Бухгалтерская (финансовая) отчетность торговых организаций

Бухгалтерская (финансовая) отчетность торговых организаций

Курсовая работа

Бухгалтерская (финансовая) отчетность торговых организаций

Введение

Актуальность темы курсовой работы обусловлена тем, что в настоящее время работа над законопроектами о бухгалтерском учете еще не завершена и поэтому пока не известно будут ли в России введены МСФО, как они есть, национальные стандарты финансовой отчетности, мы их называем СФО, или продолжится использование ПБУ. Действительно на данный момент несколько законопроектов, посвященных вопросам регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности, находятся на стадии рассмотрения в Думе и Правительстве. Более того, существует два законопроекта о регулировании бухгалтерского учета - подготовленный Министерством финансов проект Закона «Об официальном бухгалтерском учете» и альтернативный проект Закона «О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности», подготовленный Фондом НСФО.

Но, что интересно, несмотря на значительные различия между этими проектами, они, тем не менее, едины в одном - бухгалтерский учет в Российской Федерации должен базироваться на МСФО. Независимо от того, будут ли МСФО введены напрямую, как это подразумевает законопроект о консолидированной финансовой отчетности, или на их основе будут разработаны национальные стандарты финансовой отчетности, анализ требований МСФО и их качественный перевод на русский язык будут необходимы. Анализ МСФО и редактирование их перевода - процесс сложный и трудоемкий, требующий к тому же значительных финансовых затрат и времени. Поэтому, начинать его, надо как можно раньше. Именно в этом и состоит основная причина принятого Фондом решения о начале работы над текстом национальных стандартов финансовой отчетности еще до официального утверждения того или иного законопроекта. Фонд полагает, что в любом случае затраченные усилия не пропадут даром.

Целью курсовой работы является изучение финансовой отчетности в теоретическом и практическом аспекте.

Основными задачами курсовой работы являются:

. Исследование международных стандартов финансовой отчетности

. Выделение основных отличий МСФО от российской учетной практики;

. Рассмотрение финансовой отчетности на примере ООО "Торговый Дом Иней".

Объектом исследования является торговое предприятие ООО "Торговый Дом Иней".

Предметом курсовой работы является раскрытие вопросов финансовой отчетности в теоретическом и практическом аспектах.

1. Теоретический аспект формирования финансовой отчетности

.1 Особенности формирования отчетности торговой организации

В бухгалтерском балансе (форма № 1) по разделу II «Оборотные активы» статье «Запасы» по строке «Готовая продукция и товары для перепродажи» торговые организации отражают стоимость остатков товаров. Остаток товаров отражается по стоимости их приобретения формируемой в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Предприятия торговли, учитывающие товары по продажным ценам, обособленно отражают в бухгалтерской отчетности разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам. Это может быть сделано в пояснительной записке к Ф № 1 и № 2.

По разделу II «Оборотные активы» по статье «Запасы» по строке «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается сумма НДС по приобретенным МПЗ работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога, перечисляемых в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия, учитываемые на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

По строке «Затраты в незавершенном производстве статьи запасы» торговые организации отражают сумму расходов на продажу (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров.

В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. По показателю «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательств платежей» отражаются поступления от обычных видов деятельности, в том числе:

. Выручка от продажи продукции и товаров.

. Поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

. поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности (относимыми к обычным видам деятельности).

Указанные поступления должны признаваться торговой организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с условиями, определенными ПБУ 9/99 «Доходы организации» в сумме, исчисляемой в денежном выражении, включая условия договора по продаже товаров, продукции (с учетом скидок/накидок, суммарных разниц, изменений условий договора).

Доходы, полученные торговой организацией, могут быть расшифрованы в приложении к отчету по статье «Выручка» (нетто) от продажи товаров, продукции (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательств). По показателю «себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

По показателю «Валовая прибыль» раздела «Доходы и расходы» по обычным видам деятельности в отчете о прибылях и убытках определяется как разница между показателями «Выручка (нетто)» и показателем «себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг».

По показателю «Коммерческие расходы в торговых организациях» (расходы на продажу) отражают расходы по сбыту продукции.

Показателем «Прибыль (убыток)» от продаж в торговых организациях представляет собой разность между показателями «Валовая прибыль» и «Коммерческие расходы».

По показателю «Прочие операционные расходы» в торговых организациях являются расходы, связанные с продажей товаров.

В показатель «Внереализационные доходы» организации включают суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании, прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, стоимости принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации.

Показатель «Внереализационные расходы» торговые организации формируют на основании данных и штрафах, пенях, неустойках за нарушение условий договора, которые признаны организацией - должником, убытках прошлых лет, выявленных в отчетном году, убытки от хищения материальных ценностей, виновники которых по решению суда не установлены.

Данные отчета о движении денежных средств в организациях розничной торговли характеризует изменение в финансовом положении организации в разрезе текущей инвестиционной, финансовой деятельности.

В форме № 4 движение денежных средств отражается по строкам, каждая группа строк посвящена отдельному виду деятельности, заканчивается показателем чистых денежных средств по виду деятельности. Показатель рассчитывается как разность между доходами от вида деятельности и суммой средств, направленных на реализацию данного вида деятельности.

Раздел «движение денежных средств по текущей деятельности» в торговых организациях содержит следующие показатели:

. Средства, полученные от покупателей, заказчиков по текущей деятельности (это оборот по дебету счетов 50 «касса», 51 «расчетные средства», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).

. Прочие доходы (суммы штрафов за нарушение договоров покупателей, поставщиков).

. Денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров (это оборот по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет»).

. Денежные средства, направленные на оплату труда работников, занятых в реализации товаров (это оборот по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 50 «Касса»).

. Денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам, представляет собой оборот по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчет по социальному страхованию и обеспечению».

Разница между доходами и расхода по текущей деятельности отражается в форме № 4 по строке «Чистые денежные средства от текущей деятельности». Данный показатель может быть как положительным при превышении сумм доходов над расходами, так и отрицательным, если сумма расходов превысит сумму доходов.

Отчет об изменениях капитала (ф № 3) состоит из 2 разделов:

раздел.

Эту часть ф №3 можно условно разделить на две части: данные за год и за год предшествовавший предыдущему.

По состоянию на 31.12.01 (год, предшествовавший предыдущему) отражается сальдо по следующим счетам:

«Уставной капитал»

«Резервный капитал»

«Добавочный капитал»

«Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток).

На следующей строке отражается сальдо по этим счетам на 1.01.02. В аналогичном порядке следует представить данные и за 2003 год.

Результат от переоценки объектов основных средств отражается отдельной строкой по графам «Добавочный капитал», «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток).

Строка «Чистая прибыль» заполняется по графе «Нераспределенная прибыль». Показатель представляет собой заключительный оборот по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль».

Строка «Отчисления в резервный фонд» заполняется по двум графам «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль».

В бухучете пополнение резервного фонда отражается записью:

Д84«Нераспределенная прибыль»

К82«Резервный капитал»

1раздел. «Резервы»

Данную часть отчета об изменениях капитала можно условно поделить на четыре части:

) Резервы, образованные банковским законодательством.

) Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.

1. Оценочные резервы (резерв по сомнительным долгам, под обесценивание финансовых вложений).
2. Резервы предстоящих расходов (предстоящей оплате отпусков, гарантийный ремонт, на ремонт основных средств).

Отчет об изменениях капитала завершает справка, в которой приводятся показатели частных активов.

В форме № 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» организация может представлять дополнительную информацию сопутствующей бухгалтерской отчетности. В ней раскрываются динамика экономических и финансовых показателей, планируемое развитие организации политика в отношении заемных средств. Отдельные показатели, включенные в образец формы приложения к бухгалтерской балансу могут представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку.

К отдельным таблицам, расчетам по формам №№ 1, 2, 3, 4, 5 прикладывается пояснительная записка, в которой отражаются пояснения к расчетам, которые произведены на предприятии в соответствии с принятой учетной политикой.

Согласно «Отчета о продаже и запасах» (форма 3 торг) торговая организация составляет отчет:

-о продаже товаров за год и запасов товаров на конец года, в т.ч. по продаже и запасах товаров длительного пользования и строительных материалов;

-согласно сведений о торговой деятельности (форма 1 торг) представляются: а) справка об обороте розничной и оптовой торговли и товарных запасах; б) продаже и запасы отдельных товаров.

1.2 Международные стандарты финансовой отчетности

Международные стандарты финансовой отчетности утверждаются Советом по МСФО (IASB - International Accounting Standards Board). Совет по МСФО был учрежден в 2001 году в качестве органа, ответственного за разработку стандартов отчетности. Совет по МСФО подотчетен Главному Комитету по Международным Стандартам Учета (Intenational Accounting Standards Committee Foundation), который в свою очередь является независимой некоммерческой организацией. Целью Совета по МСФО является разработка в общественных интересах единых высококачественных глобальных стандартов учета с целью обеспечения высококачественной прозрачной и сопоставимой информации в неспециализированной финансовой отчетности (general purpose financial statements).

С целью выработки стандартов, отвечающих указанным условиям, Совет по МСФО открыто консультируется со всеми заинтересованными сторонами, а также предпринимает меры для развития сотрудничества с международными и национальными органами (работающими в области стандартов финансового учета) по всему миру. Совет по МСФО состоит из 14 членов из 9 стран мира, каждый из которых имеет богатый практический опыт в своей профессии. Члены Совета по МСФО подотчетны Представителям Главного Комитета по Международным Стандартам Учета, а также избираются ими. При формировании Совета по МСФО целью является наилучшая комбинация технических экспертных знаний со знанием рынка и международных правил и обычаев ведения бизнеса.

Примечание: Английское слово ACCOUNTING имеет непрозрачное толкование в русском языке - как "учет", "учетный", "бухгалтерское дело" и т.д., что породило множество споров о том, являются ли МСФО стандартами "учета" либо стандартами "отчетности". Важно понимать суть явления: МСФО - это правила, по которым должна быть сформирована финансовая отчетность.

МСФО - Международные Стандарты Финансовой Отчетности- International Generally Accepted Accounting Principles- International Financial Reporting Standards- International Accounting Standards

Все указанные аббревиатуры относятся к описанию одних и тех же стандартов.

Мировая практика показывает, что главное внимание высших органов государственного финансового контроля должно быть уделено контролю за деятельностью органов внутреннего контроля исполнительной власти, оценке показателей, положенных в основу властных решений. Учитывая, что в МСФО отражен лучший международный опыт и тенденции развития учета, было бы целесообразно использовать данные стандарты при оценке деятельности отечественных органов внутреннего контроля. Прямое применение МСФО в контрольной деятельности Счетной палаты возможно, например, в рамках:

проверки экономичности деятельности администрации в соответствии с обоснованными принципами, практикой и политикой управления, а также продуктивности использования трудовых, финансовых и прочих ресурсов, включая проверку информационных систем, результатов производственной деятельности, состояния внутреннего контроля, а также методов и процесса устранения проверяемым объектом выявленных недостатков;

проверки ежегодного исполнения федерального бюджета за истекший год для формирования предложений по оптимизации учетных операций, проводящихся Минфином России в соответствии с внутренними приказами; использования в качестве логической структуры информационных баз данных.

Международные стандарты аудита МСА имеют своей целью обеспечить унификацию аудиторской деятельности и увеличить доверие к ее результатам. МСА определяют основополагающие методы аудита, призваны способствовать повышению качества аудиторской деятельности, обеспечению ее соответствия возрастающим многочисленным требованиям в области международной аудиторской деятельности, а также задают директивы по специальным вопросам аудита.

Следует отметить, что международная унификация аудиторской деятельности также является составной частью активно развивающихся в настоящее время процессов глобализации мировой экономики. Европейская федерация бухгалтеров рекомендовала соответствующей комиссии ЕС ввести МСА в ЕС с 2005 года, и такое решение уже принято. МСА разрабатываются Комитетом по международной аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров. В конце большинства стандартов приводится раздел "Перспективы государственного сектора", в котором содержатся условия применения МСА при аудите субъектов государственного сектора (раздел подготовлен Комитетом государственного сектора Международной федерации бухгалтеров).

МСА, предназначенные для применения при аудите финансовой отчетности, при их адаптации могут применяться и при аудите другой информации. МСА содержат основные принципы и процедуры, необходимые для проведения аудита, но в исключительных случаях (при наличии обоснования) аудитор может отступить от них. МСА не отменяют нормативные и методические документы, принятые в различных странах. Если национальные акты соответствуют МСА, то применяются национальные стандарты. Если национальные стандарты отличаются от МСА, то членам Международной федерации бухгалтеров необходимо придерживаться все-таки МСА.

Сергей Тузанов, финансовый директор ООО «Национальная сеть «Техмаркет» (Москва) считает, что несмотря на то что МСФО 34 не содержит конкретных требований к периодичности составления промежуточной финансовой отчетности, на практике отчетность чаще всего готовится за квартал. Ежемесячно формировать отчетность слишком трудоемко. Но при выборе периода, за который будет сформирована промежуточная отчетность, нужно руководствоваться в первую очередь информационными потребностями менеджеров, собственников и потенциальных инвесторов.

Поскольку бухгалтерская отчетность в российской практике используется ограниченным числом пользователей, потребности в представлении сопоставимой информации по методике ее формирования, классификации данных являются ограниченными по сравнению с мировой практикой. Кроме этого, начальный этап рыночных преобразований в России, сложившийся уровень экономических взаимосвязей между хозяйствующими субъектами не создают объективных условий для продвижения вперед. Поэтому разработанные основы получения сопоставимой информации можно рассматривать как начальный этап этого и других направлений сближения российской и мировой практики составления бухгалтерской отчетности.

1.3 Основные отличия МСФО от российской учетной практики

. Назначение финансовой отчетности. Долгое время финансовая (бухгалтерская) отчетность в нашей стране имела второстепенное значение, являясь производной от бухгалтерского учета, цель которого была «учет и контроль за сохранностью социалистической собственности». С развитием рыночной экономики и интеграцией Российской Федерации в мировое сообщество основными задачами бухгалтерского учета были провозглашены: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имуществе; обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за деятельностью организации; предотвращение отрицательных результатов деятельности организаций и выявление внутрихозяйственных резервов. В противоположность этому, основным назначением финансовой отчетности по МСФО является предоставление пользователю достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Международные стандарты финансовой отчетности предъявляют два существенных требования к финансовой отчетности. Это прозрачность и ответственность.

Под прозрачностью понимается раскрытие единообразно понимаемой информации, необходимой для принятия пользователями информацией соответствующих решений. При необходимости цифровые данные должны быть раскрыты и снабжены необходимыми комментариями. Не должно происходить необоснованного включения одних данных в другие, равно как и взаимозачета без отдельного их отражения. Под ответственностью подразумевается объективность и достоверность финансовой отчетности. 2. Состав финансовой отчетности

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность состоит из пяти форм:

Бухгалтерский баланс

Отчет о прибылях и убытках,

Отчет о движении капитала,

Отчет о движении денежных средств,

Примечания к финансовой отчетности.

Особое внимание в международных стандартах уделяется «Примечанию к финансовой отчетности». В Примечание необходимо показать основные методические подходы к подготовке финансовой отчетности и раскрыть применяемую учетную политику, а также дополнительную информацию, которая: а) требуется в соответствии с отдельными МСФО; б) по мнению составителя, интересна для пользователей и повышает достоверность представляемой отчетности. 3. Метод начисления

Самый существенный отличительный принцип МСФО, который приводит к различиям в финансовой отчетности, - метод начисления.

Согласно этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Результаты операций отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность организаций тех периодов, к которым они относятся. Кассовый метод применяется при признании доходов и расходов по таким операциям, как расчетно-кассовое обслуживание, операции с ценными бумагами, конверсионные операции, факторинговые и форфейтинговые операции, операции по выдаче гарантий и поручительств и др.

. Баланс и План счетов

Российская учетная практика требует унифицированного Плана счетов в отличие от международных стандартов, оставляющих выбор приемлемого плана за самой организацией, обеспечивая тем самым большую свободу в принятии оптимальной системы учета. Поскольку применение единого Плана счетов имеет неоспоримое преимущество (обеспечивает сопоставимость учетных данных, служит базой автоматизации учета, обеспечивает статистику для макроэкономических целей и т.п.), а ограничения, накладываемые унификацией, не столь существенны, вряд ли имеет смысл говорить о перспективе следования международным стандартам в этой области.

. Эффект изменения валютных курсов

МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, проводимых в иностранной валюте. По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация. Все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, обязаны составлять свою финансовую отчетность в российской валюте - рублях. По МСФО 21 активы и обязательства в иностранной валюте отражаются в синтетическом учете по рыночному курсу иностранной валюты к национальной валюте. 6. Влияние инфляции на данные финансовой отчетности

Большинство пользователей финансовой отчетности зачастую недооценивают влияние инфляции на финансовые результаты. Международным стандартом финансовой отчетности 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» установлено, что в случае, когда экономика страны находится в условиях гиперинфляции, финансовая отчетность компаний, выраженная в национальной валюте, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. В МСФО 29 установлены следующие критерии, позволяющие назвать экономику гиперинфляционной: - большая часть населения предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте; - большая часть населения рассматривает денежные суммы не в местной (национальной) валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте; - цены могут указываться в относительно стабильной иностранной валюте; - процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен или номинированы в относительно стабильной иностранной валюте; - совокупный рост инфляции за три года приближается к 100% или превосходит эту величину.

Российские компании, расположенные на территории Российской Федерации, должны руководствоваться международным стандартом 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» при составлении отчетности по МСФО.

Основная концепция МСФО 29 заключается в том, что все показатели финансовой отчетности должны быть представлены в сопоставимом денежном выражении на дату баланса. Все операции, активы, обязательства и собственный капитал должны быть скорректированы с учетом изменения покупательной способности рубля с даты их возникновения (или с последней отчетной даты) до даты баланса. Изменение покупательной способности рубля выражается в росте потребительских цен (индекса инфляции) и такое изменение приводит к возникновению прибыли или убытка по чистой денежной позиции.

. Классификация финансовых активов. Все финансовые активы согласно МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» классифицированы в четыре категории:

финансовые активы, предназначенные для торговли. Такие активы приобретаются в основном с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных ценовых колебаний под влиянием рыночной конъюнктуры или получения процента за посредничество, маржи дилера и т.д.; - ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и не предназначенные для торговли.

Эта категория финансовых активов возникает в результате предоставления денежных средств, товаров и услуг другой организации (другому лицу), за исключением тех, которые предназначены для дальнейшей переуступки в ближайшее время; - инвестиции, удерживаемые до погашения. Эти активы включают в себя финансовые инструменты с фиксируемыми или иначе определенными платежами и с точно определенным сроком погашения, которыми данная организация способна и намерена владеть до установленного срока погашения; - финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. Под эту категорию подпадают активы не включенную ни в одну из вышеперечисленных категорий.

Особенность такой классификации заключается в том, что в бухгалтерском балансе финансовые активы, предназначенные для продажи, и финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по справедливой стоимости, а ссуды и дебиторская задолженность, и инвестиции, удерживаемые до погашения, - по амортизированной стоимости. Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. 7. Учет производных финансовых инструментов Согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» под производным финансовым инструментом подразумевается финансовый инструмент,

) стоимость которого меняется в результате изменения базисного индекса цен или ставок;

) для приобретения которого небольшие или нулевые первоначальные вложения (или вложения, которые существенно меньше, чем требуется для приобретения базисного инструмента); 3) расчеты по которому осуществляются в будущем. При этом базисным активом могут выступать не только ценные бумаги, иностранная валюта и драгоценные металлы.

Производные финансовые инструменты относятся к категории финансовых активов «Активы, предназначенные для торговли». Для определения ожидаемых финансовых результатов от производных финансовых инструментов осуществляется расчет дисконтированной стоимости условных требований и дисконтированной стоимости условных обязательств по сделке с учетом эффективной процентной ставки в той валюте, в которой выражено требование или обязательство по срочной сделке, и количества дней до даты валютирования по срочной сделке.

. Учет операций хеджирования

Согласно МСФО часть производных финансовых инструментов классифицируются как операции хеджирования. Любая операция, в результате которой возникает валютный, товарный риск, риск процентной ставки или капитала, может быть объектом хеджирования. Хеджируемой статьей может быть актив, обязательство, твердое соглашение или предполагаемая будущая сделка.

Необходимость в проведении операций хеджирования может быть вызвана изменением справедливой стоимости существующих активов или обязательств; изменением денежных потоков будущих периодов, генерируемых существующими активами и обязательствами или изменением будущих денежных потоков в результате неучтенных на текущий момент на балансе обязательств или ожидаемой сделки. Целью выделения в учете операций хеджирования из производных инструментов является возможность при отражение финансовых результатов прибыль (убыток) от операций с объектом хеджирования взаимозачитывать с убытком (прибылью) от операций хеджирования с этим же объектом. 9. Учет основных средств В МСФО 16 «Основные средства» дается пояснение к применению методов учета объектов основных средств и способов их амортизации. Основные положения данного стандарта касаются учета реальной, а именно отражающей действительное состояние, выраженное в количественной (денежной) оценке, стоимости объектов основных средств в зависимости от экономической целесообразности. В МСФО 16 указано, что балансовая стоимость основных средств уменьшается при потреблении компанией экономических выгод, т.е. при использовании основных средств. Основные средства как по МСФО, так и по российским стандартам в отчетности отражаются за вычетом начисленной амортизации. По МСФО при определении срока полезной службы актива компания учитывает следующие факторы: - ожидаемый объем использования актива. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива; - предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов таких, как количество смен, использующих данный актив, и программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя; - моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива;

юридические и аналогичные ограничения на использование актива. Например, такие как сроки аренды. Наличие вышеперечисленных факторов, влияющих на стоимость объектов основных средств, отражают действительную стоимость на момент составления финансовой отчетности.

В соответствии с российской практикой нормы амортизации определяются Правительством РФ.

МСФО в отличие от российского учета предусматривают два подхода к переоценке основных средств. Основной подход заключается в том, что основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

. Учет отсроченного налогообложения В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрена необходимость признания отложенных налогов методом обязательств по балансу. Под налогами понимаются все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль, а также налоги на прибыль, удерживаемые у источников выплаты. Стандарт предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании.

Международные стандарты устанавливают правила признания доходов и расходов, и, следовательно, правила их отражения в общей прибыли (общем убытке) за отчетный период, которые отличаются от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Часто не совпадает время признания их в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемую прибыль. Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль называется временной разницей. Налоговые обязательства или требования должны признаваться в большинстве случаев существования временных разниц. 11. Составление консолидированной отчетности

Международные и российские стандарты учета требуют составления консолидированной отчетности за группу. По МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» учет инвестиций в консолидированной отчетности ведется по методу долей в капитале, а по российским стандартам - по достаточно сложной системе, включающей использование трех методов консолидации. Согласно МСФО, если у предприятия отсутствуют дочерние общества и оно не составляет консолидированную отчетность, то данное предприятие тем не менее должно включить в свою отчетность всю информацию о предприятиях, в которых оно имеет доли участия, аналогичную той, которую оно включило бы в консолидированную отчетность. Балансовая стоимость инвестиций подлежит уменьшению, если инвестиции частично утратили свою ценность. Инвестор должен отразить в своей отчетности все обязательства зависимого общества, к которым он в силу солидарной ответственности имеет отношение.

1.4 Особенности применения МСФО в торговых организациях

Среди крупных торговых компаний, ведущих бизнес в России, немалая часть составляет отчетность по международным стандартам. Рассмотрим некоторые наиболее важные участки учета по МСФО в торговых организациях, каковыми являются, прежде всего, выручка и запасы. Также специфичными и крайне актуальными для торговых компаний являются учет полученных кредитов и займов и аренда, однако эти участки настолько масштабны, что не могут быть сколько-нибудь обстоятельно рассмотрены в рамках данной статьи. Для того чтобы раскрыть большее количество важных аспектов, мы не будем ограничиваться только розничными торговыми организациями, а рассмотрим также отдельные моменты, важные и для компаний оптовой торговли.

Практические примеры, являются сквозными и представляют собой отдельные трансформационные корректировки к отчетности, составленной торговой компанией по РСБУ (для упрощения ― только к отчету о прибылях и убытках). Обычно при трансформации доходы и обязательства учитываются с минусом, а расходы и пассивы с плюсом, однако здесь для удобства понимания сохранена традиционная структура отчета о прибылях и убытках. Отдельно выделяется, какие корректировки обусловлены отличиями РСБУ и МСФО, а какие ― искажениями, допущенными в отчетности по РСБУ (такая информация очень полезна, например, для подготовки раскрытий при применении IFRS 1).

Вместе с каждой корректировкой отражено ее влияние на отложенный налог на прибыль. По мнению автора, параллельное отражение налогового эффекта по IAS 12 - наиболее разумный вариант работы при трансформации: обеспечивающий максимальное качество и сохраняющий немало времени. Все налоговые последствия приведены с учетом позиции автора по итогам анализа главы 25 НК РФ, налоговые риски не рассматриваются. Налоговые консультанты знают, что налоговые риски существуют практически всегда ― исходя из конкретных обстоятельств может потребоваться отразить условное обязательство (IAS 37) либо скорректировать предложенные записи. Предполагается, что компания применяет общую систему налогообложения, что расходы компании являются экономически обоснованными и подтверждены документально. . Некоторые особенности учета выручки в торговле .1. Особенности учета скидок

Согласно IAS 18.10 выручка оценивается по справедливой стоимости встречного предоставления, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или скидок за количество, предоставляемых компанией. Аналогичные требования установлены и в РСБУ (ПБУ 9.6).

Несмотря на кажущуюся ясность этого правила, ошибки при его применении выявляются постоянно как в МСФО, так и в РСБУ. Следует обратить внимание, что уменьшают выручку (а не являются расходами) практически все скидки, предоставляемые организацией: за предоплату, за объем, за комплектность и т.д. Причем не только те скидки, которые компания принимает решение предоставлять самостоятельно исходя из маркетинговых соображений, но и те, которые ей «навязываются» покупателями (что происходит, например, при продаже товаров в крупные розничные торговые сети).

Рассмотрим применение этого правила на нескольких примерах. .1.1. Скидки по объему перспективные

В соответствии с применяемой компанией маркетинговой политикой (закрепленной в договорах с покупателями начиная с отчетного периода) скидки по объему продаж на группу товаров № 1 применяются в следующем порядке: a) при продаже товаров на сумму до 200000 ― 0%; b) при продаже товаров на сумму от 200001 до 300000 ― 5%; c) при продаже товаров на сумму от 300001 ― 8%. Указанные скидки являются перспективными, т.е. новая цена действует на покупки, совершенные после превышения лимита. Расчеты с покупателями проводятся после окончания периода.

В течение отчетного периода покупатель А приобрел товары на сумму 520000, покупатель Б ― на 280000, остальные ― менее 200000. После окончания отчетного периода и до утверждения отчетности покупатель Б также приобрел товаров на сумму 150000. В учете и в отчетности дебиторская задолженность и выручка всех покупателей были отражены по указанным выше номинальным суммам ― бухгалтер планировал отразить корректировки в следующем периоде, когда будут проведены все расчеты и покупателям будет выписаны корректирующие счета.

Учитывая требования ПБУ 9.6 и IAS 18.10, дебиторская задолженность и выручка по покупателям А и Б неправомерно отражена как в РСБУ, так и в МСФО в сумме 800000, тогда как требовалось учесть влияние скидок: А) (300000 - 200001) х 5% + (520000 - 300001) х 8% = (22600); Б) (280000 - 200001) х 5% = (4000). Итого корректировка выручки и дебиторской задолженности ― (26600). Величина таких скидок признается в целях налогообложения (п. 19.1 ст. 265 НК РФ) в том периоде, когда скидка будет предоставлена и подтверждена документами (ст. 252 НК РФ). Соответственно, в рассматриваемом отчетном периоде отражается отложенный налоговый актив: Дебет ОНА (26600 х 20%) Кредит Отложенный налог в ОПУ 6384.

Покупатель Б после отчетной даты превысил второй лимит и добился размера скидки в 8%, однако этот факт повлияет только на величину выручки, относящейся к следующим периодам ― отчетность не корректируется. .1.2. Скидки по объему ретроспективные

В соответствии с применяемой компанией маркетинговой политикой (закрепленной в договорах с покупателями начиная с отчетного периода) скидки по объему продаж на группу товаров № 2 применяются в следующем порядке: a) при продаже товаров на сумму до 300000 - 0%; b) при продаже товаров на сумму от 300001 до 800000 ― 7%; c) при продаже товаров на сумму от 800001 ― 13%.

Указанные скидки являются ретроспективными, т.е. новая цена действует на покупки, совершенные как после, так и до превышения лимита (пересматривается задолженность). Акция действует 2 года.

В течение отчетного периода ни один из 10 покупателей данного товара не превысил первый лимит до скидки в 7%, средний объем продаж составил 165000.

Согласно IAS 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Номинальная величина продаж и дебиторской задолженности не отражает реальной величины ожидаемых поступлений, поскольку очевидно, что часть покупателей получит ретроспективную скидку. По предыдущему опыту проведения подобных акций компания полагает, что до истечения срока акции 10% покупателей превысят уровень продаж в 800001, и еще 25% дополнительно превысят уровень продаж 300001. Таким образом, оценочная величина ретроспективной скидки, которую компания будет вынуждена предоставить до окончания акции, составит: 1) 10% х 10 покупателей х 165000 х 13% скидки = 21450; 2) 25% х 10 покупателей х 165000 х 7% скидки = 28875. Итого: (50325).

На эту скидку следует скорректировать выручку и дебиторскую задолженность в МСФО. РСБУ формально не требует таких корректировок, поэтому в нашей схеме можно условно отнести эту корректировку в категорию отличий РСБУ и МСФО. Предположим также, что покупатели уже внесли оплату до конца отчетного периода. Тогда, на взгляд автора, следует не уменьшать дебиторскую задолженность, а согласно IAS 39 увеличивать кредиторскую задолженность.

Следует также обратить внимание, что корректировка рассчитана не как общая величина ожидаемой скидки, а величина ожидаемой скидки, относящейся именно к продажам в течение отчетного периода.

Аналогично предыдущему примеру, дополнительно отражается отложенный налоговый актив (не имеет значения, будут ли учтены эти расходы в периоде оформления скидки или будет сдаваться исправительная налоговая отчетность ― во всех случаях налоговые обязательства уменьшаются в последующем периоде, хоть и ретроспективно):

Дебет ОНА

Кредит Отложенный налог в ОПУ 12078

Как было показано выше, иногда компания вынуждена оценивать величину ожидаемой скидки исходя из предыдущего опыта. Проблема возникнет, если предыдущего опыта продажи таких товаров (работ, услуг) или предоставления таких скидок компания не имеет и больше неоткуда получить доказательства обоснованности расчета ожидаемых скидок. В такой ситуации возникает вопрос о возможности признания выручки, поскольку одним из критериев ее признания является возможность надежной оценки. По мнению автора, если в таких условиях действительно нет никакой разумной альтернативы, то выручку признавать следует, но исходя из принципа осторожности только в размерах ожидаемого возмещения, в получении которого имеется уверенность (т.е. в приведенном выше примере нужно было бы признать скидку в размере 13% по всем продажам отчетного периода). .1.3. Скидки по своевременности оплаты

В соответствии с применяемой компанией маркетинговой политикой (закрепленной в договорах с покупателями начиная с отчетного периода) скидки по своевременности оплаты на группу товаров № 3 применяются в следующем порядке: a) при полной предоплате за товар ― 15%; b) при оплате в течение месяца после отгрузки товаров ― 8%; c) при оплате в течение 1-2 месяцев после отгрузки товаров ― 5%. Допустим, отчетность составляется данной компаний в течение месяца после отчетной даты. Соответственно, компания может учесть все скидки вида «a» и «b» исходя из фактических данных после отчетной даты и скорректировать отчетность за период, в котором были отражены продажи. Однако величину скидок вида «с» компания может только предполагать. По аналогии с примером выше компания должна оценить по предыдущему опыту размер оплаты, который будет получен в течение месяца после отчетной даты (и в отношении которой компания должна будет предоставить скидку 5%).

Например, по предыдущему опыту компания оценивает, что покупатели, не внесшие предоплату, делятся на следующие категории:

оплачивающие в течение месяца после отгрузки ― 33%;

оплачивающие в течение 1-2 месяцев после отгрузки ― 47%

оплачивающие позднее ― 20%.

Соответственно, отгрузка последнего месяца отчетного периода, не оплаченная до составления отчетности (то есть за месяц, допустим, 820000), дает основу для оценки ожидаемой скидки: 820000 х 47% х 5% = (19270).

Дебет ОНА

Кредит Отложенный налог в ОПУ 4625

На эту скидку следует скорректировать выручку и дебиторскую задолженность в МСФО. РСБУ формально не требует таких корректировок, поэтому в нашей схеме можно условно отнести эту корректировку в категорию отличий РСБУ и МСФО. Расчет данных для этой и предыдущей корректировки довольно сложен, поэтому их имеет смысл делать, только если результаты получаются существенными. Если компания делает не трансформацию, а ведет параллельный учет, то технически можно предложить следующую группу проводок для отражения выручки с будущей (ожидаемой) скидкой (скидки из предыдущего примера могут отражаться таким же образом):

. При продаже товаров:

Дебет Дебиторская задолженность 820000

Кредит Выручка 800 30

Кредит Резерв по нереализованным скидкам 19270

. Позднее - при предоставлении скидки:

Дебет Резерв по нереализованным скидкам 19270

Кредит Дебиторская задолженность 19270 Счет «Резерв по нереализованным скидкам» при такой схеме проводок уменьшает величину дебиторской задолженности в балансе. .1.4. Прочие скидки и маркетинговые акции

Помимо указанных выше, существуют еще сотни других видов скидок и маркетинговых акций. Но учет всех их подчиняется тем же правилам: фактические или ожидаемые скидки корректируют выручку в отношении проданных товаров.

Например, компания выпускает и распространяет рекламные листовки: при предъявлении листовки покупатель получает определенную скидку. Расходы на изготовление и распространение листовок признаются в отчете о прибылях и убытках как расходы на продажу. Ожидаемые скидки компания может оценить, но в учете и отчетности они не признаются до тех пор, пока не наступят оба события: покупатели предъявят листовки, а выручка от продажи будет признана в учете.

Другой пример: компания проводит акцию, в соответствии с которой при покупке более двух товаров покупатель получает еще один товар бесплатно. Всего за отчетный период было передано 130 таких «бесплатных» товаров. Их продажная стоимость составляет 360 за штуку, а себестоимость ― 240. Допустим, бухгалтер рассматриваемой компании отразил эту акцию в учете следующим образом:

Дебет Дебиторская задолженность

Кредит Выручка (130 х 360) 46800

Дебет Себестоимость продаж

Кредит Товары (130 х 240) 31200

Дебет Прочие убытки

Кредит Дебиторская задолженность 46800

Правильно же ― как по РСБУ, так и по МСФО ― изначально не отражать выручку от продажи бесплатных товаров, поскольку компания не ожидает получить за них возмещение. По мнению автора, расходы на эти бесплатные товары являются скорее не себестоимостью продаж, а расходами на маркетинг. Таким образом, при трансформации необходимо скорректировать сделанные уже проводки следующим образом:

Дебет Выручка

Кредит Прочие убытки 46800

Кредит Себестоимость продаж

Дебет Операционные расходы 31200

Налоговых последствий (для отражения отложенных налогов) операция не имеет, за исключением налоговых рисков (возможны претензии по ст. 40 НК РФ, по признанию товаров безвозмездно переданными (ст. 270 НК РФ), или по признанию товаров рекламными расходами с последующим появлением необходимости лимитировать затраты (п. 4 ст. 264 НК РФ)). .2. Комплексные договоры

Нередко обязательства компании-продавца не ограничиваются исключительно поставкой товара. В стоимость товара может входить также ряд других дополнительных услуг, которые компания-продавец (либо по ее поручению третьи лица) должны будут оказывать покупателю в течение определенного времени. Это могут быть обучение, техническая поддержка, обслуживание и т.п. IAS 18.13 требует в таких ситуациях при продаже товаров не включать в выручку часть, приходящуюся на эти дополнительные услуги. Первоначально эта часть признается доходами будущих периодов, которые в дальнейшем (по мере оказания услуг) амортизируются с отражением выручки. Указанные доходы будущих периодов амортизируются обычно линейным методом, если не имеется оснований применять другую пропорцию (IAS 18.25). Поскольку отложенные доходы представляют собой не резервы (IAS 37) и не финансовые обязательства (IAS 39), МСФО не устанавливают требования по их дисконтированию. Также МСФО не устанавливают четко, как именно необходимо оценивать компонент сделки в виде отложенных на будущее услуг. По мнению автора, наиболее правильным порядком является установленный в таких случаях в US GAAP (EITF 00-21): выручка распределяется между компонентами сделки исходя из их относительной справедливой стоимости. МСФО же содержат противоречивые указания. С одной стороны, в приложении к IAS 18 (п. 11) указывается, что отложенная выручка оценивается как ожидаемые расходы на оказание услуг плюс разумная прибыль. С другой стороны, на основе рассматриваемого пункта IAS 18.13 Комитет по интерпретациям делает вывод, что отложенная выручка должна оцениваться совершенно иначе.

Так, в июне 2007 года после долгих споров была утверждена Интерпретация IFRIC № 13 «Программы лояльности клиентов». Она касается учета ситуаций, когда продавец при продаже товаров (работ, услуг, предоставлении имущества в пользование) начисляет клиентам определенные «очки», «бонусы», которые могут быть ими впоследствии обменяны на товары, услуги и т.п. (бесплатно или в зачет уменьшения стоимости). По мнению комитета, такие ситуации также представляют собой пример комплексной операции по продаже (IAS 18.13). При продаже товаров, за которые клиенты смогут получить «бонусы», стоимость соответствующих бонусов вычитается из выручки и отражается как доходы будущих периодов. Стоимость бонусов может определяться компанией различным образом, но всегда со ссылкой на их справедливую стоимость: непосредственно по справедливой стоимости, как доля справедливой стоимости бонусов в общей справедливой стоимости продаж и т.п. В дальнейшем указанные отложенные доходы подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках в составе выручки по мере того, как клиенты будут реализовывать заработанные «бонусы».

Оценить компонент сделки в виде дополнительных услуг к поставленному товару по справедливой стоимости (а тем более по сравнительной справедливой стоимости) часто непросто. Кроме того, редко когда эта величина у торговых организаций бывает существенной, и еще более редко бывает существенным влияние погрешности оценки этой величины. Поэтому чаще всего отложенные доходы отражаются, как предписано в приложении к IAS 18, по ожидаемым затратам плюс разумная прибыль.

Приведем небольшой пример применения указанного порядка.

За два месяца до конца отчетного периода компания за 800000 реализовала партию высокотехнологичной техники и обязалась в течение одного года проводить обучение по ее использованию. По оценкам менеджмента, компания затратит около 30000 на обучение персонала заказчика; обучение осуществляется, по большому счету, равномерно в течение установленного срока. Средняя норма прибыли по оказанию непрофильных услуг в компании составляет около 20%. Таким образом, в момент продаж 36000 должны быть исключены из выручки и отражены в составе доходов будущих периодов. За два месяца до конца отчетного года была самортизирована часть этих доходов, поэтому при трансформации следует делать корректирующую запись лишь на остаток:

Дебет Выручка 36000 х 10/12

Отложенные доходы 30000

Так как в целях налогообложения доходы уже учтены, отражается отложенный налоговый актив в сумме 30000 х 0,24 = 7200. Важно, что рассматриваемый выше порядок не распространяется на предоставленные продавцом гарантии. Гарантии отражаются как увеличение расходов с отражением обязательств (IAS 37, см. ниже, раздел II), тогда как неоказанные услуги отражаются как доходы будущих периодов с уменьшением выручки (IAS 18). На взгляд автора, принципиальная разница между ними в следующем. Предоставление гарантии представляет собой неотъемлемую часть договора поставки, обеспечение качества реализованного товара (поэтому выручка не уменьшается, а откладываются расходы). Вместе с тем дополнительные услуги не являются обеспечением качества изначального товара, а представляют собой отдельный компонент первичного договора (поэтому определяется приходящаяся на них доля выручки, и она признается в доходах позднее). По мнению автора, иногда гарантии также могут носить характер компонента выручки: предоставленные продавцом сверхгарантии (например, взятые на себя обязательства по ремонту проданной техники в течение срока, существенно превышающего обычный) представляют уже дополнительные услуги, а не выполнение обязательств по поставке качественных товаров. .3. Отсрочка платежа

В ряде случаев компании предоставляют покупателям существенную рассрочку платежа. Она может быть оформлена как коммерческий кредит или просто как отсрочка платежа ― это не меняет принципа учета, меняет только расчеты. Принцип учета по МСФО заключается в том, что выручка определятся в этом случае дисконтированием всех будущих поступлений с помощью вмененной процентной ставки. Вмененной ставкой при этом является наиболее четко определяемая величина из (IAS 18.11):

преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом платежеспособности; либо

процентной ставки, применение которой в качестве дисконта к номинальной сумме финансового инструмента позволяет получить текущие продажные цены товаров или услуг при оплате их денежными средствами.

Например, компания в начале периода реализовала оптовую партию товаров стоимостью 1300000 контрагенту со сроком погашения через 2 года. В обычных условиях стоимость этой партии составила бы 1050000. Рыночная ставка для двухлетних векселей аналогичных контрагентов составляет ориентировочно 16%. Стоимость товаров поддается более надежной оценке (со ссылкой на предыдущие продажи), поэтому для отражения выручки применяется именно эта величина.

Вместе с тем следует обратить внимание, что для оценки дебиторской задолженности (как финансового инструмента) МСФО (IAS 39) устанавливают другие правила: она всегда первоначально оценивается по справедливой стоимости. В рассматриваемом случае справедливой стоимостью является не 1150000, а дисконтированная величина ожидаемых поступлений по свойственной этому инструменту ставке: 1300000/(1+0,16)2 = 966112.

Таким образом, между выручкой (1050000) и дебиторской задолженностью (966112) появляется разница (83888). По большому счету, эта разница называется вмененными процентными расходами и может быть учтена в составе финансовых расходов. Однако такие рассрочки чаще всего предоставляются торговыми компаниями не из финансовых соображений (не для получения процентного дохода), а в маркетинговых целях (интересующим их контрагентам с большим потенциалом для будущих отношений). Поэтому в рассматриваемой ситуации они будут классифицированы нами в качестве операционных расходов:

Дебет Дебиторская задолженность 966112

Дебет Операционные расходы 83888

Кредит Выручка 1050000 Поскольку в рассматриваемом примере операции по продаже товаров с отсрочкой платежа уже отражены в отчетности (согласно ПБУ 9.6 в полной сумме, т.е. по 1300000), корректировочные проводки при трансформации делаются только на разницу:

Дебет Дебиторская задолженность (333888)

Дебет Операционные расходы 83888

Кредит Выручка (250000) Далее дебиторская задолженность амортизируется по эффективной процентной ставке. За отчетный период будут начислены проценты в сумме 966112 х 16% = 154578: Дебет Дебиторская задолженность 154578. Кредит Финансовые доходы 154578 В итоге дебиторская задолженность изменится на конец отчетного периода только на 154578 - 333888 = (179310). Дебет ОНА (179310 х 0,24).

Кредит Отложенный налог в ОПУ 43034 В следующем периоде к моменту погашения задолженности на нее будет начислена вторая часть процентов, так что в итоге к моменту оплаты ее величина составит 1300000: (966112 + 154578) х 16% = 179310. . Учет предоставленных гарантий

Российскими бухгалтерами обычно считается, что создание резерва на гарантийное обслуживание является правом организации, элементом учетной политики: такая норма содержится в старом ПВБУ 34н. По этому положению резервы на ремонт предлагалось создавать в целях равномерного признания расходов. Вместе с тем с 1999 года действует и другое положение по бухгалтерскому учету, ПБУ 8/98 (позднее заменено на ПБУ 8/01). Этим нормативным актом установлено уже не право, а обязанность отражать предполагаемые расходы по предоставленным гарантиям в момент продажи соответствующих товаров ― и не в целях равномерного признания расходов, а в целях достоверного представления финансового результата и обязательств организации. К сожалению, ПБУ 8/01 очень мало кем используется, поэтому лишь в очень немногих компаниях учет гарантийных обязательств ведется верно. В связи с этим несмотря на сходство РСБУ и МСФО в этой области, при трансформации обычно приходится оценивать резервы, не опираясь на данные учета.

Принципиально учет предоставления гарантий в РСБУ и в МСФО (IAS 37.39) совпадает: в момент продажи товаров, обеспеченных гарантией, компания имеет обязательства перед покупателем по гарантийному ремонту этих активов в течение определенного срока, и, соответственно, должна признать в отчете о прибылях и убытках предполагаемую величину расходов, а в балансе - обязательства. Сложность в том, что учет гарантий целиком основан на оценках руководства о величине и сроках гарантийных обязательств. Для того чтобы иметь надежные оценки, в компании должна быть налажена и доступна для анализа система планирования и контроля фактических обращения по гарантии, сроков и понесенных затрат. Наладить такую систему важно не только в целях управления, но и в целях учета, иначе при аудите возможны проблемы: если не имеется возможности надежно измерить расходы, связанные с продажей товаров (в том числе расходы на гарантийное обслуживании), МСФО запрещено отражение выручки (IAS 18.19).

При оценке расходов на выполнение гарантийных обязательств следует учитывать оплату труда, ЕСН, транспортные расходы, запасные части и расходные материалы, расходы на предоставление покупателю аналога товара на время его ремонта и так далее. Не следует при оценке гарантийного обязательства корректировать его на ожидаемые возмещения, например, от производителя товаров или страховой компании. Эти возмещения учитываются, только если имеется очень высокая уверенность в их получении, и отражаются в балансе как отдельный актив (IAS 37.53). И ПБУ 8/01, и IAS 37 содержат достаточно качественные примеры, позволяющие понять систему отражения гарантийных обязательств. Поэтому в нашем примере рассмотрим более усложненный, приближенный к жизни пример.

Итак, компания при продаже товаров группы № 1 берет на себя обязательства по бесплатному ремонту в течение трех лет (это стандартный срок гарантии для таких товаров). Опыт компании показывает, что вероятность появления претензий зависит от прошедшего срока с даты продажи.

Величина признаваемых расходов на гарантийный ремонт оценивается как произведение количества проданных товаров на стоимость ремонта и вероятность наступления обязывающего события, затем резерв дисконтируется.

Поскольку товары продаются равномерно в течение года, половина расходов на гарантийный ремонт за первый год была уже признана. Более того, по отношению к концу отчетного периода вся приведенная выше таблица смещается на полгода: в году, следующем за отчетным, будут произведены не расходы второго года, а Ѕ расходов первого года и Ѕ расходов второго года из этой таблицы. (В реальной жизни этим усложнением можно пренебречь, если расходы не очень существенные или колебание вероятностей по годам продажи несущественное).

Всего за текущий период было продано 1520 штук товаров (товар в этом году только поступил в продажу). Коэффициент дисконтирования по рассматриваемым гарантийным обязательствам по оценке компании составляет 14%.

Таким образом, величина признаваемых расходов на гарантийный ремонт по проданным в текущем периоде товарам составит:

) {расходы, относящиеся к году, следующему за отчетным}

х((950 х 0,5% + 530 х 2% + 120 х 6%)х1/2 + (950 х 2,5% + 530 х 4% + 120 х 6%)х1/2) = 56772

Указанная сумма для признания в учете дисконтируется:

/ (1+0,14) = 49800

) {расходы, относящиеся ко второму году, следующему за отчетным}

х((950 х 2,5% + 530 х 4% + 120 х 6%)х1/2 + (950 х 4% + 530 х 8% + 120 х 6%)х1/2) = 106210

Указанная сумма для признания в учете дисконтируется:

/ (1+0,14)2 = 81725

) {расходы, относящиеся к третьему году, следующему за отчетным}

х((950 х 4% + 530 х 8% + 120 х 6%)х1/2) = 66576

Указанная сумма для признания в учете дисконтируется:

/ (1+0,14)3 = 44937

Итого, общая величина обязательства (за все три предстоящих года) составит 229558, или с учетом дисконтирования 176462 (в реальном балансе еще потребуется выделить краткосрочную часть).

Дебет ОНА (176462 х 0,24)

Кредит Отложенный налог в ОПУ 42351

В итоге корректировка представляет собой и искажение РСБУ, и отличие РСБУ и МСФО, поскольку неотражение резерва является искажением данных РСБУ, но в МСФО этот резерв еще и дополнительно дисконтируется.

Расходы на гарантийный ремонт должны производиться за счет созданного резерва, соответствующего продажам прошлых лет. То есть при трансформации отчетности из РСБУ следует исключить из отчета о прибылях и убытках часть расходов на фактический гарантийный ремонт (они относятся к резервам, признанным в предыдущие периоды в момент продажи товаров). Превышение фактических расходов над заложенными в резерве отражается в отчете о прибылях и убытках текущего периода (обычно в операционных расходах) ― согласно IAS 8 такое превышение является не ошибкой, а изменением оценки. По итогам каждого периода компания должна, во-первых, отразить эффект дисконтирования: доначислить процентную составляющую резерва (в корреспонденции со счетами учета финансовых расходов). В рассматриваемом примере чтобы получить величину процентных расходов в следующем за отчетным году, необходимо умножить ставку дисконтирования (14%) на величину резерва (176462).

Во-вторых, производится инвентаризация резервов и определяется, нет ли необходимости в их корректировке (помимо добавления резервов по продажам текущего периода). Исходя из рассматриваемого примера, такая корректировка может возникнуть, если изменится оценка расходов на проведение ремонта, ставка дисконтирования или вероятность появления претензий. Результаты изменения в оценке резерва также влияют (увеличивают или уменьшают) на стоимость продаж (операционные расходы). Также необходимо уточнить особенности применения вышеуказанных положений в отношении возврата товаров. В том же периоде, в котором признаются доходы от продажи товаров, компания должна оценить и создать резерв на возможные возвраты товаров. Порядок учета возврата товаров (как и других гарантийных обязательств) не отличается для гарантий, установленных законодательством (юридические обязательства), и гарантий, обусловленных заявлениями и (или) практикой компании (вмененные обязательства). В отношении возврата товаров можно выделить следующие варианты:

. В течение периода, установленного законодательством или практикой компании (существенно не отличающейся от рыночной) покупатель вправе возвратить товар, являющийся некондиционным. Для таких ситуаций создается резерв под возможные возвраты, который оценивается исходя из ожидаемой стоимости замены некондиционных товаров (на взгляд автора, стоимость подлежащих возврату компании от покупателя (бракованных) товаров не корректирует резерв, но может быть отражена как актив по стоимости возможной реализации в той части, в которой получение таких выгод является определенным (IAS 37.53)).

. В течение периода, установленного практикой компании (периода, существенно превышающего установленный законодательством или рыночной практикой срок), покупатель вправе возвратить товар, являющийся некондиционным. В таких ситуациях (в части превышения установленного практикой компании периода над законодательно/рыночно установленным) действует норма IAS 18.13, предполагающая отражение отложенных доходов (см. выше, раздел I.2.).

. В течение периода, установленного договором или практикой компании, покупатель вправе в безусловном порядке возвратить товар ― являющийся как некондиционным, так и кондиционным, - и получить заплаченные им деньги. В таких ситуациях действует норма IAS 18.14a: выручка не отражается до тех пор, пока не пройдет установленный срок на возврат (см. также приложение к IAS 18, п. 2b).

. В течение периода, установленного договором или практикой компании, покупатель вправе в безусловном порядке заменить один товар на другой равноценный. На взгляд автора, в такой ситуации выполняются все критерии для признания выручки, однако необходимо создать резерв на выполнение процедуры замены товаров плюс на ремонт бывших в пользовании покупателя и возвращенных товаров (если такие затраты существенны).

. Менеджмент компании принимает решение удовлетворить просьбу покупателя о возврате товаров в разрез с установленными правилами (законодательством, договором, практикой компании и т.п.). По мнению автора, в такой ситуации следует отразить полученные материальные запасы по справедливой стоимости, а разницу с величиной возвращенной оплаты отнести на операционные расходы. . Некоторые особенности учета запасов в торговле .1. Учет приобретения товаров

Учет приобретения товаров в РСБУ и МСФО почти идентичен. Существует лишь несколько принципиальных отличий, а также отличия могут возникать на практике вследствие недостаточного выполнения требований российских стандартов учета. Из принципиальных отличий следует выделить три:

. Если условия приобретения товаров предполагают проведение расчетов с отсрочкой платежа, существенно превышающей обычные условия расчетов, из стоимости товаров в МСФО выделяется процентная составляющая (амортизируется и относится на процентные расходы ― IAS 2.18). В РСБУ согласно п. 6 ПБУ 5/01 стоимость запасов формируется исходя из номинальной цены договора на их приобретение, а начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), также включаются в стоимость.

. В МСФО при определенных условиях стоимость затрат на уплату процентов по полученным кредитам может быть капитализирована в стоимости товаров, которые требуют значительного времени для подготовки к продаже (IAS 23). В РСБУ капитализация процентов не предполагается для товаров (п. 13 ПБУ 15/01). Впрочем, в РСБУ действует и еще одно требование (которое выбивается из общей логики и мало кем применяется): включать в стоимость товаров проценты, если кредитные ресурсы были израсходованы на предоплату поставщикам этих товаров (п. 15 ПБУ 15/01).

Остальные принципиальные отличия менее распространены. Вместе с тем отличия нередко возникают на практике. Исторически сложилось, что допущение имущественной обособленности в РСБУ (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете и п. 6 ПБУ 1/2008) понимается как требование ориентироваться на право собственности при принятии решения об учете активов. Например, в РСБУ не установлено, что необходимым условием признания товаров на балансе является право собственности, однако на практике товары без права собственности на балансе не учитываются. И наоборот, если к организации перешло право собственности на товары, то организация вынуждена этот товар отразить на балансе. В МСФО, например, не будут признаны в качестве запасов (даже если к организации перешло право собственности) приобретенные товары, если организация имеет безусловное право их вернуть поставщику.

Другой пример: как в РСБУ (п. 6.5 ПБУ 10/99), так и в МСФО (IAS 2.11) установлено, что стоимость запасов формируется с учетом скидок, предоставленных поставщиком. На практике это отражается зачастую формально. «Простые» скидки, уменьшающие стоимость товаров и корректирующие величину одновременной с поставкой оплаты, учитываются правильно. А «сложные» скидки, например ретроспективные или по своевременности оплаты (см. выше пп. I.1.2, I.1.3) ― те, где величина скидки на момент приобретения товаров доподлинно не известна, учитываются как уменьшение кредиторской задолженности с отражением прочих доходов. По сути, распространенная на практике проблема, которую нужно учитывать при трансформации, ― приоритет формы над содержанием.

Пример. Поставщик в связи с ликвидацией старой линейки товаров обещал выплатить компании 120000, если та приобретет более 600 товаров по цене 2200. Компания приобрела 640 товаров на общую сумму 1408000. Полученная от поставщика сумма вознаграждения (120000) была отражена как прочие доходы. С точки зрения экономического смысла указанное вознаграждение является скидкой, предоставляемой поставщиком. Соответственно, стоимость товаров должна быть скорректирована. По состоянию на отчетную дату одна треть товаров была продана, две трети находятся в остатках. При трансформации следует сделать следующую проводку:

Дебет Прочие прибыли 120000

Кредит Запасы (120000 х 2/3) 80000

Кредит Себестоимость продаж 40000

Дебет ОНА (80000 х 0,24)

Кредит Отложенный налог в ОПУ 19200 .2. Дальнейший учет товаров

Рассмотрим также кратко особенности учета при трех наиболее распространенных вариантах судьбы товаров в торговой организации после приобретения: 1) товар будет продан, 2) произойдет потеря товаров либо 3) товар останется на складе на конец отчетного периода. .2.1. Оценка товаров при списании

Себестоимость проданных товаров как в МСФО, так и в РСБУ оценивается обычно по средней или методом ФИФО (метод ЛИФО запрещен с 2005 года в РСБУ). Отличие может возникнуть, если организация торгует активами, которые не являются взаимозаменяемыми (другими словами, уникальными): в этих случаях организация по РСБУ может вести учет по себестоимости единицы (п. 17 ПБУ 5/01), а по МСФО (IAS 2.23) ― не может, а должна. Определенные проблемы могут возникнуть у организации, имеющей географически разобщенную структуру. МСФО в явном виде требует (IAS 2.26) оценивать аналогичные товары (по видам или категориям) одной формулой, даже если эти товары продаются в разных частях света. Иногда этот принцип доводится до абсурда: в расчет себестоимости требуют включать обороты и остатки товаров одного вида, находящиеся на всех складах организации. Теоретически это оправданно, но практически неосуществимо, а существенное изменение результатов маловероятно. .2.2. Учет товарных потерь

Товарные потери ― проблема для любой торговой организации. Практически товарные потери можно разделить на несколько категорий по разным признакам: 1) потери, выявленные в процессе плановых инвентаризаций остатков, и потери, выявленные в процессе внеплановых инвентаризаций, а также невозмещаемые потери при поставке и иных видах движения товаров; 2) потери на складе и потери в торговом зале; 3) потери в результате хищений и потери в результате усушки, утруски и иных объективных причин; 4) потери сверх норм и в пределах норм: как установленных законодательством, так и организацией самостоятельно. Принципиально учет потерь всех видов аналогичен (отличаться учет может в зависимости от разных последствий потерь: налоговых, юридических, административных). В РСБУ учет потерь ведется обычно следующим образом: потери в рамках естественной убыли учитываются в составе расходов от обычных видов деятельности (коммерческие расходы), а сверх норм ― относятся на виновных лиц либо, если таковые не выявлены или их вина не доказана, ― на прочие убытки.

При трансформации отчетности в МСФО необходимо, в первую очередь, проанализировать счет 94 (где учитываются суммы недостач) на предмет того, удовлетворяет ли он определению актива: дебиторская задолженность в балансе МСФО может быть отражена, только если вероятность ее получения превышает вероятность неполучения. Где в отчете о прибылях и убытках отражать величину товарных потерь, МСФО не установлено. На практике существует два варианта: учитывать их в составе стоимости проданных товаров (см., например, консолидированную отчетность компании ОАО «Торговый дом «Копейка» за 2005 год, аудитор Ernst & Young) или в составе операционных расходов (см., например, консолидированную отчетность компании «Перекресток» за 2005 год, аудитор PricewaterhouseCoopers) (обосновать возможность учета в МСФО товарных потерь не в составе расходов на продажу, а в составе прочих убытков можно лишь особых случаях). По мнению автора, более логично учитывать товарные потери в составе операционных расходов: величина товарных потерь больше зависит не от объема продаж, а от оборота и остатка товаров. Пример. Компанией признаны в коммерческих расходах РСБУ товарные потери в пределах естественной убыли в сумме 80000. Сумма потерь сверх естественной убыли ― 92000 ― отражена по дебету счета 94. Последующие события показали, что убыток в сумме 13000 будет определенно компенсирован материально ответственными лицами в течение последующих трех лет, 34000 ― страховой организацией в начале следующего периода, в отношении убытка в сумме 28000 пока нет ясности, а возмещение оставшейся части (17000) убытка маловероятно.

При трансформации необходимо дисконтировать долгосрочную дебиторскую задолженность персонала (в рассматриваемом случае она несущественна, поэтому дисконтированием можно пренебречь), а также списать дебиторскую задолженность, вероятность погашения которой недостаточна: (28000 + 17000) = 45000.

Дебет Операционные расходы

Кредит Прочая дебиторская задолженность 45000 Налоговых последствий от корректировки не ожидается, т.к. признание убытков в налоговом учете маловероятно. В РСБУ на эту сумму следовало создать резерв сомнительных долгов, поэтому данная корректировка классифицирована как искажение. .2.3. Отражение товарных остатков

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

В МСФО остатки товаров на конец каждого отчетного периода аналогично оцениваются по наименьшей из двух величин: по себестоимости и по чистой стоимости возможной реализации (IAS 2.9). Чистая стоимость возможной реализации определяется как оценочная продажная цена в обычных условиях, за вычетом возможных затрат на выполнение продажи (IAS 2.6).

Как в МСФО (IAS 2.30), так и в РСБУ (ПБУ 7/98) наилучшим способом определения обесценения товаров в остатке на конец периода считается анализ операций по продаже этих товаров после отчетной даты.

Отличия РСБУ и МСФО по рассматриваемому случаю заключаются в следующем:

. Резерв под обесценение запасов создается организациями в РСБУ крайне редко, несмотря на то что согласно п. 25 ПБУ 5/01 его создание является не правом, а обязанностью организации. Поэтому оценке чистой стоимости возможной реализации следует уделять при трансформации пристальное внимание: результаты уценки товаров могут оказаться существенными.

. Если организация все же создает резерв в РСБУ, то необходимо учитывать следующие важные отличия: ) движение резерва в РСБУ отражается на счете прочих доходов и расходов, тогда как в МСФО это корректировка расходов по обычным видам деятельности (операционных расходов);

б) величина резерва в РСБУ не учитывает затраты на выполнение продажи. По мнению автора, при оценке этих затрат для МСФО целесообразно исходить только из условно-переменных расходов на продажу (транспортных расходов, оплаты услуг посредников, рекламы и т.п.), а не из условно-постоянных расходов организации (например, расходов на содержание аппарата управления, амортизации зданий и т.п.).

Пример. По запасам категории № 1 компания создала на конец отчетного периода резерв под обесценение в сумме 27000 (Дебет 91 Кредит 14 - 27000). На начало периода был создан резерв в сумме 13000, все эти товары (по которым был создан резерв) были проданы за текущий период (соответственно, в РСБУ была сделана проводка Дебет 14 Кредит 91 - 13000).

) первоначально при трансформации удобно сторнировать результаты предыдущих проводок:

Дебет Прочие прибыли 13000

Дебет Операционные расходы (27-13) 14000

Кредит Прочие убытки 27000;

) по оценкам компании за последний год на продажу одной единицы товара данной категории приходятся расходы в сумме 60. С учетом событий после отчетной даты эта оценка была скорректирована до 63. Всего в остатках на начало года отражены 110 единиц, на конец года - 260 единиц товаров. Соответственно, вышеуказанный резерв должен быть скорректирован на (63 х 260) = 16380 и составит (16380 + 27000):

Дебет Операционные расходы

Кредит Запасы 43380;

) трансформационная корректировка резерва прошлых лет (по проданным товарам):

Дебет НРП/Операционные расходы (прошлого года)

Кредит Себестоимость продаж (13000 + 110 х 60) 19600;

) отложенный налоговый актив по резерву предыдущего года ― влияние на текущий год (предполагая, что отчетность по МСФО за предыдущий год не составляется): Дебет Отложенный налог (110 х 60 х 0,24)

Кредит НРП/Отложенный налог (прошлого года) 1584

) отложенный налоговый актив ― доначисление по текущему году:

Дебет ОНА (63 х 260 х 0,24)

Кредит Отложенный налог 3931; ) чистая стоимость возможной реализации определяется в МСФО через оценочную продажную цену в обычных условиях, тогда как ПБУ 5/01 оперирует понятием «текущая рыночная стоимость». В МСФО же, как и в случае признания убытка от обесценения по IAS 36, подчеркивается, что запасы уцениваются не до справедливой стоимости, а до возможной стоимости продажи именно в рамках данной организации (IAS 2.7).

Пример. Компания после Нового года проводит акции, продавая прошлогодние товары по сниженным ценам. Кроме того, компании принадлежит столовая.

В таких случаях текущая рыночная стоимость товаров может быть выше стоимости, по которой товары компания ожидает продать. Поэтому по РСБУ резерв может не быть создан. При составлении отчетности по МСФО нужно оценить возможную стоимость продажи, вычесть из нее расходы на продажу и, если полученная сумма меньше себестоимости товаров, признать убыток в операционных расходах текущего периода.

2. Финансовой отчетности на примере ООО "Торговый Дом Иней"

.1 Краткая характеристика организации

финансовый отчетность стандарт торговый

ООО "Торговый Дом Иней" предлагает высококачественные мясопродукты и полуфабрикаты

Адрес компании:195067, Россия, Санкт-Петербург, р-н Калининский, пр. Непокорённых, д. 63, к. 36, корп. 36. Ближайшее метро: Академическая

ТД «Иней» - Динамично разивающийся торговый дом на базе мясного производства существующего на рынке мясных продуктов России более 10 лет.

Сегодня в ассортименте более 150-и наименований продукции: сосиски, сардельки, вареные и полукопченые колбасы, деликатесы и полуфабрикаты. Качество и приемлемые цены всегда были основными преимуществами предприятия.

Клиентам предлагается удобная система работы: скидки, рассрочка и доставка.

Представительства компании в Москве, Мурманске, Твери, Петрозаводске, Пскове и в других городах России.

На данный момент компания активно работает с такими крупнейшими розничными сетями как «Пятерочка», «Карусель», «Лента», «Находка», «Ашан», «7 Континент», «Полушка»,«Дешево и сердито» и другие. Ассортимент продукции непрерывно формируется и постоянно обновляется. При формировании ассортиментной политики пытается учесть потребности и пожелания каждого клиента.

Постоянный контроль качества и уникальная для нашего региона частота поставок позволяет предлагать клиентам и конечному потребителю только свежую, качественную продукцию. Маркетинговая политика, проводимая ООО "Торговый Дом Иней", включает в себя эффективные рекламные мероприятия, промо-акции в торговых точках города, квалифицированный мерчандайзинг. Все рекламные акции и снижения цен, проводимые непосредственно производителями, незамедлительно транслируются для покупателей.

Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание место нахождения Общества штампы, бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный в установленном порядке товарный знак и другие средства индивидуализации.

Общество вправе в установленном порядке открывать банковские счета на территории Российской Федерации и за ее пределами. Для достижения установленных целей своей деятельности Общество вправе от своего имени заключать любые допустимые законом сделки, приобретать имущественные и неимущественные права и нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, арбитражном и третейском суде.

Общество самостоятельно формирует производственную программу, выбирает поставщиков и потребителей своей продукции, самостоятельно устанавливает (если иное не предусмотрено действующим на территории Российской Федерации законодательством) на нее цены. Общество может пользоваться кредитами, займами и другими формами финансирования, полученными в установленном порядке как в Российской Федерации, так и за рубежом, а также приобретать на внутреннем рынке иностранную валюту за рубли и рубли за иностранную валюту с учетом требований, предусмотренных действующим на территории Российской Федерации законодательством.

Целью деятельности Общества является насыщение российского и зарубежного рынков товарами и услугами, производимыми и предоставляемыми Обществом, а также получение прибыли. Для достижения поставленной цели Общество в установленном законодательством порядке как в России, так и за рубежом осуществляет любые виды деятельности, не запрещенные федеральными законами.

2.2 Бухгалтерский учет в ООО "Торговый Дом Иней"

Бухгалтерский учет расходов на продажу ведется в ООО "Торговый Дом Иней" на счете 44 "Расходы на продажу" по статьям расходов.

По дебету ООО "Торговый Дом Иней" счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются произведенные расходы, списываемые в конце отчетного периода на дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Однако в данную величину не входят суммы неподлежащие распределению между реализованными продуктами (товарами) и остатком продуктов (товаров) на конец отчетного периода.

Общий порядок синтетического и аналитического учета издержек обращения ООО "Торговый Дом Иней" ведется в соответствии с ПБУ "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, ПБУ "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Налоговым кодексом РФ (для регламентации порядка учета затрат для целей налогообложения).

Расходы на продажу организаций, занятых торговой и иной посреднической деятельностью, возникающие в процессе движения товаров от продавца к потребителю, представляют собой издержки обращения. Учет издержек обращения и заготовительно - складских расходов организации ведут в порядке, установленном отраслевыми методическими указаниями

ООО "Торговый Дом Иней" в соответствии с учетной политикой списывает издержки обращения на себестоимость проданных товаров в полном размере либо частично. При полном списании издержек обращения их сумма ежемесячно списывается с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи".

При частичном списании издержек обращения их сумма распределяется: в торговых и иных посреднических организациях в части расходов на транспортировку - между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца, в остальной части - ежемесячно списывается организацией на себестоимость проданных товаров в дебет счета 90 "Продажи". ООО "Торговый Дом Иней" ежемесячно определяет сумму издержек обращения, приходящуюся на проданные товары, как разницу между суммой издержек, числящихся на конец месяца и образованных за месяц, и их стоимостью, приходящейся на остаток непроданных товаров.

Издержки производства в торговом предприятии в отличие от других отраслей определяются без стоимости сырья, используемого для изготовления продукции.

Аналитический учет издержек обращения в ООО "Торговый Дом Иней" производится по видам и статьям издержек, предусмотрены следующие статьи затрат:

Транспортные расходы;

Оплата труда работников ООО "Торговый Дом Иней";

Отчисления на страховые взносы;

Расходы, связанные с арендой помещений торгового зала, зданий склада, хозяйственного инвентаря;

Амортизационные отчисления;

Затраты на обеспечение сохранности, укомплектование, упаковку товаров;

Рекламные услуги;

Выплата процентов за пользование кредитными ресурсами;

Тара;

Прочие расходы, возникающие в процессе торговой деятельности.

На статью Транспортные расходы ООО "Торговый Дом Иней" относят: расходы по перевозке товаров и продуктов всеми видами транспорта, предъявленные к оплате транспортными, транспортно-экспедиционными организациями и предприятиями связи, включающие оплату тарифа, сборы за подачу вагонов, взвешивание и транзит грузов, и др.; оплату за экспедиционные операции и услуги; оплату услуг сторонних организаций по погрузке товаров и продуктов и выгрузке их; стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и их утепление плату за временное хранение грузов на станциях или складах транспортно-экспедиционных организаций в пределах срока, установленного для вывоза товаров и т.д.

На расходы на оплату труда в ООО "Торговый Дом Иней" отражают выплаты по заработной плате, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, устанавливаемых в зависимости от результатов труда; систем премирования работников, руководителей, специалистов и служащих за производственные результаты; иных условий оплаты труда в соответствии с применяемыми на предприятии формами и системами оплаты труда; в соответствии с действующим законодательством.

На расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря и легкового транспорта относят плату за аренду зданий, сооружений, оборудования, инвентаря, нематериальных активов, начисляемую арендатором по договору, и расчету, представленному арендодателем; начисление лизинговой ставки; расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги, а также стоимость электроэнергии, потребляемой оборудованием; расходы на проведение противопожарных мероприятий; расходы на поверку и клеймение весов, счетчиков и других измерительных приборов; расходы на установку, ремонт и содержание сигнализационных устройств; плата за охрану объектов по договорам и т.д.

На амортизацию (износ) основных средств отражают суммы износа, начисляемые по установленным нормам по собственным основным производственным фондам, включая ускоренную амортизацию их активной части, а также индексацию амортизационных отчислений. Начисление амортизации по основным средствам прекращается после истечения нормативного срока их службы при условии полного перенесения ими стоимости на издержки производства и обращения и т.д.

В ООО "Торговый Дом Иней" произведены следующие средние ежемесячные расходы:

·заработная плата работникам, включая страховые взносы во внебюджетные фонды в размере 73 760 руб.;

·расходы на отопление в размере 25 000 руб.;

·амортизация основных средств в размере 20 000 руб.; ремонт компьютера в размере 9440 руб. (в том числе НДС18%-1440 руб.);

·расходы по электроэнергии для производственных целей в размере 15 000 руб.; расходы по техническому обслуживанию холодильного оборудования в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1 800 руб.);

·расходы по проведению медосмотра персонала в размере 10 000 руб.

В бухгалтерском учете указанные расходы будут отражены следующими проводками:

Хозяйственные операции ООО "Торговый Дом Иней"

Содержание операцийДтКт Сумма, руб. Первичный документНачислена заработная плата работникам447058 500Бухгалтерская справка-расчет;Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды446915 260Бухгалтерская справка-расчет;Списаны расходы на отопление447625 000Акт приемки-сдачи выполненных работНачислена амортизация основных средств440220 000Счет-фактураОплачено специализированной организации за ремонт компьютера44768 000Акт приемки-сдачи выполненных работВыделен НДС по ремонту компьютера19761 440Счет-фактураСписаны расходы по электроэнергии для производственных целей447615 000Акт приемки-сдачи выполненных работУчтены расходы по техническому обслуживанию холодильного оборудования447610 000Акт приемки-сдачи выполненных работВыделен НДС по расходам по техническому обслуживанию холодильного оборудования19761 800Счет-фактураОтнесены на издержки обращения расходы по проведению медосмотра персонала 447610 000Акт приемки-сдачи выполненных работСписание издержек 9044165 000Бухгалтерская справка-расчет;

Таким образом, общая сумма расходов на продажу за месяц составила 165 000 руб.

Издержки обращения отражаются по статье "Коммерческие расходы" (строка 030) Отчета о прибылях и убытках (форма N 2 Бухгалтерской отчетности - приложение 2) и признаются в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров в полном объеме

На дебете счета 44 «Расходы на продажу» в ООО "Торговый Дом Иней" были собраны все издержки обращения по проданным и оставшимся товарам на складах. В ООО "Торговый Дом Иней" в таком случае применяется специальный расчет издержек обращения с выявлением транспортных расходов и процентов по кредиту по распределению на оставшиеся и проданные товары. Остальные расходы в полном объеме были списаны на счет 90 «Продажи», а затем на финансовый результат.

В ООО "Торговый Дом Иней" издержки обращения на оставшиеся на складах товары вычисляются по среднему проценту с учетом остатка на начало периода. Суммируются транспортные расходы и расходы по оплате кредитов с начальными величинами, выявляется величина проданных товаров в отчетном периоде и остатки на конец отчетного периода. Вычисляется средний процент издержек обращения по отношению к общей величине товаров. Вычисляются издержки обращения на оставшиеся товары на конец периода, с помощью произведения оставшихся товаров на конец месяца на средний процент издержек обращения. Выявленная величина издержек обращения на проданные товары списывается в отчетном периоде.

В ООО "Торговый Дом Иней" в составе расходов на продажу учитываются транспортные расходы по доставке товаров. На 1 сентября 2010 года в ООО "Торговый Дом Иней" отражен остаток по транспортным расходам по счету 44.1. - 150000, за сентябрь 2010 года обороты по дебету составили 220000 рублей. Величина реализованных товаров за сентябрь составила 12000000 рублей, а оставшихся за сентябрь 4200000 рублей.

Средний процент по транспортным расходам составил:

(150 000 рублей + 220 000 рублей)/(12 000 000 рублей + 4 200 000 рублей) х 100% =2,284 %

Сумма транспортных расходов по проданным товарам:

000 рублей х 2,28% = 274080 рублей;

транспортные расходы по нереализованным товарам:

4200000 рублей х 2,28 % =95920 рубля;

Транспортные расходы ООО "Торговый Дом Иней" в сентябре 2010 года были списаны на себестоимость продаж проводкой:

Д 90.3 «Себестоимость продаж» К 44.3 «Транспортные расходы» - 274080 рублей.

ООО "Торговый Дом Иней" определяет сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток нереализованных товаров на складе на конец отчетного периода, а во-вторых, рассчитывают сумму транспортных расходов, приходящуюся на реализованные товары. Затраты на хранение и складскую обработку товаров определены как прямые затраты оптового предприятия. Таким образом, система учета издержек обращения ООО "Торговый Дом Иней" построена с учетом организационных особенностей видов предприятий торговли. Оптимальная система учета издержек с точки зрения организационных особенностей торговли дает возможности своевременно корректировать товарную и ценовую политику предприятия.

Баланс в ООО "Торговый Дом Иней" составлен следующим образом:

Актив баланса включает в себя два раздела.

Раздел I «Внеоборотные активы»

По строке 110 «Нематериальные активы» отражается наличие НМА по остаточной стоимости. В данной организации к Нематериальным активам относятся: товарный знак и ряд рецептов, подкрепленных техническими условиями, по которым изготавливается продукция. Амортизация НМА начисляется линейным способом на счете 05, в соответствии с учетной политикой организации.

Нематериальные активы =Д 04 - К 05=15.

По строке 120 «Основные средства» отражается наличие Основных Средств. В данном примере к основным средствам относятся: оборудование по переработке мяса, упаковочные станки, компьютеры, грузовые машины и т.п.

Амортизация начисляется линейным способом и отражается на счете 02. На конец периода Основные средства уменьшились вдвое, т.к. были списаны по сроку службы.

Основные средства=Д01-К02=6907

По строке 130 «Незавершенное строительство» показываются затраты на приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, затраты на строительно-монтажные работы. Также отражаются авансы выданные застройщиками. В нашем примере, производились строительно-монтажные работы в упаковочном цехе, а также работы по установке оборудования для копчения колбасных изделий.

Отсюда, Незавершенное строительство=Д 07 + Д 08 + Д 16=9 (Д 16 - с учетом только стоимости имущества, зафиксированной на счетах 07 и 08).

Итого по разделу I: отражается сумма показателей строк, в нашем примере, 110, 120,130.

Итого по разделу I= стр110+стр120+стр130=15+6907+9=6931.

Раздел II «Оборотные активы»

По строке 210 «Запасы» указывается сумма показателей строк с 211 по 217. Стоимость запасов и затрат, в данном случае составляет 4624 т.р.

По строке 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» учитываются материалы по фактической себестоимости на счете 10. В нашем случае, материалами являются: упаковка, сырье для изготовления продукции, а именно мясопродукты, также специи, мука, яйца и т.д.

В нашем примере строка 211 заполняется по данным остатка на счете 10, т.е. 1216 т.р.

По строке 212 «Животные на выращивание и откорме» по данным счета 11 «Животные на выращивание и откорме» отражается информация о наличии животных, в нашем примере, свиней, приобретенных организацией в конце 2009 года. По данным счета 11, это 50 т.р.

Строка 212=Д11=50

По строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» отражается стоимость остатка по счету 41 «Товары» по покупным ценам. В нашей организации к товаром относятся: колбасы, мясные деликатесы, полуфабрикаты(котлеты, пельмени). Остаток по счету 41 в нашем случае составляет 3170 т.р.

Строка 214=Д41=3170.

По строке 216 «Расходы будущих периодов» указывается сумма расходов, произведенных в данном отчетном периоде, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах. Строка заполняется по данным сальдо счета 97. В нашем случае строка 216=Д97=40.

По строке 217 «Прочие запасы и затраты» показывается стоимость МПЗ, не нашедших отражение в перечисленных строках группы статей «Запасы». В нашем примере, это расходы на продажу, которые отражаются по счету 44.

Стр. 217=148.

По строке 220 « Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражаются суммы по приобретенным МПЗ, работам и услугам, подлежащие отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение суммы налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники покрытия.

Показатель данной строки заполняется по данным остатка счета 19. У нас остаток составляет 437 т.р.

Строка 220=Д19=437.

По строке 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» показывается задолженность организации перед дебиторами и кредиторами (счет76), поставщиками и подрядчиками (счет 60), покупателями и заказчиками (счет62). Также отражаются расчеты с подотчетными лицами (счет 73).

Строка 240 = Д 62 + Д 60 + Д 76 + Д 71 + Д 73=2147.

По строке 260 «Денежные средства» отражается сумма наличных и безналичных средств, числящихся в кассе и на расчетном счетах(В нашем примере).

Строка 260=Д50+Д51=16.

Строка 290 «Итого по разделу II» представляет собой сумму показателей строк 210, 220, 240, 260.

Строка 290=4624+437+2147+16=7224.

Строка 300 «Баланс» = Строка 190 + Строка 290 = 6931+7224=14155

Пассив баланса включает в себя три раздела (третий, четвертый и пятый).

Раздел III «Капитал и резервы»

По строке 410 «Уставной капитал» по данным синтетического учета показывается в соответствии с учредительными документами организации величина уставного капитала, в нашем случае это Кредит счета 80 «Уставной капитал».

Строка 410=К80=2580.

По строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сальдо по счету 84. Очевидно, что на конец отчетного периода у нашей организации образовался убыток, а сумма нераспределенного убытка равна 952 т.р.

Строка 470=Д84=952 т.р.

Строка 490 «Итого по разделу III»:

Строка 490=строка410-строка470=2580-952=1628.

Раздел IV «Долгосрочные обязательства»

В нашем случае, у организации отсутствуют долгосрочные непогашенные обязательства на конец периода, поэтому сумма не указывается.

Раздел V «Краткосрочные обязательства»

По строке 610 «Займы и кредиты» отражаются займы и кредиты, которые организация должна погасить в течение 12 месяцев. Строка заполняется по данным остатка по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Сумма задолженности по займам и кредитам отражается с учетом сумм процентов, причитающихся к уплате по сроку.

В нашей организации имеются краткосрочные кредиты и займы, их сумма составляет 4000 т.р.

Строка 610=К66=4000.

По строке 620 «Кредиторская задолженность» отражается отражается общая сумма кредиторской задолженности, затем она расшифровывается по следующим строкам баланса: 621,622,623,624.

Строка 620=стр. 621+ стр. 622+ стр.623+стр.624=6232.

По строке 621 «Поставщики и подрядчики» отражается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материалы и ценности, работы, услуги. В нашей организации, это строка заполняется по данным аналитического учета по счетам 60 и 76.

Строка 621 = К76+К60=5660 (Учитывается только краткосрочная задолженность).

По строке 622 «Задолженность перед персоналом организации» отражается сумма задолженности по начисленной заработной плате, социальным и компенсационным выплатам. В нашей организации сумма задолженности перед работниками составила 174 т.р.

По строке 623 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» отражается сумма задолженности пенсионному фонду по отчислениям на накопительную и страховую части пенсии, а также по обязательному страхованию от несчастных случаев. Строка 623 заполняется, соответственно, по данным об остатке по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Строка 623=К69=205.

По строке 624 «Задолженность по налогам и сборам» отражается задолженность организации по всем видам платежей в бюджет.

Значит, строка заполняется по данным сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Строка 624=К68=193.

По строке 660 «Прочие краткосрочные обязательства» сумма обязательств составляет 2295 т.р.

Это суммы краткосрочных пассивов, не нашидших отражение в других статьях баланса.

Строка 660=2295.

По строке 690 «Итого по разделу V» отражается сумма показателей строк 610,620,660.

Строка 690= стр.610+стр.620+стр.630.

Строка 690=4000+6232+2295=12527.

Строка 700 Баланс включает в себя сумму показателей строк 490,590,690.

Строка 700=стр.490+стр.590+стр.690= 1628+0+12527=14155.

Актив=Пассив=14155.

В нашей организации на забалансовых счетах ничего не учтено.

Отчет о прибылях и убытках ООО "Торговый Дом Иней" составлен следующим образом:

Раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности».

Строка 010 «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и других аналогичных обязательных платежей)» = К 90 субсчет «Выручка» - Д 90 субсчета «НДС», «Акцизы», «Экспортные пошлины»= 24814.

Строка 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» = Д 90 субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетами 41, 43 и 45. Показатель заключается в скобки.

Строка 020=21724

Строка 029 «Валовая прибыль» = строка 010 - строка 020=3090.

Строка 040 «Управленческие расходы» = Д 90 субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 26.

Строка 040=1207. Показатель заключается в скобки.

Строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж» = показатели 029-040.

Строка 050=3090-1207=1883.

Раздел «Прочие доходы и расходы»

Строка 070 «Проценты к уплате» = Д 91 субсчет «Прочие расходы» в сумме по процентам к уплате. Корреспондирует со счетом 66.

Строка 070=1805. Показатель заключается в скобки.

Строка 090 «Прочие доходы» = К 91 субсчет «Прочие доходы». Сюда входят штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров к получению, а также активы, полученные безвозмездно, по договору дарения.

Строка 090=1090.

Строка 100 «Прочие расходы» = Д 91 субсчет «Прочие расходы». Показатель заключается в скобки. Здесь отражены расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств.

Строка 100=1719.

Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» = показатели строк 050- 070 + 090 - 100. Убыток указывается в скобках.

Строка 140=1883-1805+1090-1719=-551.

Строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» = показатель строки 140.

Строка 190=-551.

Заключение

Делая вывод о проделанной работе хочется еще раз отметить важность наиболее полного и достоверного изложения в бухгалтерской отчетности необходимой информации. Несоблюдение этих требований может привести к весьма существенным негативным последствиям как для самого предприятия, так и для заинтересованных лиц и организаций - кредиторов, акционеров и др.

Финансовый учет и формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности в России претерпевают в настоящее время все большие изменения, связанные с адаптацией к требованиям международных стандартов бухгалтерского учета. Бухгалтерская отчетность в российской практике используется ограниченным числом пользователей, потребности в представлении сопоставимой информации по методике ее формирования, классификации данных являются ограниченными по сравнению с мировой практикой.

Согласно принятой концепции в настоящее время Минфином РФ утверждены положения по бухгалтерскому учету (стандарты), регламентирующие порядок формирования бухгалтерской информации и порядок раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Использование на практике требований по раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотренных соответствующими положениями (стандартами), дает более полную информационную базу для объективного и всестороннего анализа финансового состояния предприятия, устойчивого его развития.

Таким образом, информация, в которой заинтересованы все пользователи, должна давать возможность оценить способности предприятия воспроизводить денежные средств и аналогичные им активы, генерировать прибыль, стабильно функционировать, а также давать возможность сравнить информацию за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции интересующих пользователей показателей и финансового положения в целом.

В ходе проведенного исследования, цели курсовой работы были достигнуты в полном объеме.

Теоретический аспект был рассмотрен достаточно широко, а практический был рассмотрен на примере торгового предприятия ООО "Торговый Дом Иней", что дало представление о формировании и ведении бухгалтерской финансовой отчетности в торговых организациях.

Список использованной литературы

1.Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) [Электронный ресурс]. - Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

2.Федеральный закон от 30 дек. 2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [Электронный ресурс]. - Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

.Приказ Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (с изм. и доп.) [Электронный ресурс]. - Электронно-правовая система «Консультант Плюс».

.Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. [Текст]/ - Москва: МЦРСБУ, 2002. - 804 с.

6.Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учёт: Учебное пособие. Серия «Экономика и управление». Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2007. - 832 с.

7.Бернстайн, Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация[Текст]/ Пер. с англ. И.И. Елисеевой, Гл. ред. серии Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 624с.

.Бетге, Й. Балансоведение [Текст]/ Пер. с нем. В.Д. Новодворского. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. - 454 с.

.Богатая, И.Н. Стратегический учет собственности предприятия Серия «50 способов» [Текст]/ И.Н. Богатая. - Ростов н/Д.: «Феникс», 2001. - 320 с.

10.Бухгалтерский учёт: Учебник для вузов / Под ред. Проф. Ю.А. Бабаева. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009 - 476 с.

11.Воронова, Е.Ю. Управленческий учет на предприятии [Текст]: учеб. Пособие / Е. Ю. Воронова, Г. В. Улина. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. - 248с.

12.Заревский, С.А.Управленческий учет и аудит инвестиционной деятельности коммерческих организаций [Текст]: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12/ С.А. Заревский. - Ростов-на-Дону, 2008г. - 187с.

13.Глушков И.Е. Бухгалтерский учёт на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учёту. Москва, «КНОРУС», Новосибирск, «ЭКОР», 2009 - 797 с.

14.Донцова, Л.В. Анализ финансовой отчетности [Текст]: учебник/ Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. - М.: ДиС, 2007г. - 359с.

15.Казакова, Н.А. Управленческий анализ и аудит компании в условиях кризиса [Текст]: Учебно-практическое пособие/ Н.А. Казакова. - М.: ДиС, 2009г

16.Как составить промежуточную финансовую отчётность по МСФО - <http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=001350>

.Каланов Н.С. Некоторые особенности применения МСФО в торговых компаниях. // МСФО. Практика применения. - № 5,6. - 2007

18.Калькуляция себестоимости продукции в промышленности: Учеб. пособие / В.А. Белобородова, А.П. Чечета, В.Т. Слабинский и др. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2009

.Карпова, Т.П. Бухгалтерский учет [Текст]: учебник для вузов/ Т.П. Карпова. - М.: ЮНИТИ, 2002. - 350 с.

.Керимов, В.Э. Современные системы и методы учета и анализа затрат в коммерческих организациях [Текст]/ В.Э. Керимов. - М.: Эксмо, 2005г. - 144с.

.Кизилов, А.Н. Бухгалтерский учет в торгово-снабженческих и обслуживающих организациях АПК[Текст]: Учебное пособие для вузов/ А.Н. Кизилов, З.В. Удалова, Т.К. Дущенко. - Ростов-н/Д: Феникс, 2007г. - 368с.

22.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет./ М., «ИНФРА-М», 2007, 320с.

.Кутер, М.И. Теория бухгалтерского учета [Текст]: учебник. - 2-е изд., перераб. и доп ./М.И. Кутер. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 640 с.

24.Маренков, Н.Л. Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах [Текст]: Учебное пособие. Изд. 4-е./ Н.Л. Маренков, Т.Н. Веселова. - М.: Едиториал УРСС, 2003. - 200 с.

25.Поленова С.Н. Отличия российской практики бухгалтерской отчетности от положений международных стандартов - <http://www.creativeconomy.ru/library/prd143.php>

.Репин, С.А.Управленческий учет затрат на предприятиях швейной промышленности [Текст]: автореф. дис. канд. экон. наук: 08.00.12/ С.А. Репин. - М., 2008г. - 22с.

.Стаценко, А.В.Методика учета затрат и контроля производства безалкогольных напитков в потребительских обществах [Текст]: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12/ А.В. Сотникова. - М., 2008г. - 194с.

.Трохова О.В."Оценка условий и возможных последствий перехода банков на международные стандарты финансовой отчетности" <http://www.v-consult.ru/article%201.html> - <http://www.v-consult.ru/articles.html>

29.Учет материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях [Текст]: Учеб.-практ. пособие/ А.Н. Кизилов, З.В. Удалова. - М.: Финансы и статистика, 2007г. - 352с.

.Чернышова, Н.А.Управленческий учет и аудит доходов и расходов в холдинговых структурах [Текст]: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12./ Н.А. Чернышова. - Саратов, 2008г. - 188с.