения незаконного присвоения
средств или мошенничества. Таким образом, банку нужно разработать формальные
операционные процедуры, жесткую систему внутреннего контроля и четко ограничить
полномочия отдельных лиц;
• банк осуществляет большое число разнообразных
операций, отличающихся в том числе по объему обрабатываемых сумм. Это
обстоятельство требует сложных систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля, а также широкого использования электронной обработки данных;
• во многих странах банки обычно ведут
деятельность через сеть филиалов и отделений с широкой географией
местонахождения. Это обязательно влечет за собой значительную децентрализацию
руководства и рассредоточение функций учета и контроля, что в свою очередь
затрудняет применение единых операционных приемов и учетных систем, в частности
когда сеть филиалов простирается за пределы национальных границ;
• банки часто берут на себя значительные
обязательства, не связанные с непосредственным переводом денежных средств.
Такие операции, которые обычно называются внебалансовыми, могут не потребовать
непосредственных бухгалтерских проводок, и, следовательно, не отражение их в
учете трудно обнаружить;
• деятельность банков регулируется
государственными органами, и требования, определяющие деятельность банков,
часто оказывают влияние на общепринятую бухгалтерскую и аудиторскую практику в
отрасли. Несоблюдение требований законодательства, например, в отношении
специальных правил оценки нестандартных активов может влиять на финансовую
отчетность банка.
Когда аудитор обнаруживает ошибку, которая является
существенной для финансовой отчетности (в том числе применение
несоответствующей учетной политики, оценку актива, с которой аудитор не
согласен, или не раскрытие существенной информации), он требует корректировки
финансовой отчетности для исправления ошибки. Если руководство отказывается
сделать исправление, то аудитор выражает условно положительное или
отрицательное мнение о финансовой отчетности. Подобное заключение может оказать
серьезное влияние на степень доверия банку и даже стабильность банка, поэтому
обычно руководство предпринимает необходимые меры, чтобы избежать этого. В свою
очередь аудитор не выразит, безусловно, положительного мнения в случае
непредставления ему всей необходимой информации и пояснений.
В качестве дополнительной, но не обязательной
части своей работы аудитор часто составляет для руководства традиционный
письменный отчет. В некоторых странах аудитор также представляет руководству
или надзорным органам в соответствии с требованиями законодательства либо
договором развернутый отчет по определенным вопросам, таким, как расшифровки
сальдо счетов или состав кредитного портфеля, показатели ликвидности и прибыль,
нормативы, адекватность систем внутреннего контроля, анализ банковских рисков
или соблюдение законодательства и требований надзорных органов.
В разделе «Предоставление отчета по финансовой
отчетности» отмечено, что при выражении своего мнения о финансовой отчетности
банка аудитор должен учитывать необходимость:
■ следовать специальным формам,
использовать соответствующую терминологию и принципы бухгалтерского учета, как
это определено законодательством, регулирующими органами, профессиональными
организациями и существующей в данной отрасли практикой;
■ удостовериться в том, что счета
иностранных филиалов и дочерних компаний, включенных в консолидированную
финансовую отчетность банка, были скорректированы с целью приведения их в
соответствие с принципами учета, на основании которых банк представляет свои
отчеты. Это особенно актуально для банков из-за большого количества стран, в
которых могут располагаться их филиалы и дочерние предприятия, а также в связи
с тем, что в большинстве стран местным законодательством установлены
специальные принципы бухгалтерского учета, применяемые в первую очередь к
банкам. Это может привести к большему расхождению в принципах бухгалтерского
учета, которым следует филиал или дочернее предприятие банка, нежели
расхождение, которое имело бы место в случае иных коммерческих предприятий.
В некоторых странах согласно местным законам
банки могут иметь скрытые резервы. В случае, когда существование скрытых
резервов не указывается в финансовой отчетности, аудитор должен сослаться на
это обстоятельство в своем аудиторском заключении. Целесообразно делать это
путем ссылки на соответствующие постановления или акты, которые разрешают
создание скрытых резервов.
Данное ПМАП содержит три приложения: примеры
проверочных списков для оказания помощи при оценке системы внутреннего контроля
в трех типичных областях банковских операций; примеры финансовых коэффициентов,
часто используемых при анализе финансового состояния банка и его
функционирования; примеры аудиторских процедур проверок по существу для оценки
резервов на возможные убытки по ссудам.
Рекомендации по планированию и проведению
аудиторских процедур в отношении утверждений, на основе которых представлена
финансовая отчетность, касающаяся производных финансовых инструментов,
приведены в ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов».
В разделе «Производные инструменты и связанная с
ними деятельность» говорится, что сущность производных финансовых инструментов
становится все сложнее, а требования по их учету расширяются. Дается понятие
производных инструментов, они определены как общий термин, используемый для
обозначения широкого спектра финансовых инструментов, стоимость которых
«зависит» или «производится» от базисных ставок либо цен, таких, как процентные
ставки, обменные курсы, цены на акции и товары. Указывается, что производные
контракты могут быть линейными и нелинейными. Линейные контракты определены как
контракты, которыми предусматриваются обязательные денежные потоки на будущую
дату, а нелинейные - как контракты с признаками опционов, где одна сторона
получает права, не приобретая обязательств, а вторая сторона поставляет
базисный актив.
Согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты:
признание и оценка» производный инструмент представляет собой инструмент:
■ стоимость которого меняется в результате
изменения процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса,
индекса цен или ставок, кредитного рейтинга либо кредитного индекса, другой
переменной (обычно называемой базисной);
■ для приобретения которого необходимы
небольшие первоначальные инвестиции по сравнению с другими контрактами, курс
которых аналогичным образом реагирует на изменения рыночной конъюнктуры;
В качестве наиболее распространенных линейных
контрактов названы форвардные контракты (валютные контракты и соглашения о
форвардной поставке), фьючерсные контракты (фьючерсный контракт на покупку
таких товаров, как нефть или электричество) и свопы.
В разделе «Обязанности руководства и лиц,
отвечающих за управление» отмечено, что лица, отвечающие за управление несут
ответственность:
■ за разработку и внедрение системы
внутреннего контроля для отслеживания рисков и осуществления финансового
контроля, предоставления достаточной уверенности в том, что применение
субъектом производных инструментов находится в рамках управления рисками и
обеспечения соответствия деятельности субъекта применимому законодательству и
нормативным актам;
■ за целостность учетной и
финансово-отчетной системы субъекта для обеспечения достоверности
управленческой финансовой отчетности о деятельности с производными
инструментами.
Согласно разделу «Обязанности аудитора» аудитор
должен четко объяснить субъекту, что целью аудиторской работы является
формирование мнения о финансовой отчетности. В этом разделе перечислены виды
специальных навыков и знаний, которыми должен обладать аудитор (операционные
характеристики и риски, присущие той отрасли промышленности, в которой работает
субъект; используемые субъектом производные инструменты и их характеристики и
др.).
Виды и содержание рисков рассматриваются в
разделе «Оценка рисков и системы внутреннего контроля». Здесь же подчеркнута
роль внутреннего аудита и представлены направления деятельности службы
внутреннего аудита (совершенствование общего обзора степени использования
производных инструментов, анализ соответствия методик и процедур их соблюдению
руководством, анализ эффективности процедур контроля и др.). В разделе дана
характеристика рисков системы контроля, приведены виды основных вопросов,
подлежащих оценке путем тестирования (осторожно ли заключались сделки с
контрагентами в зависимости от кредитного риска, присущего им; отправляли ли
контрагенты подтверждения; правильно ли утверждалась цель производного
инструмента, в том числе ее возможные изменения в будущем, как в случае с
хеджированием или спекуляцией; правильно ли отражались операции, насколько
полно и точно они отражались в бухгалтерском учете с последующим отражением во
вспомогательной бухгалтерской книге и окончательным отражением в финансовой
отчетности и др.).
В разделе «Процедуры проверки по существу»
подчеркнуто, что при определении характера, сроков и объема аудиторских
процедур аудитору необходимо учитывать вопрос существенности; указано на
необходимость применения аналитических процедур.
Раздел «Заявления руководства» требует от
аудитора, чтобы он получил у руководства соответствующие заявления, включая
письменные заявления по вопросам, существенным для финансовой отчетности, если
предполагается, что получить достаточные и уместные аудиторские доказательства
другим путем невозможно. При этом аудитор должен получить заявления и от лиц,
непосредственно занимающихся производными инструментами.
Последний раздел называется «Глоссарий
терминов». Он содержит более 50 определений соответствующих терминов [1,
с.395-397].
Планирование, организация и проведение работ по
аудиту финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО,
осуществляются согласно Федеральному закону от 07.08.2001 N 119-ФЗ (ред. от
30.12.2008) "Об аудиторской деятельности" (принят ГД ФС РФ
13.07.2001) (с изм. и доп., вступившими в силу с 01.01.2010) и соответствующим
Правилам (стандартам) аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением
Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.
Основной целью аудита финансовой отчетности,
подготовленной в соответствии с МСФО, является формирование заключения об
адекватности отражения в данной отчетности во всех существенных отношениях
финансового состояния банка за год, результатов его операционной деятельности и
движения денежных средств за отчетный период в соответствии с МСФО.
Аудит финансовой отчетности по МСФО проводится в
соответствии с требованиями Международных стандартов аудита в отношении объема
аудиторских процедур, видов тестов и формата предоставляемого заключения.
По результатам аудита банку предоставляются
следующие документы:
аудиторское заключение за год, закончившийся;
письмо по вопросам управления [4].
. Понятие «профессиональная компетенция и
ответственность в связи с использованием лиц, не являющихся бухгалтерами»
согласно Кодексу этики Международной федерации бухгалтеров
Кодекс этики бухгалтеров является
основополагающим принципом для всей профессии в целом. Он положен в основу
модели по стандартам этики, разработанной Международной федерацией бухгалтеров
(International Federation of Accountants - IFAC), которую можно принять на
вооружение и в России.
Кодекс этики бухгалтеров состоит из трех частей.
В ч. I включены требования, предъявляемые как к личности бухгалтера, так и к
его профессиональным навыкам, которые применимы ко всем бухгалтерам.
Часть II Кодекса применяется только к публично
практикующим профессиональным бухгалтерам. Она в большей степени затрагивает
профессиональные навыки и специфические черты профессии, включая:
независимость;
В части II рассматриваются также вопросы получения
гонорара и комиссионного вознаграждения; деятельности, несовместимой с
публичной бухгалтерской практикой; отношений с другими публично практикующими
профессиональными бухгалтерами; рекламы и предложения собственных услуг.
Профессиональные требования и навыки, вошедшие в
части III Кодекса, применимы только к наемным профессиональным бухгалтерам.
Публично практикующим профессиональным
бухгалтерам не следует оказывать такие профессиональные услуги, которые не
входят в сферу их компетенции, если они не могут получить компетентные
консультации и содействие, которые позволили бы им удовлетворительным образом
оказывать такие услуги. Если профессиональный бухгалтер не обладает необходимой
компетенцией для оказания определенной части профессиональных услуг, он может
обратиться за техническими консультациями к другим профессиональным
бухгалтерам, юристам, актуариям, инженерам, геологам, оценщикам. Нельзя,
однако, исходить из того, что такому специалисту известны этические требования,
и он готов им следовать. Поэтому профессиональный бухгалтер сам должен следить
за соблюдением требований этики [3].
аудитор международный отчетность бухгалтер
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
Задача
Аудиторы после ознакомления с системой
бухгалтерского учета и системой внутреннего контроля в процессе
предварительного планирования аудиторской проверки оценили неотъемлемый риск
(HP) как очень высокий - 70%, риск средств контроля (РСК) как средний - 60%.
Определите, каким должен быть риск не
обнаружения (РН) в количественном выражении, чтобы обеспечить значение
приемлемого аудиторского риска (ПАР) в 6%; приведите технику расчета.
Решение
Из курса лекций по дисциплине
«Аудит», было выяснено, что приемлемый аудиторский риск представляет собой
совокупность неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска не
обнаружения, а именно:
ПАР = НР×РСК×РН
6% = 70%×60%×РН
РН=
Таким образом, решив данное
уравнение, мы найдем значение риска не обнаружения:
РН = 
РН = 0,014%
Итак, исходя из полученных в
ходе решения уравнения данных, следует указать, что риск не обнаружения в
данном случае будет равен 0,014%
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Федеральный
закон № 307 «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08;
.
Жарыгласова Б.Т. Международные стандарты аудита: учебное пособие / Б.Т.
Жарыгласова, А.Е. Суглубов. - 3-е изд., стер. - М: КНОРУС, 2007. - 400
.
Панкина С В., Панкина II.
И. Международные стандарты аудита : учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. :
Магистр, 2008. - 287 с.
.
Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Международные и внутрифирменные
стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие / Под ред. Проф.
В.И.Подольского. - М.: Вузовский учебник, 2006. - 302с.;
.
СПС «Консультант Плюс»