Регулирование аудиторской деятельности
ОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Ф.М. ДОСТОЕВСКОГО
Юридический факультет
Кафедра государственного и муниципального права
Курсовая работа
тема: «Аудиторская деятельность: финансово-правовой аспект»
Выполнила: студентка 2 курса ЗУ,
группа ЮЮ-940, Еременко Е.А.
Научный руководитель:
доцент, к.ю.н. Глазунова И.В.
Омск, 2010
Содержание
Введение
Глава 1. Понятие, сущность, цель и основные принципы аудиторской деятельности
Глава 2. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации
Глава 3. Обязательный аудит. Аудиторское заключение
Глава 4. Аудиторская тайна. Ответственность аудиторов
Заключение
Список литературы
Введение
Настоящая работа посвящена правовому регулированию аудиторской деятельности в России. В работе исследуются нормы Федерального закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон об аудиторской деятельности) и нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность. Предметом рассмотрения стали также правоприменительные и судебные акты.
Предпосылкой появления аудита в России стала перестройка экономических отношений, переход к рынку, появление экономических субъектов различных форм собственности. Аудит явился новой формой контролирования финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций для защиты интересов деловых партнеров и собственников от возможных недобросовестных действий со стороны аудируемых лиц.
Период становления российского аудита характеризовался директивным созданием аудиторских фирм, работой по организации аттестации аудиторов, лицензированию аудиторской деятельности, выработке требований к профессиональным участникам аудиторского рынка и правил проведения проверок и оказания сопутствующих аудиту услуг. За прошедшие 20 лет аудит получил широкое распространение как независимый финансовый контроль. Аудит служит интересам не только собственников, но и государства.
Процесс формирования рынка аудита в России, по существу, завершен: определены положение участников с учетом их роли в отношениях по поводу аудита, их права и обязанности; установлены правила поведения на рынке аудита; создана многочисленная группа профессионалов, осуществляющих проверки финансовой отчетности, владеющих концепциями и процедурами бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (принят ГД ФС РФ 24.12.2008) // Российская газета, № 267, 31.12.2008
В настоящей работе научному анализу подвергнуты понятия «аудиторская деятельность», «аудит», «аудиторская тайна». Рассмотрены правовые принципы аудиторской деятельности.
В работе рассмотрены система регулирования аудиторской деятельности, подходы государства к регулированию аудита, функции и полномочия уполномоченного федерального органа исполнительной власти государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета по аудиторской деятельности. Отдельному анализу подвергнуты саморегулируемые аудиторские организации - новая форма регулирования отечественного аудита.
Важным представляется вывод о том, что в России существует сформировавшийся правовой механизм регулирования аудиторской деятельности.
Работа содержит характеристику организации аудита в России как особой разновидности отношений в условиях современной рыночной экономики с учетом специфики субъектного состава, в том числе профессиональных участников аудиторского рынка. В результате настоящего исследования обосновывается необходимость повышения качества аудита, а также ответственности аудиторов и аудируемых лиц.
Глава 1. Понятие, сущность, цель и основные принципы аудиторской деятельности
В соответствии со ст. 2 Закона об аудиторской деятельности, аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
С общетеоретических позиций определение предмета регулирования законодательного акта представляет собой определение общественных отношений, которые урегулированы нормами этого акта и которые в силу этого становятся правовыми отношениями.
В частях 2 и 3 ст. 2 Закона об аудиторской деятельности даны определения понятиям «аудиторская деятельность (аудиторские услуги)» и «аудит»:
аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами;
аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
Необходимо отметить, что в рассматриваемом Законе законодатель не указывает на коммерческий характер аудиторской деятельности, хотя в ранее принятом Федеральном законе от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ (далее - Закон 2001 г. об аудите) такое указание содержалось в определении аудиторской деятельности. Тем не менее, все признаки предпринимательской деятельности, определенные ст. 2 ГК РФ, а именно: самостоятельность, рисковый характер, систематичность действий с целью получения прибыли от оказания услуг соответствующими лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном Законом порядке, присущи аудиторской деятельности.
Так, самостоятельный характер аудиторской деятельности указывает на ее волевой источник: граждане и юридические лица самостоятельно, т.е. своей волей и
в своем интересе, осуществляют данную деятельность. Аудиторы и аудируемые лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, они по своему усмотрению определяют приемы, методы и конкретные процедуры проведения аудита, за исключением планирования и документирования аудита, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Самостоятельность аудиторской деятельности не исключает ее общего регулирования со стороны государства.
Свобода и самостоятельность деятельности аудиторской организации, индивидуального аудитора предполагают и несение риска последствий соответствующих действий. Предпринимательский риск - нормальное рыночное явление, связанное с возможностью наступления неблагоприятных имущественных последствий предпринимательской деятельности. Аудиторский риск - это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Систематичность действий по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг позволяет отграничить разовые действия субъектов (аудиторов), обладающих соответствующей правоспособностью, от постоянного процесса. При этом цель - получение прибыли при осуществлении аудиторской деятельности - достигается за счет оказания услуг в сфере аудита.
В соответствии с п. 2 Федерального правила (стандарта) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета
Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 19.11.2008) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ, 30.09.2002, № 39, ст. 3797
законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.
При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности могут быть любые заинтересованные лица: юридические и физические лица, органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления и органы суда.
Указанная цель сообщает аудиторской деятельности общественно значимый характер. Особенно ярко это выражено при обязательном аудите. На такую особенность аудита, в частности, указывает Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П: «Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер».
Вместе с тем, будучи экономической деятельностью, аудит по своей природе предполагает осуществление аудиторских услуг на возмездных началах. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор получают вознаграждение за оказанные аудиторские и сопутствующие им услуги.
Таким образом, аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит.
Постановление Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» // Российская газета, № 67, 09.04.2003
Во-вторых, аудиторская деятельность относится к исключительной деятельности, которая может осуществляться только специальным субъектом, зарегистрированным в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора в порядке, определяемом законом. Данный субъект создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью. Иными словами, не допускается объединение аудиторской с иными видами предпринимательской деятельности. Исключительность аудиторской деятельности необходима с целью выделения из общих хозяйствующих субъектов специальной группы, осуществляющих аудит на профессиональной основе и профессиональном уровне, при этом отвечающих принципу независимости, а также обеспечения государственного контроля за этой группой субъектов.
Профессионализм в аудиторской деятельности достигается и поддерживается подготовкой и аттестацией специалистов, ежегодным повышением их квалификации, невозможностью совмещения аудиторской с другими видами предпринимательской деятельности, а значит, сосредоточенностью лишь на своей профессии.
В-третьих, аудиторы как субъекты профессиональной деятельности, выполняющие социально значимую функцию, наделены особыми правами и преимуществами. Подготовленное ими заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Аудиторы обладают правом (которое также является и их обязанностью) хранить профессиональную тайну (не разглашать сведения об операциях аудируемых лиц, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых от проверяемых лиц и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности).
Раннее, когда в Законе 2001 года при определении аудиторской деятельности использовался термин «предпринимательская деятельность» в специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу.
По мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской «...принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита».
Другие авторы утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской, а во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263 (далее - Временные правила), деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность, и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом «О предприятиях и предпринимательской деятельности».
Предлагается также рассматривать аудит как юридическую модель, составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом, экспертными учреждениями.
Сторонники юридико-процессуальной модели аудита определяют данное понятие как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная. Государство и общество наделяют определенных лиц привилегиями, связанными с выполнением особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов
Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. № 3. С. 13.
Указ Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 (ред. от 26.11.2001) «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (вместе с «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации») // Российская газета, № 239, 29.12.1993 Кожура Р.В. Аудит: Предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 1997. № 11. С. 32-33.и т.д.). В свою очередь указанные лица обязуются сделать выполнение этих функций основной целью и смыслом своей профессиональной деятельности, в результате чего они отказываются от преследования цели извлечения прибыли.
Помимо названных признаков Закон об аудиторской деятельности выделяет также независимый характер этой деятельности, выражающийся главным образом в отсутствии ведомственных, внутрифирменных отношений между аудитором и проверяемым лицом, а также финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности.
Независимость поддерживается, в частности, и распространением режима предпринимательства на аудит: участники предпринимательской деятельности - юридически равноправные субъекты, движимые своей волей и действующие в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора; ограничение их прав допускается на основании закона и лишь в той мере, в какой это необходимо для обеспечения публичного интереса.
Гарантией независимости аудита служит также проведение открытых конкурсов на заключение договоров на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в случаях, когда в уставном (складочном) капитале аудируемого лица доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия.
Объектом аудиторской деятельности является финансово-хозяйственная деятельность, бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемых лиц.
В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и
Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 23.11.2009) «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) // Собрание законодательства РФ, 25.11.1996, № 48, ст. 5369 их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Соответственно объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций состоит из:
-бухгалтерского баланса;
-отчета о прибылях и убытках;
-приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
-пояснительной записки;
-аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России.
Таким образом, аудиторская деятельность обладает следующими признаками:
-является видом предпринимательства, аудиторские услуги оплачиваются заказчиками;
-цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;
-исключительная деятельность, осуществляется специальными субъектами (аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами);
-профессиональная деятельность;
-аудиторские проверки носят независимый характер;
-объект - информация о финансово-хозяйственной деятельности субъекта и прежде всего бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность.
По существу аудиторская деятельность представляет совокупность различного рода юридически значимых действий (проверка финансовой отчетности, предоставление консультационных услуг, юридическое и финансовое сопровождение финансово-хозяйственной деятельности конкретного экономического субъекта и др.). На сегодняшний день можно сказать, что аудиторская деятельность вышла за рамки простого удостоверения сведений финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.
Правовое регулирование аудиторской деятельности осуществляется на основе принципов, отражающих наиболее значимые сущностные характеристики данного правового института, особенности проведения аудита и возникающих в этой сфере правоотношений. В известной мере принципы аудиторской деятельности можно рассматривать как систему координат, обусловливающую действие и развитие законодательства об аудите.
Аудиторская деятельность строится на общих для предпринимательства принципах, поскольку является разновидностью предпринимательской деятельности, а также специальных, закрепленных в законодательстве принципах. Основными принципами аудиторской деятельности являются: экономическая свобода, в том числе в предпринимательской деятельности, свобода конкуренции и ограничение монополистической деятельности, законность, независимость, профессионализм, конфиденциальность, государственное регулирование. Несмотря на то что некоторые принципы (экономической свободы, свободы конкуренции, ограничения монополистической деятельности, законности) не нашли отражения в законодательстве об аудите, они должны исполняться субъектами аудиторской деятельности, так как обязательны для всех субъектов предпринимательства.
Принцип экономической свободы
Принцип экономической свободы, в том числе предпринимательской деятельности, закреплен в Конституции РФ (ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34). Конституцией РФ гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых инструментов, свобода экономической деятельности. Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.
Применительно к аудиторской деятельности данный принцип означает, что аудиторская организация, индивидуальный аудитор как самостоятельные субъекты вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные им Законом. На основе принципа экономической свободы провозглашается независимость специальных субъектов аудиторской деятельности (см. принцип независимости аудита).
Принцип свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности
Принцип свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности закреплен в ст. 8 и п. 2 ст. 34 Конституции РФ. В соответствии с этим принципом защищается добросовестная конкуренция и не допускается монополистическая деятельность, т.е. подавление конкуренции за счет доминирующего положения на рынке и злоупотребления им.
Значительное место в осуществлении этого принципа занимает Федеральный закон от 26.07.2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее - Закон о конкуренции). Согласно этому Закону монополистическая деятельность - злоупотребление хозяйствующим субъектом, группой лиц своим доминирующим положением, соглашения или согласованные действия, запрещенные антимонопольным законодательством, а также иные действия (бездействие), признанные в соответствии с федеральными законами монополистической деятельностью.
Принцип законности
Принцип законности предполагает, что субъекты аудиторской деятельности должны строго соблюдать закрепленные в законодательстве об аудите и иных правовых актах нормы, регулирующие отношения по поводу аудита, а эти нормы должны соответствовать Конституции РФ, быть согласованными друг с другом, исключать неопределенность в их толковании и применении. Законность обеспечивает стабильность, устойчивость хозяйственных связей субъектов аудиторской деятельности. Четкое функционирование участников аудиторской деятельности является основой обеспечения прав и законных интересов всех субъектов правоотношений в сфере аудиторских услуг.
Порядок создания субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность, их полномочия и взаимоотношения с государством, аудируемыми лицами, другими контрагентами определяются федеральными органами законодательной власти. Подзаконные правовые акты органов государственной власти принимаются в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами. Подзаконные нормативные акты по вопросам регулирования аудиторской деятельности вправе издавать Президент РФ, Правительство РФ, уполномоченный федеральный орган исполнительной власти.
Принцип законности предполагает установление определенных требований к субъектам аудиторской деятельности. Аудиторы, аудиторские организации вправе проводить аудиторские проверки и оказывать сопутствующие услуги, но им запрещается заниматься любой иной, кроме аудиторской, предпринимательской деятельностью. Качество аудиторских проверок, оказываемых аудиторами услуг должно отвечать установленным требованиям. К субъектам аудиторской деятельности, нарушающим действующее законодательство, применяются меры государственно-принудительного воздействия.
Принцип независимости аудита
Принцип независимости аудита, закрепленный в ст. 8 Закона об аудиторской деятельности, заключается в обязательном отсутствии у аудитора, аудиторской организации при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого хозяйствующего субъекта, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Не допускается установление зависимости оплаты за проведение аудиторской проверки от каких бы то ни было требований клиентов о содержании выводов по результатам аудита.
Принцип независимости свое реальное воплощение получает через установление таких договорных отношений между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и проверяемым лицом, которые были бы основаны на равенстве, автономии воли и их имущественной самостоятельности. Свобода договоров (ст. 1, 421 ГК РФ) означает, что аудиторские организации, индивидуальные аудиторы решают вопросы о заключении договоров с клиентами, выбирают любую из предусмотренных в законодательстве моделей договоров, самостоятельно формулируют неизвестную действующему законодательству модель, а также включают в договор по взаимному соглашению любое не противоречащее закону условие. Принуждение к заключению договора по общему правилу не допускается.
Профессионализм
Профессионализм - принцип аудиторской деятельности, заключающийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющих ему обеспечить квалифицированное, качественное оказание аудиторских услуг. Закон устанавливает требования об обязательной аттестации, обучении и повышении квалификации аудиторов. Установлены обязанности по контролю качества работы аудиторских организаций и аудиторов.
Принцип конфиденциальности
Одним из принципов аудиторской деятельности является принцип конфиденциальности, или соблюдения аудиторской тайны (ст. 9 Закона об аудиторской деятельности).
Данный принцип означает закрепление в действующем законодательстве конфиденциальной информации, составляющей аудиторскую тайну, право владельца на сохранение в тайне от кого бы то ни было и неразглашение таких сведений; обязанность аудиторов, в том числе индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, уполномоченного федерального органа исполнительной власти в полной мере обеспечить сохранность сведений, составляющих аудиторскую тайну, а также ответственность за их разглашение. Несоблюдение индивидуальным аудитором, аудиторской организацией принципа конфиденциальности является нарушением не только договорных отношений с клиентом, но и действующего законодательства и влечет применение к ним соответствующих мер ответственности, предусмотренных гражданским, административным, уголовным законодательством.
Принцип государственного регулирования
Не менее важным для правильного понимания особенностей правового регулирования отношений в области аудита является принцип государственного регулирования аудиторской деятельности. Необходимость государственного регулирования аудита вызвана важностью этой деятельности для государства и общества в целом, поскольку пользователями информации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности того или иного экономического субъекта является широкий круг лиц - юридические и физические лица, органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления и органы суда и др. Воздействие государства на рыночные отношения имеет значение и тогда, когда на аудиторском рынке уже действует достаточное количество профессиональных субъектов: государством обеспечивается необходимый баланс между публичным интересом и интересами частных предпринимателей (аудиторов).
Государственное регулирование выражается в выработке государственной политики в сфере аудиторской деятельности; нормативно-правовом регулировании в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; ведении государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций; анализе состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации; иных, предусмотренных законом функции, осуществление которых возложено на уполномоченный федеральный орган.
Этические принципы
Закрепленные в Законе принципы аудиторской деятельности дополняются принципами этического свойства, сформулированными в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности и Кодексе этики аудиторов России. Так, например, в Правиле (стандарте) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» указано, что основные профессиональные этические принципы, связанные с аудиторской деятельностью, - это независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.
В Кодекс этики аудиторов России в качестве фундаментальных принципов, которыми должны руководствоваться аудиторы для достижения своих профессиональных целей, включены: а) честность; б) объективность; в) профессиональная компетентность и должная тщательность; г) конфиденциальность; д) профессиональность поведения.
Честность и объективность - как недопустимость предубеждений, пристрастий, конфликта интересов, других факторов при формировании мнения о финансовой отчетности.
Профессиональная компетентность и должная тщательность означает, что аудитор предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием, в его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве.
Конфиденциальность: аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда
Кодекс этики аудиторов России (одобрен Минфином РФ 31.05.2007, протокол № 56) // Бухгалтерский учет, № 16, 2007
аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться аудитором для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ.
Профессиональное поведение аудитора должно быть таким, чтобы поддерживать хорошую репутацию профессии, - аудитор должен воздерживаться от какого-либо поведения, которое могло бы ее дискредитировать.
Аудитор, аудиторская организация обязаны соблюдать профессиональные этические принципы и использовать их в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера.
Кодексом этики аудиторов Росси не только определен порядок применения данных принципов на практике (модель поведения аудитора), но и приведены также примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности с целью устранения угрозы нарушения основных принципов работы аудитора. В этой связи указано, что аудитору недостаточно просто следовать приведенным примерам, необходимо применять модель поведения к конкретным условиям работы.
Глава 2. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации
.1 Правовые основы аудиторской деятельности.
Нормативная база разрабатывалась с учетом мирового опыта в сфере аудиторской деятельности.
В соответствии с разработанными в международной практике нормами в РФ была применена концепция, используемая в Австрии, Испании, Франции и ФРГ, где аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами.
Нормативно-правовая база аудиторской деятельности в России прошла в своем развитии несколько этапов. В процессе формирования нормативно-правовой базы аудиторской деятельности в России выделяют, как правило, три этапа.
Первый этап (1987 - 1993) характеризуется тем, что положения о проведении аудиторских проверок, обязанность по представлению финансовой отчетности, подтвержденной аудиторским заключением, в отношении ряда экономических субъектов содержались в многочисленных правовых актах. При этом отсутствовал правовой акт, регламентирующий осуществление аудиторской деятельности.
Второй этап (1993 - 2001) развития нормативно-правовой базы связан с изданием нормативных актов, которые смогли заложить правовые основы осуществления аудиторской деятельности в России, определив направление развития аудита в целом и отдельных его видов - таких, как общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций, бирж, внебиржевых фондов и инвестиционных институтов.
Начало следующего этапа связано с принятием Закона 2001 г. Для этого периода характерно регулирование аудиторской деятельности на законодательном уровне, упорядочение требований к аудиторам и аудиторским организациям, приведение этих требований в соответствие с мировыми стандартами. Конец этого этапа связан с принятием в конце 2008 года нового Закона об аудиторской деятельности.
Первым системообразующим актом, установившим правовые основы аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля в России, явился изданный Президентом РФ в период своих особых полномочий Указ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (далее - Указ Президента РФ 1993 г. об аудите), которым утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее - Временные правила аудита 1993 г.). При этом устанавливалось, что данные Временные правила действуют только до принятия Федеральным Собранием РФ закона, регулирующего аудиторскую деятельность. Таким актом явился Закон 2001 г. об аудите, с принятием которого Указ Президента РФ 1993 г. об аудите, сыгравший важную роль в становлении аудита, но уже не отражавший всего накопленного аудиторской практикой опыта и содержащий очевидные пробелы в регулировании аудиторской деятельности, признан утратившим силу.
Закон 2001 г. об аудите в целом сохранил свою преемственность по отношению к Временным правилам аудита 1993 г. и содержал положения о независимости аудиторов, правилах (стандартах) аудиторской деятельности, основах конфиденциальности информации, полученной при осуществлении аудита, определении понятия аудиторской деятельности (аудита), а также обязательном и инициативном аудите, страховании гражданской ответственности, основах контроля качества работы, аттестации и лицензировании аудиторской деятельности. Новеллами данного Закона явились: возложение государственного регулирования аудиторской деятельности на федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ; создание совета по аудиторской деятельности при указанном федеральном органе государственного регулирования аудиторской деятельности; введение института аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. Ряд важных правовых позиций в отношении норм Закона 2001 г. об аудите изложен в Постановлении КС РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П.
За время своего действия Закон 2001 г. об аудите претерпел несущественные изменения (значительное число изменений внесено Федеральным законом от 14 декабря 2001 г. № 164-ФЗ, однако эти изменения носили характер юридико-технических и лингвистических), но уже давно готовились концептуальные
Указ Президента РФ от 13.12.2001 № 1459 «О признании утратившим силу Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 17.12.2001, № 51, ст. 4874.
Постановление Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» // «Собрание законодательства РФ», 14.04.2003, № 15, ст. 1416.
изменения в части перехода от государственного регулирования аудиторской деятельности к ее саморегулированию. Еще в октябре 2003 г. на заседании Правительства РФ признаны целесообразными прекращение выполнения Минфином России потенциально избыточных функций регулирования в области аудиторской деятельности и передача этих функций саморегулируемым аудиторским объединениям. Соответственно, в марте 2005 г. Правительством РФ в Государственную Думу внесен законопроект № 146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» , предусматривавший переход к новой системе регулирования аудиторской деятельности. Однако далее процедуры принятия в первом чтении в мае того же года законопроект не продвинулся.
Параллельно довольно активно развивался процесс законодательного регулирования создания и деятельности саморегулируемых организаций (далее - СРО). Переход от лицензирования к созданию СРО осуществлен в деятельности арбитражных управляющих, оценочной деятельности. Наконец, принят Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (далее - Закон о СРО), регулирующий отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса СРО, их деятельностью и осуществлением взаимодействия с органами власти.
Принятие Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» положило начало формированию новой модели регулирования аудиторской деятельности. Основными чертами этой модели являются:
-перераспределение функций государственного регулирования от Правительства Российской Федерации к уполномоченному федеральному органу регулирования аудиторской деятельности и от уполномоченного органа к СРО;
-отмена лицензирования и обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в СРО, причем только в одной СРО;
Проект Федерального закона № 146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (ред., принятая ГД ФС РФ в I чтении 18.05.2005) // Стадия законодательного процесса
-внешний контроль качества аудиторских услуг со стороны СРО по отношению к их членам, а в установленных случаях и со стороны уполномоченного федерального органа;
-отмена обязательного страхования ответственности аудитора и обеспечение ответственности аудиторов через механизм компенсационных фондов, формируемых СРО.
Реализация Закона об аудиторской деятельности, по мнению авторов его проекта, обеспечит снижение административного влияния на аудиторскую профессию, освобождение государства от выполнения ряда потенциально избыточных функций, осуществление общественного надзора за развитием профессии; предлагаемые меры позволят значительно укрепить аудиторскую профессию, обеспечат развитие саморегулирования, повышение качества услуг на аудиторском рынке; кроме того, реализация предусмотренных мер значительно приблизит нормы российского законодательства в области аудиторской деятельности к международно признанным нормам; все это станет важным фактором укрепления атмосферы доверия на российском рынке, а следовательно, будет способствовать его стабильности и дальнейшему развитию.
Следует особо отметить, что новый Закон предусматривает переходный период (2009 - 2010 гг.), в течение которого будут действовать также отдельные нормы Закона 2001 г., с 01.01.2011 новые правила, установленные Законом об аудиторской деятельности, начнут применяться в полном объеме.
Действующую в Российской Федерации систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности можно представить следующим образом (см. Приложение № 1).
Государственное регулирование аудиторской деятельности
Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляется законодательными актами только федерального уровня. К таковым относятся Закон об аудиторской деятельности, Закон о саморегулируемых организациях, другие федеральные законы, а также принимаемые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты.
Функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган - Министерство финансов РФ. Он призван вырабатывать государственную политику в сфере аудиторской деятельности, осуществлять нормативно-правовое регулирование (в том числе утверждение Федеральных стандартов аудиторской деятельности), а также ведет государственный реестр СРО и контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций, проводит анализ состояния рынка аудиторских услуг. Государственный регулятор может осуществлять и иные предусмотренные Законом об аудиторской деятельности функции. Так, на него возложены контроль (надзор) за деятельностью СРО аудиторов (ст. 22), контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 4 ст. 5, и применение в отношении таких проверяемых лиц мер воздействия.
Профессиональное регулирование аудиторской деятельности
Закон об аудиторской деятельности предусматривает обязательное членство аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в одном из СРО.
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения фактически не обладали достаточным объемом полномочий. Последние были ограничены лишь правом совещательного голоса по большинству вопросов и не предусматривали возможности самостоятельного принятия каких-либо решений.
В соответствии с Законом об аудиторской деятельности институт саморегулирования стал «ядром» в сфере регулирования отношений участников аудиторского рынка. В настоящее время СРО обладает, по существу, неограниченным объемом прав и полномочий в отношении своих членов.
СРО наделены функциями по разработке не только стандартов и правил профессиональной деятельности, действующих в указанных объединениях, но и проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности (п. 5 ст. 17 Закона об аудиторской деятельности).
Общественное регулирование аудиторской деятельности
В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности при Минфине РФ создается Совет по аудиторской деятельности (далее - СпАД) (ст. 16 Закона об аудиторской деятельности). В его состав входят представители уполномоченного федерального органа, соответствующих федеральных органов исполнительной власти и Банка России, СРО аудиторов и пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По существу вопросов включенных в обязанности СпАД выполняет функции совещательного органа. Главная задача СпАД состоит в максимальном учете интересов и мнений всего профессионального сообщества, выработке единой позиции по спорным вопросам и поддержании высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах. К полномочиям СпАД также относится рассмотрение проектов федеральных стандартов, а также одобрение порядка их разработки.
Кодекс профессиональной этики аудиторов
Закон об аудиторской деятельности предусматривает обязательность издания кодекса профессиональной этики аудиторов (далее - КПЭА). Понятие КПЭА определено непосредственно в ч. 3 ст. 7 Закона: свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. КПЭА, согласно п. 3 ч. 2 ст. 16 Закона об аудиторской деятельности, подлежит одобрению СпАД.
В соответствии с заключительным положением ч. 10 ст. 23 Закона об аудиторской деятельности до одобрения КПЭА действует Кодекс этики аудиторов России, одобренный СпАД при Минфине России 31.05.2007 г. (протокол № 56).
Кодекс 2007 г. этики аудиторов, согласно его предисловию, имеет следующую структуру:
в разделе 1 Кодекса приведены основные принципы профессиональной этики аудитора и руководство по применению этих принципов на практике (модель поведения аудитора и аудиторской организации). Аудиторы должны применять данную модель для выявления угроз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз, а в случаях, когда угроза оценивается иначе, чем явно незначительная, - для принятия мер предосторожности с целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам не подвергается опасности;
в разделах 2 - 9 Кодекса описан порядок применения указанной модели поведения в конкретных ситуациях. В ней приведены примеры мер предосторожности против угроз нарушения основных принципов. Кроме того, приведены примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности против угроз, и, следовательно, необходимо избегать действий или отношений, ведущих к возникновению таких угроз.
В соответствии с ч. 4 ст. 7 Закона каждая СРО аудиторов принимает одобренный СпАД КПЭА.
Внутрифирменное регулирование аудиторской деятельности
Внутрифирменное регулирование аудиторской деятельности, прочно вошедшее в практику, с 01.01.2009 оказалось вне правового поля. Закон об аудиторской деятельности не предусматривает такого понятия, как внутренние, или внутрифирменные, правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Прежде для каждой аудиторской организации и индивидуального аудитора предусматривалась возможность разрабатывать собственные (внутренние) правила (стандарты) аудиторской деятельности (п. 6 ст. 9 Закона 2001 г.), кроме того, в ФПСАД достаточно часто встречаются упоминания о внутренних правилах (стандартах), применяемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
По данному вопросу в профессиональном сообществе нет однозначного мнения. Существует точка зрения, что было бы правильным восстановить положения Закона 2001 г. в части внутрифирменных стандартов. Такая позиция представляется достаточно обоснованной, поскольку унифицировать деятельность аудиторов только стандартами СРО не представляется возможным. Внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к организации работы аудиторов, осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Эти документы принимаются в целях обеспечения эффективности практической работы, они включают методики проведения аудита, организацию сопутствующих аудиту услуг.
Стандарты аудиторской деятельности
Система стандартов аудиторской деятельности до 1 января 2009 г. включала правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые подразделялись на федеральные правила, внутренние правила аудиторской деятельности, действующие в профессиональных объединениях, и стандарты аудиторских организаций (ст. 9 Закона 2001 г. об аудите).
В соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 15 Закона об аудиторской деятельности в функции уполномоченного федерального органа входит нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности (далее - ФСАД), правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных Законом. При этом предусмотрено участие Совета по аудиторской деятельности при Минфине РФ (далее - СпАД) и СРО аудиторов в данном процессе: согласно п. 2 ч. 2 ст. 16 Закона СпАД рассматривает проекты ФСАД и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом; в соответствии с ч. 5 ст. 17 Закона СРО
Городилов М.А. Новая система регулирования аудиторской деятельности: функционально-аналитический аспект // Налоговая политика и практика. 2009. № 12. С. 54 - 61.
аудиторов разрабатывает проекты ФСАД.
Закон 2001 г. об аудите в п. 4 ст. 9 наделял полномочиями на утверждение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД) непосредственно Правительство РФ. Такие ФПСАД в силу заключительного положения ч. 9 ст. 23 Закона об аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, СРО аудиторов и их работников до утверждения уполномоченным федеральным органом ФСАД, предусмотренных Законом.
На основании указанной нормы Закона 2001 г. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» утверждены:
ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
ФПСАД № 2 «Документирование аудита»;
ФПСАД № 3 «Планирование аудита»;
ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»;
ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»;
ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»;
ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
ФПСАД № 9 «Связанные стороны»;
ФПСАД № 10 «События после отчетной даты»;
ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»;
ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»;
Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 19.11.2008) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ, 30.09.2002, № 39, ст. 3797.
ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»;
ФПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»;
ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» (утратило силу);
ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»;
ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»;
ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»;
ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»;
ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»;
ФПСАД № 21 «Особенности аудита оценочных значений»;
ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»;
ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»;
ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»;
ФПСАД № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация»;
ФПСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
ФПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»;
ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора»;
ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»;
ФПСАД № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»;
ФПСАД № 31 «Компиляция финансовой информации»;
ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта»;
ФПСАД № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».
Кроме того, при осуществлении аудиторской деятельности до утверждения Правительством РФ соответствующих ФПСАД аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам предписывалось руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности (далее - ПСАД), одобренными Комиссией при Президенте РФ по аудиторской деятельности.
Согласно ст. 7 Закона об аудиторской деятельности стандарты аудиторской деятельности теперь состоят из федеральных стандартов и стандартов СРО, при этом и те и другие являются обязательными для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В части 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности закреплено три положения, характеризующие ФСАД. В отношении данных положений необходимо отметить следующее:
-ФСАД определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Законом (п. 1 ч. 1);
-ФСАД разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита (п. 2 ч. 1);
-ФСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников (п. 3 ч. 1).
Часть 2 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности закрепляет четыре положения, характеризующие стандарты СРО аудиторов. В отношении данных положений необходимо отметить следующее:
-Стандарты СРО аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг (п. 1 ч. 2);
Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 11.02.2002, № 6, ст. 583.
-Стандарты СРО аудиторов не могут противоречить ФСАД (п. 2 ч. 2);
-Стандарты СРО аудиторов не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности (п. 3 ч. 2);
На сегодняшний день в соответствии с Законом об аудиторской деятельности Приказом Минфина РФ от 20.05.2010 г. № 46н утверждены первые ФСАД, разработанные в соответствии с международными стандартами аудита:
-ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»;
-ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»;
-ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».
В связи с утверждением новых стандартов ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» признано утратившим силу.
аудитор тайна заключение
Глава 3. Обязательный аудит. Аудиторское заключение
В соответствии с требованиями ст. 5 Закона об аудиторской деятельности обязательному аудиту подлежат:
) организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
) кредитные организации, бюро кредитных историй, страховые организации, общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, фонды, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов), объем выручки которых от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн. руб. Для муниципальных унитарных предприятии законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть снижены;
) иные организации в случаях, установленных федеральными законами.
Обязательный аудит проводится ежегодно. Причем обязательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями. Кроме того, федеральными законами установлены иные случаи, в которых обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями, например аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности ряда государственных корпораций.
Организации, для которых проведение аудита является обязательным, должны пройти проверку и включить в состав своей годовой бухгалтерской отчетности аудиторское заключение. Но это не означает, что те организации, для которых аудит не является обязательным, не могут в добровольном порядке проходить аудиторскую проверку и прилагать к годовому отчету аудиторское заключение для подтверждения достоверности своей бухгалтерской отчетности.
Если компания подлежит обязательному аудиту, то аудиторское заключение является обязательной составляющей бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).
За отсутствие аудиторского заключения в составе бухгалтерской отчетности на компанию может быть наложен штраф в размере 50 руб., который согласно ст. 126 НК РФ взыскивается за каждый не представленный в налоговый орган документ. За эти же действия могут быть оштрафованы и должностные лица компании. Размер штрафа в этом случае составит от 300 до 500 руб. В любом случае уплата штрафов не освободит организацию от обязанности проведения аудита и представления налоговикам аудиторского заключения (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
Аудиторское заключение
Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности - официальный документ, предназначенный для пользователей этой отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Требования к структуре и содержанию аудиторского заключения рассматриваемого вида установлены п. 1 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности, ФСАД № 1/2010.
Мнение аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности может быть немодифицированным либо модифицированным (п. 14 ФСАД 1/2010).
Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: «бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности» (п. 16 ФСАД 1/2010).
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности (п. 15 ФСАД 1/2010).
Аудиторское заключение модифицируется посредством выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения в аудиторском заключении (ФСАД № 2/2010).
Аудитор может включить в аудиторское заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности к:
а) отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;
б) не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.
Условия и стандарты, обусловливающие включение в аудиторское заключение дополнительной информации с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности указаны на рис. 1 (Приложение 2).
На рис. 2 (Приложение 3) отражены основные условия, обусловливающие мнение аудитора с оговоркой или отказ от выражения мнения в аудиторском заключении по причине ограничений объема работы аудитора, даны ссылки на соответствующие ФСАД и ФПСАД.
На рис. 3 (Приложение 4) указаны условия и стандарты, обусловливающие выражение мнения с оговоркой либо отрицательного мнения.
В п. 5 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности дано понятие заведомо ложного аудиторского заключения, которое составлено без проведения аудита или по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.
Выдача такого заключения является грубейшим нарушением аудитором своих полномочий и противоречит цели аудиторской деятельности. Составление ложного заключения без проведения проверки или противоречащего ее результатам направлено на получение выгод и преимуществ для аудиторов и других лиц и вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности относительно результатов хозяйственной деятельности, финансового и имущественного положения аудируемого лица, а значит, не позволяет делать правильных выводов и принимать обоснованные решения. Таким образом, подобные недобросовестные действия аудитора нарушают права и законные интересы граждан, общества и государства и должны пресекаться и наказываться.
Одним из последствий подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным, является аннулирование квалификационного аттестата аудитора (пп. 5 п. 1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности).
Кроме того, признание аудиторского заключения заведомо ложным является одним из оснований для прекращения членства в саморегулируемой организации аудиторов (пп. 7 п. 15 ст. 18 Закона об аудиторской деятельности).
Глава 4. Аудиторская тайна. Ответственность аудиторов
Законом об аудиторской деятельности введена категория «аудиторская тайна» и раскрыто ее содержание. Согласно п. 1 ст. 9 Закона аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных настоящим Федеральным законом, за исключением:
) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом, либо с его согласия;
) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;
) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.
Установление аудиторской тайны связано с одним из основополагающих принципов, на котором базируется аудиторская деятельность, - принципом конфиденциальности.
Вопрос об ответственности за разглашение аудиторской тайны непосредственно связан с сущностью данного правового института.
Аудиторская тайна относится к информации конфиденциального характера. Конфиденциальная информация является родовым понятием, включающим в себя другие виды информации ограниченного доступа (служебная тайна, коммерческая тайна, личная тайна и т.п.).
Закон об аудиторской деятельности установливает особый правовой режим аудиторской тайны, в частности:
определяет содержание аудиторской тайны, в которую входят сведения об операциях клиентов аудиторской организации, индивидуального аудитора;
предоставляет право клиенту аудиторской организации (индивидуального аудитора) на сохранение информации в тайне от кого бы то ни было, за исключением случаев, определенных федеральными законами;
устанавливает в отношении лиц, имеющих доступ к конфиденциальной информации, ряд обязанностей, а именно: аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечить сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности; не вправе передавать эти сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на законном основании обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений. В этих целях данный орган:
определяет категорию лиц или органов, которым может быть предоставлена аудиторская тайна без письменного согласия клиента аудиторской организации (индивидуального аудитора), а также единственное основание истребования сведений, составляющих аудиторскую тайну, - судебное решение;
возлагает ответственность на нарушителей режима аудиторской тайны.
Обладатель аудиторской тайны обязан хранить сведения, составляющие аудиторскую тайну, передавать их без согласия клиента лишь в исключительных случаях, предусмотренных федеральными законами, вправе потребовать от виновного в разглашении таких сведений лица возмещения причиненных убытков.
Сроки действия аудиторской тайны не установлены законодательно, что означает обязанность сохранять в тайне конфиденциальную информацию об операциях клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения сроков и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ним.
Нарушения законодательства об аудите - это административные нарушения (проступки), преступления, нарушения договорных обязательств, к которым применяются соответственно меры административной, уголовной или гражданско-правовой ответственности.
Гражданско-правовая ответственность
На основании норм гражданского законодательства при обнаружении неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда (в том числе по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию) понесенные убытки в полном объеме, а также расходы на проведение перепроверки (п. 1 ст. 15, ст. 393 ГК РФ).
Действующее законодательство устанавливает систему мер ответственности за разглашение аудиторской тайны, о чем упоминается в п. 6 ст. 9 Закона об аудиторской деятельности. Данной нормой предусмотрено право аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также лица, которому оказывались услуги, предусмотренные Законом, в случае разглашения аудиторской тайны аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, СРО аудиторов, а также иными лицами, получившими на основании Закона и других федеральных законов доступ к аудиторской тайне, потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством РФ.
Убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 15 части первой ГК РФ, а именно: под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода); если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (п. 2 ст. 15).
Как разъяснялось в Постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»:
при разрешении споров, связанных с возмещением убытков, причиненных гражданам и юридическим лицам нарушением их прав, необходимо иметь в виду, что в состав реального ущерба входят не только фактически понесенные соответствующим лицом расходы, но и расходы, которые это лицо должно будет произвести для восстановления нарушенного права. Необходимость таких расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами, в качестве которых могут быть представлены смета (калькуляция) затрат на устранение недостатков товаров, работ, услуг; договор, определяющий размер ответственности за нарушение обязательств, и т.п. (п. 10);
размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено. В частности, по требованию о возмещении убытков в виде неполученного дохода, причиненных недопоставкой сырья или комплектующих изделий, размер такого дохода должен определяться исходя из цены реализации готовых товаров, предусмотренной договорами с покупателями этих товаров, за вычетом стоимости недопоставленного сырья или комплектующих изделий, транспортно-заготовительских расходов и других затрат, связанных с производством готовых товаров (п. 11).
Дисциплинарная ответственность
Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов - своих членов применяет СРО аудиторов.
Часть 1 ст. 20 Закона об аудиторской деятельности определяет виды мер дисциплинарного воздействия, которые СРО аудиторов может применить в отношении своего члена, допустившего нарушение требований Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, КПЭА:
) вынесение предписания, обязывающего члена СРО аудиторов устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающего сроки устранения таких нарушений;
) вынесение члену СРО аудиторов предупреждения в письменной форме о недопустимости нарушения требований комментируемого Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, КПЭА;
) наложение штрафа на члена СРО аудиторов;
) приостановление членства аудиторской организации, аудитора в СРО аудиторов на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;
) исключение аудиторской организации, аудитора из членов СРО аудиторов;
) иные установленные внутренними документами СРО аудиторов меры.
Мерой дисциплинарной ответственности является также то, что в соответствии с пп. «в» п. 6 ч. 1 ст. 81 ТК РФ трудовой договор с аудитором может быть расторгнут аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) при таком однократном грубом нарушении им трудовых обязанностей, как разглашение охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной ему в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашение персональных данных другого работника. Как разъяснено в п. 43 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17 марта 2004 г. № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» (в ред. Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 63), в случае оспаривания работником увольнения по данному основанию работодатель обязан представить доказательства, свидетельствующие о том, что сведения, которые работник разгласил, в соответствии с действующим законодательством относятся к государственной, служебной, коммерческой или иной охраняемой законом тайне либо к персональным данным другого работника, эти сведения стали известны работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей и он обязывался не разглашать такие сведения.
Административная ответственность
Административная ответственность установлена ст. 13.14 КоАП РФ , согласно которой разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, за исключением случаев, предусмотренных ч. 1 ст. 14.33 КоАП, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 500 до 1000 руб.; на должностных лиц - от 4000 до 5000 руб.
При этом объективная сторона данного правонарушения выражается в действии, представляющем собой разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом, лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей. Применяться данная мера ответственности может к гражданам, а также к должностным лицам, притом что правонарушение было совершено умышленно или по неосторожности.
Уголовная ответственность
Уголовная ответственность для аудиторов за злоупотребления полномочиями установлена ст. 202 УК РФ. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимущества для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
При установлении мер воздействия к аудиторам (аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам) за допущенные нарушения законодатель учитывает особенности данного вида предпринимательской деятельности - как деятельности профессиональной. К нарушителям такой деятельности применяются меры воздействия, ограничивающие их правоспособность именно как профессионала. В связи с этим применяются такие меры воздействия, как приостановление членства в СРО аудиторов, аннулирование аттестата, - меры, направленные на ограничение статуса предпринимателя, применение которых препятствует совершению в дальнейшем правонарушений в аудиторской деятельности.
Заключение
Глобализация общественно-экономических отношений, интеграция России в международное экономическое сообщество и многополярность существующих взаимосвязей выдвигают необходимость обеспечения прозрачности и управляемости российских предприятий.
Роль аудиторской деятельности для обеспечения позитивного устойчивого развития экономики исключительно высока.
Постепенно институт аудита становится основой системы контроля качества бухгалтерской отчетности в рыночной экономике РФ.
СРО аудиторов в свою очередь призваны стабилизировать работу аудиторских структур, «отсеять» недобросовестных аудиторов, способствовать разрешению спорных вопросов в этой сфере. В каждом аудиторском объединении обязательно присутствует комитет по этике, который представлен на региональном уровне. Сейчас законодательство определило существование в каждом объединении специализированных отделов по вопросам качества и дисциплинарной ответственности.
В результате анализа правовых норм, регулирующих аудиторскую деятельность, выявлены следующие проблемы:
. Введение правовых категорий «аудиторская тайна», «заведомо ложное аудиторское заключение» и установление ответственности за нарушения, связанные с разглашением аудиторской тайны, выдачей заведомо ложного аудиторского заключения, требуют приведения в соответствие норм законодательства об аудите и положений об ответственности, содержащихся в других отраслях законодательства, в частности уголовного, административного и т.п.
. Отсутствие мер административной ответственности за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки или препятствование ее проведению может существенно повлиять на несоблюдение требований о проведении обязательной аудиторской проверки, предусмотренных отдельными федеральными законами.
. До сих пор нет стратегического документа, определяющего программу развития аудита в России. И одна из задач взаимодействия СРО аудиторов - это работа по созданию такого документа.
. Несомненно должны совершенствоваться правовые гарантии качества аудита: аттестация аудиторов, организация их обучения и повышения квалификации; конкурсный отбор специалистов для проведения обязательного аудита, страхование ответственности за нарушение договорных обязательств; установление единых требований к проведению аудиторской проверки; система контроля за качеством аудита. Данные правовые гарантии представляются принципиально важными, поскольку являются обеспечиваемым государством залогом надлежащего осуществления субъективного права.
Список литературы
1.Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ) // Российская газета, № 7, 21.01.2009.
2.Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (принят ГД ФС РФ 24.12.2008) // Российская газета, № 267, 31.12.2008.
.Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ (ред. от 30.12.2008) «Об аудиторской деятельности» (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2010) // Российская газета, № 151-152, 09.08.2001.
.Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 23.11.2009) «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) // Собрание законодательства РФ, 25.11.1996, № 48, ст. 5369.
.Закон РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 (ред. от 26.07.2006) «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 18.04.1991, № 16, ст. 499.
.Указ Президента РФ от 13.12.2001 № 1459 «О признании утратившим силу Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 17.12.2001, № 51, ст. 4874.
.Указ Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 (ред. от 26.11.2001) «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (вместе с «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации») // Российская газета, № 239, 29.12.1993.
.Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 19.11.2008) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ, 30.09.2002, № 39, ст. 3797.
.Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 11.02.2002, № 6, ст. 583.
.Постановление Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» // Российская газета, № 67, 09.04.2003.
.Кодекс этики аудиторов России (одобрен Минфином РФ 31.05.2007, протокол № 56) // Бухгалтерский учет, № 16, 2007.
.Проект Федерального закона № 146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (ред., принятая ГД ФС РФ в I чтении 18.05.2005) // Стадия законодательного процесса.
.Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. // Волтерс Клувер, 2005. 256 с.
.Городилов М.А. Новая система регулирования аудиторской деятельности: функционально-аналитический аспект // Налоговая политика и практика. 2009. № 12.
.Кожура Р.В. Аудит: Предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 1997. № 11.
.Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. № 3.