Особенности бухгалтерского учета кредитов и займов на примере организации ООО 'Инвис'

Особенности бухгалтерского учета кредитов и займов на примере организации ООО 'Инвис'

Оглавление

Введение

Глава 1. Учет кредитов и займов по новым правилам

1.1 Регулирование отношений по договорам кредита и займа

1.2 Сравнение ПБУ ПБУ 15/01 и ПБУ 15/2008

1.2.1 Отражение основной суммы долга в бухгалтерском учете и отчетности

1.2.2 Разделение задолженности на долгосрочную и краткосрочную

1.2.3 Учет просроченной задолженности по кредитам и займам

1.3 Отражение на счетах бухгалтерского учета получения кредитов (займов)

Глава 2. Порядок учета кредитов и займов в ООО "Инвис"

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предполагает своевременную разработку положений по бухгалтерскому учету, отражающих современный подход к его организации.

В 2008 году на смену ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" приходит новый национальный стандарт - ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Разберемся, как изменились правила учета на этом участке бухгалтерии.

С 1 января 2009 г. учет кредитов и займов, а также расходов заемщика, связанных с выполнением этих обязательств, ведутся по новым правилам. Они установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н. Его действие, в отличие от прежнего ПБУ 15/01, распространяется также на беспроцентные и государственные займы.

В ПБУ 15/2008 устанавливаются особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах по выполнению обязательств по полученным займам и кредитам.

Порядок отражения в учете и отчетности самих займов и кредитов освещен недостаточно, и те нормы, которые имеются в ПБУ 15/2008, по-разному трактуются и вызывают споры.

Разные точки зрения высказывают специалисты по содержанию п. 2 ПБУ 15/2008, в соответствии с которым основная сумма обязательства по полученному займу или кредиту отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме, указанной в договоре.

Данные изменения обусловили актуальность темы, взятой для исследования.

Целью работы стало - изучение особенностей бухгалтерского учета кредитов и займов на примере организации ООО "Инвис.

Данная цель обусловила необходимость решения следующих задач:

изучить особенности учета кредита и займов по новым правилам

провести сравнительный анализ ПБУ 15/01 и ПБУ 15/2008

рассмотреть особенности отражения на счетах бухгалтерского учета получения кредитов (займов)

исследовать порядок учета кредитов и займов в ООО "Инвис".

В работе были использованы нормативно-правовые акты, ПБУ 15/01, ПБУ 15/2008, а также труды следующих авторов: Ваганова И.; Диркова Е., Дрожжина И.А., Кришталева Т.И., Терехова В.А., Фомичева Л.П., Хабарова Л.П., Эстеркина.

Глава 1. Учет кредитов и займов по новым правилам

1.1 Регулирование отношений по договорам кредита и займа

Пункт 1 ПБУ 15/2008 очерчивает круг вопросов, подпадающих под действие его норм. Согласно ПБУ 15/2008, оно устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Таким образом, для целей бухгалтерского учета ПБУ как бы ставит знак равенства между следующими сделками организаций:

получение кредита;

получение займа;

получение товарного кредита;

получение коммерческого кредита;

выдача простого или переводного векселя;

эмиссия облигаций.

С позиций гражданского законодательства все перечисленные хозяйственные операции представляют собой совершенно самостоятельные сделки, отличающиеся по своему юридическому содержанию. Напомним, что в соответствии со ст. 819 ГК РФ, по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно нормам, изложенным в п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), договор займа между юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме. При этом важно отметить, что подписание сторонами договора займа еще не означает его реального заключения, так как договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, предусмотренные договором (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Что касается формы кредитного договора, то, как и договор займа, он должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность и ничтожность кредитного договора (ст. 820 ГК РФ). Интересно, что гражданское законодательство применительно к кредитному договору не содержит подобно п. 1 ст. 807 ГК РФ нормы, согласно которой договор кредита считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей. В то же время п. 2 ст. 819 ГК РФ установлено, что к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договоров займа, если иное не определено правилами параграфа 2 гл. 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора. Следовательно, если в договоре кредита нет каких-либо особых условий, он считается заключенным с момента передачи денежных средств.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством договор займа или кредитный договор должен отвечать следующим требованиям:

договор должен быть заключен в письменной форме;

в условиях договора должна быть определена основная сумма обязательства по займу (кредиту) и должны быть установлены размер и порядок получения (уплаты) процентов;

заимодавец (кредитор) фактически передал заемщику деньги или иные вещи, предусмотренные договором займа (кредита), если им не установлен иной порядок предоставления кредита заемщику.

При соблюдении всех перечисленных выше условий организация-заемщик вправе отразить в бухгалтерском учете сумму, указанную в договоре, как кредиторскую задолженность (п. 2 ПБУ 15/2008). Существуют следующие виды задолженности заемщика в целях бухучета.

Задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете следует подразделять на краткосрочную и долгосрочную.

Разделять задолженность по срокам погашения необходимо для того, чтобы правильно заполнить бухгалтерский баланс. Кроме того, такое деление предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета. Следует признавать:

краткосрочной задолженностью - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев;

долгосрочной задолженностью - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

1.2 Сравнение ПБУ ПБУ 15/01 и ПБУ 15/2008

Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008. Приказ вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г., т.е. с 1 января 2009 г. Ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 60н, отменено Приказом Минфина России от 29.10.2008 N 117н. Сравнительный анализ ПБУ 15/01 и ПБУ 15/2008 Представлены в Приложении 1.

Первое, на что следует обратить внимание, - изменилось наименование документа. В нем приводятся правила учета только расходов по займам и кредитам, а не самих займов и кредитов. Соответственно, в ПБУ 15/2008 отсутствует раздел "Порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам", а следовательно, и определения видов задолженностей по займам и кредитам. Но разделение задолженностей на краткосрочные (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочные (на срок более 12 месяцев) предусмотрено в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

По этой же причине отсутствует возможность перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Соответственно, из раздела "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" изъят перечень элементов учетной политики, относящихся к учету займов и кредитов.

Не только в названии, но и по всему тексту ПБУ 15/2008 понятие "затраты" заменено на понятие "расходы". Рассмотрим, в чем заключается разница между этими понятиями.

Затраты - это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных и других видов ресурсов, задействованных в процессе производства, обращения и сбыта продукции. Следует отметить, что если затраты не вовлечены в этот процесс и не списаны или списаны не полностью, то они превращаются в запасы (сырья, материалов, готовой продукции, незавершенного производства и т.д.) и в этом случае относятся к активам организации.

Определение расходов приведено в ПБУ 10/99 "Расходы организации" и в ст. 252 НК РФ. Согласно ПБУ 10/99 "расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)". Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота (т.е. имеется экономическое обоснование данных расходов);

сумма расхода может быть определена (т.е. имеется документальное ее подтверждение);

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. организация в настоящий момент передала актив либо определено время передачи этого актива).

Согласно НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из приведенных определений можно сделать вывод, что расходы - это затраты:

полностью списанные в определенном периоде времени;

экономически обоснованные;

документально подтвержденные.

Следовательно, в отличие от затрат расходы не могут относиться к активам организации. Расходы отражаются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", а затраты - в форме N 1 "Бухгалтерский баланс".

Понятие "затраты" шире понятия "расходы". Таким образом, замена в ПБУ 15/2008 термина "затраты" на "расходы" оправданна.

Если ПБУ 15/01 не применялось в отношении беспроцентных договоров займа и договоров государственного займа, то в ПБУ 15/2008 такое ограничение снято. Из перечня расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, исключены курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Данные расходы учитываются по правилам ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

1.2.1 Отражение основной суммы долга в бухгалтерском учете и отчетности

Ранее согласно п. 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга учитывалась заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств и принималась к учету как кредиторская задолженность на момент фактической передачи денежных средств (иных ценностей).

В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

С начала действия ПБУ 15/2008 отражение основной суммы долга в учете вызвало массу вопросов. Она по-прежнему рассматривается как кредиторская задолженность. Однако в ПБУ 15/2008 отсутствует указание на момент признания задолженности. Более того, не совсем понятно, каким образом следует отражать в бухгалтерском учете и отчетности сумму, указанную в кредитном договоре и недополученную на конец соответствующего отчетного периода.

Как уже было отмечено выше, согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

На основании п. 17 ПБУ 15/2008 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию информация о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам).

Исходя из буквального толкования указанных норм, в отчетности должна быть отражена именно сумма обязательства по полученному займу (кредиту) в соответствии с суммой, указанной в договоре. Однако на суммы, недополученные по договору, обязательства по их возврату у организации не возникает, а следовательно, их отражение в соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008, по нашему мнению, некорректно, поскольку ПБУ 15/2008 предписывает отражать в отчетности именно обязательства по полученному займу (кредиту).

Для сумм, недополученных по договорам займа (кредита), предусмотрено специальное правило, указанное в п. 18 ПБУ 15/2008, согласно которому в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Более того, согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, по договору займа следует отражать полученную сумму денежных средств. Именно на эту сумму будет считаться заключенным договор займа.

Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, которые предусмотрены договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 гл. 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора.

Что касается кредитного договора, то ГК РФ не исключает возможность действия договора до поступления денег на расчетный счет организации. Однако указанное, по нашему мнению, не дает оснований для какой-либо иной интерпретации п. п. 2, 17 ПБУ 15/2008.

Кроме того, согласно комментариям к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. Аналогичные комментарии даны для счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Следовательно, в бухгалтерском учете суммы не полученных организацией краткосрочных кредитов и займов не отражаются.

Вместе с тем, согласно п. 18 ПБУ 15/2008, в пояснительной записке следует указать сумму, срок выдачи которой наступил, а банк денежные средства не выдал, и при этом между организацией и банком не заключено дополнительное соглашение об изменении условий выдачи кредита.

Правомерность рассмотренной позиции подтвердил Минфин России в Письме от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год" (далее - Рекомендации).

В Рекомендациях указано:

"В соответствии с ПБУ 15/2008 в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации-заемщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме фактически денежных средств, полученных по договору займа (кредитному договору) и не погашенных на отчетную дату"

учет кредит заем

1.2.2 Разделение задолженности на долгосрочную и краткосрочную

В новом ПБУ исчезло разделение кредиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную. Поскольку в бухгалтерском балансе (как того требует ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные, необходимость уточнения о видах задолженности в тексте самого ПБУ также отпала.

Краткосрочными согласно п. 19 ПБУ 4/99 являются активы и обязательства, если срок их обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты либо срок обращения (погашения) равен продолжительности операционного цикла, в том случае если цикл превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Для бухгалтерских записей организации по-прежнему будут применять счета учета кредитов и займов в зависимости от срока, на который они привлечены: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Задолженности по товарному или коммерческому кредиту отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" либо 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Рекомендации Минфина России, касающиеся порядка подразделения задолженности в отчетности на краткосрочную и долгосрочную, также приведены в Письме от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01:

"В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Исходя из этого, в случае, если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, указанные обязательства представляются как краткосрочные".

Таким образом, в бухгалтерском балансе информацию следует подразделять в зависимости от срока погашения обязательства на отчетную дату, а не от срока, установленного изначально договором.

Поэтому, даже если в организации не предусмотрен перевод задолженности из долгосрочной в краткосрочную, обязательство по возврату долга следует отражать в зависимости от фактических обстоятельств (от планируемого действительного срока погашения).

Вместе с тем, затрагивая вопрос об отражении основной суммы долга по полученному займу или кредиту, нельзя не остановиться на отражении в отчетности и процентов.

Так, ранее п. 17 ПБУ 15/01 обязывал показывать на конец отчетного периода задолженность по полученным займам и кредитам с учетом причитающихся к уплате процентов согласно условиям договоров. Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 - должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы займа. На практике это приведет к отражению займов и расходов на разных субсчетах счетов 66 и 67.

Минфин в своих рекомендациях пошел еще дальше и в отчетности не исключает возможность отражения основной суммы долга в составе долгосрочной задолженности, а процентов - в составе краткосрочной. Так в Письме от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01 указывается:

"В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Это следует учитывать при раскрытии аудируемым лицом в бухгалтерском балансе информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам)".

Таким образом, если задолженность по процентам составляет менее 12 месяцев, то, несмотря на то что сам заем будет считаться долгосрочным и организация может ежемесячно начислять проценты на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", задолженность по процентам следует в бухгалтерском балансе представлять как краткосрочную задолженность.

1.2.3 Учет просроченной задолженности по кредитам и займам

В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность могла быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения). Организация-заемщик обязана была осуществлять перевод срочной задолженности в просроченную задолженность в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. Такой перевод отражался в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67. ПБУ 15/2008 данной нормы больше не содержит, следовательно, нет необходимости перевода задолженностей с одного субсчета на другой.

Состав расходов по займу и их признание в учете

Расходы по займам (кредитам) включают в себя две составляющие:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Курсовые разницы по процентам, упоминавшиеся в ПБУ 15/01, больше не включаются в состав расходов по займам. Учет задолженностей, полученных в иностранной валюте, производится в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. При привлечении краткосрочных кредитов или займов подобное изменение порядка учета расходов особого значения не имеет - в любом случае курсовые разницы (вне зависимости от того, отрицательные они или положительные) могут учитываться в составе прочих доходов или расходов. Что же касается расходов, связанных с привлечением долгосрочных займов и кредитов (для инвестиционных целей), то данное изменение фактически привело к дальнейшему сближению данных бухгалтерского и налогового учета (ранее в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы могли при соблюдении определенных условий включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств или нематериальных активов).

Состав дополнительных расходов по займам сокращен. Оплата консультационных и информационных услуг, проведение экспертизы договора займа все также являются дополнительными расходами. А вот расходы на копировально-множительные работы, на услуги связи, на оплату налогов и сборов из состава расходов исключены. Тем не менее перечисленные расходы в соответствии с учетной политикой могут быть приняты к учету в составе дополнительных расходов по займам, так как перечень дополнительных расходов является открытым.

Отражение расходов на счетах бухгалтерского учета и в отчетности

Расходы по займам согласно п. 4 ПБУ 15/2008 должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы займа. На практике это приводит к отражению займов и расходов на разных субсчетах счетов 66 и 67. Вместе с тем, согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. И данные правила не изменены с введением в действие ПБУ 15/2008.

Следовательно, в бухгалтерском учете к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" могут быть открыты следующие аналитические субсчета:

66-1-1 "Расчеты по основной сумме краткосрочного кредита";

66-1-2 "Проценты по краткосрочным кредитам";

66-2-1 "Расчеты по основной сумме краткосрочного займа";

66-2-2 "Проценты по краткосрочным займам".

Аналогичным образом можно учитывать и долгосрочные кредиты и займы на счете 67.

При этом существует мнение, что правило об обособленном отражении процентов распространяется только на порядок их учета, а в бухгалтерской отчетности они по-прежнему должны включаться в состав строки баланса, в которой отражены объемы задолженности, как того требует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Однако, по нашему мнению, данное мнение не всегда и не вполне корректно.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. В большинстве случаев встречается ежемесячная уплата процентов, реже - ежеквартальная. Такая задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.

Таким образом, как уже было отмечено выше, если срок уплаты по процентам составляет менее 12 месяцев, то, несмотря на то что сам заем будет считаться долгосрочным и организация может ежемесячно начислять проценты на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", задолженность по процентам следует в бухгалтерском балансе представлять как краткосрочную задолженность.

Период признания расходов по заемным обязательствам

Согласно п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Таким образом, если ранее расходы по займам признавались расходами того периода, в котором они были произведены (за исключением части, включаемой в инвестиционный актив), то теперь они отражаются в учете в том периоде, к которому относятся.

Предложенный порядок представляется более корректным, хотя в п. 16 ПБУ 15/01 и содержалось правило о признании расходов в соответствии с договором. Кроме того, данный порядок согласуется с общим порядком признания расходов. Согласно п. 18 ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Как и ранее, расходы по займу признаются в составе прочих расходов, кроме тех, что включаются в стоимость инвестиционного актива.

Фактически новое правило о порядке признания расходов по займам установлено п. 8 ПБУ 15/2008:

"Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения".

Напомним, что ранее п. 14 ПБУ 15/01 предписывал включение в состав расходов в сумме причитающихся платежей, независимо от того, в какой форме и когда фактически они производились.

Таким образом, проценты по займу включаются либо в состав прочих расходов, либо в стоимость инвестиционного актива равномерно и более не зависят от условий предоставления займа. Однако сделана небольшая оговорка: проценты могут включаться в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива исходя из условий договора, но при этом такое включение процентов в расходы не должно существенно отличаться от равномерного.

Кроме того, определено, что дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа.

Учитывая нормы п. 6 и абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008, можно заметить, что законодатель предусмотрел два способа списания дополнительных расходов по займам:

единовременно в том периоде, к которому они относятся (п. 6);

равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8).

Следовательно, порядок признания дополнительных расходов по займам следует установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Конкретизировано, что в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Понятие инвестиционного актива было уточнено и существенно дополнено:

В ПБУ 15/01 оно звучало следующим образом:

"...под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени".

В новой трактовке (п. 7):

"...под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление".

Ни ПБУ 15/2008, ни другие нормативные акты по бухгалтерскому учету не определяют, что подразумевается под терминами "длительное время" и "существенные расходы". Следовательно, предприятию необходимо раскрыть данные понятия в своей учетной политике для целей дальнейшего корректного отнесения объектов к инвестиционным активам.

Таким образом, организация должна будет определить в учетной политике не только какой период времени считать длительным (месяц, квартал, год и т.п.), но и величину расходов, которая считается существенной (100 тыс. руб., 1 млн руб. и т.п.).

Перечень объектов, понимаемых под инвестиционными активами, также был расширен. Ранее под таковыми понимались основные средства, имущественные комплексы и иные аналогичные активы. Теперь добавлены нематериальные активы, земельные участки и иные внеоборотные активы.

Так, согласно п. 7 ПБУ 15/2008 к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Возможности учета других объектов в качестве инвестиционных активов, помимо тех, которые указаны выше, законодателем не предусмотрено. Иными словами, если подготовка каких-либо запасов требует и длительного времени, и существенных расходов, то они не будут являться инвестиционными активами (в отличие от МСФО 23), поскольку запасы являются оборотными активами и не удовлетворяют требованиям п. 7 ПБУ 15/2008.

В прежнем ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относились объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Налицо имелось явное противоречие. Ведь включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива должно было быть прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01), т.е. именно с того момента, когда актив становится инвестиционным.

Хотелось бы обратить внимание, что в стоимость инвестиционных активов теперь включаются только проценты. Это прямо прописано в абз. 2 п. 7 ПБУ 15/2008:

"В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива".

Также это следует из прямого толкования абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008 - дополнительные расходы по займам относятся только в состав прочих расходов.

Таким образом, возможность включения дополнительных расходов по займам в стоимость инвестиционного актива законодатель не предусматривает.

Фактически не были изменены условия включения процентов в стоимость инвестиционного актива. Как и прежде, проценты включаются в состав инвестиционного актива при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Сложности могут возникнуть с условием начала работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Нормативными актами не определено, что следует понимать под началом работ: непосредственно работы или появление первых по времени расходов, связанных с инвестиционным активом. Также в случае покупки инвестиционного актива не совсем ясно, что будет подразумеваться под "работами по приобретению". Так, может возникнуть ситуация, что организация привлекла инвестиционный кредит под приобретение сложного объекта, начисляет проценты, а договор поставки либо подряда еще не заключен, расходы на счете 08 (07) еще не аккумулируются. Ведь, возможно, договор поставки вообще не будет заключен.

По нашему мнению, поскольку отсутствует четкая законодательно установленная интерпретация данного вопроса, то в каждой конкретной ситуации необходимо исходить из фактических действий организации. Например, у организации на счете 08 (07) аккумулированы расходы на проведение проектных работ, отражены расходы на командировки или на момент привлечения кредита заключен договор поставки или подряда. В таком случае, по нашему мнению, сумму процентов следует учитывать в стоимости инвестиционного актива.

Отдельно стоит отметить, что другие условия включения процентов в первоначальную стоимость объекта, содержавшиеся ранее в п. п. 23 - 25 ПБУ 15/01, в настоящее время отменены. Наиболее важным является отмена нормы, предусматривающей отнесение процентов на текущие расходы в том случае, если амортизация по нему не начислялась (за исключением случаев, когда правилами бухгалтерского учета амортизация не предусмотрена). На практике это означает, что с 2009 г. по неамортизируемым основным средствам (земельные участки) и по НМА с неопределенным сроком использования проценты по займам, взятым на их приобретение и создание, могут включаться в первоначальную стоимость.

Проценты относятся в состав прочих расходов (т.е. не включаются в стоимость инвестиционного актива), если приобретение, сооружение и (или) изготовление были приостановлены на длительный период (более трех месяцев). Данное правило было и в ранее действовавшем ПБУ 15/01. Однако в ПБУ 15/2008 порядок прекращения расписан более подробно. Проценты не включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, строительства, изготовления. В том случае когда работы возобновляются, то и проценты снова продолжают включаться в первоначальную стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

Если же приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива полностью прекращаются, то нет и оснований для отнесения процентов на увеличение стоимости. Поэтому проценты прекращают включаться в первоначальную стоимость также с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения.

Аналогично прекращают включаться в стоимость актива проценты и в том случае, когда данный актив начинает использоваться в производстве, несмотря на тот факт, что работы по приобретению, сооружению, изготовлению фактически не завершены.

Таким образом, факт завершения расходов или начала эксплуатации объекта стал более важным, чем факт принятия объекта в состав основных средств организации.

Также организации следует обратить внимание на п. 10 ПБУ 15/2008, согласно которому проценты по полученным займам (кредитам), связанным с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Например, организация берет заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу или перечисляет на депозит и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

Следует отметить, что ПБУ 15/2008 не обязывает организации подтверждать расчет суммы дохода, на которую были уменьшены проценты по полученным кредитам и займам.

Кроме того, в ПБУ 15/2008 не приведены условия, при выполнении которых организация может осуществить финансовые вложения, а именно: уменьшение затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижение цен на строительные материалы и оборудование, вынужденный простой из-за задержки выполнения отдельных видов работ. Таким образом, ограничений на использование денежных средств не установлено.

Нецелевое использование займа (кредита)

Иногда возникают ситуации, когда организация использует для создания инвестиционного актива заемные средства, изначально взятые для других нужд (например, на пополнение оборотных средств, на приобретение товаров или МПЗ). Как старое, так и новое ПБУ по учету задолженностей по займам и кредитам предписывает производить расчет доли процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива.

Аналогичные разъяснения даны в Письме от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01: "В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

В случае предоставления аудируемому лицу субсидии из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по полученным кредитам, средства которых были направлены на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, затраты на уплату процентов по этим кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Данный подход применяется, среди прочего, когда на момент признания аудируемым лицом расходов по уплате процентов по полученным кредитам субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность получения ее".

Основным новшеством при определении доли, включаемой в инвестиционный актив, стало отсутствие понятия средневзвешенной ставки. Сам расчет упростился. Проценты, подлежащие отнесению в стоимость актива, определяются пропорционально доле израсходованных средств на создание актива в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору). Следует не забывать, что при расчете включаемой в стоимость доли нужно исключить из общей суммы займов и кредитов те займы и кредиты, которые были взяты непосредственно с целью строительства (приобретения, изготовления) инвестиционного актива.

При этом п. 14 ПБУ 15/2008 устанавливается ряд правил:

"1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива".

Кроме того, расчет, приведенный в ПБУ 15/2008, основан на двух допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Однако в большинстве случаев организации берут кредиты и займы либо с "плавающими" ставками, либо от разных кредиторов, и ставки по кредитам, конечно же, различаются. В этом случае организации могут производить расчеты с иными допущениями.

Займы для авансирования покупки материально-производственных запасов

ПБУ 15/01 предусматривало схему, по которой проценты по займам, взятым для выдачи авансов под поставку МПЗ (или других активов), начисленные до момента оприходования приобретенных материально-производственных запасов, работ или услуг, относились на увеличение дебиторской задолженности. В дальнейшем увеличивалась фактическая себестоимость таких запасов, работ, услуг или незавершенного производства. Проценты прекращали увеличивать стоимость дебиторской задолженности, когда МПЗ, работы, услуги поступали на учет в организацию.

ПБУ 15/2008 не предусматривает учета затрат по займам и кредитам в составе дебиторской задолженности. Все расходы по займам, взятым для приобретения МПЗ, работ, услуг, признаются прочими расходами вне зависимости от момента их оплаты.

Займы в условных единицах

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность деньги (или вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (или вещей того же рода или качества).

Статья 317 ГК РФ позволяет выражать денежное обязательство в условных единицах или эквиваленте иностранной валюты с оплатой по согласованному сторонами курсу в рублях.

Сразу бы хотелось обратить внимание читателя на проблему учета займов, номинированных в иностранной валюте, но фактически выданных и подлежащих возврату в рублях (например, часто встречающаяся ситуация выдачи векселя с номиналом в валюте, выплачиваемым по курсу рубля на дату оплаты векселя). Согласно ст. ст. 143, 815 ГК РФ вексель - ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Согласно п. 41 Положения о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341) векселедатель может обусловить, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте).

Если в векселе отсутствует оговорка об эффективном платеже в валюте, следовательно, сумма, указанная в векселе, подлежит оплате в рублях (п. п. 41, 77 Положения).

На основании п. 2 ст. 317 ГК РФ обязательство по такому векселю следует считать обязательством, выраженным в рублях, которое подлежит оплате в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

На данный факт также указывает ЦБ РФ в п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов Банка России": вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа Российской Федерации, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты Российской Федерации, и в соответствии с пп. "б" п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона такой вексель относится к внутренним ценным бумагам.

Ранее в бухгалтерском учете курсовые разницы, относившиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в условных единицах, включались в состав расходов по займу. На практике они отражались на том же счете бухгалтерского учета, что и сумма начисленных процентов. Если заем был взят под приобретение, создание инвестиционного актива, то возникающие курсовые разницы в данном случае должны были, равно как и сами проценты по займу, относиться на увеличение стоимости инвестиционного актива.

Курсовые разницы, содержавшиеся в п. 11 ПБУ 15/01, больше не включаются в состав расходов по займам. Учет задолженностей, полученных в иностранной валюте, производится в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. требования и обязательства в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, учитываются в порядке, установленном ПБУ 3/2006.

Согласно п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006 обязательство организации по возврату полученного займа (как средства в расчетах) пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения займа, на каждую отчетную дату, а также на дату возврата заемных средств.

При пересчете в рубли суммы займа у организации возникают курсовые разницы, которые согласно п. п. 3, 11 - 13 ПБУ 3/2006 зачисляются на финансовые результаты организации как прочие расходы и прочие доходы.

Следовательно, организации в бухгалтерском учете должны отражать возникающие курсовые разницы по займу, полученному в условных единицах, ежемесячно и на дату возврата займа и зачислять их на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Итоговые тезисы о ПБУ 15/2008 представлены в Приложении 2.

Таким образом в ПБУ 15/2008 по сравнению с ПБУ 15/01 изменения коснулись:

признания основной суммы долга;

состава расходов и их признания в учете;

займов (кредитов) на приобретение инвестиционного актива;

нецелевого использования займов (кредитов);

1.3 Отражение на счетах бухгалтерского учета получения кредитов (займов)

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Причитающиеся по полученным краткосрочным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". (Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.)

На суммы погашенных краткосрочных кредитов и займов дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно. (На суммы погашенных долгосрочных кредитов и займов дебетуется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.)

Таблица 1

Отражение на счетах бухгалтерского учета получения кредитов (займов)

Получение и погашение кредитов (займов) Получение и погашение: займа вещами кредита (займа), выданного в иностранной валюте кредита (займа), выданного в рублях Дата Наименование операцииДебет КредитПервичные документы Дата передачи вещи Получены заемщиком активы в неденежной форме 60 66 (67)Договор займа (кредита). Документы, являющиеся основанием для оприходования активов Дата передачи вещи Учтены причитающиеся к уплате на конец отчетного периода проценты 76 66 (67)Бухгалтерская справка Дата выписки банка Проценты по займу погашены перечислением денежных средств с расчетного счета 66 (67)51 Выписка банка с расчетного счета Дата выписки банка Уплаченные проценты отнесены на затраты текущего периода 91-2 76 Выписка банка с расчетного счета В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в прочие расходы. В целях налогообложения по налогу на прибыль следует руководствоваться ст. 269 НК РФ Дата передачи вещи Заем погашен путем передачи неденежного актива заимодавцу 66 (67)62 Договор займа (кредита). Документы, являющиеся основанием для оприходования активов Так как по договору займа в соответствии со ст. 807 ГК РФ заимодавец передает заемщику вещи в собственность, то такая передача в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ является покупкой со всеми вытекающими как бухгалтерскими, так и налоговыми последствиями. Поэтому получение какого-либо актива по договору займа должно быть оформлено так же точно, как операция покупки этого актива. Кредиторская задолженность получателя актива (заемщика), отраженная согласно установленному порядку по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", относится на счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Дата, на которую определяется налоговая база по НДС Начислен НДС на стоимость переданного актива 91-2 68 Счет-фактура. Запись в книге продаж Дата принятия к вычету Принят к вычету НДС по полученному ранее активу, переданному заимодавцу 68 19 Документы, являющиеся основанием для оприходования активов Счет-фактура. Запись в книге продаж

Таблица 2

Отражение на счетах бухгалтерского учета получения и погашения кредита (займа), выданного в иностранной валюте

Дата Наименование операции Дебет Кредит Первичные документы Дата выписки Организация получила кредит (заем) на транзитный валютный счет 52 "Транзитный"66 (67) Уведомление о зачислении средств на транзитный валютный счет. Договор займа (кредита) Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, средства в расчетах в иностранной валюте (в том числе по заемным обязательствам) подлежат пересчету курсу, установленному ЦБ РФ на дату поступления средств. Такой пересчет осуществляется: - на дату получения или возврата кредита; - на дату составления бухгалтерской отчетности. Средства, полученные по договорам кредита (займа), не являются доходом в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, а потому не облагаются налогом на прибыль. В соответствии с пп. 3 и 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. В соответствии с п. 4 ст. 169 НК РФ счет-фактура не составляется Дата выписки Зачислены средства в валюте на текущий валютный счет организации 52 "Текущий" 52 "Транзитный"Распоряжение на перечисление валюты на текущий валютный счет. Выписка банка с валютного счета Конец отчетного периода Начислены проценты по долговым обязательствам 08, 10, 41 и др. 66 (67) Договор займа (кредита). Бухгалтерская справка Дата составленияУчтена курсовая разница на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности: положительная отрицательная 66 (67) 91-2 91-1 66 (67) Бухгалтерская справка Дата выписки Уплачены проценты, начисленные по долговому обязательству 66 (67) 52 Выписка банка с валютного счета Дата выписки Кредит (заем) погашен перечислением денежных средств с валютного счета 66 (67) 52 "Текущий" Выписка банка с валютного счета Дата выписки Учтена курсовая разница на дату погашения кредита (займа): положительная отрицательная 66 (67) 91-2 91-1 66 (67) Бухгалтерская справка

Таблица 3

Отражение на счетах бухгалтерского учета получения и погашения кредита (займа), выданного в рублях

Дата Наименование операции Дебет Кредит Первичные документы Дата выписки Получены деньги 51 66 (67) Договор займа (кредита). Выписка банка с расчетного счетаКонец отчетного периода Начислены проценты по долговому обязательству, полученному для приобретения актива, до принятия к учету этого актива 08, 10, 41 и др. 66 (67) Договор займа (кредита). Бухгалтерская справка В бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам, начисленные до принятия актива к учету, учитываются в стоимости этого актива и включаются в состав расходов по мере списания в производство материально-производственных запасов или по мере начисления амортизации по внеоборотным активам. В отношении нематериальных активов начиная с отчетности за I квартал 2008 г. действует следующее правило: расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. (Для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам, начисленные до принятия актива к учету, не учитываются в стоимости этого актива.) Фактически начисленные (при применении кассового метода) и уплаченные проценты по долговым обязательствам включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода вне зависимости от назначения полученных средств и от формы долгового обязательства - векселя, договоров займа, кредита и т.п. При этом принимается в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, не вся сумма процентов, а только в пределах предусмотренных. Таким образом, в момент принятия актива к учету его стоимость в бухгалтерском учете больше его же стоимости для целей налогообложения прибыли на величину начисленных (уплаченных) процентов. Эта величина, согласно ПБУ 18/02, образует в момент принятия актива к учету временную разницу. Сумма процентов, начисленных до принятия актива к учету и превышающая пределы, установленные ст. 269 НК РФ, образует постоянную разницу, но только в момент списания этого актива (продажи товара, начисления амортизации, передачи материалов в производство) Дата выписки Уплачены начисленные до принятия к учету актива проценты по долговому обязательству 66 (67) 51 Выписка банка с расчетного счетаКонец отчетного периода Начислены проценты по долговому обязательству, полученному для приобретения актива, после принятия к учету этого актива 91-2 66 (67) Договор займа (кредита). Бухгалтерская справка В бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам, начисленные после принятия этих активов к учету, включаются в прочие расходы организации согласно п. 14 ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Для целей налогообложения прибыли порядок начисления процентов по долговым обязательствам не меняется в зависимости от даты принятия активов к учету. В результате начисления процентов по долговым обязательствам после принятия активов к учету могут возникнуть: - постоянная разница - при превышении пределов, установленных ст. 269 НК РФ; - временная разница - при применении кассового метода в случае, если период даты начисления предшествует периоду даты фактической уплаты процентов Дата выписки Уплачены начисленные после принятия к учету актива проценты по долговому обязательству 66 (67) 51 Выписка банка с расчетного счетаДата выписки Кредит (заем) погашен перечислением денежных средств с расчетного счета 66 (67) 51 Выписка банка с расчетного счета

Глава 2. Порядок учета кредитов и займов в ООО "Инвис"

Учет расчетов по кредитам и займам должен обеспечивать: возможность систематического контроля за целевым использованием и рациональным использованием кредитных и заемных средств; правильность начисления и своевременность погашения задолженности по процентам полученных кредитов и займов; информацией для принятия управленческих решений по переоформлению кредитов и займов или их просрочке, досрочному погашению; проведения своевременной выверки операций по счетам расчетов по кредитам и займам и расчетам с банками, другими дебиторами и кредиторами.

По итогам 2009 г. по организации ООО "Инвис" имеются следующие данные (таблица 5):

Величина долгосрочных займов и кредитов составит:

на начало года -3 500 000 руб. (1200 000 руб.+ 1800 000 руб. + 500 000 руб.);

на конец отчетного периода - 4 600 000 руб. (2 500 000 руб. + 1 500 000 руб. + 600 000 руб.).

Бухгалтерский баланс ООО "Инвис" за 2009 г. в части отражения величины полученных и не погашенных организацией долгосрочных займов и кредитов, а также суммы причитающихся по полученным кредитам и займам процентов к уплате будет выглядеть следующим образом (табл. 6).

Общество с ограниченной ответственностью "Инвис" в январе 2009 г. взяло в банке "Коммерческий" кредит на сумму 100 000 руб. на 90 дней. Согласно договору проценты за кредит уплачиваются банку при его погашении исходя из 20% годовых.

Тогда сумма процентов, подлежащая уплате банку, составит 4931руб. (100 000 руб. х 20% / 365 дн. х 90 дн.).

Таблица 5

Исходные данные по организации ООО "Инвис", руб.

СчетНа начало отчетного годаНа конец отчетного периода1. Величина полученных и непогашенных долгосрочных кредитов1 200 0002 500 0002. Величина полученных и непогашенных долгосрочных займов1 800 0001 500 0003. Суммы причитающихся к уплате процентов по полученным долгосрочным кредитам и займам500 000600 000

Таблица 6

Бухгалтерский баланс ООО "Инвис" за 2009 г.

ПАССИВКод показателяНа начало отчетного периода, руб.На конец отчетного периода, руб.IV "Долгосрочные обязательства" Займы и кредиты5103 5004 600

В бухгалтерском учете ООО "Инвис" будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расчеты по краткосрочным кредитам"

100 000 руб.

получены на расчетный счет средства по краткосрочному кредиту;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 66"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расходы по краткосрочным кредитам" аналитического счета 2 "Проценты по краткосрочным кредитам"

4 931 руб.

начислены проценты, подлежащие уплате по краткосрочному кредиту.

Таким образом, в Бухгалтерском балансе ООО "Инвис" за 2009 г. по строке 610 "Займы и кредиты" нужно показать задолженность в размере 104 931 руб. (100 000 руб. + 4 931 руб.). Это будет выглядеть следующим образом:

Таблица 7

ПассивКод показателяНа начало отчетного периодаНа конец отчетного периода1234V '"Краткосрочные обязательства" Займы и кредиты610-105

С критериями сопоставимости долговых обязательств ООО "Инвис" необходимо определиться самостоятельно, зафиксировав свой выбор в учетной политике. При этом не признаются сопоставимыми долговые обязательства, если:

они приняты от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц (Письмо Минфина России от 23 июня 2005 г. N 03-03-04/2/13);

отклонение по размеру заимствований не более чем на 10% является допустимым, а более чем на 20% является недопустимым (Письма Минфина России от 23 июня 2005 г. N 03-03-04/2/13, от 5 марта 2005 г. N 03-03-01-04/2/35);

отклонение по сроку предоставления заимствований не более чем на 10 дней является допустимым, изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств ведет к их признанию для целей налогообложения несопоставимыми (Письмо Минфина России от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/20);

заем, сумма которого указана в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ, и заем, сумма которого указана в договоре в рублях и предоставлена в рублях (Письмо Минфина России от 31 марта 2005 г. N 03-03-01-04/4/28).

Не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности (Письмо Минфина России от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154).

Для организации, у которой есть сопоставимые долговые обязательства, налоговое законодательство устанавливает способ расчета предельного размера процентов для целей налогообложения исходя из среднего уровня процентов, алгоритм расчета которого следующий:

расчет среднего уровня процентов (С) по всем сопоставимым долговым обязательствам как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств (ДО) и фактических процентных ставок (ПС) по ним к сумме всех полученных долговых обязательств:

SUM (ДО x ПС )

С = -------------------------; (1)

SUM ДО

расчет величины максимального отклонения (Оmax) от среднего уровня процентов (С):

О = С x 20%/ max (2)

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

расчет предельной ставки (ПС ), по которой могут быть рассчитаны

проценты в целях налогообложения прибыли:

ПС = С + О (3)

lim max

сравнение фактической ставки, по которой начисляются проценты (ПС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС ):

если ПС > ПС , то в состав расходов включается сумма процентов,

рассчитанная исходя из предельной ставки процентов;

если ПС < ПС , то в состав расходов включается сумма процентов,

рассчитанная исходя из фактической ставки;

расчет в учете суммы процентов, которая не учитывается в целях налогообложения и признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4 ПБУ 18/02).

За III квартал ООО "Инвис" имеет следующую кредитную историю:

.07.2009 - 100 000 руб. под 12%;

.07.2009 - 50 000 руб. под 11,25%;

.08.2009 - 60 000 руб. под 11%;

.09.2009 - 70 000 руб. под 12%.

Необходимо было рассчитать предельный размер процентов, принимаемых для целей налогообложения прибыли при полученном кредите на 12 месяцев в 80 000 руб. под 12,5%.

Для ООО "Инвис" произведем расчет по следующему алгоритму:

(100 000 x 12%) + (50 000 x 11,25%) + (60 000 x 11%) + (50 000 x 11,75%) + (70 000 x 12%)

1. С = ----------------------------------------------------------------------------------------- =

100 000 + 50 000 + 60 000 + 50 000 + 70 000

38 500

------ = 11,6%.

000

2. О = 11,6% x 20% = 2,32%.

max

3. ПС = 11,6% + 2,32% = 13,92%.

lim

4. ПС (12,5%) < ПС (13,92%), поэтому в состав расходов включается

lim

сумма процентов по ставке 12,5%.

С 1 сентября 2008 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, которая учитывалась в расходах, признавалась равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза (по обязательствам в рублях), и 22% (по обязательствам в валюте). В соответствии с п. 22 ст. 2, ст. 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ такой порядок должен был действовать до 31 декабря 2009 г. Однако Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внес изменения в порядок определения предельной величины процентов, признаваемых в расходах для целей налогообложения. С 1 августа до 31 декабря 2009 г. предельная величина процентов, равная ставке рефинансирования, применялась увеличенная в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и 22% по долговым обязательствам в иностранной валюте (таблица 1). Другими словами, временно законодательно было утверждено право налогоплательщиков списывать в расходы в 1,5 - 2 раза больше процентов по долговым обязательствам.

Таблица 8

Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых в качестве расходов в целях налогообложения

Вид долгового обязательстваПредельная величина процентов, признаваемых в качестве расходов в целях налогообложения До 31.08.2008; с 01.01.2010 С 01.09.2008 до 31.07.2009С 01.08.2009 до 31.12.2009Рублевый кредит (заем) Р <1> x К К = 1,1 Р x К К = 1,5 Р x К К = 2 Валютный кредит (заем) 15% 22% 22%

Таким образом, с 1 января 2010 г. при расчете предельных размеров процентов в соответствии с НК РФ применяется следующий алгоритм:

. Расчет предельной ставки (ПС ), по которой могут быть рассчитаны

проценты в целях налогообложения:

для рублевых кредитов - ПСруб = Р x 1,1, (4)

где Р - ставка рефинансирования ЦБ РФ (рисунок 3);

для валютных кредитов - ПСвал = 15%. (5)

. Сравнение фактической ставки, по которой начисляются проценты (ПС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС ):

если ПС > ПС , то в состав расходов включается сумма процентов, lim

рассчитанная исходя из предельной ставки процентов;

если ПС < ПС , то в состав расходов включается сумма процентов, lim рассчитанная исходя из фактической ставки.

. Расчет в бухгалтерском учете суммы процентов, которая не учитывается в целях налогообложения и признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства.

Теперь произведем рассчет предельного размера процентов, принимаемых для целей налогообложения прибыли ООО "Инвис" при полученном кредите 2 сентября 2008 г. на 36 месяцев в 380 000 руб. под 17%.

Процентная ставка не изменяется в течение срока действия кредитного договора, следовательно, ставка рефинансирования определяется на дату привлечения денежных средств, то есть на 02.09.2008, которая установлена на уровне 11% (Указание Банка России от 11.07.2008 N 2037-У "О размере ставки рефинансирования Банка России").

Таким образом, расчет будет следующим:

. ПС = 11% x 1,5 = 16,5%.

. ПС (17%) > ПС (16,5%), следовательно, в учете ООО

"Инвис" для целей налогообложения прибыли будет признаваться сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки 16,5%.

Расчет процентов представлен в таблице 2. Сумма процентов признается в учете Торгового дома "Карабас-Барабас" на конец отчетного периода.

Таблица 9

Расчет процентов, признаваемых в качестве расходов по налогу на прибыль ООО "Инвис"

┌───────────┬───────┬───────────────────┬──────────┬──────────────────────┐

│ Месяц │ Р │ SUM П , руб. │ ПС , % │ П , руб. │

│ │ │ мес │ lim │ факт │

├───────────┴───────┴───────────────────┴──────────┴──────────────────────┤

│ 2008 г. │

├───────────┬───────┬───────────────────┬──────────┬──────────────────────┤

│ Сентябрь │ │380 000 x 17% x │ │380 000 x 16,5% x │

│ │ │30 / 366 = 5295 │ │30 / 366 = 5139 │

├───────────┤ ├───────────────────┤11 x 1,5 =├──────────────────────┤

│ Октябрь │ 11 │380 000 x 17% x │16,5 │380 000 x 16,5% x │

│ │ │31 / 366 = 5472 │ │31 / 366 = 5311 │

├───────────┤ ├───────────────────┤ ├──────────────────────┤

│ ... │ │ │ │ │

├───────────┴───────┴───────────────────┴──────────┴──────────────────────┤

│ 2009 г. │

├───────────┬───────┬───────────────────┬──────────┬──────────────────────┤

│ Январь │ │380 000 x 17% x │ │380 000 x 16,5% x │

│ │ │31 / 365 = 5487 │ │31 / 365 = 5325 │

├───────────┤ ├───────────────────┤11 x 1,5 =├──────────────────────┤

│ ... │ │ │16,5 │ │

├───────────┤ ├───────────────────┤ ├──────────────────────┤

│ Июль │ │380 000 x 17% x │ │380 000 x 16,5% x │

│ │ │31 / 365 = 54 787 │ │31 / 365 = 5325 │

├───────────┤ ├───────────────────┼──────────┼──────────────────────┤

│ Август │ │380 000 x 17% x │ │380 000 x 17% x │

│ │ │31 / 365 = 5487 │11 x 2 = │31 / 365 = 5487 │

├───────────┤ ├───────────────────┤22 ├──────────────────────┤

│ ... │ │ │ │ │

├───────────┴───────┴───────────────────┴──────────┴──────────────────────┤

│ 2010 г. │

│ Январь │ │380 000 x 17% x │11 x 1,1 │380 000 x 12,1% x │

│ │ 11 │31 / 365 = 5487 │ │31 / 365 = 3905 │

├───────────┤ ├───────────────────┼──────────┼──────────────────────┤

│ ... │ │ │ │ │

└───────────┴───────┴───────────────────┴──────────┴──────────────────────┘

Р - ставка рефинансирования ЦБ РФ;П , руб. - сумма начисленных процентов;

ПС, % - предельная величина процентов, признаваемых расходом

П, руб. - фактически списанная сумма процентов в расходы.

С 2010 г. проценты по кредитам и займам в налоговом учете нужно признавать в расходах ежемесячно. В таком же порядке необходимо определять лимит, зависящий от ставки рефинансирования ЦБ РФ. Таким образом, Федеральным законом от 25 ноября 2009 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в гл. 25 НК РФ устранена неясность по поводу того, как часто - ежемесячно или раз в квартал - следует определять лимит, в пределах которого проценты признаются при налогообложении прибыли (если в расчет не принимаются проценты по сопоставимым займам).

Изменение повлияет на списание процентов по договорам, в которых кредитору предоставлено право корректировать процентную ставку. Если же эта ставка в договоре зафиксирована, то норматив считают один раз - с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ на день привлечения займа.

Таким образом, на основании Письма Минфина России от 9 июня 2009 г. N 03-03-06/1/383 до 2010 г. норматив процентов, которые можно списать в налоговом учете, следует считать на конец отчетного периода, то есть по правилам ст. 269 НК РФ, несмотря на то, что п. 4 ст. 328 НК РФ предусматривает ежемесячное отражение процентов в налоговых регистрах.

Если кредитный договор содержит условия об изменении процентной ставки в течение срока своего действия, то в этом случае для расчета принимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

ООО "Инвис" 1 августа 2009 г. оформило краткосрочный кредит на 6 месяцев в размере 100 000 руб. под 21% годовых. По условиям договора предусмотрено изменение процентной ставки. С 1 октября 2009 г. процентная ставка была снижена до 18% годовых. Ставка рефинансирования на конец отчетного периода - девяти месяцев текущего года (30 сентября 2009 г.) составила 10% (Указание Банка России от 29.09.2009 N 2299-У "О размере ставки рефинансирования Банка России"), на конец 2009 г. и по настоящее время - 8,75% (Указание Банка России от 25.12.2009 N 2369-У "О размере ставки рефинансирования Банка России"). Расчет процентов представлен в таблице 10.

Таблица 10

Расчет процентов, признаваемых в качестве расходов по налогу на прибыль ООО "Инвис"

┌────────────────────┬─────────────────┬───────────────┬──────────────────┐

│ Месяц │ SUM П , руб. │ ПС , % │ П , руб. │

│ │ мес │ lim │ факт │

├────────────────────┴─────────────────┴───────────────┴──────────────────┤

│ 2009 г. │

├────────────────────┬─────────────────┬───────────────┬──────────────────┤

│ Август │100 000 x 21% x │ │100 000 x 20% x │

│ │31 / 365 = 1783 │ │31 / 365 = 1699 │

├────────────────────┼─────────────────┤10 x 2 = 20 ├──────────────────┤

│ Сентябрь │100 000 x 21% x │ │100 000 x 20% x │

│ │30 / 365 = 1726 │ │3 / 365 = 1643 │

├────────────────────┼─────────────────┼───────────────┼──────────────────┤

│ итого │ │ │3342 │

│ за третий квартал │ │ │ │

├────────────────────┼─────────────────┼───────────────┼──────────────────┤

│ Октябрь │100 000 x 18% x │ │100 000 x 17,5% x │

│ │31 / 365 = 1528 │ │31 / 365 = 1486 │

├────────────────────┼─────────────────┤ ├──────────────────┤

│ Ноябрь │100 000 x 18% x │8,75 x 2 = 17,5│100 000 x 17,5% x │

│ │30 / 365 = 1479 │ │30 / 365 = 1438 │

├────────────────────┼─────────────────┤ ├──────────────────┤

│ Декабрь │100 000 x 18% x │ │100 000 x 17,5% x │

│ │31 / 365 = 1528 │ │31 / 365 = 1486 │

├────────────────────┼─────────────────┼───────────────┼──────────────────┤

│ итого │ │ │4410 │

│за четвертый квартал│ │ │ │

├────────────────────┴─────────────────┴───────────────┴──────────────────┤

│ 2010 г. │

├────────────────────┬─────────────────┬───────────────┬──────────────────┤

│ Январь │100 000 x 18% x │8,75 x 1,1 │100 000 x 9,63% x │

│ │31 / 365 = 1528 │ │31 / 365 = 818 │

└────────────────────┴─────────────────┴───────────────┴──────────────────┘

Р - ставка рефинансирования ЦБ РФ;П , руб. - сумма начисленных процентов;

ПС, % - предельная величина процентов, признаваемых расходом;

П, руб. - фактически списанная сумма процентов в расходы.

Таким образом, с 1 января 2010 г. закончился период, когда действовал льготный порядок налогового учета процентов, то есть организации, у которых нет сопоставимых договорных обязательств или по их выбору, проценты по рублевым кредитам учитывают в пределах ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным обязательствам - лимит включения суммы процентов в расходы снова составляет 15%.

Заключение

Как известно, одним из источников финансирования коммерческой деятельности организаций являются займы и кредиты, которые играют огромную роль в обеспечении финансово-хозяйственной деятельности организаций. В частности, краткосрочные кредиты позволяют организациям постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению их оборачиваемости. Займы же имеют более удобные формы для организации-заемщика, что позволяет ей гибко использовать полученные средства. Огромное значение имеют долгосрочные займы и кредиты, которые являются дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций.

Обязанность разделять активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные определяется п. 19 <#"justify">Для целей бухгалтерского учета ПБУ 15/2008 как бы ставит знак равенства между следующими сделками организаций:

получение кредита;

получение займа;

получение товарного кредита;

получение коммерческого кредита;

выдача простого или переводного векселя;

эмиссия облигаций.

Проведенный сравнительный анализ показал, что в ПБУ 15/2008 по сравнению с ПБУ 15/01 изменения коснулись:

признания основной суммы долга;

состава расходов и их признания в учете;

займов (кредитов) на приобретение инвестиционного актива;

нецелевого использования займов (кредитов);

займов (кредитов) для авансирования покупки материально-производственных запасов.

Учет расчетов по кредитам и займам должен обеспечивать: возможность систематического контроля за целевым использованием и рациональным использованием кредитных и заемных средств; правильность начисления и своевременность погашения задолженности по процентам полученных кредитов и займов; информацией для принятия управленческих решений по переоформлению кредитов и займов или их просрочке, досрочному погашению; проведения своевременной выверки операций по счетам расчетов по кредитам и займам и расчетам с банками, другими дебиторами и кредиторами.

В данной работе были рассмотрены понятие долгосрочной и краткосрочной задолженности по полученным займам и кредитам, правовое регулирование договора займа и кредитных договоров, а также порядок отражения информации о расходах по выполнению обязательств по полученным долгосрочным и краткосрочным займам и кредитам в бухгалтерском учете и годовой бухгалтерской отчетности организации ООО "Инвис".

Список использованной литературы

1.Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129-ФЗ.

3.Налоговый кодекс РФ часть 1 от 31.07.1998 N 146-ФЗ

.Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

5.Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

.Ваганова И. Учет займов и кредитов по новым правилам // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2009.N 9

7.Диркова Е. Изменения в учете кредитов и займов. новое ПБУ 15/2008 // Бухгалтерия и кадры. 2008. N 12

.Дрожжина И.А. Порядок признания и учета процентов по кредитам и займам в целях налогообложения на предприятиях торговли // Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании. 2010. N 1

.Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет // Налоги и финансовое право. 2010. N 6

.Кришталева Т.И., Демина И.Д. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по займам и кредитам // Все для бухгалтера. 2010. N 5

.Терехова В.А. О новой методологии учета расходов по займам и кредитам // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2009. N 5

.Фомичева Л.П. Новые правила учета займов и кредитов // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. N 22

.Хабарова Л.П. Расходы по кредитам и займам // Бухгалтерский бюллетень. 2009. N 2

.Эстеркина Н. Учет процентов по кредитам и займам. курсовые разницы. бухгалтерский и налоговый учет // Клуб главных бухгалтеров. 2010. N 4

Приложение 1

Сравнительный анализ ПБУ 15/2008 и ПБУ 15/01

ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" Объект регулирования 2. Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа Пункт 2. Исключен Отражение суммы основного долга 3, 4. Основная сумма долга учитывается в сумме поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором, и отражается в составе кредиторской задолженности, а в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора заемщик должен информировать о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности 2, 18. Основная сумма обязательства отражается заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора заемщик должен информировать о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности Деление задолженности на долгосрочную и краткосрочную 5 - 10. Разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную и дальнейшее ее деление на срочную и (или) просроченную, порядок перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную в соответствии с учетной политикой Данные положения отсутствуют. Информация о сроках погашения займов (кредитов) подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности Состав расходов 11 - 19. Расходы по займам: - проценты по займам и кредитам; - проценты, дисконт по векселям и облигациям; - курсовые разницы; - дополнительные затраты: плата за юридические и консультационные услуги; плата за копировально-множительные работы; оплата налогов и сборов; плата за экспертизу; плата по услугам связи; другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств 3. Расходы по займам: - проценты по займам и кредитам; - дополнительные расходы по займам: плата за информационные и консультационные услуги; плата за экспертизу договора займа; иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов) Отражение в учете процентов 17. Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Но: План счетов (Приказ N 94н): начисленные суммы процентов учитываются на сч. 66 и 67 обособленно 4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) Признание процентов 12. Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены 6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому ониотносятся 14. Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам. 16. Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре 8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило независимо от условий предоставления займа (кредита) Признание дополнительных расходов 20. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств 8. Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора) Проценты по кредитам и займам, используемым для осуществления предварительной оплаты 15. Если кредит используется для осуществления предварительной оплаты, то расходы по его обслуживанию относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой Данные положения отсутствуют Включение процентов в стоимость инвестиционного актива 23. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы Данные положения отсутствуют Ограничение по нецелевому использованию займа 26. Временное использование заемных средств, полученных на приобретение инвестиционного актива, в качестве финансовых вложений может осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами Данные положения отсутствуют Если на приобретение или создание инвестиционного актива расходуются средства займов (кредитов), полученных на иные цели 29. Расчет производится из величины средневзвешенной ставки, определяемой по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода (согласно Приложению) 14. Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. Расчет основывается на следующих допущениях: а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода; б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях

Приложение 2

Итоговые тезисы о ПБУ 15/2008

. Элементы учетной политики исходя из требований ПБУ 15/2008

Понятие инвестиционного актива Устанавливается период и величина расходов Пункт 8 ПБУ 15/2008 Учет дополнительных расходов по займам в составе прочих расходов - единовременно; - равномерно в течение срока займа (кредитного договора) Пункты 6 и 8 ПБУ 15/2008 Учет процентов, начисленных на вексельную сумму у организации- векселедателя - в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления; - равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств Пункт 8 ПБУ 15/2008 Учет процентов и (или) дисконта по облигации у организаций- эмитентов - в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления; - равномерно в течение срока действия договора займа Пункт 16 ПБУ 15/2008