объектом проверки со стороны аудиторов является, прежде всего, бухгалтерская отчетность. Порядок расчета налоговой базы и проверка правильности уплаты налогов анализируются в рамках проверки в объеме, зависящем от ряда субъективных факторов, связанных с конкретным объектом.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» определяет аудиторскую деятельность как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
.2 Понятие аудита
Аудит - это лицензируемая предпринимательская деятельность аттестованных независимых юридических и физических лиц (аудиторских компаний и отдельных аудиторов) - законных участников экономической деятельности, направленная на подтверждение достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьшения, до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, представляемой предприятием (организацией) собственникам, а также другим юридическим и физическим лицам.
Данное определение аудита отражает:
единую цель проведения аудита - подтверждение достоверности отчетности, снижение риска использования ее в экономической деятельности;
единые требования ведения аудита - наличие аттестатов и лицензий;
единые и обязательные условия - аудит проводится независимыми субъектами.
Аудит бухгалтерской отчетности отличается от таких видов контроля, как ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям между проверяющим и клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки.
Так, целью ревизии является выявление недостатков для их устранения и наказания виновных. Она выполняется на основе инструкций, приказов вышестоящих или государственных органов и предназначена для обеспечения сохранности активов, пресечения и профилактики злоупотреблений. Акт ревизии - внутриведомственный документ, в котором фиксируются все выявленные, даже незначительные недостатки. Акт и другая информация передается вышестоящему и другим контролирующим органам для принятия организационных выводов, взысканий.
Ревизию проводят работники ревизионного аппарата, ее оплачивает вышестоящая организация или государственный орган.
Аудит бухгалтерской отчетности заключается в выражении мнения о достоверности такой отчетности. Он осуществляется в рамках предпринимательской деятельности на основе договора между аудиторской организацией и клиентом. Аудит проводится независимым экспертом, предполагает равноправные отношения сторон, сотрудничество между ними. Он направлен на выявление причин искажения бухгалтерской отчетности, факторов, ухудшающих финансовое положение предприятия. По результатам проверки формулируется аудиторское заключение и рекомендации для клиента, обеспечивается конфиденциальность информации.
Несмотря на существенные различия между аудитом бухгалтерской отчетности и ревизией целый ряд ревизорских методов, приемов, подходов к проверке рационально используется в аудите. В свою очередь, аудитор может быть привлечен по поручению государственного органа в качестве эксперта-бухгалтера для проведения ревизии или экспертизы. При этом он как высококвалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятельно определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов.
Деятельность аудиторов, как правило, не ограничивается только проверкой бухгалтерской отчетности предприятия, но и предполагает оказание своим клиентам на договорной основе различных дополнительных услуг.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» определяет аудиторскую деятельность как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.
Под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание следующих услуг:
налоговое консультирование;
анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
проведение маркетинговых исследований;
проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Таким образом, понятие «аудиторская деятельность» шире понятия «аудит бухгалтерской отчетности» и помимо него включает сопутствующие аудиту услуги.
.3 Сущность аудиторской деятельности
аудит проверка финансовая отчетность
Под аудитом бухгалтерской отчетности в правилах (стандартах) аудиторской деятельности в РФ понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:
а) бухгалтерская отчетность используется для принятия решений заинтересованными пользователями ее, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;
б) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможностей пристрастности ее составителей;
в) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.
Помимо аудиторских проверок аудиторы и аудиторские фирмы могут оказывать связанные с аудитом услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и, бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.
Согласно определению проверка достоверности отчетности проводится независимым аудитором.
Независимость аудитора определяется:
свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствующим субъектом;
договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть независимым от указаний каких-либо государственных органов;
возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения отмеченных недостатков;
невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу аудиторской деятельности;
Запрещение аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных законодательством.
2. Цели и задачи аудита
.1 Цели аудиторской проверки
Рассмотрим цели и задачи некоторых видов работ. Необходимость рассмотрения зарубежного опыта вызвана тем, что аудиторская деятельность в наиболее развитых странах существует более 100 лет и этот опыт следует использовать для развития аудита в России.
Цель аудита определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.
Финансовый аудит - его целью является формирование мнения об использовании финансовых средств, о соблюдении принципов и требований ведения бухгалтерского учета. Задача - сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для проверки использования финансовых средств, соблюдения принципов и требований ведения бухгалтерского учета. При проведении финансового аудита проверка проводится по формальным признакам.
Целью операционного аудита является оценка производительности, эффективности процедур и методов функционирования хозяйственной системы. Задача - сбор надежных и достаточных аудиторских доказательств для оценки применяемых процедур и методов в процессе финансово-хозяйственной деятельности. Операционный аудит представляет проверку реального положения дел, например, соответствие расходов доходам, а также совершенных операций деятельности организации, которая определена его учредительными документами.
Аудит на соответствие законодательству - его целью является формирование мнения о соответствии деятельности аудируемого лица, совершенных операций требованиям действующих нормативных актов. Задача - сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств о соблюдении требований действующего законодательства в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности экономическим субъектом.
При проведении работ на соответствие законодательству аудитору необходимо определить, какие действующие нормативные акты регулируют деятельность проверяемого экономического субъекта; несоблюдение их положений влияет на представление показателей в финансовой отчетности.
Специальный аудит (работы по аттестации) - целью является формирование мнения о достоверности информации, предоставленной для аттестации, и ее соответствии действующим нормативным актам. Задача - сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для формирования объективного мнения о степени достоверности аттестуемой информации.
Работы по аттестации представляют собой проверку не всей финансовой отчетности для выражения мнения о степени ее достоверности, а только какого-то отдельного вопроса, какой-то узкой темы с целью выдачи экспертного заключения пользователям по конкретному вопросу. Например, подтверждение достоверности остатков дебиторской и кредиторской задолженности, числящихся на определенную дату в бухгалтерском учете.
Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности - целью является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству России. Задача - сбор достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для проверки во всех существенных аспектах достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству России. Выделение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности как вида работ связано с тем, что до конца 80-х гг. в России аудиторская деятельность отсутствовала.
Налоговый учет - его целью является установление достоверности налоговых деклараций, соблюдения требований налогового законодательства России. Задача - сбор аудиторских доказательств для проверки соблюдения налогового законодательства экономическим субъектом в системе бухгалтерского и налогового учетов, достоверности налоговых деклараций.
Аудит на соответствие требованиям - по своему содержанию данный вид работ аналогичен зарубежному - на соответствие законодательству.
Управленческий аудит - целью его является формирование мнения о целесообразности использования всех видов ресурсов, функционирования управленческих систем. Задача - сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих или не подтверждающих эффективность, производительность, рациональность использования ресурсов.
Необходимость проведения управленческого аудита в российской практике возникает чаще всего по причине смены собственника, руководства для определения потенциальных возможностей развития организации. По своему содержанию этот аудит соответствует операционному, выделяемому в зарубежной практике.
Вид работ определяется при согласовании аудиторского задания между аудиторской организацией и клиентом и закрепляется в договоре на оказание аудиторских услуг
Целями аудита бухгалтерской отчетности, как это определено в Федеральном законе РФ, являются формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно:
а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.
.2 Достоверность бухгалтерской отчетности
Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большому доверию к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации об экономическом субъекте.
Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.
Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
Целью проверки финансовых отчетов являются:
подтверждение достоверности отчетов или констатация их недостоверности;
контроль за соблюдением законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологии оценки активов, обязательств и собственного капитала;
проверка полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;
выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных средств.
Основная цель аудита может дополняться обусловленными договором с клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.
.3 Достижение основной цели проверки
Для достижения основной цели и представления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам:
.Общая приемлемость отчетности: соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявленным к ней, и не содержит ли противоречивой информации.
.Обоснованность: существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм.
.Законченность: все ли суммы, которые должны быть включены в отчетность, действительно входят туда? В частности, все ли активы и пассивы принадлежат компании.
.Оценка: все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны.
.Классификация: есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана.
.Разделение: отнесены ли операции, проводимые незадолго до или непосредственно после даты составления баланса, к тому периоду, в котором были произведены.
.Аккуратность: соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге.
.Раскрытие: все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно описаны в самих отчетах и приложениях к ним.
Для реализации этих целей аудитор может использовать различные способы накопления необходимой информации.
Применительно к проверке отдельных групп операций, например для аудиторской проверки товарно-материальных запасов, структура промежуточных целей и положительное (подтверждающее) мнение аудитора будут выглядеть следующим образом:
общая приемлемость: общая сумма товарно-материальных запасов является приемлемой и в принципе соответствует реальным потребностям предприятия;
обоснованность: все товарно-материальные запасы, отраженные в отчетности, существуют на дату составления баланса;
оценка: количество товарно-материальных запасов в учете совпадает с имеющимися в наличии; цены, используемые для оценки товарно-материальных запасов, правильны; период применения указанных цен является верным;
классификация: товарно-материальные запасы правильно классифицированы как материалы, незавершенное производство и готовая продукция;
разделение: сумма покупки и продажи товарно-материальных запасов правильно разделена между двумя периодами;
аккуратность: общие суммы в книгах аналитического учета товарно-материальных запасов соответствуют приведенным в Главной книге;
раскрытие: основные категории товарно-материальных запасов, методы их оценки правильно отражены в отчетности.
Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают ряд задач, связанных с оказанием аудиторских услуг:
проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций;
помощь в организации бухгалтерского учета;
помощь в восстановлении и ведении учета, составлен и к бухгалтерской (финансовой) отчетности;
помощь в налоговом планировании и расчете налогов;
консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления отчетности;
экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;
консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и др.;
разработка учредительных документов и др.;
предоставление информации о будущих партнерах;
информационное обслуживание клиентов;
другие услуги.
Целями аудита бухгалтерской отчетности являются так же формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
Целью аудита так же является получение достаточно и уместных аудиторских доказательств, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно:
а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.
Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации об экономическом субъекте.
Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.
Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
Заключение
Аудит - одна из форм финансового контроля, потребность в котором возникла одновременно с зарождением и развитием товарообменных и денежных отношений. Первой страной, создавшей систему финансового контроля, был Китай. Древние китайские записи указывают, что уже в 7000 г. до н.э. в Китае существовал пост генерального аудитора, основной обязанностью которого являлся контроль за деятельностью государственных чиновников, имеющих право распоряжаться государственными деньгами и имуществом.
Примерно в 200 г. до н.э., римские управляющие назначали квесторов, ведавших финансовыми и судебными делами Римской империи, осуществляя контроль за государственными бухгалтерами провинций.
С XV в. в Англии уже широко использовалось слово «аудитор» - для обозначения людей, контролирующих учетные записи.
Следовательно, возникновение аудит в первую очередь связано с разделением интересов тех, кто непосредственно инвестирует денежные средства в деятельность компаний, и тех, кто занимается ее управлением. Появление аудита является исторически обусловленным фактом. Именно реальные потребности заинтересованных пользователей отчетной информации в подтверждении ее достоверности и обусловили возникновение и развитие аудита.
В настоящее время практически во всех странах мира с развитой рыночной экономикой, в том числе и в России, функционируют общественные институты дипломированных аудиторов.
Аудиторская деятельность - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Аудитор - это квалифицированный специалист, аттестованный на право аудиторской деятельности в порядке, установленном законодательством РФ. Аудиторской деятельностью в России имеют право заниматься физические лица-аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами.
Аудиторские организации как субъекты контроля распространяют свою деятельность на платной договорной основе, прежде всего, на организации негосударственного сектора экономии.
Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов.
Аудитор не заменяет функций органов государственного контроля за работой предприятий.
Рассмотрев развитие аудита за рубежом и в России можно отметить, что, как и все научные теории, теории аудита имеют свои корни и питающую их среду, а также свои позитивные и негативные стороны. Отсюда вытекают задачи аудита как научного направления в нашей стране - на основе богатейшего мирового опыта, с учетом национальных особенностей экономики разработать теоретические подходы и систему стандартов, позволяющих регламентировать аудит и использовать на практике все новейшие научные достижения, а также способствовать формированию законодательной базы аудита в Российской Федерации.
Приемы и методы аудита, созданные международной аудиторской практикой, уже достаточно успешно используются в работе российских аудиторских фирм.
Рассмотрение истории развития аудита в России способствует пониманию стадий его эволюции и оценке уровня развития аудиторской деятельности в целом в России, а также в конкретной аудиторской организации.
Во всех странах с развитой рыночной экономикой государство активно осуществляет регулирование аудиторской деятельности. Оно определяет обязательность аудита, выделяя значимые для государства и общества предприятия, финансовые затруднения которых могли бы существенно повлиять на экономику.
Регулирование аудиторской деятельности в развитых странах государство осуществляет через посредство законов, оставляя при этом значительные возможности для саморегулирования аудита со стороны общественных организаций аудиторов.
Аудит продолжает активно внедряться и влиять на становление рыночных отношений в России, и его регулирование развивается по трем основным направлениям: государственное, государственно-общественное, регулирование на уровне аудиторских фирм.
В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть, что аудит - контроль особого рода, имеющий принципиальные отличия от контроля государственного по целям, задачам, порядку осуществления и результатам деятельности.
Аудитор - не проверяющий, функцией которого является призвать нарушителей к ответственности, но и не правая рука бухгалтера.
Аудитор - профессионал, чье мнение представляет ценность для пользователей отчетности. Осознание этого обстоятельства чрезвычайно облегчает общение с аудитором и повышает эффективность работы последнего.
Закон «Об аудиторской деятельности» призван стать краеугольным камнем в процессе построения системы цивилизованного взаимодействия между участниками рынка профессиональных аудиторско-консультационных услуг.
Список литературы
1.Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 24 декабря 2008г. № 307-Ф3 (материалы сайта «Консультант Плюс» <http://www.consultant.ru/popular/auditor/>)
2.Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: учебник - М.: ИНФРА-М, 2008г.
3.Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита: учеб. пособие - М.: КНОРУС, 2006г.