Бухгалтерский учет в банках
ОСНОВЫ ПОСТРОЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БАНКАХ
1. Сущность и виды хозяйственного учета
Основой эффективного функционирования любого субъекта хозяйствования является наличие достоверной информации об имуществе, финансовом состоянии, результаты деятельности как самого предприятия или учреждения, так и его партнеров. Такая информация формирует базу для принятия взвешенных управленческих решений. Ее предоставляет учет, который отображает все хозяйственные и финансовые процессы на предприятии или в учреждении. В его основу положены информационная, контрольная и аналитическая функции. Организация учета осуществляется соответственно требованиям внутренних и внешних пользователей учетной информации.
В экономической литературе наиболее распространенной является классификация хозяйственного учета в зависимости от назначения учетной информации, состава объектов учета и способа получения данных. По указанным признакам различают оперативный, статистический и бухгалтерский учет. Все три вида учета тесно связанные между собою.
Оперативный учет ведут непосредственно во время осуществления операции. Он обеспечивает регистрацию хозяйственных и финансовых операций учреждения. Этот вид учета служит для текущего наблюдения за отдельными операциями и оперативного управления. В банковских учреждениях, например, оперативно учитывают изменения остатков за текущими счетами клиентов с поступлением средства и оплатой документов на протяжении операционного дня. Если в учреждении банка процесс ведения учета автоматизирован, то оперативный учет базируется на программном обеспечении автоматизированного сбора, обработки и накопления данных, необходимых разным пользователям учетной информации для вынесения решений.
Статистический учет - это система изучения и обобщения массовых явлений, которые характеризуют закономерности и тенденции в развитии хозяйства, их регистрации и контроля за ними. Данные статистического учета служат для анализа и прогнозирования. При этом для изучения исследуемых объектов применяют специальные способы и средства: наблюдения, группирования, средние и относительные числа, индексы, динамические ряды и т.п.
Бухгалтерский учет - это процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, сохранения и передача информации о деятельности предприятия или учреждения внешним и внутренним пользователям.
В отличие от других видов учета он предусматривает:
- беспрерывное, сплошное и последовательное отображение хозяйственных и финансовых операций;
- документирования всех процессов;
- обобщения данных в денежном выражении;
- использования метода двойной записи;
- использования специфических способов и средств (оценка, инвентаризация, счета, двойная запись, баланс и т.п.).
- Цель бухгалтерского учета - обеспечить пользователей учетной информацией для принятия управленческих решений.
- 2. Характеристика отдельных видов бухгалтерского учета, объекты учета
- Методологически и организационно бухгалтерский учет переделяется на финансовый, управленческий и налоговый. Каждый из указанных видов учета имеет присущую ему цель, назначения, круг пользователей учетной информации и играет свою роль в управлении учреждением.
- Финансовый учет содержит совокупность правил и процедур относительно подготовки и представления информации о результатах деятельности субъекта соответственно требованиям действующих законодательных актов.
- Финансовый учет призван отобразить все хозяйственные и финансовые операции субъекта хозяйствование за отчетный период, а также обеспечить составление финансовой отчетности для потребностей внутренних и внешних пользователей. Его должны вести все предприятия и учреждения независимо от видов их деятельности и форм собственности. По данным финансового учета составляется финансовая отчетность, которая предназначена как для внешних так и для внутренних пользователей и является открытой для пользования.
- Объектами финансового учета в коммерческих банках есть:
- активы, обязательства и капитал банка;
- доходы и затраты по их видами;
- финансовые результаты деятельности и их распределение.
Активы - это ресурсы, которые контролируются учреждением, как результат минувших событий, использования которых в будущему приведет к получению экономических выгод.
Будущая экономическая выгода, воплощенная в активах, может быть получена разными способами, в частности:
- использованием актива для предоставления услуг;
- обменом одного актива на другого;
- использованием актива для погашения обязательств;
- распределением актива между собственниками.
Обязательства - это задолженность учреждения, которое возникло вследствие минувших событий, погашения которой в будущему приведет к уменьшению ресурсов учреждения, которые обещают экономические выгоды.
Капитал - это остаток в активах учреждения после отчисления всех обязательств.
Доходы и затраты банка возникают как результат реализации экономических выгод, внедренных в активах, или выполнения банком своих обязательств или ведение хозяйственной деятельности.
Финансовый результат деятельности банка выступает в форме прибыли или убытка. Он определяется как разность между общей суммой доходов и общей суммой затрат банковского учреждения за определенный период.
Управленческий учет ведут субъекты хозяйствования с целью обеспечения внутренних информационных потребностей руководства в процессе управления предприятием (учреждением).
Объекты управленческого учета, порядок его ведения и формы управленческой отчетности определяются учреждением банка. В отличие от финансового учета, который регулируется законодательными и нормативными актами, управленческий учет банковские учреждения ведут самостоятельно, учитывая особенности деятельности, структуру банка, потребности и требования системы управления. Они самостоятельно определяют позиции и содержание внутренней отчетности, периодичность его составления и представления на разные равные управления.
Налоговый учет ведется субъектами хозяйствования соответственно требованиям налогового законодательства.
Формы и сроки представления налоговой отчетности определяются налоговыми органами страны.
Следует заметить, что при определенных условиях (установления соответствия между требованиями НП(С) БО и действующим налоговым законодательством в части признания доходов и затрат и методики определения финансового результата) ведения налогового учета утратит свою целесообразность.
3. Международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ) и их использования в учетной системе банка
Основой ведения финансового учета во многих странах мира, в частности в странах Европейского Союза, являются Международные стандарты бухгалтерского учета. МСБУ не определяют методики построения финансового учета отдельных объектов или операций, а обуславливают общие правила оценки и представления информации в финансовых отчетах. Они имеют рекомендательный характер и отличаются многообразием подходов к решению учетных задач.
Формирование, издание и усовершенствование МСБУ осуществляет Комитет по Международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБО), созданный 1973 г. На сегодня КМСБУ объединяет 143 профессиональные бухгалтерские организации из 104 стран мира. Комитетом разработано 39 международных стандартов бухгалтерского учета, из которых действуют 33.
Существует несколько способов использования МСБУ. Как указано во вступлении, стандарты используются:
как национальные требования к учету в разных странах, в основном после соответствующей переобработки;
как база для изготовления всех или некоторых требований к учету в той или другой стране;
как международный ориентир для тех стран, которые вырабатывают собственные требования к учету.
Они также могут использоваться органами, которые регулируют деятельность местных и иностранных компаний или самими компаниями.
января 1998 г. банковская система Украины начала работать на основе МСБУ. Этот переход был вызван двумя основными причинами:
) необходимостью интеграции Украины в целом и банковской система в частности в мировую экономику;
) потребностью в усилении информативности учетной системы банка, ее приближении к потребностям внутренних и внешних пользователей информации.
4. Общеупотребительные в международной практике принципы учета
Кроме понятия «Международных стандартов бухгалтерского учета» существует также понятия «принципов учета». Для правильного понимания этих категорий необходимо выяснить, как они соотносятся между собою.
Принципы учета - это общие, концептуальные основы, на которых строится финансовый учет и на базе которых складывается финансовая отчетность.
МСБУ не содержат определенного стандарта, который описывал бы принципы учета. Однако эти принципы служит основой разработки международных стандартов. В вступительном разделе к МСБУ указано, что процедура разработки Международных стандартов бухгалтерского учета содержит обязательную предыдущую подготовку перечня базовых принципов бухгалтерского учета, которые будут использованы в приготовлении проекта.
Следует заметить, что в мировой практике существуют разные модели бухгалтерского учета, большинство которых базируется на МСБУ и общеупотребительных в международной практике принципах учета.
Модель бухгалтерского учета или учетная модель предприятия или учреждения - это общие правила построения учетной системы, которые определяют объекты финансовой отчетности и учета, их оценку, взаимосвязь и взаимозависимость между объектами учета, методы и формы ведения финансового учета.
5. Правовое регулирование бухгалтерского учета в банках
На сегодняшний день систему регулирования бухгалтерского учета в банковских учреждениях Украины можно рассматривать как четырехуровневую.
Первый (высший) уровень регулирования охватывает законодательные акты и указы Президента. Основным документом высшего уровня есть Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.2006 г. №006-ХIV который вступил в силу 1.01.2007 года (с изменениями и дополнениями).
Соблюдения положений указанного Закона субъектами рынка (юридическими лицами) обеспечивает однотипное ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, получения достоверной информации об их имущественном состоянии, доходах и затратах, а также составления соответствующей бухгалтерской отчетности, необходимой пользователям. Определяющим на этом уровне для системы налогового учета есть также налоговое законодательство.
Закон регламентирует прежде всего финансовую отчетность (ее состав и объемы), а также минимальные требования относительно ведения бухгалтерского учета. Что касается управленческого учета, то его организация является делом каждого субъекта хозяйствования.
Второй уровень регулирования бухгалтерского учета составляют Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета, которые разработанные с учетом требований МСБУ.
Нормативное регулирование общих положений учета и отчетности в Украине (первый - второй уровень) не отменяет регулирования учета на низших уровнях.
Третий уровень регулирования бухгалтерского учета представлен нормативными актами, в которых раскрываются методологические подходы к организации и ведению учета по конкретным видам деятельности: предпринимательской, банковской, страховой, бюджетной и т.п. Понятно, что речь идет о нормативных разработках по вопросам ведения бухгалтерского учета Национального банка Украины, Министерства финансов, отраслевых министерств и ведомств.
Четвертый уровень регулирования учета регламентирует организацию учета в конкретном учреждении банка. Этот уровень представлен внутриведомственными инструкциями (для банковских учреждений одной системы), приказами и т.д. Важным документом этого уровня есть положения об учетной политике банка, которую понимают как совокупность принципов, методов и процедур, которые используются банком для ведения учета, складывания и представления финансовой отчетности. Учетная политика очерчивает методику ведения учета в конкретном учреждении банка.
На четвертому уровне регулирования учета в Украине решается вопрос организации и методики ведения управленческого учета, который является системой внутреннего учета и контроля. Важно, чтобы избранная политика относительно управленческого учета обеспечивала формирование всего спектра информации, необходимой для вынесения обоснованных управленческих решений.
6. Характеристика законодательно определенных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Украине
В Законе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. №996-ХІУ (с изменениями и дополнениями) определены такие основные принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности: осмотрительности, полноты, автономности, последовательности, непрерывности, начисления и соответствия доходов и затрат; превалирования сущности над формой; исторической (фактической) себестоимости; единого денежного измерителя; периодичности.
Характеристику законодательно определенных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Украине приведена ниже.
№п/пНазвание принципаСущность принципа1Осмотрительность2Полнота освещения3Автономность4Последовательность5Непрерывность6Начисления и соответствия доходов и затратДля определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с затратами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и затраты отображаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежного средства7Превалирования сущности над формойОперации учитываются соответственно их экономической сущности, а не только исходя из юридической формы8Историческая (фактическая) себестоимостьПриоритетной есть оценка активов предприятия исходя из затрат на их производство и приобретение9Единый денежный измерительИзмерение и обобщение всех хозяйственных операции предприятия в его финансовой отчетности осуществляется в единой денежной единице10ПериодичностьВозможность распределения деятельности предприятия на определенные периоде времени с целью складывания финансовой отчетности7. Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета, особенности их использования в банковских учреждениях
Национальные положения бухгалтерского учета - это нормативно-правовой акт, утвержденный Министерством финансов Украины, которая определяет принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, которые не противоречат международным стандартам.
Как определено в ст. 7 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. №996-ХІУ (с изменениями и дополнениями), разрабатывает Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета методологический совет, которая действует на общественных основах как совещательный орган при Министерстве финансов Украины. Перечень НП(С) БО приведен в таблице.
№ стандартаНазвание стандартаДата введения в действие1Общие требования к финансовой отчетности1.01.20002Баланс1.01.20003Отчет о финансовых результатах1.01.20004Отчет о движении денежного средства1.01.20005Отчет о собственном капитале1.01.20006Исправление ошибок и изменений в финансовых отчетах1.01.20007Основные средства1.01.20008Нематериальные активы1.01.20009Запасы1.01.200010Дебиторская задолженность1.01.200011Обязательства1.07.200012Финансовые инвестиции1.07.200013Финансовые инструменты1.01.200214Аренда1.10.200015Доход1.01.200016Затраты1.01.200017Налог на прибыль1.01.200118Строительные контракты1.01.200219Объединения предприятий1.01.200020Консолидированная финансовая отчетность1.01.200021Влияние изменений валютных курсов1.01.200122Влияние инфляции1.04.200223Раскрытия информации относительно связанных сторон1.07.200124Прибыль на акцию1.08.200225Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства1.01.2000
Национальные стандарты бухгалтерского учета разрабатывались на основе МСБУ, тем не менее между украинскими и международными стандартами учета существует ряд отличий, которые представленные в таблицы.
Базовые вопросыМеждународные стандарты бухгалтерского учетаНациональные положения (стандарты) бухгалтерского учетаГлавные пользователи учетной информацииИнвесторыРуководство и сотрудники банка, внешние пользователиКритерии достоверности учетной информацииДостоверное отображение реального финансового состояния субъекта и результатов его деятельностиСоблюдения действующих нормативно-правовых документовБазовые вопросыМеждународные стандарты бухгалтерского учетаНациональные положения (стандарты) бухгалтерского учетаОпределениеАктивы определяются при условии, что известна их цена или стоимость. Однако их возможно признать, если есть полнейшая уверенность относительно их поступления на предприятие (в учреждение)Признания базируется на положениях нормативных документовОсторожностьПодтверждения факта, который оценку доходов или активов не завышен, а обязательства или затраты не заниженОтсутствующий механизм реализацииПреимущество сущности над формойСобытия отображаются за их экономическим содержанием, а не только с учетом их юридической формыУчет ведется согласно с содержанием нормативных документовСущественностьИнформация считается существенной при условии, что она может повлиять на экономические решения пользователей через оценку ними минувших, настоящих и будущих событийСущественность выражается только количественными показателями
Значения Национальных положений бухгалтерского учета состоит в:
достоверной оценке активов учреждения, которое подает финансовую отчетность на основе ЧП(С) ТАК КАК, благодаря осознанному уменьшению риска;
прозрачности финансовой отчетности для пользователей;
облегчении процедуры ведения бухгалтерского учета благодаря четкой организации его ведение;
облегчении аудиту для аудиторов, контрольных органов;
Стандарты первой группы регулируют вопрос составления финансовой отчетности: НПБО №1 «Общие требования к финансовой отчетности», №2 «Баланс», №3 «Отчет о финансовых результатах», №4 «Отчет о движении денежного средства», №5 «Отчет о собственном капитале», №6 «Исправления ошибок и изменения в финансовых отчетах», №19 «Объединения предприятий», №20 «Консолидированная финансовая отчетность», №23 «Раскрытие информации относительно связанных сторон», №25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства».
Стандарты второй группы регулируют вопрос бухгалтерского учета имущества, обязательств и других активов. В частности, НП(С) БУ №7 «Основные средства», №8 «Нематериальные активы», №9 «Запасы», №10 «Дебиторская задолженность», №11 «Обязательства», №12 «Финансовые инвестиции», №13 «Финансовые инструменты», №14 «Аренда», №18 «Строительные контракты».
К третьей группе можно отнести стандарты, которые регулируют вопрос формирования доходов, затрат и финансовых результатов предприятия или учреждения: НПБО №15 «Доход», №16 «Затраты», №17 «Налог на прибыль», №21 «Влияние изменений валютных курсов», №22 «Влияние инфляции», №24 «Прибыль на акцию».
Следует отметить, что не все Национальные положения бухгалтерского учета касаются банковских учреждений. В частности, к таким принадлежат НП(С) БУ №1,2,3, 4, 5,15,16 и др., о чем отмечен в самых стандартах.
Внедрения Национальных стандартов бухгалтерского учета нуждалось в внесения ряда корректив к действующим нормативным актам по вопросам регулирования бухгалтерского учета в банковских учреждениях. В частности, примером может служить Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов коммерческих банков Украины, утвержденная постановлением Правления НБУ от 11.12.2000 г. №475, в которой указано, что эта инструкция построена на основании основных принципов Международных стандартов бухгалтерского учета и системы Национальных положений бухгалтерского учета.