Бухгалтерский учет операций аренды и лизинга

Бухгалтерский учет операций аренды и лизинга

Содержание

Введение    2

. Экономическая сущность и классификация арендных операций        3

. Отражение арендных операций в учете арендодателя      9

. Отражение арендных операций в учёте арендополучателя        13

. Отражение лизинговых операций в учёте у лизингодателя        17

. Отражение лизинговых операций в учете у лизингополучателя         27

. Налогообложение лизинговых операций        35

Заключение         44

Список литературы      46

Приложения        49

Введение

Тема данной курсовой работы на сегодняшний день очень актуальна, так как в настоящее время практически все российские организации осуществляют свою деятельность в условиях недостатка свободных денежных средств для покупки и обновления основных производственных фондов. Выходом из такой ситуации для большинства организаций является аренда основных средств или их приобретение в лизинг. Актуальность развития лизинга в России, включая формирование лизингового рынка, обусловлена, прежде всего, неблагоприятным состоянием парка оборудования: значителен удельный вес морально устаревшего оборудования (производственные фонды страны изношены), низка эффективность его использования.

Целью курсовой работы является изучение методики учёта аренды основных средств в организации, а так же изучение методики учёта отдельного вида арендных операций - лизинга.

Для раскрытия данной темы нужно выполнить ряд задач, которые заключаются в рассмотрении:

·       экономической сущности и классификации арендных и лизинговых операций;

·       отражения арендных операций в учёте арендодателя и арендополучателя;

·       отражения лизинговых операций в учёте у лизингодателя и лизингополучателя;

·       особенностей налогообложения лизинговых операций.

Следует так же отметить тот факт, что в течение последних трех десятилетий популярность лизинга, давно получившего признание за рубежом как эффективного способа хозяйствования, резко возросла: вместо того, чтобы занимать деньги для покупки компьютера, автомобиля или самолета, компания может взять его в лизинг, что более удобно и выгодно.

1. Экономическая сущность и классификация арендных операций

Экономическая сущность аренды является таким понятием, которое в течение долгого времени рассматривается многими авторами, учеными и экономистами через призму разных понятий и поэтому единой точки зрения на это явление экономической жизни общества не сложилось.

Так, например, такие ученые как К. Маркс и Ф. Энгельс пришли к пониманию аренды, оттолкнувшись от понятия ссудного капитала, но не в денежной, а в физической форме, однако четкого определения экономической сущности этого понятия не дали.

Современные авторы также не оставляют без внимания этот вопрос. Доктор экономических наук Б. И. Бабаев в своих статьях рассматривает сущность арендных операций с разных позиций. Во-первых, рассматривает аренду в ее правовой форме. В данном случае важны два положения, играющие существенную роль в его подходе: с одной стороны, арендатор рассматривается как неполный собственник объекта аренды, с другой - права «арендной собственности» дополняются формами экономической ответственности. Тут он делает вывод, что арендные отношения представляют собой неполную собственность на объект аренды (неполное владение, пользование, частичное распоряжение). Во-вторых, дополняет анализ воспроизводственным подходом. Он означает, что в ходе естественных процессов общественного производства и воспроизводства, с одной стороны, формируется предложение арендных объектов, с другой - появляется спрос на высвобождающиеся из эксплуатации арендные объекты; приводит в качестве аналогии кредит, когда так же, с одной стороны, высвобождаются временно свободные денежные средства, а с другой - возникает потребность в них у действующих в экономике субъектов.

Однако подавляющее большинство современных российских авторов в своих работах придерживаются классического определения аренды, как временной передачи владельцем имущества (арендатором) юридического права на использование орудий труда и других элементов основного капитала другому субъекту - арендатору.

В Российской Федерации отношения между субъектами договора аренды регулируются гл. 24 «Аренда» Гражданского Кодекса. Там же дано определение аренды и описаны виды арендных операций.

Перейдем к рассмотрению различных классификаций арендных операций.

В зависимости от объекта договора различают 5 видов аренды: аренда оборудования, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий и аренда земельных участков (Приложение 1).

В зависимости от особенностей договора различают следующие виды аренды:

)        вид договора:

·       договор аренды. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью [ст. 606, 1];

·       договор проката. По договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства [ст.626,1]. Как правило, такой договор заключается на срок до 1 года;

·       договор финансовой аренды (лизинга). По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей [ст.665, 1].

)        изменение права собственности:

·       аренда без выкупа имущества. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Если арендатор не возвратил арендованное имущество, либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения. В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором [ст.622, 1];

·       аренда с выкупом имущества. В законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества [ст. 624, 1].

)        ограничение срока договора:

·       ограниченный срок. Договор аренды заключается на срок, определенный договором, но не выше установленного законом для данного вида аренды или имущества;

·       неопределенный срок. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. В этом случае, если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается. Договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному.

)        период аренды:

·       краткосрочная аренда - до 1 года;

·       среднесрочная аренда - от 1 до 5 лет;

·       долгосрочная аренда - более 5 лет.

Существует также классификация аренды в зависимости от экономического содержания сделки. Данная классификация приведена в МСФО 17 «Аренда» и включает в себя 2 вида аренды:

1)      финансовая аренда. Это вид аренды, которая передает все риски и преимущества, возникающие в процессе владения активом, переходят к арендатору;

2)      операционная аренда. Этот вид аренды не влечет за собой перехода рисков.

Как самостоятельный вид аренды в последние десятилетия в России быстрыми темпами начал развиваться лизинг.

Экономическая сущность лизинга в течение длительного периода времени остается спорным моментом: одни авторы рассматривают лизинг как своеобразный способ кредитования предпринимательской деятельности, другие полностью отождествляют его с долгосрочной арендой или с одной из ее форм, а третьи считают лизинг завуалированным способом купли - продажи основных средств. Это связано с тем, что лизинг как финансово - экономический инструмент, явление относительно новое для российской экономики. Но все же наибольшее распространение получило полное или почти полное отождествление лизинга с арендой или с одной из ее форм.

В ст. 2 ФЗ от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинг определен как «совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга». В соответствии с данным законом, договор лизинга - это договор в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Согласно законодательству Российской Федерации, перечень имущества, сдаваемого в лизинг, отличается от перечня имущества, сдаваемого в аренду (таблица 4).

Таблица 4 - Сопоставление перечней предметов аренды и лизинга

Субъекты лизинга так же отличаются от субъектов аренды (схема 1).

Схема 1 - Сопоставление субъектов аренды и лизинга

Перейдем к рассмотрению классификации лизинга.

ФЗ от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предусматривает только две основные формы лизинга:

.        Внутренний, когда лизингодатель и лизингополучатель - резиденты России;

.        Международный, когда лизингодатель или лизингополучатель - нерезиденты России.

Однако на практике рынок лизинговых услуг наполнен разными видами лизинговых операций (Приложение 2).

Таким образом, согласно ГК РФ, экономическая суть договора финансовой аренды (лизинга) состоит в том, что арендодатель осуществляет финансирование хозяйственной деятельности арендатора. С точки зрения арендодателя, это инвестиции, при которых, приобретая для арендатора по выбору последнего и необходимое для его производственной деятельности оборудование или иное имущество, и сохраняя за собой право собственности на это имущество, он передает его во владение и пользование для хозяйственной эксплуатации арендатору, получая с него арендные платежи. Для арендатора финансовая аренда служит альтернативой приобретения оборудования с использованием заемных средств, требующих уплаты процентов по ссуде.

2. Отражение арендных операций в учете арендодателя

Арендодатель, при сдаче объектов основных средств в аренду списывает этот объект на дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, сданные в аренду".

В связи с временным отвлечением объектов основных средств, являющихся собственностью арендодателя и переданных в аренду, амортизационные отчисления производятся арендодателем. Порядок включения амортизационных отчислений в состав издержек производства (обращения) или в состав операционных расходов зависит от того, каким образом производится формирование информации о доходах организации-арендодателя.

В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации», формирование информации о доходах осуществляется в зависимости от того, является ли предоставление имущества в аренду обычным видом деятельности или не является. Так, в первом случае поступления, получение которых связано со сдачей имущества в аренду, будут считаться выручкой и отражаться на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка от продаж». А доходы, получаемые организацией от предоставления своего имущества в аренду, когда это не является обычным видом деятельности, необходимо отнести к прочим доходам и отразить по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» [c. 86, 32].

ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлено, что все затраты, связанные с оказанием услуг по предоставлению объектов основных средств в аренду, если это является обычным видом деятельности, арендодатель должен отражать на счете 20 «Основное производство». Если аналогичные расходы не связаны с предметом обычной деятельности организации, то их принято отражать по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» [c. 86, 32].

При предварительной оплате арендатором арендных услуг в виде единовременных денежных платежей, сумма этих платежей относится в дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка от продаж» или на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Ремонт основных средств, сданных в аренду, может осуществляться как за счет арендодателя, так и за счет арендатора - в зависимости от условий договора аренды. Если ремонт объектов основных средств осуществляется за счет арендодателя, для которого сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то затраты на ремонт арендодатель включает в состав издержек производства: дебет счета 20 «Основное производство». Если же организация - арендодатель не специализируется на сдаче имущества в аренду, расходы на ремонт сданного в аренду имущества включаются в состав прочих расходов: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

Теперь следует рассмотреть ситуацию, когда сдача имущества в аренду является для арендодателя обычным видом деятельности.

Предоставление имущества в аренду может быть признано обычным видом деятельности, если выполняются следующие условия:

·       данный вид деятельности установлен в уставе организации;

·       арендодатель регулярно получает доход от вида этой деятельности;

·       сумма дохода является существенной в общей величине всех доходов.

Рассмотрим пример отражения арендных операций в учете арендодателя, когда аренда - основной вид деятельности.

Пример 1. ООО «Промстрой», специализирующееся на сдаче имущества в аренду, в марте текущего года сдало в аренду складское помещение. Первоначальная стоимость составила 1 000 000 руб., СПИ - 10 лет, остаточная стоимость - 800 000 руб., сумма накопленной амортизации - 200 000 руб. Объект передан в аренду на 5 лет; ежемесячные арендные платежи - 20 000 руб., в т. ч. НДС 3 600 руб. В июне текущего года был выполнен ремонт за счет арендодателя, стоимость ремонтных работ - 5 000 руб. с НДС. Корреспонденция счетов по учету арендных операций в учете ООО «Промстрой» за весь период аренды представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Корреспонденция счетов по учету арендных операций в учете ООО «Промстрой» за весь период аренды - 5 лет

Так же существует ситуация, когда сдача имущества в аренду не является обычным видом деятельности для арендодателя. Рассмотрим бухгалтерский учет арендных операций для данной ситуации.

Как сказано выше, доходы, получаемые организацией от предоставления своего имущества в аренду, когда это не является обычным видом деятельности, необходимо отнести к прочим доходам и отразить по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». А расходы не связаны с предметом обычной деятельности организации, принято отражать по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Рассмотрим пример отражения арендных операций в учете арендодателя, когда аренда не является основным видом деятельности.

Пример 2. ООО «Подъем», не специализирующееся на сдаче имущества в аренду, в ноябре 2009 года сдало в аренду подъемный кран. Первоначальная стоимость - 950 000 руб., СПИ - 7 лет, сумма накопленной амортизации - 407 142 руб., остаточная стоимость - 542 858 руб. Объект передан в аренду на 2 года, ежемесячные арендные платежи - 19 000 руб., в т. ч. НДС 2 898 руб. В этом же месяце был произведен ремонт крана сторонней организацией за счет арендодателя- 3 800 руб. с НДС. Корреспонденция счетов по учету арендных операций в учете ООО «Подъем» за весь срок договора года представлена в таблице 2.

Таблица 2 - Корреспонденция счетов по учету арендных операций в учете ООО «Подъем» за весь срок договора - 2 года

Таким образом, при рассмотрении данной главы были определены общие и специфические аспекты бухгалтерского учета арендных операций в учете арендодателя, в зависимости от того, является ли сдача имущества в аренду обычным видом деятельности или не является.

3. Отражение арендных операций в учёте арендополучателя

Основные средства, полученные арендатором, принимаются им на забалансовый учет: дебет счета 011 «Арендованные основные средства».

При аренде основных средств арендная плата включается в состав затрат на производство и реализацию: дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

При предварительной оплате арендных услуг в виде единовременных денежных платежей, сумма этих платежей относится в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на затраты производства и реализацию.

Если договором аренды предусмотрен ремонт арендованных основных средств за счет арендатора, то расходы на ремонт арендатор включает в состав затрат на производство и реализацию: дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Затраты на реконструкцию и модернизацию арендованных объектов основных средств предварительно накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После окончания работ произведенные затраты списываются с этого счета.

Порядок списания зависит от условий договора аренды:

.        Если по условиям договора аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты с арендодателем».

.        Если в соответствии с договором аренды капитальные вложения являются собственностью арендатора или являются неотделимыми от арендованного объекта основных средств, то ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п.5) и «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств» (п.10) установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект и зачисляются им в собственные основные средства: дебет счета 01 «Основные средства» [c.87, 32].

Рассмотрим несколько примеров отражения операций, связанных с арендой основных средств, в учете арендатора.

Пример 3. Организация в январе 2010 года заключила договор аренды производственного здания сроком на 5 лет. Стоимость здания по договору аренды 5 000 000 руб., ежемесячные арендные платежи 85 000 руб. с НДС. Обязанности по ремонту возложены на арендатора; в феврале этого же года был произведен ремонт здания, стоимость ремонтных работ 13 000 руб. с НДС. Корреспонденция счетов по учету операций, связанных с арендой производственного здания за период договора представлена в таблице 3.

Таблица 3 - Корреспонденция счетов по учету операций, связанных с арендой производственного здания за период договора - 5 лет

Пример 4. Организация в сентябре 2010 года заключила договор аренды офисного здания сроком на 2 года. Стоимость здания по договору 3 500 000 руб., ежемесячные арендные платежи 30 000 руб. с НДС. Арендатор по согласованию с арендодателем оплачивает аренду за 2 года единовременным платежом. Так же, в этом же месяце арендатор осуществил неотделимые улучшения здания; сумма капитальных вложений - 900 000 руб. с НДС. Корреспонденция счетов по учету операций, связанных с арендой офисного здания за период срока договора представлена в таблице 4.

Таблица 4 - Корреспонденция счетов по учету операций, связанных с арендой офисного здания за сентябрь 2010 года

Таким образом, бухгалтерский учет арендных операций у арендополучателя не обременен никакими сложностями и существенных спорных вопросов по нему не возникает.

На примерах показано различие в бухгалтерских записях при единовременной оплате арендных платежей и равномерных ежемесячных расчетах.

4. Отражение лизинговых операций в учёте у лизингодателя

Бухгалтерский учет лизинговых операций регламентируется Указаниями, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Но данный нормативный акт утратил силу в соответствии с Приказом Минфина РФ от 23.01.2001 N 7н. Однако современные печатные издания для профессиональных бухгалтеров советуют применять данный документ, но только с поправками на новую редакцию плана счетов (в ред. приказа Минфина России от 18.09.06 № 115н).

Отражение лизинговых операций в учете у лизингодателя не всегда одинаково. Может быть два варианта договора:

·       лизинговое имущество числится на балансе лизингодателя;

·       лизинговое имущество числится на балансе лизингополучателя.

Бухгалтерский учет приобретения объекта лизинга у лизингодателя одинаков для обоих видов договора [с.184, 15].

В бухгалтерском учете лизингодателя отражаются следующие операции: приобретение лизингового имущества; передача имущества в лизинг; учет и выявление финансового результата; возврат или выкуп лизингового имущества.

Поскольку объект лизинга - имущество, относящееся к основным средствам, затраты по приобретению предмета лизинга являются затратами капитального характера и учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По дебету этого счета отражаются, помимо стоимости лизингового имущества в ценах продавца, расходы по доставке, разгрузке, монтажу и установке у лизингополучателя, а так же страхование предмета лизинга, если это предусмотрено договором.

Затем сумма всех затрат, связанных с приобретением, учитывается на отдельном субсчете счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в материальные ценности с целью получения дохода.

Приобретенное имущество лизингодатель передает лизингополучателю по акту о приеме - передаче, который подписывают представители организаций лизингодателя и лизингополучателя.

После подписания акта о приеме - передаче хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете лизингодателя согласно условиям договора.

Рассмотрим бухгалтерский учет лизинговых операций для первого варианта - когда лизинговое имущество числится на балансе у лизингодателя.

В этом случае передача объекта основных средств в лизинг отражается записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» [с.125, 25].

Затраты лизингодателя, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», формируются на счете 20 «Основное производство» [с. 185, 14].

Амортизация по имуществу, сданному в лизинг, начисляется по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация лизингового имущества».

Накопленные на счете 20 «Основное производство» суммы ежемесячно списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». Начисленные лизингополучателю по договору суммы лизинговых платежей ежемесячно отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка». Поступление лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей (утв. Минэкономики РФ 16.04.1996) предусмотрены разные методы расчета лизинговых платежей, которые стороны выбирают самостоятельно (Приложение 3).

Так же этим нормативным актом показан алгоритм расчета общей суммы лизинговых платежей, ее составных частей (Приложение 4), а так же пример расчета лизинговых платежей (Приложение 5).

При возврате лизингового имущества возможно несколько вариантов:

·       лизинговое имущество остается у лизингополучателя. Тогда выбытие объекта лизинга отражается у лизингодателя в обычном порядке;

·       лизинговое имущество возвращается к лизингодателю. В этом случае делается внутренняя проводка по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности», обратная той, что была сделана при передаче имущества в лизинг. Если имущество больше не будет использоваться для передачи в лизинг, оно учитывается в составе основных средств: дебет счета 01 «Основные средства».

Рассмотрим несколько примеров отражения лизинговых операций в учете лизингодателя, когда лизинговое имущество учитывается на его балансе.

Пример 5. Лизинговая компания ООО «Лизингавтодом» в апреле 2009 года приобрела по заявке ООО «Стройсервис» бетономешалку. Покупная стоимость - 1 400 000 руб. (в т. ч. НДС); доставка объекта до лизингополучателя согласно счету транспортной компании - 13 000 руб. с НДС; СПИ - 8 лет; амортизация начисляется линейным способом. Договор лизинга заключен на 8 лет. Ежемесячные лизинговые платежи по условию договора, составляют 18 000 руб. с НДС. По окончании срока договора, лизинговое имущество остается у лизингополучателя. Корреспонденция счетов учета операций по договору лизинга в учете ООО «Лизингавтодом» за весь срок договора представлена в таблице 5.

Таблица 5 - Корреспонденция счетов учета операций по договору лизинга в учете ООО «Лизингавтодом» за весь срок договора

Пример 6. ООО «Лизинг - плюс» в октябре 2010 года приобрело по заявке ООО «Партнер» автопоезд «MAN». Стоимость согласно счету продавца - 4 000 000 руб. с НДС, СПИ - 7 лет, услуги сторонней организации по перегону авто - 20 000 руб. с НДС. Амортизация начисляется линейным способом. Ежемесячные лизинговые платежи - 88 000 руб. Срок договора - 5 лет. По окончании срока договора, лизинговое имущество учитывается лизингодателем в составе основных средств. Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Лизинг - плюс» в течение 5 лет представлена в таблице 6.

Таблица 6 - Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Лизинг - плюс» за период договора

Второй вариант договора, при котором лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, является более сложным и неопределенным.

У организаций - лизингодателей возникают некоторые сложности с отражением передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя, так как положения Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", в таком случае неприменимы. На основании этого документа передача лизингового имущества лизингополучателю должна отражаться на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». В действующем Плане счетов нет такого счета, который был бы его полным аналогом. Какие-либо официальные письменные разъяснения по этому вопросу сегодня отсутствуют. В результате на практике лизинговые компании применяют различные варианты учета передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя: списание стоимости лизингового имущества в состав прочих расходов (с использованием счета 91) или в расходы будущих периодов (с использованием счета 97).

По мнению специалистов Минфина России, счета 91 «Прочие доходы и расходы» и 97 «Расходы будущих периодов» в данном случае использоваться не должны. Стоимость предмета лизинга списывается с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчета «Имущество для передачи в лизинг» в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». Одновременно на сумму разницы между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества делается проводка по дебету счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов».

Переданное имущество лизингодатель отражает по дебету забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре лизинга. В этой ситуации так же возникает вопрос: по дебету забалансового счета 011«Основные средства, сданные в аренду» отражать сумму с учетом НДС или без учета данного налога? Эта ситуация является спорной и некоторые авторы (Ларионов А. Д. и Нечитайло А. И., Кондраков Н. П., Еленевская Е. А.) считают наиболее приемлемым вариантом учитывать на забалансовом учете сумму договора, очищенную от НДС. Однако специалисты, более приближенные к практике бухгалтерского учета (Н. Л. Филиппова, Л. В. Сотникова), рекомендуют учитывать на счете 011 сумму, включающую в себя НДС. В данной курсовой работе будем придерживаться второй точки зрения.

Причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая на счете 98 «Доходы будущих периодов», в части, приходящейся на сумму лизингового платежа, списывается с этого счета в кредит счета 90 «Продажи».

Если доход от передачи имущества в лизинг не относится у организации-лизингодателя к доходам от обычных видов деятельности, то вместо счета 90 «Продажи» используется счет 91 «Прочие доходы» субсчет «Прочие доходы».

По окончании срока действия договора лизинговое имущество может быть возвращено лизингодателю. Возврат имущества на баланс лизингодателя отражается записью по дебету счета 03 субсчет «Имущество для передачи в лизинг» в корреспонденции с кредитом счета 76 на сумму остаточной стоимости предмета лизинга. Одновременно у лизингодателя стоимость возвращенного предмета лизинга списывается с забалансового счета 011.

Если по истечении срока действия договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, то лизингодатель списывает стоимость этого имущества с забалансового счета 011 «Арендованные основные средства». Со счета 76 стоимость имущества на тот момент уже должна быть полностью списана.

Рассмотрим пример правильного, по мнению специалистов Минфина, отражения лизинговых операций в учете лизингодателя, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Пример 7. ООО «Альфа» в мае 2011 года по договору лизинга приобретает в собственность оборудование и передает его в лизинг ЗАО «Гамма» на 2 года. Покупная стоимость оборудования - 720 000 руб. (кроме того, НДС 129 600 руб.). Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга - 1 132 800 руб. (кроме того, НДС 203 904 руб.). ЗАО «Гамма» перечисляет платежи ежемесячно равными долями по 47 200 руб. и НДС в размере 8 496 руб. СПИ- 3 года. По договору предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. После окончания срока лизинга и при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей оборудование переходит в собственность ЗАО «Гамма». Выкупная стоимость оборудования составляет 350 000 руб. с НДС. ООО «Альфа» не является организацией, специализирующейся на лизинге. Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Альфа» за весь срок договора (наиболее верная, по мнению специалистов Минфина) представлена в таблице 7.

Таблица 7 - Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Альфа» за весь период договора (наиболее верная, по мнению специалистов Минфина)

Таблица 7.1 - Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Альфа» (рекомендуемая авторами Ларионовым А. Д., Нечитайло А. И., Кондраковым Н. П., Еленевской Е. А)

На примере 7 показано, как различаются варианты учета оп мнению специалистов Минфина и по мнению авторов учебных пособий по бухгалтерскому учету. Однако, хотя корреспонденция счетов различается довольно существенно, выбор того или иного метода учета лизинговых операций организацией осуществляется самостоятельно и к появлению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете не ведет.

5. Отражение лизинговых операций в учете у лизингополучателя

Отражение лизинговых операций в учете у лизингополучателя также зависит от условий договора, в которых сказано, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество:

·       у лизингополучателя;

·       у лизингодателя.

В бухгалтерском учете лизингополучателя отражаются следующие операции: поступление лизингового имущества; начисление лизинговых платежей; возврат или выкуп лизингового имущества.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Таким образом, при передаче оборудования лизингополучателю и принятии его лизингополучателем к учету право собственности на лизинговое оборудование к лизингополучателю не переходит.

Рассмотрим первый вариант, при котором лизинговое имущество числится на балансе лизингополучателя

Согласно пункту 8 Указаний «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года №15, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за исключением НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства». По дебету счета 08 отражаются так же расходы лизингополучателя на доставку, установку и прочие расходы.

На основании акта о приеме - передаче (форма № ОС - 1) лизинговое имущество принимается к учету в составе основных средств и сумма, накопленная на счете 08, списывается в дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Лизинговое имущество».

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». По мере перечисления лизинговых платежей, сумма задолженности по лизинговым платежам будет уменьшаться.

Начисление амортизации по лизинговому имуществу отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация лизингового имущества» [с.169, 24].

Если по договору предмет лизинга после окончания срока лизинга возвращается лизингодателю, то при условии погашения всей суммы лизинговых платежей пункт 10 Указаний предписывает лизингополучателям при оформлении возврата использовать счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». Однако сейчас такого счета нет в действующем Плане счетов.

Планом счетов и инструкцией по его применению установлено, что при возврате лизингового имущества должны быть сделаны проводки:

·       дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» кредит 01 субсчет «Лизинговое имущество» - списана первоначальная стоимость возвращаемого предмета лизинга;

·       дебет 02 субсчет «Амортизация лизингового имущества» кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» - списана сумма начисленной амортизации по возвращаемому предмету лизинга.

Если на момент возврата лизингового имущества сумма начисленной амортизации равна его стоимости, то лизингополучатель ограничивается указанными проводками. Но бывает, что объект не самортизирован полностью. Тогда нужно сделать еще одну запись - на сумму остаточной стоимости предмета лизинга: дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» - учтена в составе прочих расходов остаточная стоимость возвращаемого предмета лизинга.

При переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» делается внутренняя проводка.

Рассмотрим несколько примеров отражения лизинговых операций в учете лизингополучателя, когда лизинговое имущество учитывается на его балансе.

Пример 8. ООО «Вис - сервис» приобрело по договору лизинга, сроком 4 года, оборудование. Стоимость по договору (общая сумма платежей) - 1 180 000 руб. (с НДС); СПИ- 5 лет; оборудование учитывается на балансе лизингополучателя; лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно и равномерно; амортизация начисляется линейным способом. Других расходов, непосредственно связанных с приобретением лизингового имущества, лизингополучатель не несет. По окончании срока договора оборудование возвращается лизингодателю. Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Вис - сервис» представлена в таблице 8.

Таблица 8 - Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Вис - сервис»

Пример 9. ООО «Авто - плюс» приобрело в лизинг автомобиль. Стоимость по договору - 2 000 000 руб. с НДС; СПИ - 5 лет; срок договора - 2 года; расходы по доставке - 30 000 руб. с НДС. По окончании срока договора автомобиль остается у лизингополучателя. Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Авто - плюс» представлена в таблице 9.

Таблица 9 - Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Авто - плюс»

Прейдем к рассмотрению отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций, когда лизинговое имущество числится на балансе лизингодателя.

При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» и дебету счетов учета затрат на производство, т. е. лизинговые платежи в этом случае включаются в себестоимость продукции.

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета [с.129, 24].

При переходе права собственности на объект лизинга лизингополучателю его стоимость на дату перехода списывается с забалансового учета. Одновременно делается проводка на эту же сумму по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» [с.129, 24].

Рассмотрим примеры отражения лизинговых операций в учете у лизингополучателя, когда объект лизинга числится на балансе лизингодателя.

Пример 10. ООО «Восток» приобрело в лизинг автоцистерну. Стоимость согласно договору - 2 500 000 руб. с НДС; ежемесячные платежи составляют 52 083 руб. с НДС; срок договора - 4 года; СПИ - 4 года; имущество учитывается на балансе лизингодателя; по окончании срока договора имущество остается у лизингополучателя. Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Восток» показана в таблице 10.

Таблица 10 - Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Восток»

Пример 11. ООО «Юг» приобрело в лизинг производственное здание сроком на 15 лет. Стоимость здания по договору лизинга - 20 000 000 с НДС, СПИ - 15, ежемесячные платежи - 111 111 руб. с НДС. Имущество числится на балансе лизингодателя. По окончании срока договора возвращается к лизингодателю. Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Юг» представлена в таблице 11.

Таблица 11 - Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций в учете ООО «Юг»

Рассмотрев в данной главе учет лизинговых операций у лизингополучателя, мы видим, что существуют весомые различия в отражении операций по договору лизинга, если объект лизинга учитывается на балансе у лизингополучателя или же приходуется на забалансовый учет.

6. Налогообложение лизинговых операций

Налогообложение лизинговых операций регулируется Налоговым Кодексом РФ и ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 № 164 - ФЗ.

Российским законодательством предусмотрен ряд налоговых преимуществ для участников лизинговой сделки, позволяющих оптимизировать налоговые выплаты:

)        Балансодержатель имущества, являющегося объектом лизинговой сделки, имеет право применять к нему механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не выше трех (п. 7 ст. 259 НК). Эти положения не распространяются на основные средства первой, второй и третьей амортизационным группам (приложение классификация групп) в случае, если амортизация начисляется нелинейным методом. Так же в ст. 259 есть оговорка о том, что по легковым автомобилям и пассажирским автобусам с первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно, основная норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5.

)        лизингополучатель имеет право лизинговые платежи в полной сумме отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль [с. 160, 23].

Выручка, полученная лизингодателем от оказания лизинговых услуг, в соответствии с действующим налоговым законодательством подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по расчетной ставке. Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем в составе лизинговой платы, принимается у него к зачету по мере отнесения платежей на издержки производства и обращения. Здесь следует подчеркнуть то обстоятельство, что налогом на добавленную стоимость облагается вся полученная по лизингу выручка, а не комиссионное вознаграждение лизингодателя. Следует отметить, что в состав выручки лизингодателя включаются проценты за пользование кредитными средствами, взятыми на приобретение объекта лизинга, суммы налога на имущество на объект лизинга (если по условиям договора имущество отражается на балансе лизингодателя), т.е. сами по себе не облагаемые налогом на добавленную стоимость выплаты. При включении их в общую сумму выручки на них автоматически начисляется налог на добавленную стоимость, поскольку выручка лизингодателя в учете представляется как единый платеж без разделения на составляющие его элементы и обложение у лизингодателя налогом на добавленную стоимость всей суммы лизингового платежа существенно увеличивает его стоимость для лизингополучателя.

В НК <consultantplus://offline/main?base=LAW;n=99209;fld=134> РФ недостаточно четко прописаны особенности налогообложения в случае, когда имущество по договору лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В соответствии со ст. 264 <consultantplus://offline/main?base=LAW;n=99209;fld=134;dst=4000> НК РФ, в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации. В соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета в случае, когда имущество находится на балансе лизингополучателя, напрямую лизинговые платежи на себестоимость не списываются, а отражаются в погашении задолженности перед лизингодателем. На себестоимость с уменьшением налогооблагаемой прибыли относится сумма амортизационных отчислений в этом периоде [с. 167, 22].

Таким образом, платежи лизингодателю косвенно через амортизацию попадут на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Сумма платежа в текущем периоде и сумма начисляемой амортизации не обязательно совпадают. Применяя положения ст. 264 НК РФ в буквальной трактовке, лизингополучатель столкнется с трудностями определения величины расхода, списываемого в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В том случае если лизинговые платежи в начале договора, относительно велики и плавно снижаются к концу, а амортизация начисляется равномерно, то включение в принимаемые к налогообложению расходы как суммы амортизации в этом периоде, так и суммы превышения платежа над величиной амортизации некорректно. Впоследствии при снижении лизингового платежа его величина в абсолютном выражении станет меньше суммы начисленной амортизации, таким образом, на себестоимость с уменьшением налогооблагаемой прибыли будут неправомерно отнесены указанные суммы превышения.

Если объект лизинга приобретается у зарубежного поставщика, то в случае уплаты лизингодателем или лизингополучателем налога на добавленную стоимость таможенным органам при ввозе лизингового имущества данные суммы налога принимаются к зачету у импортера в момент принятия на учет основных средств.

В случае если ввозимое на территорию Российской Федерации оборудование освобождено от налога на добавленную стоимость при таможенном оформлении, то согласно налоговому законодательству при его реализации на территории Российской Федерации, в том числе путем лизинга, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет импортером (лизингодателем), определяется в виде разницы между суммой налога, начисленной по установленной ставке к продажной цене (общая сумма лизинговых платежей), уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сборов за таможенное оформление, и суммой налога, уплаченной поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится у лизингодателя на издержки обращения.

Еще один спорный момент по НДС и налогу на прибыль возникает при возврате лизингового имущества лизингополучателем в том случае, когда имущество числится на его балансе. Возврат этого имущества в бухгалтерском учете отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Данная операция не подпадает под налогообложение, так как никакой реализации в данном случае нет, поскольку право собственности в течение действия договора лизинга оставалось у лизингодателя. Однако прямо об этом нигде не сказано, и это порождает ряд недоразумений следующего характера.

В том случае если сумма начисленной амортизации равна первоначальной стоимости имущества, принятого на баланс лизингополучателем, финансовый результат отсутствует. Однако такое бывает не всегда. В этой ситуации кредитовый оборот счета 91 "Прочие доходы и расходы" не равен, в частности меньше оборота дебетового, и эта разница относится в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" с последующим восстановлением при исчислении налога на прибыль.

Для избежания подобной ситуации лизингополучателю целесообразно уделить внимание амортизационной политике. Если лизинговое имущество возвращается лизингодателю по окончании договора, то лизингополучателю следует начислять амортизацию по крайней мере в течение срока действия соглашения для того, чтобы списать произведенные им затраты по выплате лизинговых платежей на себестоимость в полном объеме (напомним, что законодательством установлен порядок, согласно которому лизингополучатель имеет право применять ускоренную амортизацию имущества с коэффициентом не выше 3). В этом случае при возврате лизингового имущества первоначальная стоимость его была бы уже списана лизингополучателем на издержки производства и обращения, и в бухгалтерском учете не возникало бы корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" [с. 170, 22].

Перечень рассмотренных выше противоречий не является исчерпывающим. Немало спорных вопросов в части налогообложения возникает в случае, когда лизингополучатель учитывает объект лизинга на своем балансе - в данном случае нечетко разъяснен механизм начисления лизинговых платежей, начисления амортизации и включения их в себестоимость продукции.

В статье 146 Налогового кодекса сказано, что лизинговые платежи признаются объектом обложения НДС у лизингодателя. В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст.40 НК РФ, без включения НДС. Налогообложение производится по налоговым ставкам. На сегодняшний день применяется ставка 18% [п.3 ст.164, 3].

Сумму налога на добавленную стоимость, которую лизинговая компания уплатила продавцу объекта лизинга, можно принять к вычету, но только после того, как лизингодатель отразит ее в составе доходных вложений в материальные ценности [с.161, 23].

У лизингополучателя к возмещению принимается НДС по сумме выплаченных лизинговых платежей.

Суммы НДС, предъявленные лизингополучателю и уплаченные последним в соответствии с договором лизинга, подлежат вычету при соблюдении двух условий [п. 2 ст. 171 и ст. 172, 3]:

1.      Имущество должно быть поставлено на учет в качестве объекта основных средств.

.        Вычет возможен в той мере, в какой погашается задолженность перед лизингодателем.

Лизингополучатель вправе предъявить к вычету суммы налога, уплаченные лизингодателю, только при наличии счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ. А лизингодатель в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Суммы НДС по счетам-фактурам, ежемесячно получаемым от лизингодателя, принимаются к вычету независимо от факта перехода права собственности на лизинговое имущество (письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-07-11/92).

В соответствии со ст. 31 Закона о лизинге имущество, переданное лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Поэтому, одним из условий, которое должно содержаться в договоре лизинга, является условие о порядке балансового учета предмета лизинга. Это обусловлено еще и тем, что от постановки лизингового имущества на баланс зависит обязанность организации по уплате налога на имущество.

При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя налог на имущество уплачивается лизингополучателем, несмотря на то, что формально он не является владельцем этого имущества. При этом если лизингополучатель использует имущество в сферах деятельности и на цели, освобождаемые от налога (ст. 381 НК РФ), то он вправе воспользоваться этими льготами.

Лизингодатели, учитывая оборудование на своем балансе, являются плательщиками налога на имущество. Относительно уплаты налога на имущество организаций лизингодателем существует два варианта:

·       если лизингодатель учитывает объект на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", обязанности уплаты налога не возникает (см. Письмо Минфина РФ от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/137). Однако здесь есть спорные моменты. С одной стороны, данные активы не относятся к основным средствам. Следовательно, не являются объектом налогообложения. С другой стороны, они имеют все отличительные признаки основных средств, то есть их нужно облагать налогом. В данной ситуации возникают споры между налогоплательщиком и налоговыми органами, которые зачастую могут решиться только в суде.

·       если объект лизинга учитывается у лизингодателя на бухгалтерском счете 01 "Основные средства", он рассматривается как объект налогообложения налогом на имущество организаций.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса содержит несколько специальных положений, связанных с налогообложением прибыли в рамках договора лизинга.

Для лизингодателя базой для начисления данного налога является сумма лизингового платежа без учета НДС. Полученная в результате деятельности лизинговой компании прибыль и будет объектом налогообложения. Под прибылью лизингодателя понимается полученный доход, уменьшенный на величину расходов, которыми признаются только расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг [ст. 264, 3]. У лизингополучателя лизинговые платежи при налогообложении прибыли включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией [подп. 10 п. 1 ст. 264, 3]. При этом в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации [подп. 10 п. 1 ст. 264, 3]. В случае если ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, то до полного погашения стоимости оборудования в состав расходов будет включаться только сумма начисленной амортизации, а после прекращения начисления амортизации - вся сумма лизингового платежа за минусом НДС. Суммы начисленной амортизации по полученным в лизинг основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, учитываются для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп. 3 п.2 ст.253 НК РФ и п.1 ст.318 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию по основным средствам. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно в установленном порядке, исходя из первоначальной стоимости имущества и норм амортизации. При этом норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта основных средств. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ [п.1 ст.257, 3]. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Предстоящие изменения

В сентябре текущего года в справочно-правовых системах был опубликован документ под названием «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов», который, очевидно, является согласованной Правительством РФ концепцией реформы налогообложения, разработанной представителями Минфина РФ.

Если в аналогичных документах, разрабатывавшихся в прошлом, шла речь о необходимости анализа эффективности применения коэффициента ускорения налоговой амортизации предмета лизинга, то в комментируемом документе приведен результат данного анализа.

Согласно новой концепции реформы налогообложения «предоставление права ускоренной амортизации в отношении любого имущества, являющегося предметом договора финансовой аренды (лизинга), нецелесообразно. Представляется обоснованным применение коэффициента ускоренной амортизации только при совершении лизинговых операций, соответствующих задачам модернизации экономики и обновления фондов производственного сектора. В целях упорядочивания данной меры налогового стимулирования предполагается разработка перечня видов основных средств, в отношении которых при предоставлении (получении) в лизинг к основной норме амортизации может применяться повышающий коэффициент».

Таким образом, в ближайшем будущем стоит ожидать отмены такого налогового преимущества лизинга как ускоренный коэффициент амортизации.

Заключение

аренда лизинг бухгалтерский учет налогообложение

В первой главе курсовой работы была рассмотрена классификация арендных операций по разным признакам, что позволило подробно ознакомиться с существующими видами аренды, особенностями договоров и разнообразием объектов, которые можно сдать в аренду.

Также в первой главе было рассмотрено два подхода к определению экономической сущности аренды, что позволило приблизиться к ее пониманию. Были даны определения аренды, проката, лизинга, применяемые на законодательном уровне (ГК РФ, ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»), дано краткое описание экономической целесообразности арендных операций, как для арендатора, так и для арендодателя. Экономическая сущность и классификация лизинговых операций так же были рассмотрены в первой главе. Были выявлены спорные моменты, возникающие у российских авторов относительно сущности лизинга. Дано определение лизинга, указаны его субъекты и основные формы, представленные в законодательных актах Российской Федерации, а так же рассмотрено разнообразие видов лизинга, существующих на практике.

Во второй главе рассмотрен бухгалтерский учет арендных операций в учете у арендодателя в двух ситуациях:

·       когда сдача имущества в аренду является основным видом деятельности;

·       когда сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности.

На конкретных примерах были рассмотрены основные бухгалтерские проводки, которые составляются в учете арендодателя при сдаче имущества в аренду.

Третья глава посвящена отражению операций, связанных с получением и содержанием арендуемого имущества в учете у арендополучателя. Рассмотрены примеры отражения операций, связанных с арендой основных средств.

В четвертой главе рассмотрено отражение лизинговых операций в учёте у лизингодателя, когда объект лизинга учитывается на его балансе, либо на балансе лизингополучателя. Рассмотрены примеры отражения операций, связанных с приобретением, сдачей имущества в лизинг, начисления амортизации и лизинговых платежей. Определены сложности, связанные с отражением передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя.

Отражение лизинговых операций в учете у лизингополучателя рассмотрено в пятой главе. Так же приведены конкретные примеры, на которых показано, как осуществляет бухгалтерский учет организация-лизингополучатель.

Шестая глава данной курсовой работы посвящена налогообложению лизинговых операций, так как этот аспект является отличительной чертой финансовой аренды. Рассмотрены преимущества лизинга перед другими способами приобретения основных средств. Каждый из налогов, а точнее НДС, налог на имущество и налог на прибыль, рассмотрен в разрезе лизинговых операций, выявлены противоречия и неточности, возникающие в ходе налогообложения. Был проанализирован документ под названием «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» и выводы аналитиков, касаемо налогообложения лизинговых операций в ближайшем будущем.

Список литературы

1. Федеральный закон Российской Федерации «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 26.01.1996 № 14 - ФЗ.

. Федеральный закон Российской Федерации «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

. Федеральный закон Российской Федерации «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

. Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 № 164 - ФЗ.

. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н.

. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н.

. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н.

. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н.

. Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17 февраля 1997 г. N 15.

. Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей утв. Минэкономики РФ 16.04.1996.

. Агеева, О. А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие. - М.: Изд. «Бухгалтерский учет», 2008. - 464 с.

. Анциферова, И. В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие/ И. В. Анциферова. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К^о», 2009. - 800с.

. Боровка Вал., Боровка Вик., Мокин В., Пирогова О. Экономика недвижимости. - СПб.: Питер, 2007. - 416 с.

. Бухгалтерский учет: Учебник/ Бабаев Ю.А, Комиссарова И. П., Бородин В.А. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юнити-Дана, 2005. - 527 с.

. Бухгалтерский учет: учебник/ Н. К. Муравицкая, Г. Н. Лукьяненко. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: КНОРУС, 2009. - 576 с.

. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие/под ред. Н. А. Лытневой. - М.: ИД «Форум»: ИНФРА - М, 2009. - 656 с. - (высшее образование).

. Бухгалтерский финансовый учет/ Под общей ред. проф. Еленевской Е. А. - 3-е изд. - М.: Издательско - торговая корпорация «Дашков и К^о», 2008 - 524 с.

. Вахрушина, М. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник для студентов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит»/ М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова; под ред. М. А. Вахрушиной. - М.: Издательство «Омега- Л», 2009. - 571 с.

. Горемыкина, В. А. Лизинг. Учебник. - Изд. 2-е, исправленное и дополненное. - М.: Информационно - издательский дом «Филинъ»; Информация XXI века, 2005. - 944 с.

. Горемыкин, В. А. Недвижимость: экономика, управление, налогооблажение, учет: учеб. - М. КНОРУС, 2006. - 672 с.

. Камышанов, П. И.. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальностям: «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / П. И. Камышанов, А. П. Камышанов. - 4-е изд., испр. - Москва: Омега - Л, 2007. - 591 с. - ( Высшее фин. образование).

. Ковалев, В.В Лизинг: финансовые, учетно-аналитические и правовые аспекты: Учебно-практическое пособие. - М.: Проспект, 2011. - 448 с.

. Ковалев, В. В. Учет, анализ и бюджетирование лизинговых операций: теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 512 с.

. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА - М, 2008. - 717 с.

. Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерский учет: учебник. - М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2008. - 360 с.

. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 495 с. - (Библиотека словарей "ИНФРА-М").

. Сидельникова Л. Б., Назарян Е. Н. Бухгалтерский учет лизинговых операций. - М.: Издательско - торговая корпорация «Дашков и К^о», 2003. - 168 с.

. Сотникова, Л. В. Налогооблажение операций по договору лизинга у лизингополучателя // Бухгалтерский учет - 2011 - № 7 - с. 104.

. Учет операций на финансовом рынке: учебное пособие/ Е. Н. Полещук, С. Ю. Салынина, Н. А. Ишкова и др.; под ред. Е. Н. Полещук; Самар. ин-т (фил.) ГОУ ВПО «РГТЭУ». - Самара: Изд-во ООО «ИПК «Содружество», 2008. - 276 с.

. Филиппова, Н. Л. Бухгалтерский учет операций по передаче имущества в лизинг // Журнал «Бухгалтерский учет» № 18 сентябрь 2009.

. Философова, Т. Г.. Лизинг: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям экономики и управления (060000) / Т. Г. Философова. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2006. - 191 с.

. Широбоков, В. Г. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие / В. Г. Широбоков, З. М. Грибанова, А. А. Грибанов. - М.: КНОРУС, 2007. - 672 с.

. Экономика предприятия (фирмы): Учебник / Под ред. проф. О. И. Волкова и доц. О. В. Девяткина. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА - М, 2008. - 604 с. - (100 лет РЭА им. Г. В. Плеханова).

. Официальный сайт журнала «Главбух» - www.glavbukh.ru.

. Официальный сайт компании «Консультант Плюс» - www.consultant.ru.

. Информационно-аналитическое электронное издание «Бухгалтерия.ru» - www. buhgalteria.ru.

. Информационное агентство «Клерк.Ру» - www. klerk.ru.

. Интернет-ресурс для бухгалтеров BUH.RU - www.buh.ru, www.buh.1c.ru.

. Сайт для информационной поддержки российских бухгалтеров, аудиторов, оценщиков, финансистов - www.audit-it.ru.

. Торгово-промышленная палата Российской Федерации - tpprf.ru

Приложение 1

Таблица 1.1 - Классификация видов аренды в зависимости от объекта договора.

Приложение 2

Таблица 2.1 - Виды лизинга

Приложение 3

Таблица 3.1 - Методы расчета лизинговых платежей

Приложение 4

Алгоритм расчета общей суммы лизинговых платежей, ее составных частей

Расчет общей суммы лизинговых платежей осуществляется по формуле:

ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС, <*> (1)

где:

ЛП - общая сумма лизинговых платежей;

АО - величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году;

ПК - плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение имущества - объекта договора лизинга;

КВ - комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;

ДУ - плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;

НДС - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя.

<*> Если лизингополучатель является малым предприятием, в общую сумму лизинговых платежей налог на добавленную стоимость не включается.

Амортизационные отчисления АО рассчитываются по формуле:

АО = , (2)

где:

БС - балансовая стоимость имущества - предмета договора лизинга, млн. руб.;

На - норма амортизационных отчислений, процентов.

Плата за используемые лизингодателем кредитные ресурсы на приобретение имущества - предмета договора рассчитывается по формуле:

ПК = , (3)

где:

ПК - плата за используемые кредитные ресурсы, млн. руб.;

СТк - ставка за кредит, процентов годовых.

При этом имеется в виду, что в каждом расчетном году плата за используемые кредитные ресурсы соотносится со среднегодовой суммой непогашенного кредита в этом году или среднегодовой остаточной стоимостью имущества - предмета договора:

КРt = , (4)

где:

КРt - кредитные ресурсы, используемые на приобретение имущества, плата за которые осуществляется в расчетном году, млн. руб.;н и OCк - расчетная остаточная стоимость имущества соответственно на начало и конец года, млн. руб.;- коэффициент, учитывающий долю заемных средств в общей стоимости приобретаемого имущества. Если для приобретения имущества используются только заемные средства, коэффициент Q = 1.

Расчет комиссионного вознаграждения лизингодателю

Комиссионное вознаграждение может устанавливаться по соглашению сторон в процентах:

а) от балансовой стоимости имущества - предмета договора;

б) от среднегодовой остаточной стоимости имущества.

В соответствии с этим расчет комиссионного вознаграждения осуществляется по формуле (5а):

КВt = p x БС, (5а)

где: - ставка комиссионного вознаграждения, процентов годовых от балансовой стоимости имущества;

БС - балансовая стоимость имущества - предмета договора лизинга, млн. руб.;

или по формуле 5(б):

КВt = , (5б)

где:

ОСн и ОСк - расчетная остаточная стоимость имущества соответственно на начало и конец года, млн. руб.;

Ств - ставка комиссионного вознаграждения, устанавливаемая в процентах от среднегодовой остаточной стоимости имущества - предмета договора.

Плата за дополнительные услуги в расчетном году рассчитывается по формуле:

ДУт = , (6)

где:

ДУт - плата за дополнительные услуги в расчетном году, млн. руб.;

Р, Р₂... Р_n - расход лизингодателя на каждую предусмотренную договором услугу, млн. руб.;

Т - срок договора в годах.

Размер налога на добавленную стоимость определяется по формуле:

НДСt = , (7)

где:

НДСt - величина налога, подлежащего уплате в расчетном году, млн. руб.;

Вt - выручка от сделки по договору лизинга в расчетном году, млн. руб.;

СТn - ставка налога на добавленную стоимость, процентов.

В сумму выручки включаются: амортизационные отчисления, плата за использованные кредитные ресурсы (ПК), сумма вознаграждения лизингодателю (КВ) и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором (ДУ):

Вт = АОt + ПКt + КВt + ДУt, (8)

Примечание. Состав слагаемых при определении выручки определяется законодательством о налоге на добавленную стоимость и инструкциями по определению налогооблагаемой базы.

Приложение 5

Пример 1. Расчет лизинговых платежей по договору оперативного лизинга.

Условия договора:

Стоимость имущества - предмета договора - 72,0 млн. руб.;

Срок договора - 2 года;

Норма амортизационных отчислений на полное восстановление - 10% годовых;

Процентная ставка по кредиту, использованному лизингодателем на приобретение имущества - 50% годовых;

Величина использованных кредитных ресурсов - 72,0 млн. руб.;

Процент комиссионного вознаграждения лизингодателю - 12% годовых;

Дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, всего - 4,0 млн. руб., в том числе: оказание консалтинговых услуг по использованию (эксплуатации) имущества - 1,5 млн. руб.; командировочные расходы - 0,5 млн. руб.; обучение персонала - 2,0 млн. руб.;

ставка налога на добавленную стоимость - 18%;

лизинговые взносы осуществляются равными долями ежеквартально, 1-го числа 1-го месяца каждого квартала.

Таблица 1 - Расчет среднегодовой стоимости имущества, млн. руб.

Расчет общей суммы лизинговых платежей по годам:

)        1-й год:

АО = 72,0 x 10 : 100 = 7,2 млн. руб.

ПК = 68,4 x 50 : 100 = 34,2 млн. руб.

КВ = 68,4 x 12 : 100 = 8,208 млн. руб.

ДУ = (1,5 + 0,5 + 2,0) : 2 = 2,0 млн. руб.

В = 7,2 + 34,2 + 8,208 + 2,0 = 51,608 млн. руб.

НДС = 51,608 x 18 : 100 = 10,3216 млн. руб.

ЛП₁ = 7,2 + 34,2 + 8,208 + 2,0 + 9,29 = 60,898 млн. руб.

)        2-й год

АО = 72,0 x 10 : 100 = 7,2 млн. руб.

ПК = 61,2 x 50 : 100 = 30,6 млн. руб.

КВ = 61,2 x 12 : 100 = 7,344 млн. руб.

ДУ = (1,5 + 0,5 + 2,0) : 2 = 2,0 млн. руб.

В = 7,2 + 30,6 + 7,344 + 2,0 = 47,144 млн. руб.

НДС = 47,144 x 18 : 100 = 8,48 млн. руб.

ЛП₂ = 7,2 + 30,6 + 7,344 + 2,0 + 8,48 = 55, 984 млн. руб.

Общая сумма лизинговых платежей за весь срок договора лизинга:

ЛП₁+ ЛП₂ = 60,898 + 55,984 = 116,882 млн. руб.

Приложение 6

Пример расчета лизинговых платежей

Пример 1. Расчет лизинговых платежей по договору оперативного лизинга.

Условия договора:

Стоимость имущества - предмета договора - 72,0 млн. руб.;

Срок договора - 2 года;

Норма амортизационных отчислений на полное восстановление - 10% годовых;

Процентная ставка по кредиту, использованному лизингодателем на приобретение имущества - 50% годовых;

Величина использованных кредитных ресурсов - 72,0 млн. руб.;

Процент комиссионного вознаграждения лизингодателю - 12% годовых;

Дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, всего - 4,0 млн. руб., в том числе: оказание консалтинговых услуг по использованию (эксплуатации) имущества - 1,5 млн. руб.; командировочные расходы - 0,5 млн. руб.; обучение персонала - 2,0 млн. руб.;

ставка налога на добавленную стоимость - 18%;

лизинговые взносы осуществляются равными долями ежеквартально, 1-го числа 1-го месяца каждого квартала.

Таблица 6.1 - Расчет среднегодовой стоимости имущества, млн. руб.

Расчет общей суммы лизинговых платежей по годам:

1-й год:

АО = 72,0 x 10 : 100 = 7,2 млн. руб.

ПК = 68,4 x 50 : 100 = 34,2 млн. руб.

КВ = 68,4 x 12 : 100 = 8,208 млн. руб.

ДУ = (1,5 + 0,5 + 2,0) : 2 = 2,0 млн. руб.

В = 7,2 + 34,2 + 8,208 + 2,0 = 51,608 млн. руб.

НДС = 51,608 x 18 : 100 = 10,3216 млн. руб.

ЛП₁ = 7,2 + 34,2 + 8,208 + 2,0 + 9,29 = 60,898 млн. руб.

2-й год:

АО = 72,0 x 10 : 100 = 7,2 млн. руб.

ПК = 61,2 x 50 : 100 = 30,6 млн. руб.

КВ = 61,2 x 12 : 100 = 7,344 млн. руб.

ДУ = (1,5 + 0,5 + 2,0) : 2 = 2,0 млн. руб.

В = 7,2 + 30,6 + 7,344 + 2,0 = 47,144 млн. руб.

НДС = 47,144 x 18 : 100 = 8,48 млн. руб.

ЛП₂ = 7,2 + 30,6 + 7,344 + 2,0 + 8,48 = 55, 984 млн. руб.

Общая сумма лизинговых платежей за весь срок договора лизинга:

ЛП₁+ ЛП₂ = 60,898 + 55,984 = 116,882 млн. руб.