Обґрунтування застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

Вид работы:

Дипломная (ВКР)
Предмет:

Финансы, деньги, кредит
Язык:

Русский
,
Формат файла:
MS Word

3,66 Mb
Опубликовано:

2011-05-19

Все дипломные работы по финансам

Скачать дипломную работу Читать текст online Заказать дипломную
*Помощь в написании! Посмотреть все дипломные работы

Вы можете узнать стоимость помощи в написании студенческой работы.

Обґрунтування застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ СИСТЕМИ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

1.1 Сутність податкових пільг та їх класифікація в оподаткуванні доходів фізичних осіб

1.2 Податкові соціальні пільги та порядок їх застосування

1.3 Право на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб

Висновки до розділу 1

РОЗДІЛ 2. АНАЛІЗ ЗАСТОСУВАННЯ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

2.1 Статистичний аналіз податкових пільг, які визначаються соціальним статусом отримувача

2.2 Кластерний аналіз розподілу регіонів України за рівнем застосування податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб

2.3 Аналіз використання пільг з податку з доходів фізичних осіб на основі таксономічного аналізу

2.4 Аналіз обсягів бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб за допомогою багатофакторної регресійної моделі

Висновки до розділу 2

РОЗДІЛ 3. ПРОБЛЕМИ ЗАСТОСУВАННЯ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ ТА ШЛЯХИ ЇХ УДОСКОНАЛЕННЯ

.1 Проблеми законодавчого регулювання пільг з податку з доходів фізичних осіб

.2 Рекомендації щодо підвищення ефективності надання податкових соціальних пільг

3.3 Напрямки удосконалення механізму надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб

Висновки до розділу 3

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

ДОДАТКИ

ВСТУП

Однією із найважливіших умов соціально-економічного зростання України є побудова ефективно функціонуючої податкової системи. Як регулятор взаємовідносин між громадянами, з одного боку, та державою - з іншого, податкова система в ринкових умовах є одним із засобів державного впливу на економічну активність громадян і контролю за формуванням і розподілом грошових доходів населення. Соціальна диференціація населення є передумовою для застосування державою податкових інструментів регулювання соціальних процесів. Звідси виникає необхідність надання пільг з оподаткування доходів громадян, оскільки з економічної точки зору податкові пільги є формою державного регулювання економічного та соціального розвитку. Тому раціоналізація системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб в Україні є актуальною, оскільки від цього залежить матеріальне становище та добробут громадян.

Теоретичні засади пільгового оподаткування та практичні рекомендації щодо їх удосконалення розроблялись в працях багатьох українських вчених: В. Буряківський, В. Гурєєв, Ю. Іванов, М. Кучерявенко, П. Мельник, А. Началов, О. Підлісна, В. Федосов та інші. Це пов’язано з тим, що серед вітчизняних вчених й досі відсутній єдиний підхід до визначення поняття “податкові пільги”, оскільки немає визначення цього терміну на законодавчому рівні.

Проблемам, які пов’язані з оптимізацією системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб та оцінкою ефективності надання пільг в Україні, присвячені публікації Г. Гендлера, Ю. Коваленко, В. Мельника, Т. Паєнтко, А. Скрипника, Т. Яроцької. Однак в Україні недосконалим залишається вибір раціональних механізмів регулювання соціальних процесів в оподаткуванні доходів фізичних осіб.

Незважаючи на довготривалі дискусії, сьогодні можна говорити про недостатнє обгрунтування механізму застосування податкових інструментів державної політики, зокрема у такому напрямі, як застосування податкових соціальних пільг та нарахування податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб. Це повязано з тим, що встановлюючи розмір податку та підстави для застосування податкових пільг, держава прагне не тільки забезпечити стабільну дохідну базу, але і впливати на розмір заощаджень громадян з метою здійснення своєї стратегії розвитку, досягнення економічного зростання та соціальної справедливості у суспільстві.

Метою даного дослідження є теоретичне обґрунтування застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб та розробка рекомендацій щодо оптимізації існуючої системи пільг з податку з доходів фізичних осіб в Україні.

Для досягнення цієї мети в процесі дослідження вирішено наступні завдання:

розкрито сутність поняття «податкова пільга» та визначено види законодавчо встановлених пільг при оподаткуванні доходів фізичних осіб;

вдосконалено класифікацію податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб;

на основі кластерного аналізу здійснена класифікація регіонів України за рівнем застосування податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб;

проаналізувано основні фактори, що впливають на обсяги бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб за допомогою багатофакторної регресійної моделі;

визначено інтегральний показник рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб;

визначено проблемні аспекти законодавчого регулювання податкових соціальних пільг та податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб;

надано рекомендації щодо підвищення ефективності надання податкових соціальних пільг;

обгрунтувано напрямки удосконалення механізму надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб.

Об’єктом дослідження є система податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб в Україні.

Предметом дослідження є теоретичні, методологічні та практичні аспекти застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб.

Для досягнення поставленої мети використані такі загальнонаукові та спеціальні методи: метод аналізу й синтезу, принцип системного підходу - при дослідженні теоретичних аспектів системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб; метод кластерного аналізу - для побудови класифікації регіонів України за рівнем застосування податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб; кореляційно-регресійний аналіз - для побудови моделі залежності обсягу відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту від витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, навчання платника податку або члена його сім’ї першого ступеня споріднення, недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини, благодійну допомогу, включених до складу податкового кредиту, кількості платників податку та суми сплаченого податку; таксономічний аналіз - для оцінки рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб у м. Харкові.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативно-правові акти з питань оподаткування доходів фізичних осіб, звітні дані Державної податкової інспекції в Київському районі м. Харкова, статистичні дані, наукові праці вчених та засоби інтернету.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в наступному. Набуло подальшого розвитку визначення сутності поняття податкової пільги та удосконалено класифікацію податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб, яку доповнено ознакою «за елементами податку», що дозволяє встановити взаємозв’язок форм надання пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб з іншими елементами податку: звільнення від оподаткування податком з доходів фізичних осіб окремих суб’єктів господарювання; доходи, які не включаються в об’єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб; зменшення бази оподаткування податком з доходів фізичних осіб у вигляді податкових соціальних пільг та податкового кредиту; диференціація ставок податку з доходів фізичних осіб; застосування альтернативних систем оподаткування доходів фізичних осіб.

Особливе практичне значення має пропозиція введення прогресивної шкали оподаткування поряд із неоподатковуваним мінімумом доходів громадян. Реалізація розроблених наукових положень органами державної законодавчої влади та науковими установами дозволить, з одного боку, знизити податкове навантаження на фізичних осіб з порівняно низькими доходами та оптимізувати податкове навантаження на осіб з високими та надвисокими доходами, а з іншого - запезпечити фіскальну ефективність податку з доходів фізичних осіб.

Результати досліджень знайшли відображення у наукових публікаціях, зокрема, в статтях «Сутність поняття податкової пільги» [63], «Проблеми законодавчого регулювання пільг з податку з доходів фізичних осіб» у збірнику наукових статей «Управління розвитком», тези доповіді до конференції «Аналіз користування правом на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб» у збірнику наукових статей «Наукові дослідження молоді - вирішенню проблем європейської інтеграції» [62].

розробка рекомендацій щодо оптимізації існуючої системи пільг

РОЗДІЛ 1 ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ СИСТЕМИ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

.1 Сутність податкових пільг та їх класифікація в оподаткуванні доходів фізичних осіб

Сучасні умови ринкового типу економічних відносин, які будуються в Україні, передбачають втручання держави на рівні, що з одного боку, забезпечувало б подолання кризових явищ в економіці та наповнення державного бюджету, а з іншого - на створення умов для економічного розвитку суспільства. Однією із найважливіших умов соціально-економічного зростання України є побудова ефективно функціонуючої податкової системи. Складовою частиною системи оподаткування в державі є надання пільг із окремих податків, зборів чи інших обов’язкових платежів. З економічної точки зору надання пільг є формою державного регулювання економічного та соціального розвитку. Тому раціоналізація системи податкових пільг в Україні є актуальною проблемою, розв’язання якої наштовхується на недостатньо з’ясовані теоретичні аспекти цієї проблеми, насамперед - відсутність визначення терміну “податкова пільга” на законодавчому рівні [63].

Незважаючи на те, що термін “податкові пільги” є однім з найпоширеніших в сучасному оподаткуванні, єдиний підхід до визначення цього поняття серед вітчизняних вчених відсутній (табл. 1.1).

Наведені в табл.1.1 визначення поняття “податкові пільги” демонструють різнобічність підходів до цієї категорії. Але більшість авторів вважає, що сутність податкових пільг пов’язана зі зменшенням суми податку. Однак, на думку автора, такі визначення не розкривають всіх можливих привілеїв, пов’язаних з нарахуванням, обчисленням та сплатою податків і зборів.

Так, наприклад, пільговий характер надає можливість платнику податку застосовувати альтернативні системи оподаткування за наявності законодавчо визначених для цього умов [63].

Таблиця 1.1 Підходи вітчизняних вчених до визначення поняття “податкові пільги”

№ п/п	Автор	Визначення поняття “податкові пільги”
1	В. Буряківський [9]	виділяє податкові пільги в окремий елемент податку
2	П. Гега [10]	надання переваги, часткове або повне звільнення від виконання встановлених правил, обов’язків або полегшення умов виконання їх
3	В. Гурєєв [12]	встановлена законом складова частина системи оподаткування, що забезпечує фінансово-економічне стимулювання підприємницької діяльності і платників податків шляхом зменшення тягаря податкових зобов’язань
4	Ю. Іванов [19]	встановлений законодавством виняток з загальних правил оподаткування, що надає платникові податку можливість зменшити суму податку (збору), яка підлягає сплаті, або звільняє від виконання окремих обов’язків та правил, пов’язаних з оподаткуванням
5	М. Кучерявенко [29]	повне або часткове звільнення юридичних осіб і громадян від сплати податків
6	П. Мельник [42]	встановлення мінімуму, що не оподатковується; вилучення з оподаткування певних елементів об’єкта оподаткування; звільнення від оподаткування певних осіб або категорій платників податків; зменшення податкових ставок; застосування цільових податкових пільг
7	О. Підлісна [50]	законодавчо закріплений перелік умов, за наявності яких платник податку зменшує податкові зобов’язання
8	В. Федосов [60]	диференціація ставок податків для окремих платників

Також надання відстрочки чи розстрочки у сплаті податку можна вважати податковою пільгою, бо платник податку має змогу розподілити свої податкові платежі. Тому автор пропонує визначити податкову пільгу як будь-яку встановлену нормами податкового законодавства можливість відхилення платника податку від загальних правил оподаткування, що призведе до зменшення суми податку або звільнення платника від окремих обов’язків, пов’язаних з оподаткуванням [63].

Світовою практикою вироблено комплекс принципів надання податкових пільг. Найбільш важливими серед них є наступні [24]:

застосування податкових пільг не повинне носити вибіркового характеру, у тому числі і в залежності від форми власності платників. Індивідуально надані податкові пільги порушують принцип рівності в оподаткуванні, ущемляють права інших платників і, як правило, мають корупційний характер;

застосування пільг не повинно наносити істотного збитку держаним економічним інтересам, а їх введення має бути економічно обґрунтованим як з погляду інтересів держави, так і з позиції інтересів платника;

при введенні пільг перевагу мають цільові пільги, застосування яких допускає чітко цільове використання суми податку, яка залишається в розпорядженні платника;

порядок дії та умови надання пільг повинні визначатися винятково в законодавчих актах і не підлягають істотним коригуванням на місцевому рівні;

повноваження місцевих органів управління у сфері податкових пільг мають бути обмежені законодавством.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 р. № 889-ІV [2]. В залежності від цілей державної податкової політики цим Законом передбачено систему податкових пільг, які надаються фізичним особам в Україні.

Класифікацію податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб можна надати, прив’язавши форми надання таких пільг до окремих елементів податку. З цього погляду згідно з Законом № 889-ІV [2] можна виділити наступні групи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб (рис. 1.1).

Звільнення від оподаткування податком з доходів фізичних осіб окремих суб’єктів оподаткування. Згідно з п. 2.2 ст. 2 Закону № 889-ІV [2] не є платником податку нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України і має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, щодо доходів, одержуваних ним безпосередньо від здійснення такої дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором іншої діяльності.

Рис. 1.1. Класифікація податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

Доходи, які не включаються в об’єкт оподаткування. Об’єктом оподаткування з податку на доходи фізичних осіб є загальний місячний або річний оподатковуваний дохід. Тому виключення з об’єкта оподаткування окремих його елементів згідно з п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-ІV [2], які не враховуються при подальшому обчисленні податку, також є однією з форм надання пільг.

Доходи, які не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу, умовно можна поділити на такі групи (табл. 1.2) [23].

До складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податку також не включається дохід (прибуток), одержаний самозайнятою особою від підприємницької або незалежної професійної діяльності за спрощеною системою оподаткування.

Зменшення бази оподаткування податку з доходів фізичних осіб. Це передбачає вирахування з бази оподаткування встановлених законодавством сум. В оподаткуванні доходів фізичних осіб в Україні виділяють два типи таких пільг - податкові соціальні пільги та податковий кредит.

Таблиця 1.2 Доходи, які не включаються до складу загального оподатковуваного доходу

Група доходів	Вид доходів
Суми допомоги	суми державної адресної допомоги, житлових та інших субсидій або дотацій, компенсацій, винагород, та страхових виплат, які отримуються платником податку відповідно до закону з бюджетів та державних цільових фондів
	кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на поховання платника податку
	кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на лікування та медичне обслуговування платника податку його працедавцем
	допомога дітям-сиротам і дітям, що залишилися без піклування батьків
Вартість матеріальних та соціальних благ, наданих безоплатно або зі знижкою	вартість путівок, наданих платникові податку профсоюзною спілкою
	вартість безоплатного харчування, миючих та знешкоджуючих засобів, а також робочого одягу, взуття, обмундирування, засобів особистого захисту, отриманих у тимчасове користування платником податку
	вартість безоплатно наданих вугілля та вугільних брикетів
	вартість житла, що передається платникові з держаної або комунальної власності
	сума, сплачена працедавцем на користь закладів освіти у рахунок компенсації вартості підготовки чи перепідготовки платника податку з урахуванням норм пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону № 889-ІV [2]
Стипендії та виплати на утримання	стипендії та виплати у зв'язку з отриманням освіти з урахуванням норм пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону № 889-ІV [2]
	суми, виплачувані військовослужбовцям
Суми відшкодувань та компенсацій	вартість товарів, які надходять платнику податку як їх гарантійна заміна, а також грошова компенсація вартості таких товарів, надана платнику податку у разі їх повернення протягом гарантійного строку, але не вища за ціну їх придбання
	сума відшкодування платнику податку розміру шкоди, завданої йому внаслідок Чорнобильської катастрофи, у порядку та сумах, визначених законом
	кошти, отримані платником податку в рахунок компенсації (відшкодування) вартості майна (немайнових активів), примусово відчужених державою у випадках, передбачених законом, або вартість такої компенсації, отриманої у формі, відмінній від грошової
	сума коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, за умови дотримання строків їх повернення
	суми виплат чи відшкодувань (крім заробітної плати чи інших ви плат та відшкодувань за цивільно-правовими договорами) з урахуванням норм п. 9.7 ст. 9 Закону № 889-ІV [2]
	виплати у зв'язку з донорством, які виплачуються з бюджету або бюджетною установою
		сума, одержувана платником податку за здану (продану) ним вторинну сировину та побутові відходи, за винятком брухту чорних або кольорових металів
		непогашені суми заощаджень та внесків, здійснених до 1992 року в установи Ощадбанку, страхові установи та цінні папери СРСР
		кошти або вартість майна (немайнових активів), які надходять платнику податку за рішенням суду внаслідок поділу спільної сумісної власності подружжя у зв'язку з розірванням шлюбу чи визнанням його недійсним або за добровільним рішенням сторін, з урахуванням норм Сімейного кодексу України
Кошти або майно, що надходять від фізичних осіб		аліменти, що виплачуються платнику податку згідно з рішенням суду або за добровільним рішенням сторін у сумах, визначених згідно з нормами Сімейного кодексу України, за винятком виплати аліментів нерезидентом, незалежно від їх розмірів, якщо інше не встановлене міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України
		кошти або майно, майнові чи немайнові права, які отримують спадкоємці фізичної особи у разі оформлення права на спад-щину з урахуванням норм п. 13.2 ст. 13 Закону № 889-ІV [2]
		дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою-резидентом, за умови, коли таке нарахування ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента та внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів
		сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність у процесі приватизації, земельних ділянок, земельних часток (паїв), майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації
Доходи від фінансових та інвестиційних операцій		прибуток від операцій з майном або інвестиційними активами, який не підлягає оподаткуванню згідно з Законом № 889-ІV [2]
		суми, одержані за договорами страхування, в тому числі договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного страхування з урахуванням норм п. 9.8 ст. 9 Закону № 889-ІV [2]
		суми, отримувані платником за кредитно-депозитними операціями (крім процентів)

Згідно з п. 6.1 ст. 6 Закону № 889-ІV [2] платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги. Розмір такої пільги визначається в залежності від соціального статусу працівника.

Згідно з п. 1.16 ст. 1 Закону № 889-ІV [2] податковий кредит - сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.

Диференціація ставок податку з доходів фізичних осіб. Пунктом 7.1 ст. 7 Закону № 889-ІV [2] встановлено, що ставка податку з доходів фізичних осіб становить 15% від об’єкта оподаткування. Але цим Законом встановлено також інші ставки податку в залежності від виду оподатковуваного доходу. На думку автора, можливість платника податку застосовувати меншу ставку ніж базова в залежності від отримуваного доходу також є формою надання пільг, бо в результаті призводить до зменшення суми податку.

Таблиця 1.3 Диференціація ставок податку з доходів фізичних осіб

Ставка податку	Вид доходу
0 %	вартість будь-якого об’єкта, отриманого спадкоємцем, який є членом сім’ї спадкодавця першого ступеня спорідненості
	вартість спадщини у вигляді об’єкта нерухомості і рухомого майна, а також наявних коштів або таких, що зберігаються на рахунках у банках та небанківських установах, отриманого особою, яка є інвалідом I групи або має статус дитини-сироти або дитини, позбавленої батьківської опіки
	вартість будь-якого об’єкта, отриманого як подарунок членом сім’ї дарувальника першого ступеня споріднення
	вартість подарунка у вигляді об’єкта нерухомості і рухомого майна, а також наявних коштів або таких, що зберігаються на рахунках у банках та небанківських установах, отриманого особою, яка є інвалідом I групи або має статус дитини-сироти або дитини, позбавленої батьківської опіки
1 %	частина доходу, отриманого від продажу об’єкта нерухомості, пропорційна сумі перевищення площі об’єкта понад площу 100 квадратних метрів
	дохід від продажу одного з об’єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера або моторного (парусного) човна не частіше 1 разу протягом звітного
	податкового року за умови перерахування державного мита або плати за нотаріальне посвідчення відповідного договору
5 %	проценти на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок)
	проценти (дисконтні доходи) на депозитний (ощадний) сертифікат
	проценти за вкладом у небанківських фінансових установах
	інвестиційний дохід, який виплачується компанією, що керує активами інституту сумісного інвестування
	дохід за іпотечним сертифікатом участі, іпотечним сертифікатом з фіксованою дохідністю
	дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю
	дохід, що виплачується керівником фонду фінансового будівництва
	дохід учасника фонду банківського управління
	дохід, отриманий від продажу протягом звітного податкового року більш ніж одного з об’єктів нерухомості або від продажу іншого об’єкта нерухомості
	дохід від продажу об’єкта незавершеного будівництва
	вартість будь-якого об’єкта, отриманого спадкоємцем, що не є членом сім’ї спадкодавця першого ступеня спорідненості
	вартість будь-якого об’єкта, отриманого в подарунок особою, що не є членом сім’ї дарувальника першого ступеня споріднення
15 %	доходи, що є об’єктом оподаткування й оподатковуються за базовою ставкою згідно з Законом № 889-ІV [2]

Застосування альтернативних систем оподаткування доходів фізичних осіб. Слід відмітити, що таку форму податкових пільг можуть застосовувати лише суб’єкти підприємницької діяльності за наявності певних підстав. В Україні існує дві альтернативні системи оподаткування для фізичних осіб, а саме фіксований податок та єдиний податок. Взаємозв’язок податку з доходів фізичних осіб, єдиного та фіксованого податку подано на рис. 1.2.

Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» [6] передбачено, що громадяни, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, мають право обрати спосіб оподаткування за фіксованим розміром податку шляхом придбання патенту за умови, якщо:

Рис. 1.2. Оподаткування фізичної особи - суб’єкта підприємницької діяльності

кількість осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким громадянином - платником податку, включаючи членів його сім'ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності, не перевищує п'яти;

валовий доход такого громадянина від самостійного здійснення підприємницької діяльності або з використанням найманої праці за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю придбання патенту, не перевищує семи тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

громадянин здійснює підприємницьку діяльність з продажу товарів і надання супутніх такому продажу послуг на ринках та є платником ринкового збору згідно з законодавством. Не дозволяється застосування фіксованого податку при здійсненні торгівлі лікеро-горілчаними та тютюновими виробами.

Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб’єктів малого підприємництва» [5] встановлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для таких суб'єктів малого підприємництва - фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Таким чином, результатом застосування податкових пільг може бути як зменшення суми податку, так й звільнення платника податків від певних обов’язків з оподаткування. В системі податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб можна виділити такі основні форми їх надання, як звільнення від оподаткування податком з доходів фізичних осіб окремих суб’єктів оподаткування, виключення з оподатковуваного доходу окремих видів доходів, зменшення бази оподаткування податку з доходів фізичних осіб, зменшення ставок податку з доходів фізичних осіб, застосування річного податкового періоду з податку з доходів фізичних осіб для доходів, які не підлягають оподаткуванню при їх нарахуванні чи виплаті, встановлення альтернативних систем оподаткування доходів фізичних осіб.

1.2 Податкові соціальні пільги та порядок їх застосування

Умови та порядок надання податкової соціальної пільги визначено Законом № 889-ІV [2], яким запроваджено в Україні як один із видів пільг щодо оподаткування доходів фізичних осіб. Платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги.

Податкова соціальна пільга встановлена в залежності від категорій платників (рис. 1.3 [23]) у розмірах 50% від мінімальної заробітної плати або 150%, 200% від базового розміру податкової соціальної пільги і застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця, виключно за одним місцем його нарахування (виплати). Для отримання підвищеної пільги платник податку обов'язково має подати до бухгалтерії працедавця заяву та документи, що підтверджують його право на цю пільгу [13]. Порядок надання таких документів і їх склад при застосуванні податкової соціальної пільги встановлено Постановою Кабінету Міністрів України № 2035 [7].

Згідно з пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону № 889-IV [2] податкова соціальна пільга застосовується до доходу, отриманого платником податку (нарахованого на його користь) протягом звітного податкового місяця як заробітна плата, якщо його розмір не перевищує суму, яка дорівнює сумі прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженій на 1,4 і округленій до найближчих 10 грн.

Але згідно з пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону № 889-IV [2] виняток становлять наступні платники податку:

самотня мати чи самотній батько (опікун або піклувальник), які утримують дитину віком до 18 років;

особа, яка утримує дитину-інваліда віком до 18 років;

особа, яка має троє чи більше дітей віком до 18 років.

Для зазначених категорій громадян граничний розмір доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (одному з батьків), визначається як добуток вказаної суми та відповідної кількості дітей. Також такі громадяни мають права на застосування податкової соціальної пільги базового розміру безпосередньо на себе, якщо їх заробітна плата не перевищує граничного розміру застосування податкової соціальної пільги [34].

Рис. 1.3. Платники, яким надається податкова соціальна пільга

У випадку, коли двоє з працюючих батьків мають право на застосування податкової соціальної пільги з перелічених вище підстав, то до доходу одного

з них застосовується базовий граничний розмір застосування податкової соціальної пільги (дорівнює сумі прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженій на 1,4 і округленій до найближчих 10 грн.) при визначенні права пільги безпосередньо на себе, та граничний розмір доходу, що визначається як добуток суми базового граничного розміру та відповідної кількості дітей, при визначенні права пільги на дітей. До доходу другого з батьків застосовується лише базовий граничний розмір застосування податкової соціальної пільги [36]. Тобто право на податкову соціальну пільгу на дітей виникає лише в одного з батьків.

Якщо платник податку має право на застосування податкової соціальної пільги з двох і більше підстав, податкова соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що передбачає її більший розмір.

Платник податку подає працедавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги за формою, встановленою Наказом ДПА України № 461 (Додаток А) [44]. Платник податку, який змінює за самостійним рішенням місце отримання податкової соціальної пільги, зобов'язаний надати працедавцю за попереднім місцем її застосування заяву про відмову від такої пільги за формою, визначеною центральним податковим органом (Додаток Б). Порядок подання заяви та початок нарахування податкової соціальної пільги зображено на рис. 1.4 [23].

Закон № 889-IV [2] установлює для деяких категорій платників податку і певні обмеження щодо застосування податкової соціальної пільги. Податкова соціальна пільга застосовується тільки за одним місцем роботи фізичної особи за її вибором. Однак слід пам’ятати, що така пільга не може застосовуватися до інших доходів платника податку, якщо він одночасно отримує протягом звітного податкового місяця такі доходи, як:

а) плата за виконання громадських робіт, яка повністю або частково фінансується за рахунок бюджету чи відповідного фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування;

б) стипендія, грошове чи майнове (речове) забезпечення, одержувані учнями, студентами, аспірантами, ординаторами, ад’юнктами, військовослужбовцями строкової служби, що виплачуються з бюджету;

в) заробітна плата під час відбування покарання у вигляді позбавлення волі;

Рис. 1.4. Порядок подання заяви та початок нарахування податкової соціальної пільги

г) заробітна плата, нарахована (виплачена) за здійснення роботи за наймом у складі екіпажу (команди) транспортного засобу, який перебуває за межами території України, її територіальних вод (виключної економічної зони), в тому числі на якірних стоянках, та належить резиденту на правах власності або перебуває у його тимчасовому (строковому) користуванні та/або є зареєстрованим у Державному судновому реєстрі України чи Судновій книзі України;

д) заробітна плата осіб, які відповідно до закону є державними службовцями;

е) доходи самозайнятої особи від підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.

Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до доходів, зазначених у підпунктах «а» - «д» при їх нарахуванні (виплаті), та закінчує застосовуватися при завершенні нарахування таких доходів, без подання відповідних заяв.

Інакше кажучи, якщо фізична особа одержує, крім одного з перелічених вище видів доходу, інший дохід (заробітну плату), то щодо такого іншого доходу (заробітної плати) податкова соціальна пільга не застосовується.

Приватний підприємець не має права на податкову соціальну пільгу ні стосовно доходів від підприємницької діяльності, ні щодо заробітної плати, яку він може одержувати як наймана особа від працедавця [33].

Не застосовується податкова соціальна пільга також до доходів самозайнятої особи, одержаних від здійснення підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності [33].

За порушення вимог Закону № 889-IV [2] щодо застосування податкової соціальної пільги вживаються міри відповідальності.

Якщо у порушення норм цього Закону платник податку подає заяву про застосування пільги більше ніж одному працедавцю або якщо платник податку при отриманні доходів, визначених у пп. 6.3.3 п. 6.3 ст. 6 Закону [2], подає таку заяву іншому працедавцю, внаслідок чого податкова соціальна пільга фактично застосовується і при отриманні інших доходів протягом будь-якого звітного податкового місяця, то такий платник податку втрачає право на отримання податкової соціальної пільги за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, у якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, у якому право на застосування податкової соціальної пільги відновлюється. Факт отримання податкової соціальної пільги з порушенням вимог Закону [2] слід розглядати як одержання платником доходу без сплати податку. При цьому враховуючи положення пп. 6.3.5 п. 6.3 ст. 6 Закону [2] працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог пп. 6.3.1 п. 6.3 цієї статті Закону [2], за винятком, коли такий працедавець і такий платник є пов'язаними особами або коли судом встановлено факт змови між ними, спрямованої на ухилення від обкладання цим податком [37].

Наказом ДПА України від 30.09.2003 р. N 461 [44] встановлено порядок періодичного інформування органами державної податкової служби платників податку про наявність порушень ними порядку отримання (застосування) податкової соціальної пільги, виявлених на підставі аналізу даних податкової звітності чи даних документальних перевірок.

Згідно з цим порядком, якщо дані аналізу податкової звітності чи результати документальних перевірок свідчать про отримання платником податку податкової соціальної пільги протягом будь-якого податкового місяця більше ніж за одним місцем нарахування (виплати) доходу у вигляді заробітної плати, орган державної податкової служби складає повідомлення про наявність порушень та надсилає (вручає) його платнику податку [44].

Платник податку може відновити право на застосування податкової соціальної пільги, якщо він подає заяву про відмову від такої пільги всім працедавцям із зазначенням місяця, в якому мало місце таке порушення, на підставі чого окремий працедавець розраховує та утримує відповідну суму недоплати податку та штраф у розмірі 100% суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому платнику податку, а при недостатності суми такої виплати - за рахунок наступних виплат. Якщо з будь-яких підстав суму недоплати та штрафу не було утримано за рахунок доходу платника податку до закінчення граничного строку, встановленого законом для подання річної декларації з цього податку, то сума такої недоплати і штрафу стягується податковим органом у порядку, визначеному законом. При цьому право на застосування податкової соціальної пільги до доходу платника податку відновлюється з податкового місяця, наступного за місяцем, у якому сума такої недоплати і штраф повністю погашаються.

При цьому працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог Закону [2], за винятком, коли такий працедавець і такий платник є пов'язаними особами або коли суд установлює факт змови між таким працедавцем і таким платником податку, спрямованої на ухилення від обкладання цим податком.

Якщо платник податку у звітному році одержував податкову соціальну пільгу, то працедавець за місцем застосування цієї пільги провадить перерахунки сум доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг у таких випадках:

а) за наслідками кожного звітного податкового року;

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги при зміні місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, коли платник отримує доходи, наявність яких є умовою незастосування пільги до будь-яких інших його доходів;

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким працедавцем.

Однак порядок проведення перерахунку в Законі№ 889-IV [2] не достатньо прописаний, тому він регулюється Листом ДПАУ [35]. Результати здійсненого перерахунку у зв’язку з наданням податкових соціальних пільг регулюються таким чином (рис. 1.5 [22, с. 47]).

Закон № 889-IV [2] установлює певну відповідальність за нездійснення перерахунків. Так, якщо працедавець з будь-яких причин не здійснює перерахунки та/або не утримує суму недоплати чи її частину у встановлені строки, то сума, яка підлягала сплаті до бюджету, стягується податковим органом за рахунок такого працедавця, i при цьому така сума не включається до складу його валових витрат.

Слід зазначити, що існують певні обмеження щодо терміну дії окремих податкових соціальних пільг.

Податкова соціальна пільга, що надається самотній матері (батькові), матері (батькові) інваліда І або ІІ групи, матері (батькові), що має троє чи більше дітей віком до 18 років надається до кінця року, в якому дитина досягає вісімнадцяти років, а у разі її смерті до досягнення такого віку, - до кінця року, на який припадає така смерть. Право на отримання такої податкової соціальної пільги втрачається у разі позбавлення платника податку батьківських прав або якщо він відмовляється від дитини чи передає дитину на державне утримання, у тому числі до будинку маляти, дитини, інтернату, дитячого будинку сімейного типу, незалежно від того, чи береться плата за таке утримання, чи ні, а також якщо дитина стає курсантом на умовах її повного утримання починаючи з податкового місяця, на який припадає відповідна подія.

Податкова соціальна пільга, що надається вдові (вдівцеві), зупиняється з податкового місяця, в якому такий вдівець або вдова бере наступний шлюб чи підпадає під опіку інших осіб.

Податкова соціальна пільга, що надається особі, віднесеної законом до 1 або 2 категорії осіб, постраждалих внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв’язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи, учням, студентам, аспірантам, ординаторам, ад’юнктам, інвалідам І або ІІ групи, у тому числі з дитинства, особам, яким присуджено довічну стипендію, включаючи журналістів, зупиняється з податкового місяця, наступного за місяцем, в якому платник податку втрачає такий статус.

Рис. 1.5. Можливі наслідки проведення перерахунку у зв’язку з наданням податкових соціальних пільг

Таким чином, в результаті застосування податкової соціальної пільги податок з доходів фізичних осіб у вигляді заробітної плати розраховується за наступною схемою: податок з доходів фізичних осіб становить 15 відсотків від суми загального місячного оподатковуваного доходу, зменшеного на суму внесків на загальнообов’язкове соціальне страхування та на суму податкової соціальної пільги. Особливістю такого виду пільг є залежність від соціального статусу платника податку з доходів фізичних осіб. Платник податку, який має право на застосування податкової соціальної пільги, зменшує суму загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного на території України від одного працедавця лише у вигляді заробітної плати, на суму такої пільги.

.3 Право на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб

Законом № 889-IV [2] передбачено також таку форму надання податкової пільги, як податковий кредит. Нарахування податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб регламентується Інструкцією про порядок нарахування платником податку податкового кредиту щодо податку з доходів фізичних осіб, затвердженою Наказом ДПА України вiд 22.09.2003 № 442 [45]. Згідно з п. 1.16 ст. 1 Закону [2] податковий кредит - сума (вартість) витрат, понесених платником податку-резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів-фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.

Платник податку має право на податковий кредит за наслідками звітного податкового року. Підстави для нарахування податкового кредиту із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку у річній декларації про майновий стан і доходи (Додаток В) [46]. Загальні умови для нарахування податкового кредиту зображено на рис. 1.6 [22, с. 49].

Рис. 1.6. Загальні умови для нарахування податкового кредиту

До складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат.

Платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року такі витрати, фактично понесені ним протягом такого звітного року:

) частину суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку;

Платник податку-резидент має право включити до складу податкового кредиту частину суми процентів за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року. Таке право виникає у разі, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання.

Однак існує обмеження, встановлене п. 10.5 ст. 10 Закону № 889-IV [2], згідно з яким право на включення до складу податкового кредиту суми надається платнику податку не частіше одного разу на 10 календарних років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися.

Частина суми процентів, яка включається до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту, дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених платником податку протягом звітного податкового року у рахунок його погашення, на коефіцієнт, який розраховується за формулою 1.1 [45]:

К = МП / ФП,

де К - коефіцієнт;

МП - мінімальна загальна площа житла, яка дорівнює 100 квадратним метрам;

ФП - фактична загальна площа житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.

Якщо цей коефіцієнт є більшим одиниці, то до складу податкового кредиту включається сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом без застосування такого коефіцієнта.

Сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом повинна бути документально підтверджена платником податку наявністю договору про іпотечний кредит та платіжних документів, які свідчать про перерахування ним коштів у рахунок погашення такого кредиту протягом звітного податкового року (рахунок з відбитком каси про перерахування коштів, платіжне доручення банку з відміткою про перерахування коштів).

Право на включення до складу податкового кредиту частини суми процентів, фактично сплаченої за іпотечним житловим кредитом, надається одному з членів подружжя, у спільній частковій або спільній сумісній власності якого знаходиться об'єкт іпотеки. При цьому кредитна угода має бути підписаною обома членами такого подружжя, або одним з членів подружжя за наявності нотаріально завіреної довіреності іншого члена подружжя на таке підписання.

Однак нормами Закону № 889-IV [2] недостатньо врегульований порядок користування громадянами правом на податковий кредит. Тому ДПАУ надає роз’яснення щодо питань, які залишаються нерозкритими в Законі Закону № 889-IV [2]. Так, в Листі ДПАУ «Щодо одержання податкового кредиту щодо процентів, сплачених за іпотечним договором» від 30.07.08 № 5513/с/17-0714 [32] відзначено, що скористатися податковим кредитом на сплачені за іпотечним кредитом проценти мають право платники податку, в договорах на отримання кредиту на придбання (будівництво) житла яких зазначено, що кредит видано на придбання (будівництво) житла, яке приймається кредитором у заставу. До кредитного (фінансового) договору в обов’язковому порядку має бути укладений договір іпотеки (застави) нерухомого майна, що придбавається чи будується, який є невід’ємним доповненням до такого кредитного договору. Також зазначено, що основне місце проживання платника податку визначається шляхом реєстрації (внесення відомостей до паспортного документу такого платника податку) об’єкта житлової іпотеки його місцем проживання [32].

) суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що перевищує два відсотки, але не є більшим п'яти відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року;

Включення платником до податкового кредиту зазначених сум або вартості майна провадиться за умови наявності в нього відповідних документів, що підтверджують внесення ним сум до благодійних організацій, зокрема таких, як платіжне доручення на безготівкове перерахування благодійних внесків; квитанції банку, відділення зв'язку, неприбуткової організації; довідка працедавця, який за дорученням платника податку здійснював перерахування сум таких внесків до неприбуткових організацій із одержуваного ним (платником податку) доходу [45].

Якщо сума коштів або вартість майна, що були передані у звітному податковому році платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, становить менше двох відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного податкового року, така сума коштів або вартість майна не включається платником податку до податкового кредиту.

Якщо сума коштів або вартість майна, що були передані у звітному податковому році платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, перевищує п'ять відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного податкового року, розмір такого перевищення також не включається платником податку до податкового кредиту.

) суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.

Зазначена сума витрат включається платником податку до податкового кредиту у розмірі, визначеному за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року.

Такі витрати включаються до податкового кредиту:

а) при навчанні платника податку або іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення - до податкового кредиту одного з таких членів за їх вибором;

б) при навчанні обох членів подружжя - окремо до податкового кредиту кожного, відповідно до вартості його навчання.

Підставою для включення платником податку до податкового кредиту сум коштів, сплачених за навчання, є наявність у нього відповідних документів, що підтверджують сплату ним цих сум, наприклад таких, як платіжне доручення на безготівкове перерахування коштів; або квитанція банку чи відділення зв'язку; або довідка працедавця, який за дорученням платника податку здійснював перерахування сум коштів із одержуваного ним доходу на його навчання або навчання інших членів його сім'ї першого ступеня споріднення до навчальних закладів [45].

Якщо в якості підтверджуючих документів платник податку пред’являє розрахункові документи (квитанції, касові ордери, чеки тощо), в яких зазначено прізвище, ім’я, по батькові не його, а його дитини, яка навчається на підставі договору про навчання у навчальному закладі, укладеному з платником податку, то такі документи повинні прийматися податковими органами, а зазначені у них суми братися до розрахунку податкових зобов’язань, за виключенням випадків, коли такий студент сам протягом року отримував заробітну плату [39].

ДПА України роз’яснює, що у випадку, коли студент у звітному році навчався та працював і отримував заробітну плату (у розумінні Закону [2]), то за наслідками звітного року він є платником податку з доходів фізичних осіб і право на звернення за податковим кредитом, за умови додержання ним всіх вимог пункту 5.3 статті 5 Закону № 889-IV [2], має він, а не члени його сім'ї першого ступеня споріднення. Якщо ж студент протягом звітного року одержував доходи від виконання договорів цивільно-правового характеру (разового договору, договору-підряду тощо), які не є трудовими договорами, то члени його сім'ї першого ступеня споріднення мають право на податковий кредит щодо сум, сплачених за навчання такого студента [38].

Загальна сума коштів, сплачена платником податку на користь навчального закладу протягом звітного податкового року, яку платник податку або члени його сім'ї першого ступеня споріднення мають право включити до податкового кредиту, не повинна перевищувати суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень, помноженої на кількість місяців (повних або неповних) навчання протягом такого звітного податкового року.

) суму власних коштів платника податку, сплачених на користь закладів охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування такого платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань у розмірах, що не покриваються виплатами з фонду загальнообов'язкового медичного страхування;

Однак згідно з пп. 22.1.2 п. 22.1 ст. 22 Закону № 889-IV [2] такі витрати можна включати до складу податкового кредиту за підсумками податкового року, наступного за роком, в якому набере чинності закон про загальнообов’язкове медичне страхування.

Умови для віднесення до складу податкового кредиту витрат, пов’язаних з охороною здоров’я, наведено на рис. 1.7 [23].

) суму витрат платника податку на сплату за власний рахунок страхових внесків, страхових премій страховику-резиденту за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного страхування як такого платника податку, так і членів його сім'ї першого ступеня споріднення, яка не перевищує (у розрахунку за кожний з повних чи

Рис. 1.7. Умови для віднесення до складу податкового кредиту витрат, пов’язаних з охороною здоров’я

місяців звітного податкового року, протягом яких діяв договір страхування):

а) при страхуванні платника податку - суму, що не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень;

б) при страхуванні члена сім'ї платника податку першого ступеня споріднення - 50 відсотків від суми, визначеної у частині "а", у розрахунку на кожного застрахованого члена сім'ї.

Якщо платник податку або члени його сім'ї першого ступеня споріднення були застраховані їх працедавцями, то гранична сума, зазначена в частині "а" або "б", зменшується для відповідної застрахованої особи на суму страхових внесків, сплачених її працедавцем протягом такого звітного податкового року.

Підтвердними документами можуть бути довідка працедавця платника податку про перерахування за заявою-дорученням платника безготівкових пенсійних внесків із одержуваної заробітної плати на рахунок недержавного пенсійного фонду, а також пенсійний контракт платника податку з недержавним пенсійним фондом [39].

) суми витрат платника податку із:

штучного запліднення, незалежно від того, чи перебуває він у відносинах шлюбу з донором або ні;

оплати вартості державних послуг, включаючи сплату державного мита, пов'язаних з усиновленням дитини.

Однак Законом [2] не визначено перелік послуг, вартість яких можна включити до складу податкового кредиту. У зв’язку з тим, ДПА України надала роз’яснення, що платник податку - жінка (з якою проводиться дія із штучного запліднення) може віднести до податкового кредиту вартість безпосередньо таких процедур: ЗІВ - запліднення ін вітро (IVF); ІКСІ - ін'єкція одного спермія в цитоплазму ооцита (IKSI); ІСЧ - інсемінація спермою чоловіка; ІСД - інсемінація спермою донора; ЕТ - ембріотрансфер; сурогатне материнство [40].

Платник податку зобов'язаний вести облік доходів і витрат у обсягах, достатніх для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі коли такий платник податку зобов'язаний Законом [2] подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплаченого податку, у тому числі при застосуванні права на податковий кредит [45].

Сума коштів, яка підлягає поверненню платнику податку, зараховується на його банківський рахунок, відкритий у будь-якому комерційному банку, або надсилається поштовим переказом на адресу, визначену у декларації протягом 60 календарних днів від дня отримання такої декларації.

Згідно з п. 15.3 ст. 15 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [3] при поверненні з бюджету надміру сплачених податків або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, платники податків можуть подавати заяви (податкові декларації) протягом 1095 днів, наступних за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування. Водночас пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону N 889-IV [2] встановлено обмеження. Згідно з цим пунктом, якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься. Тому строк подання декларацій платниками податку на одержання повернення з бюджету у зв'язку з реалізацією права на податковий кредит становить не З роки (1095 днів), а обмежується податковим періодом (роком). Отже, при реалізації платниками податку права на податковий кредит строк подання декларацій не обмежується 1 квітня [31].

Таким чином, в результаті нарахування податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб платник податку має можливість зменшити суму загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту за наслідками звітного року. Таке право призводить до зменшення об'єкта оподаткування податком, а як наслідок, до зменшення суми податку з доходів фізичних осіб. Тому право платника податку на нарахування податкового кредиту також є податковою пільгою.

Висновки до розділу 1

З економічної точки зору надання пільг є формою державного регулювання економічного та соціального розвитку. Раціоналізація системи податкових пільг в Україні є актуальною проблемою, розв’язання якої наштовхується на недостатньо з’ясовані теоретичні аспекти цієї проблеми, насамперед - відсутність визначення терміну “податкова пільга” на законодавчому рівні. Єдиний підхід до визначення економічної сутності податкових пільг серед вчених відсутній. Всі розглянуті підходи до визначення податкових пільг так чи інакше пов’язані зі зменшенням податкового зобов’язання. Однак такі підходи не розкривають всіх можливих привілеїв, пов’язаних з нарахуванням, обчисленням та сплатою податків та зборів.

Тому в результаті проведеного дослідження різних підходів вчених до сутності податкових пільг автором удосконалено визначення податкової пільги як будь-якої встановленої нормами податкового законодавства можливості відхилення платника податку від загальних правил оподаткування, що призведе до зменшення суми податку або звільнення платника від окремих обов’язків, пов’язаних з оподаткуванням. Запропоноване визначення опубліковане у статті «Сутність поняття податкової пільги» у збірнику наукових статей «Управління розвитком».

Класифікувати податкові пільги в оподаткуванні доходів фізичних осіб можна, виділивши такі основні форми їх надання, як звільнення від оподаткування податком з доходів фізичних осіб окремих суб’єктів оподаткування, виключення з оподатковуваного доходу окремих видів доходів, зменшення бази оподаткування податку з доходів фізичних осіб, зменшення ставок податку з доходів фізичних осіб, встановлення альтернативних систем оподаткування доходів фізичних осіб.

В системі податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб в Україні основне місце займають податкові соціальні пільги та податковий кредит.

Сутність податкової соціальної пільги полягає в наданні можливості платнику податку зменшення загального місячного оподатковуваного доходу (заробітної плати) на встановлену законодавством суму, яка визначається соціальним статусом платника податків.

В свою чергу, сутність податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб полягає в наданні платнику податку права зменшення його загального річного оподатковуваного доходу на суму витрат на придбання товарів, робіт, послуг, встановлених законодавством.

Надання пільг з оподаткування доходів фізичних осіб в основній частині регламентується Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-IV [2]. Однак на практиці порядок застосування податкових соціальних пільг та нарахування податкового кредиту залишається недостатньо врегульованим Законом № 889-IV [2], оскільки в багатьох питаннях його норми неоднозначно трактуються або залишаються зовсім не висвітленими. Це призводить до того, що ДПА України постійно повинна надавати податкові роз’яснення щодо питань надання податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб.

РОЗДІЛ 2 АНАЛІЗ ЗАСТОСУВАННЯ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

.1 Статистичний аналіз податкових пільг, які визначаються соціальним статусом отримувача

Податок з доходів фізичних осіб є найважливішим джерелом наповнення місцевих бюджетів, а також дієвим засобом впливу на матеріальне становище платників податків. В умовах соціальної диференціації населення особливої гостроти набувають питання, пов’язані з оподаткуванням виплат з оплати праці.

Механізм застосування податкової соціальної пільги передбачає прив’язку його до розміру мінімальної заробітної плати та прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановлених бюджетними законами на 1 січня звітного року. Тому на думку автора, доцільно проаналізувати динаміку вказаних величин за останні роки (табл. 2.1) [23, с. 120].

Таблиця 2.1 Динаміка розміру державних соціальних гарантій та видів податкової соціальної пільги за період 2005-2009 рр.

Державні соціальні гарантії та види податкової соціальної пільги	Рік
	2005	2006	2007	2008	2009
Прожитковий мінімум для працездатної особи (на 1 січня), грн/міс.	453,00	483,00	525,00	633,00	669,00
Мінімальна заробітна плата (на 1 січня), грн/міс.	262,00	350,00	400,00	515,00	605,00
Граничний розмір заробітної плати, який дає право на податкову соціальну пільгу, грн/міс.	630,00	680,00	740,00	890,00	940,00
Податкова соціальна пільга, грн/міс.:	-	-	-	-	-
50% (базовий розмір)	131,00	175,00	200,00	257,50	302,50
150 % базового розміру	196,50	262,50	300,00	386,25	453,75
200% базового розміру	262,00	350,00	400,00	515,00	605,00
Співвідношення суми податкової соціальної пільги та прожиткового мінімуму залежно від її розміру, %:	-	-	-	-	-
50% (базовий розмір)	28,92	36,23	38,10	40,68	45,22
150 % базового розміру	43,38	54,35	57,15	61,02	67,83
200% базового розміру	57,84	72,46	76,20	81,36	90,43

Як свідчать дані в табл. 2.1, спостерігається позитивна тенденція збільшення розміру податкової соціальної пільги в порівнянні з розміром державних соціальних гарантій, оскільки її базовий розмір у 2005 році становив 28,92% прожиткового мінімуму, а в 2009 році - 45,22%. На рис. 2.1 подано графічне зображення динаміки прожиткового мінімуму та видів податкової соціальної пільги за період 2005-2009 рр.

Така тенденція збільшення розміру податкової соціальної пільги в порівнянні з розміром прожиткового мінімуму свідчить про те, що інструменти державного податкового регулювання направлені на збільшення розміру податкової соціальної пільги з метою підтримки соціально незахищених та малозабезпечених верств населення. Розмір податкових соціальних пільг залежить від розміру мінімальної заробітної плати, а граничний розмір можливості застосування податкової соціальної пільги - від розміру прожиткового мінімуму. Однак важливо відзначити, що встановлений законодавством розмір державних соціальних гарантій залишається низьким в порівнянні з реальними доходами громадян у вигляді заробітної плати (табл. 2.2).

Таблиця 2.2 Динаміка державних соціальних гарантій та середньомісячної заробітної плати у 2005-2008 рр., грн/міс.

Показник	Рік
	2005	2006	2007	2008
Середньомісячна заробітна плата (у розрахунку на одного штатного працівника) [14]	806	1041	1351	1512
Граничний розмір застосування податкової соціальної пільги	630	680	740	890
Мінімальна заробітна плата (на 1 січня)	262	350	400	515

Дані в табл. 2.1 підтверджують той факт, що реальні доходи громадян у вигляді заробітної плати у 2008 році на 69,8 % більше, ніж граничний розмір заробітної плати, який дає право на податкову соціальну пільгу. В той час як в 2005 році ця величина складала 27,9 %. Це свідчить про те, що середньомісячна заробітна плата зростає більшими темпами в порівнянні з граничним розміром заробітної плати, яка дає право на застосування податкової соціальної пільги (рис. 2.2). Така тенденція свідчить про те, що лише невелика частка працівників України має право на застосування податкової соціальної пільги, та з кожним роком ця кількість зменшується. Отже, роль податкової соціальної пільги як інструмента державного регулювання соціальних процесів зменшується.

Рис. 2.2. Динаміка середньомісячної заробітної плати та граничного розміру застосування податкової соціальної пільги у 2005-2008 рр.

Також одним із інструментів регулювання соціальних процесів, передбачених Законом № 889-IV [2], є податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб. Порядок нарахування податкового кредиту передбачає можливість платника податків скористатися правом на податковий кредит за наслідками звітного року, подавши до податкових органів річну декларацію про майновий стан і доходи.

За наслідками звітного 2008 року до податкових органів надійшло 525600 декларацій про майновий стан і доходи від громадян України, що на 12,8 % більше ніж за результатами 2007 року (табл. 2.3) [30].

Таблиця 2.3 Підсумки декларування громадянами доходів, отриманих у 2006-2007 рр.

Показник	2007 р.	2008 р.	Темп приросту, %
Сума доходу, задекларованого громадянами, млн. грн.	19600	30200	54,1
Сума ПДФО, сплаченого платниками податку, млн. грн.	645,5	806,9	25,0
Сума ПДФО, повернута з бюджету у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту, млн. грн.	64,2	76,4	19,0
Кількість платників, які задекларували свої доходи, тис. осіб	465,9	525,6	12,8
Кількість платників, які скористувалися правом на податковий кредит з ПДФО, тис. осіб	111,4	195,5	75,5
Кількість платників, яким повернута сума перевищення ПДФО у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту, тис. осіб	107,8	184,3	71,0

За розрахунками податкових органів громадянами було задекларовано доходу, отриманого у 2008 році, в сумі 30,2 млрд. грн., що на 54,1 % більше в порівнянні з 2007 роком. Також спостерігається збільшення на 25% суми податку з доходів фізичних осіб, яка надійшла до місцевих бюджетів (з 645,5 млн. грн. у 2007 році до 806,9 млн. грн. у 2008 році). Слід відзначити позитивну тенденцію використання платниками податку права на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб, оскільки всі показники мають позитивне значення темпу приросту.

Динаміка загальної кількості поданих громадянами декларацій та кількості осіб, які скористувалися правом на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб, у 2007-2008 роках наведена на рис. 2.3 [62]. За останні звітні роки спостерігається збільшення загальної кількості осіб, які декларують свої доходи, з 465,9 тис. осіб у 2006 році до 525,6 тис. осіб у 2008 році. В свою чергу на 75,5 % зросла кількість громадян, які скористувалися правом на податковий кредит, в результаті чого в загальній сумі з бюджету було повернено у 2007 році 64,2 млн. грн., а у 2008 році 76,4 млн. грн.

Рис. 2.3. Динаміка кількості громадян, які задекларували доходи у 2007-2008 рр.

На думку автора, також важливим чинником при аналізі користування громадянами права на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб є аналіз змін питомої ваги кількості платників, яким повернена сума переплаченого податку у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту, у загальній кількості платників, які скористувалися правом на податковий кредит при декларуванні доходів [62]. Так, за підсумками 2007-2008 років цей показник склав 95 %, що свідчить про необхідність використання громадянами наданого їм права на податковий кредит за наявністю встановлених законодавством підстав. В 2008 році спостерігалася тенденція збільшення суми відшкодування надміру сплаченого податку на 19 % в порівнянні з попереднім роком, в той час як кількість осіб, яким повернено суму перевищення податку у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту, зросла на 71 %, що свідчить про зменшення середньої суми відшкодування податку на одного громадянина.

Таким чином, виявлена тенденція, на думку автора, свідчить про підвищення “податкової свідомості” громадян України. В результаті громадяни мають право на зменшення загального оподатковуваного доходу на суму нарахованого податкового кредиту, що призводить до зменшення його податкових зобов’язань з податку з доходів фізичних осіб за наслідками звітного року. З іншого боку, наданням права на податковий кредит податкові органи заохочують громадян до декларування своїх доходів. В результаті цього втрати місцевих бюджетів на відшкодування надміру сплаченого податку з доходів фізичних осіб є незначними, оскільки питома вага суми відшкодування у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту громадянам складає лише 9,45% в загальній сумі податку з доходів фізичних осіб у 2008 році.

Також доцільно проаналізувати структуру нарахованого податкового кредиту за видами витрат, які громадянам відповідно до Закону № 889-IV [2] дозволяється включити до складу податкового кредиту. В табл. 2.4 подано витрати, які були включені до складу податкового кредиту за результатами декларування доходів громадян за звітні 2007-2008 рр. за даними ДПІ Київського району м. Харкова [17, 18].

Таблиця 2.4 Результати нарахування податкового кредиту громадянами за наслідками 2007-2008 рр. за даними ДПІ Київського району м. Харкова

Показник	2007 р.		2008 р.		Темп приросту, %
	Кількість громадян, осіб	Сума, тис. грн.	Кількість громадян, осіб	Сума, тис. грн.	У кількості громадян	У сумі
1. Витрати, що входять до складу податкового кредиту, в тому числі:	466	1676,36	339	1030,13	-37,5	-62,7
на сплату процентів з іпотечного кредитування	7	59,04	5	18,35	-40,0	-221,7
на навчання платника податку або члена його сім’ї першого ступеня споріднення	459	1614,80	337	1007,55	-36,2	-60,3
на недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя	1	0,56	2	1,21	50,0	53,7
на благодійну допомогу та пожертвування	2	1,34	3	2,13	33,3	37,1
на штучне запліднення чи всиновлення дитини	1	0,62	1	0,89	0	30,3
2. Бюджетне відшкодування податку з доходів фізичних осіб	408	109,76	339	94,40	-20,4	-16,3

Як свідчать дані в табл. 2.4, спостерігається тенденція зниження у 2008 році загальної суми нарахованого податкового кредиту на 62,7% в порівнянні з 2007 роком, що пояснюється зменшенням кількості громадян, які скористалися правом на нарахування податкового кредиту, на 37,5%. Важливо відзначити, що у 2008 році було відшкодовано суму надміру сплаченого податку всім платникам, які скористалися правом на податковий кредит.

Незначними залишаються суми витрат на недержавне пенсійне забезпечення та довгострокове страхування життя, на благодійну допомогу та пожертвування, на штучне запліднення чи всиновлення дитини, оскільки незначна кількість громадян користується правом на включення до складу податкового кредиту цих витрат.

Графічне зображення структури податкового кредиту за видами витрат, включених до складу податкового кредиту у 2008 році подано на рис. 2.4.

Рис. 2.4. Структура податкового кредиту за видами витрат у 2008 р.

Таким чином, можна зробити висновок, що згідно з переліком витрат, дозволених до включення до складу податкового кредиту згідно з п. 5.3 ст. 5 Закону № 889-IV [2], найбільшу питому вагу мають витрати на навчання платника податку або члена його сім’ї першого ступеня споріднення (у 2008 р. 97,81%) та витрати на сплату процентів за іпотечним кредитом (у 2008 р. 1,78%). Витрати на недержавне пенсійне забезпечення та довгострокове страхування життя, на благодійну допомогу та пожертвування, на штучне запліднення чи всиновлення дитини в загальній сумі складають лише 0,41% загальної суми нарахованого податкового кредиту. Така ситуація свідчить про те, що громадяни найбільше використовують право на нарахування податкового кредиту лише з двох підстав, встановлених Законом [2].

Аналіз ефективності застосування пільгового оподаткування доходів фізичних осіб доцільно провести як на державному, так і на регіональному рівнях. Для цього важливо класифікувати регіони за кількістю громадян, які застосовують пільги з податку з доходів фізичних осіб.

Виділити регіони за рівнем застосування податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб доцільно за допомогою кластерного аналізу, який дозволяє класифікувати багатомірні спостереження, кожне з яких описується набором вихідних змінних Х₁, Х₂,…, Х_n. Метою кластерного аналізу є утворення груп схожих між собою об'єктів, які прийнято називати кластерами. Необхідність розвитку методів кластерного аналізу і їх використання зумовлена насамперед тим, що вони допомагають побудувати науково обґрунтовані класифікації, виявити внутрішні зв'язки між одиницями спостережуваної сукупності [43].

Велика перевага кластерного аналізу в тому, що він дозволяє проводити розбиття об’єктів не тільки по одному параметру, а й по цілому набору ознак. Крім того, кластерний аналіз, на відміну від більшості математико-статистичних методів, не обмежує вид об’єктів, що класифікуються, та дозволяє розглядати множину вихідних даних будь-якої природи, достатньо великий обсяг інформації та різко скорочувати великі масиви економічної інформації, робити їх компактними та наглядними [64].

Для проведення кластерного аналізу розподілу регіонів України за кількістю громадян, які застосовують податкові соціальні пільги залежно від їх розміру та користуються правом на нарахування податкового кредиту, використовується пакет статистичних методів STATISTICA 6.0 та метод кластерізації - метод k-середніх (K-means Clustering). В загальному випадку метод k-середніх будує рівно k різних кластерів, розташованих на можливо великих відстанях один від одного; алгоритм призначений для вибору K-центрів, що представляють кластери в N точках (K<N) [64]. Вихідні дані для проведення кластерного аналізу подані в Додатку Е [49].

В результаті проведення кластерного аналізу отримана класифікація регіонів України в залежності від кількості громадян, які застосовують пільги з податку з доходів фізичних осіб. Класифікація поділяє регіони на 3 кластери. До першого кластера увійшли регіони з найбільшою кількістю громадян, які користуються пільгами, до другого кластера - з середньою кількістю, та до третього кластера відповідно - з найменшою кількістю. Результати розподілу регіонів подано у вигляді дендрограми (рис. 2.5).

Рис. 2.5. Дендрограма класифікації регіонів України за рівнем застосування пільг з податку з доходів фізичних осіб у 2007 р.

Таким чином, до першого кластера увійшли 7 регіонів. До них належать: м. Київ, Харківська, Львівська, Одеська, Луганська, Донецька, Дніпропетровська області. Результати групування регіонів у першому кластері та відстані кожного з них до центру кластера подано на рис. 2.6.

Рис. 2.6. Регіони, які увійшли до першого кластера, та відстані їх до центру кластера

До основних характеристик кожного кластера належать наступні: середнє значення, стандартне відхилення та варіація для кожного показника (змінної) в кожному кластері [43]. Основні характеристики першого кластера подано на рис. 2.7.

Рис. 2.7. Характеристики першого кластера

В першому кластері середня кількість громадян, які застосовують податкові соціальні пільги, складає 452919 осіб, в той час як середня кількість громадян, які скористувались правом на нарахування податкового кредиту, становить 4718 осіб.

Питома вага кожного регіону за загальним рівнем застосування громадянами податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб у першому кластері зображена на рис. 2.8.

Рис. 2.8. Структура першого кластера по регіонам

Найбільшу питому вагу кількості громадян, які користувались пільгами з податку з доходів фізичних осіб у 2007 р., у першому кластері має м. Київ (23%). Також значна частка кількості громадян, які застосовують пільгове оподаткування, належить Дніпропетровський області (16%). Найменшу питому вагу має Луганська область (11%). Інші регіони першого кластера мають відносно однаковий рівень питомої ваги.

До другого кластера увійшли 12 областей України: Хмельницька, Івано-Франківська, Закарпатська, Черкаська, Рівненська, Сумська, Чернівецька, Чернігівська, Херсонська, Тернопільська, Кіровоградська, Житомирська. Відстані кожного регіону до центру кластера подано на рис. 2.9.

Рис. 2.9. Регіони, які увійшли до другого кластера, та відстані їх до центру кластера

Середня кількість громадян, які застосовують податкові соціальні пільги, в другому кластері складає 230307 осіб, а середня кількість громадян, які скористувались правом на податковий кредит, дорівнює 2399 осіб (рис. 2.10).

Рис. 2.10. Характеристики другого кластера

Якщо проаналізувати структуру другого кластеру по регіонам (рис. 2.11), то можна зробити висновок, що всі регіони мають відносно однакову питому вагу громадян, які застосовують пільги з податку з доходів фізичних осіб. Серед них найбільша частка належить Івано-Франківський області (11%), а найменша - Чернівецький (6%). Це свідчить про те, що до другого кластеру увійшли регіони з однаковим загальним рівнем застосування пільг у вигляді податкової соціальної пільги та податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб.

Рис. 2.11. Структура другого кластера по регіонам

До третього кластера увійшли 5 регіонів України - Полтавська, Київська, Вінницька, Запорізька області та м. Севастополь. Результати групування регіонів у третьому кластері подано на рис. 2.12.

Рис. 2.12. Регіони, які увійшли до третього кластера, та відстані їх до центру кластера

В третьому кластері середня кількість громадян, які застосовують податкові соціальні пільги, складає 198416 осіб, а середня кількість громадян, які скористувались правом на податковий кредит, становить 1859 осіб (рис. 2.13).

Рис. 2.13. Основні характеристики третього кластера

Структура третього кластера по регіонам подана на рис. 2.14.

Рис. 2.14. Структура третього кластера по регіонам

Аналіз структури третього кластера дозволяє зробити висновок, що варіація питомої ваги кожного регіону в третьому кластері досить висока. Так, найбільшу питому вагу загальної кількості осіб, що застосовують податкові пільги, в структурі має Запорізька область (27%), а найменшу - м. Севастополь (5%).

Графік середніх значень кількості осіб, які користуються податковими пільгами з податку з доходів фізичних осіб, по кожному кластеру подано на рис. 2.15.

Рис. 2.15. Графік середніх значень кількості осіб, які користуються пільгами з податку з доходів фізичних осіб, для кластерів

Як свідчить графік, середні значення кількості громадян, які застосовують податкові соціальні пільги, в трьох кластерах складає 326844 осіб, що значно менше в порівнянні з кількістю 3405 громадян, які користуються правом на податковий кредит.

В результаті проведення кластерного аналізу автором отримана класифікація регіонів України за рівнем застосування пільг з податку з доходів фізичних осіб, яка поділяє всі регіони України на три кластери в залежності від кількості громадян, які в 2007 році застосовували податкові соціальні пільги або в протягом 2008 року скористалися правом на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб за наслідками звітного 2007 року.

Отже, найбільша кількість громадян, які користуються податковими пільгами з податку з доходів фізичних осіб, належить регіонам, які увійшли до першого кластеру (м. Київ, Харківська, Львівська, Одеська, Луганська, Донецька, Дніпропетровська області). Важливо відзначити тенденцію, що в перший кластер увійшли економічно розвинуті регіони України, в яких проживає найбільша кількість працюючих громадян в порівнянні з іншими регіонами. Така тенденція пов’язана з тим, що в економічно розвинутих регіонах працює велика частка зайнятого населення України, а проаналізовані автором види податкових пільг застосовуються до доходів фізичних осіб саме у вигляді заробітної плати.

Також виявлена тенденція свідчить про те, що рівень застосування пільг у вигляді податкової соціальної пільги та податкового кредиту в тому чи іншому регіоні в значній мірі пов'язаний з чисельністю населення в даному регіоні, оскільки такі види податкових пільг мають право застосовувати громадяни виключно до доходів у вигляді заробітної плати, а місце її отримання в загальному випадку пов'язано з місцем постійного проживання громадян.

.3 Аналіз використання пільг з податку з доходів фізичних осіб на основі таксономічного аналізу

Рівень використання податкових пільг, які надає держава з податку з доходів фізичних осіб, неможливо оцінити на основі окремих показників, що характеризують надання податкової соціальної пільги або податкового кредиту. Тому такий аналіз можна провести за допомогою прийомів таксономії.

Таксономія - це наука про правила впорядкування та класифікації. Для дослідження багатовимірних об’єктів пропонується використовувати таксономічний показник рівня розвитку, що представляє собою синтетичну величину, «рівнодіючу» всіх ознак, які характеризують одиниці досліджуваної сукупності, що дозволяє за його допомогою лінійно впорядкувати елементи матриці спостережень [51].

Процес побудови таксономічного показника рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб у м. Харкові починається з формування матриці вихідних даних Х, яка в загальному випадку має вигляд (2.1) [52]:

х₁₁ х₁₂… х_1n

x₂₁ x₂₂ … x_2n,

… … … … _m1 x_m2 … x_mn

де х_ij - j-ий показник, виміряний на і-му об’єкті, і = 1, m, j = 1,n;- число параметрів (показників), які вимірюються;- число аналізованих об’єктів (податкових інспекцій м. Харкова).

У матриці вихідних даних (табл. 2.5) наведено показники використання пільг з податку з доходів фізичних осіб у 2008 р. згідно з даними ДПІ м. Харкова [48].

Внаслідок того, що розмірності показників є різними, виконується їхнє перетворення в безрозмірний вигляд (стандартизація) за формулою 2.2 [51]:

Таблиця 2.5 Показники використання пільг з податку з доходів фізичних осіб згідно з даними ДПІ м. Харкова в 2008 р.

Назва ДПІ	Сума ПДФО, сплачена до бюджету, тис. грн.	Кількість осіб, що застосовують податкову соціальну пільгу, осіб	Кількість осіб, які скористалися правом на податковий кредит, осіб	Сума ПДФО, повернена з бюджету у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту, тис. грн.
	Х_m1	X_m2	X_m3	X_m4
ДПІ у Дзержинському р-ні	121334,2	24697	298	83,0
ДПІ у Київському р-ні	116345,9	26358	339	94,4
ДПІ у Комінтернівському р-ні	87965,3	22014	897	249,8
ДПІ у Ленінському р-ні	102394,6	19650	446	124,2
ДПІ у Московському р-ні	98745,1	18759	765	213,0
ДПІ у Жовтневому р-ні	95647,31	23569	288	80,2
ДПІ у Орджонікідзевському р-ні	89674,3	21369	567	157,9
ДПІ у Фрунзенському р-ні	92145,6	22147	264	73,5
ДПІ у Червонозаводському р-ні	100321,4	20564	253	70,5

, (2.2)

де Z_ij - стандартизована ознака j для i-го об’єкту;_i - значення ознаки j для i-го об’єкту;

- середньоарифметичне значення j-го показника;

- стандартизоване відхилення показника.

Стандартизоване відхилення показника визначається за формулою 2.3 [51]:

(2.3)

Матриця стандартизованих вихідних даних подана в табл. 2.6.

На наступному кроці таксономічного аналізу формується вектор-еталон, який визначає умовний об’єкт, який характеризується найкращим рівнем використання пільг з податку з доходів фізичних осіб.

Таблиця 2.6 Матриця стандартизованих вихідних даних

Назва ДПІ	Х_m1	X_m2	X_m3	X_m4
ДПІ у Дзержинському р-ні	1,81	1,06	-0,67	-0,67
ДПІ у Київському р-ні	1,38	1,74	-0,50	-0,50
ДПІ у Комінтернівському р-ні	-1,09	-0,05	1,86	1,86
ДПІ у Ленінському р-ні	0,16	-1,02	-0,05	-0,05
ДПІ у Московському р-ні	-0,15	-1,39	1,30	1,30
ДПІ у Жовтневому р-ні	-0,42	0,60	-0,72	-0,72
ДПІ у Орджонікідзевському р-ні	-0,94	-0,31	0,46	0,46
ДПІ у Фрунзенському р-ні	-0,73	0,01	-0,82	-0,82
ДПІ у Червонозаводському р-ні	-0,02	-0,64	-0,86	-0,86

В нашому випадку еталоном є районна податкового інспекція в м. Харкові, яка характеризується найвищим рівнем використання пільг громадянами.

Для цього необхідно поділити всі показники на стимулятори та дестимулятори. Стимулятори - це ознаки, які здійснюють позитивний вплив на розвиток об’єктів. Ознаки, які негативно впливають на об’єкт, є дестимуляторами [64].

При аналізі використання пільг з податку з доходів фізичних осіб у м. Харкові стимуляторами є такі ознаки, як кількість осіб, до яких застосовуються податкові соціальні пільги, кількість осіб, які скористалися правом на податковий кредит, та сума податку з доходів фізичних осіб, яка була повернена у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту, оскільки збільшення цих показників призведе до збільшення загального рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб. Така ознака, як сума сплаченого до бюджету податку з доходів фізичних осіб є дестимулятором, оскільки її збільшення негативно впливає на рівень пільгового оподаткування фізичних осіб. Стимулятори та дестимулятори рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб у м. Харкові подано в табл. 2.7.

Для формування координат вектору-еталону визначається максимальні значення ознак-стимуляторів та мінімальні значення ознак-дестимуляторів згідно з формулами (2.4 - 2.6) [51]:

Таблиця 2.7 Стимулятори та дестимулятори рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб у м. Харкові

Назва ДПІ	Дестимулятори	Стимулятори
	Сума ПДФО, сплачена до бюджету, тис. грн.	Кількість осіб, що застосо-вують податко-ву соціальну пільгу, осіб	Кількість осіб, які скориста-лися правом на податко-вий кредит, осіб	Сума ПДФО, повернена з бюджету у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту, тис. грн.
ДПІ у Дзержинському р-ні	1,81	1,06	-0,67	-0,67
ДПІ у Київському р-ні	1,38	1,74	-0,50	-0,50
ДПІ у Комінтернівському р-ні	-1,09	-0,05	1,86	1,86
ДПІ у Ленінському р-ні	0,16	-1,02	-0,05	-0,05
ДПІ у Московському р-ні	-0,15	-1,39	1,30	1,30
ДПІ у Жовтневому р-ні	-0,42	0,60	-0,72	-0,72
ДПІ у Орджонікідзевському р-ні	-0,94	-0,31	0,46	0,46
ДПІ у Фрунзенському р-ні	-0,73	0,01	-0,82
ДПІ у Червонозаводському р-ні	-0,02	-0,64	-0,86	-0,86

= (Z01, Z02, Z03, Z04, Z05), (2.4)

де , якщо S I, (2.5)

= , якщо S I (s = 1, …, n), (2.6)

де І - множина стимуляторів;

- стандартизоване значення ознаки S для одиниці r.

Отримаємо вектор-еталон, координати якого подано в табл. 2.8.

Далі необхідно визначити багатовимірну евклідову відстань кожного об’єкта до точки еталона по формулі 2.7 [51]:

, (2.7)

де - відстань i-го об’єкта до точки еталону;

Таблиця 2.8 Координати еталонної точки

Показник	Сума ПДФО, сплачена до бюджету, тис. грн.	Кількість осіб, що застосовують податкову соціальну пільгу, осіб	Кількість осіб, які скористалися правом на податковий кредит, осіб	Сума ПДФО, повернена з бюджету у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту, тис. грн.
	Z01	Z02	Z03	Z04
Координати	0,02	1,74	1,86	1,86

- еталонне значення ознаки j.

Матриця відстаней кожного об’єкта до точки еталону подано в табл. 2.9.

Таблиця 2.9 Матриця відстаней кожного об’єкта до точки еталону

Назва ДПІ	Відстань до точки еталону
	d_io
ДПІ у Дзержинському р-ні	4,06
ДПІ у Київському р-ні	3,60
ДПІ у Комінтернівському р-ні	2,10
ДПІ у Ленінському р-ні	3,86
ДПІ у Московському р-ні	3,23
ДПІ у Жовтневому р-ні	3,85
ДПІ у Орджонікідзевському р-ні	3,01
ДПІ у Фрунзенському р-ні	4,23
ДПІ у Червонозаводському р-ні	4,53

Далі розрахуємо інтегральний показник рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб у м. Харкові за формулами (2.8 - 2.10) [51]:

, (2.8)

, (2.9)

, (2.10)

де І - інтегральний показник;

- середня відстань до точки еталону.

Розрахунок інтегрального показника наведено в табл. 2.10.

Таблиця 2.10 Розрахунок інтегрального показника рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб у м. Харкові у 2008 р.

Назва ДПІ	d_io	d_oIРанг
ДПІ у Дзержинському р-ні	4,06	3,61	7,77	0,48	7
ДПІ у Київському р-ні	3,60			0,54	4
ДПІ у Комінтернівському р-ні	2,10			0,73	1
ДПІ у Ленінському р-ні	3,86			0,50	6
ДПІ у Московському р-ні	3,23			0,58	3
ДПІ у Жовтневому р-ні	3,85			0,51	5
ДПІ у Орджонікідзевському р-ні	3,01			0,61	2
ДПІ у Фрунзенському р-ні	4,23			0,46	8
ДПІ у Червонозаводському р-ні	4,53			0,42	9

Показник рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб характеризується тим, що є величиною позитивною і лише з ймовірністю, близькою до нуля, може бути більше одиниці [51]. Досліджуваний об’єкт знаходиться на тим вищому рівні використання пільг, чим ближче значення даного показника до одиниці.

В результаті розрахунку інтегрального показника проведено ранжирування районних податкових інспекцій у м. Харкові в залежності від рівня використання фізичними особами пільг з податку з доходів фізичних осіб (табл. 2.11).

На основі проведеного дослідження можна зробити висновок, що найвищим інтегральним показником використання пільг з податку з доходів фізичних осіб за наслідками 2008 р. характеризується ДПІ Комінтернівського району м. Харкова. З одного боку це свідчить про те, що фізичні особи, які сплачують податок з доходів фізичних осіб у цьому районі, найбільше

Таблиця 2.11 Ранжування податкових інспекцій м. Харкова згідно отриманих значень інтегрального показника рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб

Ранг	Назва ДПІ
1	ДПІ у Комінтернівському р-ні
2	ДПІ у Орджонікідзевському р-ні
3	ДПІ у Московському р-ні
4	ДПІ у Київському р-ні
5	ДПІ у Жовтневому р-ні
6	ДПІ у Ленінському р-ні
7	ДПІ у Дзержинському р-ні
8	ДПІ у Фрунзенському р-ні
9	ДПІ у Червонозаводському р-ні

користуються пільгами у вигляді податкової соціальної пільги та податкового кредиту. З іншого боку, така ситуація підтверджує той факт, що бюджет отримує найменшу суму податку з доходів фізичних осіб від платників податку з доходів фізичних осіб Комінтернівського району внаслідок застосування ними податкових пільг.

Відповідно найнижчий рівень застосування пільгового оподаткування доходів фізичних осіб спостерігається в ДПІ Червонозаводського району м. Харкова, що свідчить про незначну кількість осіб, до яких застосовуються податкові соціальні пільги або податковий кредит у цьому районі.

Використання платниками податку права на податковий кредит надає можливість платникам зменшити свої податкові зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб за наслідками звітного року, що в багатьох випадках призводить до повернення надміру сплаченого податку протягом року. До складу податкового кредиту платники мають можливість включити суму витрат, визначених Законом № 889-IV [2]. На думку автора, обсяг бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб залежать саме від переліку витрат, які входять до складу податкового кредиту, та кількості платників, які скористувалися правом на податковий кредит. Тому проаналізувати залежність суми, поверненої з бюджету у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту та факторів, які найбільше на них впливають, доцільно за допомогою багатофакторної регресійної моделі.

Загальне призначення множинної регресії полягає в аналізі зв’язку між декількома незалежними змінними (регресорами) та залежною змінною величиною. Основне завдання множинної регресії полягає в аналізі статистичних даних з метою виявлення математичної залежності між досліджуваними ознаками та встановлення за допомогою коефіцієнту кореляції порівняльної оцінки щільності взаємозв’язку [64, с. 112].

Побудова багатофакторної регресійної моделі здійснюється в такій послідовності [64, с. 112]:

1) визначення сукупності змінних, що входять до моделі;

2) специфікація моделі (визначення виду регресійної залежності);

) вибір методу оцінювання параметрів моделі та реалізація процедури оцінювання;

) перевірка значимості оцінок параметрів моделі;

) перевірка адекватності моделі;

) економічна інтерпретація отриманих результатів.

Загальне рівняння множинної регресії має наступний вигляд (2.11) [64, с. 113]:

Y = a₀ + a₁ X₁ + a₂ X₂ + … + a_m X_m, (2.11)

де Y - залежний показник;

X_j (j = 1, 2, …, m) - вихідні фактори;

a_j - коефіцієнти регресії.

Для побудови моделі, що описує залежність обсягу відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту від витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, навчання платника податку або члена його сім’ї першого ступеня споріднення, недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини, благодійну допомогу, включених до складу податкового кредиту, кількості платників податку та суми сплаченого податку доцільно застосувати рівняння множинної регресії наступного вигляду (2.12):

Y = a₀ + a₁ X₁ + a₂ X₂ + a₃ X₃ + a₄ X₄ + a₅ X₅+ a₆ X₆+ a₇ X₇,

де Y - сума податку з доходів фізичних осіб, повернена з бюджету у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту, тис. грн.;

X₁ - сума податку з доходів фізичних осіб, сплачена до бюджету, тис. грн.;

X₂ - кількість платників, що скористалися правом на податковий кредит, осіб;

X₃ - сума витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, що входить до податкового кредиту, тис. грн.;

X₄ - сума витрат на навчання, що входить до податкового кредиту, тис. грн.;

X₅ - сума витрат на недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, що входить до податкового кредиту, тис. грн.;

X₆ - сума витрат на штучне запліднення чи всиновлення дитини, що входить до податкового кредиту, тис. грн.;

X₇ - сума витрат на благодійну допомогу, що входить до податкового кредиту, тис. грн.;

a₀, a₁, a₂, a₃, a₄, a₅, a₆, a₇ - коефіцієнти регресії.

Для побудови вказаної багатофакторної регресійної моделі використовується матриця вихідних даних, елементами якої є значення сум ПДФО, повернених у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту, та сум сплаченого ПДФО, сум витрат, що входять до податкового кредиту, та кількості платників в розрахунку за кожний місяць 2006-2007 рр. ДПІ в Київському районі м. Харкова (Додаток Д) [17; 18].

За допомогою пакету статистичних методів STATISTICA 6.0 отримаємо результати багатофакторної регресійної моделі (рис. 2.16).

Рис. 2.16. Результати багатофакторної регресійної моделі

Значення коефіцієнту множинної кореляції Multiple R = 0,9965 свідчить про те, що між залежною змінною та всіма незалежними факторами існує достатньо тісний зв'язок. Значення коефіцієнту детермінації R2 = 0,9929 свідчить про те, що варіація суми ПДФО, поверненої з бюджету у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту, на 99,3% залежить від факторів, які були відібрані для побудови регресійної моделі. Це означає, що вибрані фактори оказують істотний вплив на залежну змінну.

Проведемо аналіз адекватності побудованої моделі на основі критерію Фішера (F - критерію). Розраховане значення F - критерію складає 321,768, що перевищує табличне значення F_табл = 2,25, оскільки p < 0,05. Це підтверджує адекватність побудованої моделі та істотність кореляційного зв'язку між досліджуваними параметрами моделі.

В моделі існує чотири фактори, які несуттєво впливають на залежну змінну - це фактори Х₃, Х₅, Х₆, Х₇ (сума витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини, благодійну допомогу, що входять до податкового кредиту). Для кожного параметру моделі проаналізуємо значення критерію Стьюдента, за допомогою якого визначають статистичну значимість параметрів (рис. 2.17).

Рис. 2.17. Результати побудованої багатофакторної моделі

За допомогою критерію Стьюдента з ймовірністю 95% можна сказати, що фактори Х₁, Х₂, Х₄ є значими для побудованої моделі, оскільки їх розрахункові значення t > t_табл (t_табл (16) = 2,119). Так, для факторів Х₃, Х₅, Х₆, Х₇ розрахункові значення критерію Стьюдента t не перевищують t_табл, оскільки для них значення p > 0,05. Це свідчить про те, що ці параметри моделі не є значимими.

При отриманих результатах модель буде мати наступний вигляд:

Y=-2,089+0,088X₁+0,167X₂+1,154X₃+1,088X₄+14,197X₅+3,112X₆+1,515X₇

Перевіримо адекватність моделі за допомогою матриці парних кореляцій (рис. 2.18). Коефіцієнти парних кореляцій показують взаємозв’язок між парами факторів та змінюються від -1 до 1 (чим ближче значення до 1, тим сильніший взаємозв’язок між факторами). Наявність кореляції між незалежними змінними свідчить про неадекватність моделі.

Рис. 2.18. Матриця парних кореляцій

Таким чином, між парами факторів Х₁ та Х₂, Х₁ та Х₃ є сильний кореляційний зв'язок, що свідчить про неадекватність побудованої моделі.

Перевіримо модель на мультиколінеарність - лінійну залежність між двома або більше змінними (рис. 2.19).

Рис. 2.19. Перевірка побудованої моделі на мультиколеніарність

Оскільки показник Tolerance для фактора Х₇ перевищує граничне значення 0,8, то можна сказати, що в побудованій моделі присутня мультиколеніарність.

Проведемо аналіз моделі на автокореляцію за допомогою критерію Дарбіна-Уотсона. Автокореляція - це взаємозв’язок послідовних елементів часового чи просторового ряду даних [53]. Результати подано на рис. 2.20.

Рис. 2.20. Критерій Дарбіна-Уотсона

Якщо DW > DW1_табл (DW1_табл = 0,78) або DW > 4 - DW1_табл, то в моделі присутня від’ємна або позитивна автокореляція відповідно. Якщо DW2_табл > DW > DW1_табл (DW2_табл = 1,86), то критерій не дозволяє зробити висновок про наявність автокореляції. Якщо DW2_табл < DW < 4 - DW2_табл, то автокореляція відсутня [58]. Таким чином, можна зробити висновок, що між залишками побудованої моделі існує від’ємна автокореляція.

Перевіримо модель на адекватність за допомогою аналізу залишків моделі. Для цього побудуємо гістограму розподілу залишків (рис. 2.21).

Рис. 2.21. Гістограма розподілу залишків

Гістограма розподілу залишків свідчить про те, що залишки розподілені за нормальним законом, оскільки спостерігається незначна варіація між залишками. Побудуймо графік залишків на нормальному ймовірнісному папері (рис. 2.22).

Рис. 2.22. Графік залишків на нормальному ймовірнісному папері

Графік залишків свідчить, що залишки недостатньо щільно розподілені вздовж прямої, тому не підтверджують адекватність моделі.

У зв'язку з цим, необхідно покращити модель шляхом виключення незначимих факторів Х₃, Х₅, Х₆, Х₇ з моделі. Покращимо модель методом виключень Backward stepwise. На першому кроці будується модель залежності результативної змінної від усіх заданих факторних змінних. Далі на кожному кроці виключаються фактори, які неістотно впливають на результативну змінну. Виключення проводиться доти, поки в моделі не залишаться тільки значущі факторні змінні або не буде задане значення коефіцієнта множинної кореляції (0,95) [43]. Результати покращення моделі методом виключень наведено на рис. 2.23.

Рис. 2.23. Результати покращення моделі методом виключень

Оскільки коефіцієнт множинної кореляції Multiple R = 0,9957, то між Y та Х₁, Х₂, Х₄ існує достатньо тісний зв'язок. Коефіцієнт детермінації R² = 0,9914 свідчить про те, що варіація залежної змінної залежить від факторів, які були відібрані для побудови регресійної моделі. Розраховане значення критерію Фішера F = 765,218 більше F_табл = 3,8, що свідчить, що модель є адекватною.

Проаналізуємо значимість кожного фактору за допомогою критерію Стьюдента (рис. 2.24).

Таким чином, можна зробити висновок з ймовірністю 95%, що всі фактори є значимими, оскільки розраховані значення t перевищують табличне значення критерію Стьюдента (t_табл (20) = 2,986).

Рис. 2.24. Результати нової багатофакторної моделі

В результаті покращення в моделі залишилися лише найбільш значимі фактори Х₁, Х₂ та Х₄. Таким чином, модель має наступний вигляд:

Y = - 2,022 + 0,103X₁ + 0,164X₂+ 1,023X₄

Проведемо аналіз матриці парних кореляцій на наявність взаємозв’язку між парами факторів (рис. 2.25).

Рис. 2.25. Матриця парних кореляцій для нової моделі

Таким чином, можна зробити висновок, що сильний кореляційний зв'язок між парами факторів відсутній, оскільки значення коефіцієнтів парних кореляцій близькі до 0, що свідчить про адекватність побудованої моделі.

Перевіримо покращену модель на мультиколінеарність (рис. 2.26).

Рис. 2.26. Перевірка нової моделі на мультиколеніарність

В моделі відсутня мультиколінеарність, оскільки значення показника Tolerance не перевищує 0,8. Це підтверджує адекватність побудованої моделі.

Перевіримо модель на наявність автокореляції за допомогою критерію Дарбіна-Уотсона. Результати подано на рис. 2.27.

Рис. 2.27. Критерій Дарбіна-Уотсона

Оскільки DW > DW1_табл (DW1_табл = 0,98), то в моделі присутня від’ємна автокореляція між залишками.

Проведемо аналіз залишків моделі. Для цього побудуємо гістограму розподілу залишків (рис. 2.28).

Рис. 2.28. Гістограма розподілу залишків побудованої моделі

Гістограма розподілу залишків свідчить про те, що залишки розподілені за нормальним законом. Це означає, що побудована модель є адекватною Побудуємо графік залишків на нормальному ймовірнісному папері (рис. 2.29).

Рис. 2.29. Графік залишків моделі на нормальному ймовірнісному папері

Таким чином, як свідчить графік, залишки рівномірно розташовані вздовж прямої, що підтверджує адекватність моделі.

Результати побудованої багатофакторної моделі визначають фактори, які найбільш впливають на суму податку з доходів фізичних осіб, яка повертається з бюджету громадянам України у зв’язку з використанням ними права на нарахування податкового кредиту.

Таким чином, можна зробити висновок, що в Україні сума відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту залежить від суми сплаченого податку, кількості громадян, які користуються правом на нарахування податкового кредиту, та суми витрат на навчання платника податку або члена його сім’ї першого ступеня споріднення, яка включається до суми податкового кредиту. Між цими показниками існує пряма залежність, оскільки при збільшенні обсягу сплаченого податку та розширенню кола платників податку, що мають право на податковий кредит, спостерігається пропорційне збільшення суми відшкодування податку з доходів фізичних осіб.

Важливо відзначити, що з усіх витрат, які згідно з Законом № 889-ІV [2] дозволено відносити до податкового кредиту, найбільшу питому вагу мають витрати на навчання платника податку або члена його сім’ї. Значно меншу частку мають витрати на сплату процентів з іпотечного кредитування, недержавне пенсійне страхування або довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини та благодійну допомогу, які входять до податкового кредиту. Це підтверджує той факт, що найбільше громадянами використовується право на податковий кредит лише по одній з дозволених підстав та кількість громадян, які користуються правом на нарахування податкового кредиту залишається незначною. Така ситуація може бути пов’язана з необізнаністю громадян в сфері пільгового оподаткування фізичних осіб та складністю податкового законодавства в цій сфері.

Висновки до розділу 2

Соціальна диференціація населення є передумовою для застосування державою податкових інструментів регулювання соціальних процесів. Звідси виникає необхідність надання пільг з оподаткування доходів громадян в залежності від їх соціального статусу. Тому доцільним є аналіз використання громадянами пільг з податку з доходів фізичних осіб.

В результаті проведеного статистичного аналізу автором виявлено тенденції збільшення розміру податкової соціальної пільги в порівнянні з розміром прожиткового мінімуму, оскільки у 2005 р. її базовий розмір становив 28,92% прожиткового мінімуму, а в 2009 р. цей показник становить 45,22%. Разом з тим слід відзначити, що середньомісячна заробітна плата у 2008 році на 69,8 % більше, ніж граничний розмір заробітної плати, який дає право на податкову соціальну пільгу. Така тенденція свідчить про те, що лише невелика частка населення України має право на застосування податкової соціальної пільги. Також виявлено збільшення рівня використання права на нарахування податкового кредиту, оскільки спостерігається збільшення у 2008 р. на 75,5% кількості громадян, які користуються податковим кредитом, та суми, яка їм повертається з бюджету у зв’язку з таким нарахуванням, на 19% в порівнянні з 2007 р.

При проведенні кластерного аналізу автором отримана класифікація регіонів України за рівнем застосування пільг з податку з доходів фізичних осіб, яка поділяє всі регіони України на три кластери в залежності від кількості громадян, які в 2007 р. застосовували податкові соціальні пільги або в протягом 2008 р. скористалися правом на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб за наслідками звітного 2007 р. До першого кластера увійшли наступні регіони: м. Київ, Харківська, Львівська, Одеська, Луганська, Донецька, Дніпропетровська області, які характеризуються найбільшою кількістю громадян, які користуються пільгами. До другого кластера увійшли: Хмельницька, Івано - Франківська, Закарпатська, Черкаська, Рівненська, Сумська, Чернівецька, Чернігівська, Херсонська, Тернопільська, Кіровоградська, Житомирська області. До третього кластера належать: Полтавська, Київська, Вінницька, Запорізька області та м. Севастополь, які мають найменшу кількість осіб, які користуються пільгами з податку з доходів фізичних осіб. Як свідчать отримані результати, розподіл регіонів на кластери має пряму залежність з кількістю зайнятого населення в регіонах та загальною чисельністю населення.

На основі проведеного таксономічного аналізу можна зробити висновок, що найвищий інтегральний показник рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб за наслідками 2007 р. належать ДПІ у Комінтернівському районі м. Харкова. Це свідчить про те, що фізичні особи, які сплачують податок районі, найбільше користуються пільгами у вигляді податкової соціальної пільги та податкового кредиту. Найнижчий рівень інтегрального показника належить ДПІ в Червонозаводському районі м. Харкова.

В результаті проведення аналізу використання громадянами права на нарахування податкового кредиту автором побудована багатофакторна регресійна модель залежності обсягу відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту від витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, навчання платника податку або члена його сім’ї першого ступеня споріднення, недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини, благодійну допомогу, включених до складу податкового кредиту, кількості платників податку та суми сплаченого податку. Проведені дослідження показали, що в Україні сума відшкодування податку з доходів фізичних осіб залежить від суми сплаченого податку, кількості громадян, які користуються правом на нарахування податкового кредиту, та суми витрат на навчання, яка включається до суми податкового кредиту. Важливо відзначити, що з усіх витрат, які згідно з Законом № 889-ІV [2] дозволено відносити до податкового кредиту, найбільшу питому вагу мають витрати на навчання платника податку або члена його сім’ї.

Результати дослідження опубліковані у тезах доповіді до конференції «Аналіз користування правом на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб» у збірнику наукових статей «Наукові дослідження молоді - вирішенню проблем європейської інтеграції» м. Харкові.

РОЗДІЛ 3 ПРОБЛЕМИ ЗАСТОСУВАННЯ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ В ОПОДАТКУВАННІ ДОХОДІВ ФІЗИЧНИХ ОСІБ ТА ШЛЯХИ ЇХ УДОСКОНАЛЕННЯ

.1 Проблеми законодавчого регулювання пільг з податку з доходів фізичних осіб

Специфікою реалізації регулюючої функції в оподаткуванні доходів фізичних осіб є підвищена увага до соціального компонента податкового регулювання. Однак проблема вибору раціональних механізмів регулювання соціальних процесів в оподаткуванні доходів фізичних осіб залишається актуальною, а практика українського оподаткування в цьому питанні далека від досконалості [23, с. 114].

З 2004 року в Україні кардинально змінений порядок оподаткування доходів фізичних осіб. Однією з таких змін є введення податкової соціальної пільги замість неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. Такий підхід підкреслює соціальну направленість введення такої пільги, оскільки застосовувати її мають можливість лише громадяни з особливим соціальним статусом. Однак можливість застосування податкових соціальних пільг має багато обмежень, що суперечить її соціальній направленості [65, с. 28].

По-перше, основне протиріччя у тексті Закону № 889-ІV [2] з приводу застосування податкової соціальної пільги полягає в тому, що зазначене в ньому право на соціальну пільгу «для будь-якого платника податку», насправді може бути реалізоване лише громадянами, розмір доходів яких не перевищує суми місячного мінімального прожиткового рівня для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень. Отже, за отримання доходу навіть на 1 грн. більше встановленої суми платник податку з доходів повністю втрачає право на отримання соціальної пільги. При цьому не має значення соціальний статус платника, що суперечить встановленому соціальному характеру надання пільги.

В своїй роботі [20, с. 55] А. Ісаєв писав: «Не можна раз і назавжди точною цифрою визначити доходи, які повинні бути звільнені від податку: дані для цього визначаються рівнем добробуту окремих країн і родом найпоширеніших потреб». Тому, як вважає автор, недоцільним є встановлення граничного розміру доходу, який дає право на отримання податкової соціальної пільги.

По-друге, Законом № 889-ІV [2] визначено категорії осіб, які мають право на підвищений розмір податкової соціальної пільги, в залежності від їх соціального статусу. До таких категорій загалом відносяться малозабезпечені, соціально незахищені верстви населення та громадяни, які мають заслуги перед державою. Однак недоліком є те, що навіть для таких категорій платників існує обмеження щодо граничного розміру заробітної плати, при якому вони мають право на податкову соціальну пільгу. Також важливо відзначити, що перелік осіб, які мають право на підвищену соціальну пільгу не переглядався з моменту прийняття Закону [2]. Тому автор вважає, що доцільно переглядати категорії осіб в залежності від пріоритетних напрямків соціальної політики держави.

По-третє, зв'язок розміру податкової соціальної пільги з розміром мінімальної заробітної плати та граничного розміру її застосування з прожитковим мінімумом на початок року також є недоліком. Такий характер порядку застосування соціальної пільги призводить до перегляду кількісного розміру пільги та рівня граничного доходу на початок року, оскільки бюджетними законами державні соціальні гарантії переглядаються щорічно. З одного боку, це спрощує розрахунок пільги та граничного розміру її застосування та уніфікує його протягом звітного року. З іншого боку, враховуючи те, що розмір державних гарантій змінюється протягом року у бік збільшення, можна сказати, що в даному випадку підтримка фізичних осіб з боку держави зменшується.

Також важливо відзначити, що сам розмір податкової соціальної пільги неоднаковий для різних категорій найманих робітників залежно від їх соціального статусу. Так, базовий розмір податкової соціальної пільги становить 50% мінімальної заробітної плати, що за своєю суттю є неоподатковуваним мінімумом, однак протиріччям є можливість його застосування тільки громадянами, заробітна плата яких не перевищує встановленого граничного рівня.

Недоліком є також те, що у розрахунок приймається не будь-який дохід, нарахований працівнику, а тільки дохід у вигляді заробітної плати й прирівняних до неї доходів (виплат, компенсацій і відшкодувань). Тобто доходи, які не відносяться до заробітної плати найманого робітника та не прирівнюються до неї з метою оподаткування на право отримання податкової соціальної пільги не впливають. При цьому соціальний статус платника також не має значення. Отже, таке обмеження створює для платників, з погляду їх соціального статусу, мотивацію в одержанні доходів від трудової діяльності, що також не відповідає спрямованості податкової соціальної пільги [28, с.25].

Крім того, пп. 6.3.3 п. 6.3 ст. 6 Закону № 889-ІV [2] передбачено, що податкова соціальна пільга не може бути застосована до інших доходів платника, якщо він одночасно виконує громадські роботи, отримує заробітну плату під час позбавлення волі, є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад’юнктом, який отримує стипендію з бюджету, є військовослужбовцем, учасником екіпажу транспортного засобу за межами території України, державним службовцем, а також самозайнятою особою. На думку автора, такий підхід є порушенням принципу рівності платників, оскільки позбавляє їх права на застосування пільги незалежно від розміру їх доходу.

Порядок застосування податкової соціальної пільги передбачає, що у випадку, якщо граничний дохід, який дає право на податкову соціальну пільгу, перевищений, то оподаткування всього отриманого доходу здійснюється за базовою ставкою. Такий механізм призводить до того, що виникає діапазон заробітної плати, у якому збільшення нарахованого доходу працівника понад розмір граничного доходу означає скорочення чистого доходу працівника за рахунок збільшення суми доходу, до якого застосовуються пільги. Іншими словами, заробітна плата, яка нараховується в цьому діапазоні, обкладається більш високим податком, що знижує ефективність витрат роботодавця на оплату праці і рівень мотивації працівника [23, с. 122].

Такий діапазон залежить від мінімальної заробітної плати, прожиткового мінімуму та категорії працівника, який має право на податкову соціальну пільгу. Доцільно розглянути залежність нарахованої суми податку з доходів фізичних осіб з урахуванням соціальних внесків і розміру чистого доходу працівників від нарахованої їм заробітної плати для трьох варіантів застосування податкової соціальної пільги у 2009 р. (табл. 3.1) [23, с. 123].

Таблиця 3.1 Зміна чистого доходу платника (зі врахуванням утриманих внесків) при збільшенні нарахованої заробітної плати для трьох варіантів податкової соціальної пільги у 2009 р., грн.

Нарахована заробітна плата	Внески (3,6%)	База для ПДФО	Базовий розмір ПСП (50% мінімальної заробітної плати)			150% базового розміру ПСП			200% базового розміру ПСП
			ПСП	Сума ПДФО	Чистий дохід	ПСП	Сума ПДФО	Чистий дохід	ПСП	Сума ПДФО	Чистий дохід
860,00	30,96	829,04	302,50	78,98	750,06	453,75	56,29	772,75	605,00	33,61	795,43
880,00	31,68	848,32	302,50	81,87	766,45	453,75	59,19	789,13	605,00	36,50	811,82
900,00	32,40	867,60	302,50	84,77	782,84	453,75	62,08	805,52	605,00	39,39	828,21
920,00	33,12	886,88	302,50	87,66	799,22	453,75	64,97	821,91	605,00	42,28	844,60
940,00	33,84	906,16	302,50	90,55	815,61	453,75	67,86	838,30	605,00	45,17	860,99
941,00	33,88	907,12	-	136,07	771,06	-	136,07	771,06	-	136,07	771,06
950,00	34,20	915,80	-	137,37	778,43	-	137,37	778,43	-	137,37	778,43
960,00	34,56	925,44	-	138,82	786,62	-	138,82	786,62	-	138,82	786,62	34,92	935,08	-	140,26	794,82	-	140,26	794,82	-	140,26	794,82
980,00	35,28	944,72	-	141,71	803,01	-	141,71	803,01	-	141,71	803,01
990,00	35,64	954,36	-	143,15	811,21	-	143,15	811,21	-	143,15	811,21
995,00	35,82	959,18	-	143,88	815,30	-	143,88	815,30	-	143,88	815,30
996,00	35,86	960,14	-	144,02	816,12	-	144,02	816,12	-	144,02	816,12
1000,00	36,00	964,00	-	144,60	819,40	-	144,60	819,40	-	144,60	819,40
1010,00	36,36	973,64	-	146,05	827,59	-	146,05	827,59	-	146,05	827,59
1023,00	36,83	986,17	-	147,93	838,25	-	147,93	838,25	-	147,93	838,25
1024,00	36,86	987,14	-	148,07	839,07	-	148,07	839,07	-	148,07	839,07
1040,00	37,44	1002,56	-	150,38	852,18	-	150,38	852,18	-	150,38	852,18
1050,00	37,80	1012,20	-	151,83	860,37	-	151,83	860,37	-	151,83	860,37
1051,00	37,84	1013,16	-	151,97	861,19	-	151,97	861,19	-	151,97	861,19
1060,00	38,16	1021,84	-	153,28	868,56	-	153,28	868,56	-	153,28	868,56

Аналіз даних табл. 3.1 показує, що для кожного варіанта надання податкової соціальної пільги існує діапазон нарахованої заробітної плати, у якому платник податку вже не може застосовувати податкову соціальну пільгу, оскільки сума нарахованої заробітної плати перевищує її граничний розмір, однак його чистий дохід менше, ніж при рівні нарахованої заробітної плати, що не перевищує граничного рівня застосування податкової соціальної пільги.

Початок такого діапазону однаковий незалежно від розміру податкової соціальної пільги та знаходиться на рівні, що на 1 грн. перевищує граничний розмір заробітної плати, який дає право на податкову соціальну пільгу (в 2009 році - 941 грн.).

Для базового розміру податкової соціальної пільги «небажаний» діапазон нарахованої заробітної плати становить від 941 до 995 грн. Це означає, що як для працедавця, так і для працівника вигіднішою є нарахована заробітна плата в розмірі 940 грн., ніж 995 грн. Пояснюється це тим, що при більшому розмірі нарахованої заробітної плати працедавець більше сплачує внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та більше витрачає коштів на оплату праці. А працівник в даному випадку отримує більше чистого доходу при меншому розмірі нарахованої заробітної плати. По мірі збільшення нарахованої заробітної плати до 996 грн. чистий дохід знову перевищує рівень, що відповідає заробітній платі в 940 грн.

В 2009 році верхня межа «небажаного діапазону» для платників, які застосовують пільгу в розмірі 150% базового розміру, становить 1023 грн., 200% базового розміру - 1050 грн. Це свідчить про те, що при збільшенні розміру податкової соціальної пільги збільшується також верхня межа нераціонального діапазону заробітної плати.

У випадку надання податкової соціальної пільги у зв’язку з утриманням дітей у віці до 18 років збільшується як граничний розмір заробітної плати, який дає право на податкову соціальну пільгу, так і її сума в залежності від кількості дітей. Тому це призведе до розширення «небажаного» діапазону заробітної плати та зростання нижньої й верхньої його меж.

Таким чином, для підвищення соціальної спрямованості надання податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб необхідні зміни на законодавчому рівні. Для цього необхідно розробити кодекс законів в сфері оподаткування, який би містив єдині норми щодо оподаткування доходів фізичних осіб та надання їм пільг. Але аналіз проекту Податкового кодексу України [48] дозволяє зробити висновок, що механізм функціонування податкових соціальних пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб залишається незмінним.

В теорії оподаткування термін «податковий кредит» означає зменшення суми податку, яка підлягає сплаті, на величину понесених платником цільових витрат [24, с. 77]. Тому використання самого терміна «податковий кредит» з податку з доходів фізичних осіб не відповідає економічній сутності цієї податкової пільги. В той же час податкова знижка (податкове вирахування) - це зменшення бази оподаткування шляхом виключення з неї суми фактично понесених платником витрат певного виду [24, с. 74]. Отже, доцільно на законодавчому рівні замінити термін «податковий кредит» на «податкову знижку» з податку з доходів фізичних осіб. При цьому термін «податкова знижка» є більш зрозумілим для платників податку.

Для отримання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб громадянин повинен подати до податкового органу за місцем свого проживання Декларацію про доходи. Також платник податку має заповнити та подати до податкового органу два додатки до декларації. У додатку 1 вказуються витрати, які платник податку хоче віднести до податкового кредиту. Суми фактично понесених витрат мають бути підтверджені документально. Для цього в додатку 1 вказуються реквізити документів, які підтверджують витрати. Заповнення додатку 1 не повинно викликати труднощів у громадян. Однак труднощі можуть виникнути при заповнені додатку 2, у якому платник податку має самостійно розрахувати суму податку, що підлягає поверненню йому з бюджету. Заповнити вказані розділи без знання особливостей оподаткування доходів, на думку автора, досить складно. Платник податку згідно з діючим законодавством може звернутися за допомогою в заповненні декларації до податкового органу. За платника також може заповнити декларацію інша особа за нотаріально посвідченою довіреністю.

Податкові органи отримавши та перевіривши подані документи на отримання податкового кредиту складають реєстри сум податку з доходів фізичних осіб, які підлягають поверненню з бюджету фізичним особам і передають її до органів державного казначейства. В свою чергу органи державного казначейства повертають належні громадянам суми податку із бюджету за бажанням громадян на їх розрахункові рахунки або грошовими переказами.

Вказана процедура нарахування та повернення податкового кредиту досить складна і не зручна, як для фізичних осіб так і для податкових органів. Для громадян заповнення та подання декларації вимагає багато часу, а у державних органів збільшуються витрати на адміністрування податку з доходів фізичних осіб [26, с. 4].

Необхідно звернути увагу, що Закон № 889-ІV [2] встановлює обмеження щодо права на нарахування громадянами податкового кредиту. По-перше, скористатися правом на нарахування податкового кредиту може лише платник податку, який є резидентом України, що має податковий ідентифікаційний номер, який поніс у звітному році зазначені витрати у зв’язку з придбанням товарів, робіт, послуг лише у резидентів - фізичних або юридичних осіб. З одного боку, таке обмеження, стимулює громадян купувати товари (роботи, послуги) лише у вітчизняних виробників, але з іншого - не приймає до уваги права тих платників, які отримують послуги у нерезидентів.

По-друге, загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата. На думку автора, це обмеження порушує принцип рівності платників, оскільки фізичні особи - суб’єкти підприємницької діяльності, що є платниками єдиного або фіксованого податку, працівники служб МЧС й інші громадяни, які не сплачують податок з доходів фізичних осіб, права на податковий кредит не мають.

Таким чином, податок з доходів фізичних осіб із вирахуванням податкового кредиту можна визначити по формулі 3.1 [26, с. 4]:

ПДФО = С х ЗП - С х (В₁ + В₂ + В₃ + В₄ + В₅), (3.1)

де ПДФО - сума податку з доходів фізичних осіб;

С - ставка податку з доходів фізичних осіб;

ЗП - сума нарахованої заробітної плати за рік;

В₁ - сума витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, що входить до податкового кредиту;

В₂ - сума витрат на навчання, що входить до податкового кредиту;

В₃ - сума витрат на недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, що входить до податкового кредиту;

В₄ - сума витрат на благодійну допомогу, що входить до податкового кредиту;

В₅ - сума витрат на штучне запліднення або всиновлення дитини, що входить до податкового кредиту.

При цьому рівняння виконується за умови, що (В₁ + В₂ + В₃ + В₄ + В₅) < ЗП.

Слід відзначити, що недоліком порядку розрахунку суми бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб є те, що податкові органи при визначенні суми відшкодування враховують тільки розмір нарахованої заробітної плати. В той час як чистий дохід платника податку значно нижчий, оскільки з нарахованої заробітної плати утримуються внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Згідно з діючим порядком платник сплачує податок з доходів фізичних осіб в бюджет за місцем роботи, а одержує повернення податку з бюджету за місцем реєстрації. Це призводить до того, що якщо платник працює та проживає в різних містах, то сплачує податок він в бюджет одного міста, а одержує відшкодування податку з доходів фізичних осіб з бюджету іншого міста.

Таким чином, усі наведені недоліки чинного законодавства щодо оподаткування доходів фізичних осіб свідчать про відсутність системного підходу до визначення оптимального для України рівня оподаткування [54, с. 22]. Не існує прикладів ринкових країн, де всі доходи оподатковуються за однією маржинальною ставкою [27, с. 45]. Тому необхідно звертатися до базисних економічних принципів для визначення шляхів трансформації податку з доходів фізичних осіб в Україні.

3.2 Рекомендації щодо підвищення ефективності надання податкових соціальних пільг

Нинішні підходи до державного регулювання шляхом змін податкового законодавства базуються насамперед на компромісі між соціальною спрямованістю та ефективністю податкової політики, причому ефективність трактується ширше, ніж суто фіскальна спрямованість. У такій постановці виникають питання щодо формалізації функції суспільного розвитку. Але саме теоретичний підхід у вирішенні питань її ефективності може призвести до важко здійснюваного на практиці реформування. Йдеться про реформу податку з доходів фізичних осіб, впроваджену з 1 січня 2004 року [55, с. 11].

Як відомо, проблеми оподаткування власних доходів сприймаються у суспільстві найважче, тому за результатами аналізу можна зробити висновки стосовно можливих механізмів реалізації податкових реформ у майбутньому.

Головним завданням реформи 2004 р., яка включала перехід від прогресивної до плоскої шкали оподаткування доходів фізичних осіб та відмову від неоподатковуваного мінімуму на користь податкової соціальної пільги, було стимулювання легалізації та зростання доходів населення й, на цій основі, зростання надходжень до бюджету. Однак на практиці це призвело до зниження фіскальної ефективності оподаткування доходів, оскільки місцеві бюджети зазнали значних втрат [61, с. 40]. Проте причини низької фіскальної ефективності податкової реформи в Україні пояснюються тим, що недостатньо одномоментного зменшення податкових ставок, а також ставок соціальних платежів для детінізації фонду оплати праці, оскільки має змінитися ставлення до корисності тіньових доходів як найманих працівників, так і роботодавців.

Прогресивність оподаткування доходів фізичних осіб пов’язана із зростанням маржинальних ставок. Ю. Іванов вважає, що аналогічного ефекту можна досягти за рахунок неоподатковуваного мінімуму при плоскій шкалі оподаткування [21]. Аналогічного підходу дотримується В. Вишневський в своїй роботі [47, с. 90]: «Пропорційний податок з неоподатковуваним мінімумом у цілому може характеризуватися як прогресивний і відповідає принципу вертикальної рівності».

Залежність сплачених податків від доходу до реформи 2004 р. характеризувалася значною кількістю маржинальних ставок та низьким рівнем неоподатковуваного мінімуму. У разі зростання номінальних доходів внаслідок прогресивного характеру оподаткування відбувалося і зростання ефективної податкової ставки - відношення сплачених податків до бази оподаткування. Такий процес відбувався як на загальнодержавному, так і на індивідуальному рівні, тобто частка податків в отриманих доходах (податкове навантаження) стабільно зростала. Тому прибутковий податок з громадян до 2004 р. збільшувався більшими темпами, ніж темпи інфляції та темпи зростання інших податків [55, с. 13].

Аналітично ефективну ставку податку з доходів фізичних осіб можна виразити наступним чином (3.2) [55, с. 13]:

, (3.2)

де ПДФО - сума сплаченого податку з доходів фізичних осіб на 1 особу, грн.;

Д - сума отриманого доходу на 1 особу, грн.

Для розрахунку ефективної ставки протягом 2003 р. поділимо загальну величину надходжень від податку з доходів фізичних осіб (13,46 млрд. грн. [15]) на загальну кількість працівників (20,16 млн. осіб [16]) і віднесемо результат до місячного часового інтервалу. Таким чином отримаємо, що кожен працівник щомісячно сплачував 56,08 грн. прибуткового податку. Це відповідає доходу в розмірі 352,65 грн. Отже ефективна ставка оподаткування доходів громадян у 2003 р., розрахована за формулою 3.2, склала 15,9%. Тому можна зробити висновок, що перехід до плоскої шкали оподаткування з єдиною ставкою 13% мав призвести тільки до втрат місцевих бюджетів, оскільки перевищення ефективної ставки над реальною без зростання податкової бази може призвести лише до зменшення надходжень від податку з доходів фізичних осіб. Тому перехід до плоскої шкали оподаткування в Україні можна вважати невчасним, оскільки було упущено момент, коли ефективна ставка податку ще не перевищувала 13 %.

З 2007 р. ставку податку з доходів фізичних осіб було підвищено до 15%, тому на сьогоднішній день оподаткування доходів фізичних осіб у вигляді заробітної плати можна представити аналітично (3.3) [55, с. 14]:

0, ЗП < к_і ∙ МЗП

ПДФО = (ЗП - ВСС - к_і ∙ МЗП) ∙ 15%, к_і ∙ МЗП < ЗП < 1,4 ПМ, (3.3)

(ЗП - ВСС) ∙ 15%, ЗП > 1,4 ПМ

де ЗП - сума нарахованої заробітної плати за місяць, грн.,

МЗП - розмір мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня поточного року, грн.,

ВСС - сума внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, утриманих із заробітної плати, грн.;

ПМ - розмір прожиткового мінімуму, встановленого для працездатних осіб на 1 січня поточного року, грн.;

к_і - множник, який визначає розмір податкової соціальної пільги, к₁ = 0,5, к₂ = 0,75, к₃ = 1.

Фактична величина надходжень від податку з доходів фізичних осіб за 2004 р. становила 13,21 млрд. грн. [15], що означає, що кожен з платників податків у середньому сплатив 55 грн. щомісячно, що відповідає середньомісячному доходу в розмірі 484,6 грн. Тому ефективна ставка, розрахована за формулою 3.2, у 2004 р. становила 11,4%. На підставі цих даних можна оцінити відносну величину втрат бюджету у 2004 р. по формулі 3.4 [55, с. 16]:

, (3.4)

де В_БЮДЖ - відносні втрати бюджету, %,

- ефективна ставка податку поточного року, %,

- ефективна ставка податку попереднього року, %.

Таким чином, відносні втрати бюджету у 2004 р. становлять 28,3%, що означає, що надходження від податку з доходів фізичних осіб в розмірі 13,21 млрд. грн. становлять лише 71,7% від потенційних надходжень.

Аналогічним чином можна розрахувати відносні втрати бюджету з податку з доходів фізичних осіб у подальших 2005-2008 рр. (табл. 3.2).

Таблиця 3.2 Розрахунок ефективної ставки та відносних втрат бюджету з податку з доходів фізичних осіб у 2003-2008 рр.

Рік	Середньомісячна сума податку з доходів фізичних осіб на 1 особу, грн.	Ефективна ставка оподаткування, %	Відносні втрати бюджету, у % до попереднього року
2003	56,08	15,90	-
2004	55,00	11,40	28,3
2005	69,81	10,45	8,3
2006	91,62	10,41	0,4
2007	138,68	12,33	-
2008	141,42	11,78	4,5

Як показують дані табл. 3.2, до 2007 р. бюджет зазнавав постійних втрат, оскільки спостерігалося поступове зниження ефективної ставки податку. Але у 2007 р. ефективна ставка підвищилась з 10,41% до 12,33% та бюджет не зазнав втрат. Це пояснюється тим, що з 2007 р. законодавчо було підвищено ставку податку з доходів фізичних осіб до 15%. Однак в 2008 р. спостерігалося зменшення ефективної ставки до 11,78% та відносні втрати бюджету становили 4,5%.

Такий процес відбувається як на загальнодержавному, так і на індивідуальному рівні. На думку автора, доцільно відстежити зміну розміру ефективної ставки оподаткування в залежності від нарахованої заробітної плати та виду податкової соціальної пільги у 2009 р. (табл. 3.3).

Таблиця 3.3 Розрахунок ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб в залежності від нарахованої заробітної плати в 2009 р.

Нарахована заробітна плата за місяць, грн.	Внески на загально-обовязкове державне соціальне страхування (3,6%), грн.			Розмір податкової соціальної пільги в залежності від її виду, грн.					Сума ПДФО, сплаченого із зар. плати, в залежності від виду застосованої податкової соціальної пільги, грн.					Ефективна ставка, %
				Баз-вий розмір		150% базового розміру	200% базового розміру		Базовий розмір		150% базового розміру	200% базового розміру		Базовий розмір	150% базового розміру		200% базового розміру
605,00	21,78			302,50		453,75	605,00		42,11		19,42	0,00		6,96	3,21		0,00
700,00	25,20			302,50		453,75	605,00		55,85		33,16	10,47		7,98	4,74		1,50
750,00	27,00			302,50		453,75	605,00		63,08		40,39	17,70		8,41	5,39		2,36
850,00	30,60			302,50		453,75	605,00		77,54		54,85	32,16		9,12	6,45		3,78
860,00	30,96			302,50		453,75	605,00		78,98		56,29	33,61		9,18	6,55		3,91
870,00	31,32			302,50		453,75	605,00		80,43		57,74	35,05		9,24	6,64		4,03
880,00	31,68			302,50		453,75	605,00		81,87		59,19	36,50		9,30	6,73		4,15
890,00	32,04			302,50		453,75	605,00		83,32		60,63	37,94		9,36	6,81		4,26
900,00	32,40			302,50		453,75	605,00		84,77		62,08	39,39		6,90		4,38
910,00	32,76			302,50		453,75	605,00		86,21		63,52	40,84		9,47	6,98		4,49
920,00	33,12			302,50		453,75	605,00		87,66		64,97	42,28		9,53	7,06		4,60
930,00	33,48			302,50		453,75	605,00		89,10		66,42	43,73		9,58	7,14		4,70
940,00	33,84			302,50		453,75	605,00		90,55		67,86	45,17		9,63	7,22		4,81
950,00	34,20			0,00					137,37					14,46
960,00	34,56			0,00					138,82					14,46
970,00	34,92			0,00					140,26					14,46
980,00	35,28			0,00					141,71					14,46
990,00	35,64			0,00					143,15					14,46
1000,00	36,00			0,00					144,60					14,46
1010,00		36,36	0,00		146,05		14,46	1010,0		36,36			0,00	146,05		14,4	1010,0
1020,00		36,72	0,00		147,49		14,46	1020,0		36,72			0,00	147,49		14,4	1020,0
1030,00		37,08	0,00		148,94		14,46	1030,0		37,08			0,00	148,94		14,4	1030,0
1040,00		37,44	0,00		150,38		14,46	1040,0		37,44			0,00	150,38		14,4	1040,0
1050,00		37,80	0,00		151,83		14,46	1050,0		37,80			0,00	151,83		14,4	1050,0
1200,00		43,20	0,00		173,52		14,46	1200,0		43,20			0,00	173,52		14,4	1200,0
1500,00		54,00	0,00		216,90		14,46	150000		54,00			0,00	216,90		14,4	1500,0
2000,00		72,00	0,00		289,20		14,46	2000,0		72,00			0,00	289,20		14,4	2000,0
3000,00		108,00	0,00		433,80		14,46	3000,0		108,00			0,00	433,80		14,4	3000,0
4000,00		144,00	0,00		578,40		14,46	4000,0		144,00			0,00	578,40		14,4	4000,0
7000,00		252,00	0,00		1012,20		14,46	7000,0		252,00			0,00	1012,20		14,4	7000,0

У 2009 р. для громадян, які мають право на податкову соціальну пільгу базового розміру ефективна ставка оподаткування змінюється від 6,96% до 9,63%. Для громадян, що мають право застосовувати пільгу в розмірі 150% базового розміру така ефективна ставка становить від 3,21% до 7,22%. А громадяни, до доходу яких застосовується найбільший розмір податкової соціальної пільги мають ефективну ставку податку від 0% до 4,81%.

Важливо відзначити, що для громадян, заробітна плата яких перевищує встановлений граничний розмір застосування податкової соціальної пільги, ефективна ставка податку значно вища, ніж для громадян, які користуються пільгами. Вона становить 14,46% та не змінюється разом із зростанням нарахованої заробітної плати (рис. 3.1).

Як показує рис. 3.1, існуючий механізм надання податкових соціальних пільг порушує принцип соціальної справедливості оподаткування доходів громадян, оскільки ефективна ставка для громадян з доходами понад граничний розмір застосування податкової соціальної пільги не змінюється в залежності від зростання отриманих доходів. Тому такий механізм надання пільг, на думку автора, є низько ефективним. Ефективність оподаткування доходів у складі її соціальної та фіскальної компоненти підвищиться, якщо спостерігатиметься поступове зростання ефективної ставки поряд із зростанням нарахованого доходу.

За своїм змістом податкова соціальна пільга є неоподатковуваним мінімумом для громадян з низьким рівнем заробітної плати (меншим за розмір

Рис. 3.1. Залежність ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб від нарахованої заробітної плати у 2009 р.

прожиткового мінімуму, встановленого на 1 січня поточного року для працездатних осіб, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн. (у 2009 р. - 940 грн.)). Громадян із заробітною платою, вищою від зазначеної межі, Закон № № 889-ІV [2] відносить до забезпечених та для них неоподатковуваного мінімуму не існує.

Залежність сплачених податків від доходу для базового розміру податкової соціальної пільги відповідно до виразу 3.3 станом на 2009 р. подано на рис. 3.2.

Для базового розміру податкової соціальної пільги громадяни з доходом до 302,50 грн. не сплачують податок з доходів фізичних осіб взагалі; з доходом від 302,51 грн. до 940,00 грн. - мають неоподатковуваний мінімум в розмірі базової податкової соціальної пільги 302,50 грн.; від 940,01 грн. - не мають неоподатковуваного мінімуму. Внаслідок існування такого механізму надання податкової соціальної пільги в міру зростання номінальних доходів виникає

Рис. 3.2. Залежність доходу після оподаткування податком з доходів фізичних осіб від доходу до оподаткування базового розміру податкової соціальної пільги станом на 2009 р.

небажаний діапазон заробітної плати, при якому сума сплаченого податку робить стрибок (∆), величина якого збільшуватиметься з року в рік. Згідно з даними табл. 3.1 у 2009 р. величина ∆ = 55 грн. для базового розміру податкової соціальної пільги. Це означає, що громадянин, якому нараховано заробітну плату, наприклад 941 грн., сплачуватиме податків більше на 55 грн., ніж громадянин, якому нараховано дохід в розмірі 939 грн. Стає очевидним, що при застосуванні підвищеного розміру податкових соціальних пільг величина ∆ значно більше, ніж для її базового розміру. В 2009 р. для податкової соціальної пільги в розмірі 150% її базового розміру ∆ = 84 грн., в розмірі 200% базового розміру ∆ = 111 грн.

Порівняно з більшістю зарубіжних країн, в Україні склався надмірно високий рівень оподаткування громадян, доходи яких не перевищують подвійного розміру прожиткового мінімуму [11, с. 112]. Це стимулює ухилення від оподаткування доходів, підриває стимули до додаткової трудової активності, зменшує платоспроможний попит, що впливає на темпи розвитку виробництва. Тому в умовах ринкової економіки необхідне подальше удосконалення системи оподаткування доходів фізичних осіб з урахуванням надбань світової економічної думки й досвіду.

На основі виявлених проблемних аспектів механізму застосування податкових пільг в Україні, можна зробити висновок, що податкові соціальні пільги мають багато недоліків, які роблять недоцільним їх подальше використання як інструмента податкового регулювання соціальних процесів.

Реформування механізму надання пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб, на погляд автора, повинно базуватися на наступних принципах:

) в результаті проведення реформи суми надходжень до бюджету від податку з доходів фізичних осіб не повинні зменшуватися;

) не повинна порушуватися існуюча ієрархія доходів (3.5):

(Д _і - ПДФО_і) > (Д _j - ПДФО_j), якщо Д _і > Д _j (3.5)

де Д _і - дохід до оподаткування і-го громадянина, грн.;

ПДФО_і - податок з доходу Д _і і-го громадянина, грн.;

Д _j - дохід до оподаткування j-го громадянина, грн.;

ПДФО_j - податок з доходу Д _j j -го громадянина, грн.

Тобто якщо дохід і-го громадянина до оподаткування був більшим, ніж дохід j-го громадянина, то він має залишатися також більшим після сплати податку з доходів фізичних осіб.

) реформування оподаткування доходів фізичних осіб повинно сприяти їхній детінізації.

Тому автор пропонує замінити податкову соціальну пільгу на неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Величиною такого неоподатковуваного мінімуму повинна виступати величина мінімальної заробітної плати, встановленої бюджетними законами. Право на застосування неоподатковуваного мінімуму повинно надаватися будь-яким платникам незалежно від виду та величини його доходу.

Введення неоподатковуваного мінімуму дозволить уникнути нераціональних діапазонів нарахованої заробітної плати, оскільки при перевищенні величини неоподатковуваного доходу обкладатися податком будуть саме суми перевищення, а не вся сума отриманого доходу.

Важливо відзначити, що величина неоподатковуваного мінімуму повинна змінюватися, якщо бюджетними законами змінюється розмір мінімальної заробітної плати, оскільки необхідно враховувати інфляційні процеси в економіці. Законом України «Про Державний бюджет України на 2009 рік» вiд 26.12.2008 № 835-VI [4] заплановано, що в грудні 2009 р. величина мінімальної заробітної плати буде дорівнювати прожитковому мінімуму для працездатних осіб і складе 669 грн.

Цей факт є важливим, оскільки багато вітчизняних науковців вважає, що розмір неоподатковуваного мінімуму доцільно встановити на рівні, не менше прожиткового мінімуму. Так, на думку А. Соколовської, економічним змістом неоподатковуваного мінімуму повинна бути відповідність його прожитковому мінімуму (фізіологічному або соціальному): ті мінімальні витрати, які необхідні людині для того, щоб вона могла вижити як фізіологічна істота, а в країнах з більш високим рівнем розвитку - і як соціальна істота, не повинні обкладатися податком [57, с. 219]. Аналогічної точки зору дотримується А. Соколов, який вважає, що звільнення від оподаткування прожиткового мінімуму може бути обґрунтоване чисто економічними міркуваннями - необхідністю забезпечити відтворення робочої сили [56, с. 211].

Таким чином, оскільки Законом України «Про Державний бюджет України на 2009 рік» [4] встановлено величину мінімальної заробітної плати у 1 кварталі 2009 р. на рівні 605 грн. на місяць, то у розрахунку застосування пропозиції автора відповідна величина буде неоподатковуваним мінімумом доходів громадян у 1 кварталі 2009 р.

Автором пропонується також неоподатковуваний мінімум доходів для другої категорії громадян, які зараз мають право на податкову соціальну пільгу в розмірі 150% від базового, встановити у розмірі 150% від базового розміру неоподатковуваного мінімуму (у 1 кварталі 2009 р. - 907,50 грн.). Відповідно для громадян третьої категорії, які зараз мають право на застосування податкової соціальної пільги в розмірі 200% від базового, пропонується встановити неоподатковуваний мінімум в розмірі 200% від базового рівня (у 1 кварталі 2009 р. - 1210 грн.).

З метою виконання податком з доходів фізичних осіб функції соціальної справедливості автором пропонується поряд із введенням неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (НМДГ) застосування прогресивної шкали ставок оподаткування доходів фізичних осіб. Такий механізм призведе до того, що громадяни з більшим нарахованим доходом будуть сплачувати більший розмір податку з доходів фізичних осіб, ніж громадяни з низьким рівнем доходу.

Оподаткування доходів фізичних осіб рекомендується здійснювати за наступною шкалою (табл. 3.4).

Таблиця 3.4 Рекомендована прогресивна шкала ставок податку з доходів фізичних осіб

Шкала	Ставка податку з доходів фізичних осіб, %	Розмір доходу у 3 кварталі 2009 р.
до 1 НМДГ	0	до 605,00
від 1 НМДГ до 2 НМДГ	15	від 605,01 до 1210,00
від 2 НМДГ до 4 НМДГ	17	від 1210,01 до 2420,00
вище 4 НМДГ	20	від 2420,01 і вище

Для оцінки доцільності введення запропонованого механізму необхідно розрахувати ефективну ставку оподаткування доходів громадян в залежності від нарахованої заробітної плати (Додаток Ж) та порівняти отримані результати з існуючим механізмом надання пільг.

Порівняння динаміки ефективної ставки оподаткування для громадян, що мають право на базовий розмір податкової соціальної пільги, та за рекомендованим автором механізмом оподаткування у 1 кварталі 2009 р. подано на рис. 3.3.

Порівняння ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб дозволяє зробити висновок, що при існуючій системі надання пільг в оподаткуванні доходів громадян ефективна ставка оподаткування доходів вище 940 грн. становить 14,46%, а для громадян з нижчим доходом змінюється 0% - 9,63%.

Рис. 3.3. Динаміка ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб для базового розміру податкової пільги у 1 кварталі 2009 р.

За запропонованим механізмом надання пільг ефективна ставка поступово збільшується поряд із збільшенням суми доходу громадян від 0% до 17,6%:

1) для доходу до 1 НМДГ ефективна ставка становить 0%;

2) від 1 НМДГ до 2 НМДГ - від 0% до 7%;

) від 2 НМДГ до 4 НМДГ - від 7,9% до 12,1%;

) вище 4 НМДГ - від 14,3% до 17,6%.

На думку автора, такий варіант пільгового оподаткування доходів громадян в більшій мірі виконує функцію соціальної справедливості податку з доходів фізичних осіб.

Для категорій осіб, які матимуть право на застосування підвищеного розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, ефективна ставка оподаткування буде значно нижчою за вказаний діапазон. Це також підтверджує соціальну направленість запропонованої автором системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб, оскільки зазначені категорії осіб потребують підтримки та додаткового фінансування з боку держави.

Враховуючи фіскальну направленість податку з доходів фізичних осіб, необхідно відзначити, що при запровадженні рекомендованого автором механізму оподаткування доходів фізичних осіб надходження від податку з доходів фізичних осіб не зменшаться, оскільки ефективна ставка зростає в залежності від отриманого доходу та виду застосованої пільги аналогічно, як і реальна ставка податку. Таким чином, відбудеться перерозподіл податкового навантаження з малозабезпечених та соціально незахищених верств населення на громадян з більш високим рівнем доходів.

Поряд із заміною податкової соціальної пільги на неоподатковуваний мінімум доходів громадян та прогресивною шкалою ставок податку з доходів фізичних осіб автором пропонується доповнення до переліку категорій осіб, які мають право на підвищений розмір неоподатковуваного мінімуму:

) на кожну дитину в сім’ї - 150% базового розміру неоподатковуваного мінімуму;

) на непрацюючого непрацездатного члена подружжя - 150 % базового розміру неоподатковуваного мінімуму.

Такі зміни пов’язані з тим, що при існуючій системі пільг в оподаткуванні доходів громадян передбачено податкову соціальну пільгу, якою можуть скористатися лише сім’ї, які мають не менше трьох дітей і відповідний граничний рівень доходів. Однак в Україні 96,6% родин із дітьми мають по 1-2 дитини, не наважуючись нарощувати склад сім’ї через низький рівень соціальної захищеності [41, с. 43].

В результаті проведеного дослідження автором пропонується:

) заміна податкової соціальної пільги неоподатковуваним мінімумом доходів громадян в розмірі встановленої законодавством суми мінімальної заробітної плати;

) надання права на застосування неоподатковуваного мінімуму всім платникам незалежно від виду та величини отриманих доходів;

) застосування неоподатковуваного мінімуму в розмірі 150% базового розміру для громадян другої категорії, які зараз мають право на податкову соціальну пільгу в розмірі 150% від базового; відповідно в розмірі 200% базового розміру - для громадян третьої категорії, які мають право на податкову соціальну пільгу в розмірі 200% від базового;

) введення прогресивної шкали ставок податку з доходів фізичних осіб в залежності від розміру нарахованої заробітної плати:

до 1 НМДГ - 0%;

від 1 НМДГ до 2 НМДГ - 15%;

від 2 НМДГ до 4 НМДГ - 17%;

вище 4 НМДГ - 20%.

) доповнення до переліку категорій осіб, які мають право на застосування податкової пільги в розмірі 150% від базового: на кожну дитину в сім’ї, на непрацюючого непрацездатного члена подружжя.

.3 Напрямки удосконалення механізму надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб

В чинному законодавстві України з питань надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб існує багато протиріч та недоліків. Тому, на погляд автора, доцільно проаналізувати проект Податкового кодексу України в частині права платників податку з доходів фізичних осіб на податковий кредит з метою порівняння з діючим законодавством та виявлення змін. Основні відмінності Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-ІV [2] та проекту Податкового кодексу України [48] стосовно права на податковий кредит подано у табл. 3.5.

Враховуючи наведені в табл. 3.5 зміни, можна зробити наступні висновки:

) у проекті Податкового кодексу України змінено термін «податковий кредит» на «податкову знижку», що відповідає економічній сутності даного виду пільги. Важливо відзначити, що при визначенні терміну цієї пільги у проекті Кодексу відразу зазначено основні обмеження щодо застосування податкової знижки фізичними особами, що не є суб’єктами господарювання виключно до доходів у вигляді заробітної плати. На думку автора, такі доповнення до визначення терміну пільги є правильними, оскільки відразу обмежує коло платників, які можуть мати право на пільгу;

Таблиця 3.5 Порівняльна характеристика Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та проекту Податкового кодексу України стосовно права платників податку з доходів фізичних осіб на податковий кредит

Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-ІV [2]	Проект Податкового кодексу України [48]
Визначення терміну податкового кредиту (знижки)
Податковий кредит - сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на	Податкова знижка для фізичних осіб, які не є суб’єктами господарювання, - документально підтверджена сума (вартість) витрат платника податку - резидента у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг)
сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.	у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного (місячного) оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати у випадках, визначених цим Кодексом
Підстави для надання податкового кредиту (знижки)
Платник податку має право на податковий кредит за наслідками звітного податкового року. Підстави для нарахування податкового кредиту із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку у річній податковій декларації.	Підстави для надання податкової знижки зазначаються платником податку у заяві, складеній за формою, встановленою центральним органом державної податкової служби, що подається роботодавцю у звітному податковому році. Податкова знижка застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного (податкового) місяця (року) як заробітна плата та інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди. Роботодавець відображає суму податкової знижки та підстави для її надання у квартальній звітності (податковому розрахунку) про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суму утриманого з них податку.
Витрати на сплату процентів за іпотечним кредитом
Право на включення до складу податкового кредиту надається платнику податку не частіше одного разу на 10 календарних років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися.	Право на включення до податкової знижки надається платнику податку за одним іпотечним кредитом протягом 10 календарних років, починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки купується або починає будуватися.
Витрати на благодійність
Суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим	Суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим
організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що перевищує два відсотки, але не є більшим п'яти відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року	організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що не перевищує 4 відсотки суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року
Витрати на навчання
Суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.	Суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості здобуття середньої професійної або вищої освіти такого платника податку та/або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, який не одержує заробітної плати.

2) кардинально змінений порядок надання податкового кредиту. Як вважає автор, проектом Кодексу передбачено більш ефективний спосіб надання пільги, при якому працедавець зобов’язаний нараховувати податкову знижку при нарахуванні заробітної плати та обчисленні податку з доходів фізичних осіб, оскільки це не призводить до кредитних відносин між державою та платниками податку та значно зменшує витрати на адміністрування податку з доходів фізичних осіб;

) проектом Податкового кодексу дозволено відносити суму частини сплачених процентів з іпотечного кредитування не один раз на 10 календарних років, а протягом 10 календарних років. Це розширює права платників стосовно нарахування податкового кредиту та відповідно збільшує щорічні суми податкового кредиту платників податків, що стимулює громадян до отримання іпотечних кредитів на купівлю житла;

) у проекті Кодексу передбачено, що сума витрат на благодійність не повинна перевищувати чотири відсотки загального оподатковуваного доходу. Якщо порівнювати ці умови з чинним законодавством, то можна сказати, що з одного боку, така зміна є перевагою, оскільки встановлена Законом № 889-ІV [2] нижня межа на рівні двох відсотків дискримінувала тих платників, сума витрат на благодійність яких не перевищувала встановленого рівня, бо вони не мають права включити її до податкового кредиту. З іншого боку, проектом кодексу знижено верхню межу до чотирьох відсотків, що зменшує суму нарахованого податкового кредиту;

) стосовно витрат на здобуття освіти платників податків та членів його сім’ї першого ступеня споріднення проектом Податкового кодексу введено обмеження, згідно з яким до податкового кредиту можна включити вартість освіти члена сім’ї першого ступеня споріднення тільки за умови, якщо він не отримує заробітної плати. Це доповнення роз’яснює права платників відносно нарахування податкового кредиту.

Аналіз запропонованих проектом Податкового кодексу змін в законодавстві стосовно надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб дозволяє зробити висновок, що проектом кодексу, на думку автора, запропоновано більш ефективний за діючий механізм надання податкового кредиту, однак доцільно надати рекомендації щодо удосконалення цього механізму з метою усунення основних недоліків.

Надання права на податковий кредит передбачає обов’язкове документальне підтвердження здійснених витрат. Але в Україні протягом тривалого періоду податком з доходів фізичних осіб обкладалися лише доходи, отримані у формі заробітної плати, які оподатковувалися безпосередньо у джерела виплати. Тому переважна більшість громадян не звикли до декларування своїх доходів, ведення обліку та збереження платіжних документів для підтвердження витрат. Відповідно, податковим кредитом користується обмежена кількість платників податків. На думку автора, розв’язання цієї проблеми можливе шляхом застосування фіксованих сум для окремих складових податкового кредиту. Такі суми повинні встановлюватися на поточний рік бюджетними законами.

Таким чином, додатково до діючого механізму надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб автором пропонується встановлення мінімальних фіксованих сум для наступних складових податкового кредиту, які будуть враховуватися автоматично у наданих громадянами деклараціях про доходи:

) витрати на охорону здоров’я у розрахунку на кожного члена сім’ї;

) витрати на проїзд у міському транспорті для працюючих осіб.

Вказані витрати при включенні до податкового кредиту важко розрахувати та підтвердити документально, тому встановлення мінімальних фіксованих сум знизить адміністративні витрати податкових органів при розрахунку сум податкового кредиту.

До складу податкового кредиту звітного року дозволяється відносити частину суми відсотків за іпотечним житловим кредитом. Вираховування відсотків за іпотечним кредитом з бази оподаткування сприяє розвитку приватної житлової власності, стимулює будівництво житла, що у свою чергу, є чинником економічного розвитку держави. Однак у разі, якщо житло купується на вторинному ринку нерухомості, як відомо, зростання валового внутрішнього продукту не відбувається. У такому разі дана податкова пільга не впливає на зростання економіки. Крім того, під час купівлі житла на вторинному ринку покупець уникає інвестиційного ризику. Отже більш обґрунтованою є диференціація пільг для іпотечного кредитування новозбудованого житла та для кредитування житла на вторинному ринку.

Тому автор пропонує ввести таку диференціацію наступним чином:

дозволити включення до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту для новозбудованого житла всієї суми процентів, фактично сплаченої протягом звітного податкового року у рахунок погашення такого кредиту, без урахування коефіцієнту, зазначеного в п. 10.2 ст. 10 Закону № 889-ІV [2];

дозволити включення до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту при купівлі житла на вторинному ринку частини суми процентів, яка дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених протягом звітного року у рахунок погашення такого кредиту, на коефіцієнт, визначений п. 10.2 ст. 10 Закону № 889-ІV [2];

дозволити включення вказаних сум процентів кожен рік, починаючи з року, в якому об’єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися.

Сьогодні податковий кредит по процентах за іпотечним кредитом надається при визначенні платником податку даного об’єкта житлової іпотеки як основного місця проживання, зокрема, шляхом реєстрації, тобто внесення відомостей до паспортного документу. Таким чином скористатися правом на податковий кредит платники зможуть тільки при купівлі житла на вторинному ринку, оскільки іпотечний кредит для новозбудованого житла починає погашатися ще в момент побудови житла, коли внести реєстраційні дані в паспорт ще неможливо. Тому автор пропонує відмінити норму щодо реєстрації як основного місця проживання тих платників податку, які одержали іпотечний кредит для житла, що будується.

Платник податку має право зарахувати до складу податкового кредиту суму коштів, сплачених ним на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання платника податку або іншого члена його сім’ї першого ступеня споріднення.

Пріоритетними завданнями бюджетної політики на середньострокову перспективу визначено доступність освіти та одночасне забезпечення фінансової самодостатності місцевих бюджетів [8]. Оскільки податковий кредит для оплати навчання надається за рахунок податку з доходів фізичних осіб, досягнення однієї цілі відбувається за рахунок послаблення місцевих фінансів, збільшення їхньої залежності від дотацій державного бюджету.

З метою зменшення втрат місцевих бюджетів від надання податкового кредиту доцільно надавати податковий кредит для витрат на платні освітні послуги тільки тим платникам, які працюють, сплачують податок з доходів фізичних осіб і одночасно отримують платні освітні послуги (наприклад, працюючим студентам заочної або дистанційної форми навчання). Натомість для осіб, які отримують платні навчальні послуги згідно з чинним законодавством, необхідно створити механізм державного пільгового кредитування. Такий підхід широко застосовується у багатьох країнах і його використання необхідно поширювати в Україні [59, с. 93]. Пільговий кредит для оплати навчання, на думку автора, є більш ефективним інструментом, ніж податкова пільга, оскільки значно збільшується доступність громадян до платних освітніх послуг за умов використання цільового кредиту порівняно з податковою пільгою, збільшується відповідальність отримувачів освітніх послуг, запозичені кошти повертаються у бюджет.

Механізм отримання податкового кредиту передбачає, що громадянин повинен подати до податкового органу за місцем проживання декларацію про доходи та всі необхідні до неї додатки. Податкові органи отримавши та перевіривши подані документи складають реєстри сум податку з доходів фізичних осіб, які підлягають поверненню з бюджету фізичним особам і передають їх до органів державного казначейства. В свою чергу органи державного казначейства повертають належні громадянам суми податку із бюджету за бажанням громадян на їх розрахункові рахунки або грошовими переказами. На думку автора, такий механізм є недоцільним та незручним як для платників, так і для податкових органів. Тому автор пропонує порядок надання податкового кредиту замінити на такий, що передбачає повернення надміру сплаченого податку безпосередньо у джерела виплати з метою усунення протиріч у міжбюджетних відносинах та спрощення процедури повернення. Спрощення процедури отримання податкового кредиту для громадян полягає у проведенні перерахунку суми сплаченого податку з доходів безпосередньо за місцем роботи при проведенні річного перерахунку податковими агентами-працедавцями. В свою чергу працедавці повинні вказувати суми нарахованого податкового кредиту згідно ідентифікаційного номера працівника при наданні відповідної звітності до податкових органів.

У разі такої зміни зникають кредитні відносини між платником податку і державою, тому податковий кредит потрібно визначити як податкове вирахування або податкову знижку.

Таким чином, в результаті проведеного дослідження автором надано наступні рекомендації щодо удосконалення механізму надання податкового кредиту:

) додатково до діючого механізму встановлення мінімальних фіксованих сум для наступних витрат, які будуть враховуватися у наданих громадянами деклараціях про доходи: витрати на охорону здоров’я у розрахунку на кожного члена сім’ї, витрати на проїзд у міському транспорті для працюючих осіб;

) введення диференціації пільг для іпотечного кредитування новозбудованого житла та житла на вторинному ринку наступним чином:

включення до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту для новозбудованого житла всієї суми процентів, фактично сплаченої протягом звітного податкового року у рахунок погашення такого кредиту, без урахування коефіцієнту, зазначеного в п. 10.2 ст. 10 Закону № 889-ІV [2];

включення до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту при купівлі житла на вторинному ринку частини суми процентів, яка дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених протягом звітного року у рахунок погашення такого кредиту, на коефіцієнт, визначений п. 10.2 ст. 10 Закону № 889-ІV [2];

дозволити включення вказаних сум процентів кожен рік, починаючи з року, в якому об’єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися;

) надання податкового кредиту на платні освітні послуги лише платникам, які працюють і сплачують податок з доходів фізичних осіб і одночасно отримують платні освітні послуги; натомість для інших платників, які отримують платні освітні послуги, створити механізм державного пільгового кредитування.

Висновки до розділу 3

З метою удосконалення регуляторного потенціалу системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб автором виявлено основні недоліки та проаналізовано проблеми, пов’язані з механізмом законодавчого регулювання пільгового оподаткування доходів фізичних осіб.

На основі виявлених недоліків та проведеного дослідження автором пропонується удосконалити механізм надання податкових пільг. На основі розрахунку ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб рекомендовано замінити податкову соціальну пільгу на неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Величиною такого неоподатковуваного мінімуму повинна виступати величина мінімальної заробітної плати, встановленої бюджетними законами. Право на застосування неоподатковуваного мінімуму повинно надаватися будь-яким платникам незалежно від виду та величини його доходу.

Автором пропонується також неоподатковуваний мінімум доходів для другої категорії громадян, які зараз мають право на податкову соціальну пільгу в розмірі 150% від базового, встановити у розмірі 150% від базового розміру неоподатковуваного мінімуму. Відповідно для громадян третьої категорії, які зараз мають право на застосування податкової соціальної пільги в розмірі 200% від базового, пропонується встановити неоподатковуваний мінімум в розмірі 200% від базового рівня.

Поряд із введенням неоподатковуваного мінімуму доходів громадян рекомендовано застосування прогресивної шкали ставок оподаткування доходів фізичних осіб з метою виконання податком з доходів фізичних осіб функції соціальної справедливості за наступною шкалою:

1) до 1 НМДГ - 0%;

) від 1 НМДГ до 2 НМДГ - 15%;

) від 2 НМДГ до 4 НМДГ - 17%;

4) вище 4 НМДГ - 20%.

Також автором пропонується доповнити перелік категорій осіб, які мають право на 150% розмір від базового неоподатковуваного мінімуму наступними категоріями: на кожну дитину в сім’ї; на непрацюючого непрацездатного члена подружжя.

Автором надано рекомендації щодо удосконалення механізму надання податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб:

) додатково до діючого механізму запропоновано встановити мінімальні фіксовані суми для витрат на охорону здоров’я та витрат на проїзд у міському транспорті для працюючих осіб, які будуть включатися до складу податкового кредиту. Такі зміни пов’язані з тим, що пільги із вказаних послуг є необхідними з метою соціальної підтримки, але враховувати їх вартість протягом року досить складно;

) ввести диференціацію пільг для іпотечного кредитування новозбудованого житла та житла на вторинному ринку шляхом включення до податкового кредиту позичальника для новозбудованого житла всієї суми процентів, фактично сплаченої протягом року, натомість для житла на вторинному ринку - частини суми процентів, яка дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених протягом звітного року у рахунок погашення такого кредиту, на коефіцієнт, визначений п. 10.2 ст. 10 Закону № 889-ІV [2];

) надавати податковий кредит на платні освітні послуги лише платникам, які працюють і сплачують податок з доходів фізичних осіб і одночасно отримують платні освітні послуги; натомість для інших платників, які отримують платні освітні послуги, створити механізм державного пільгового кредитування.

ВИСНОВКИ

Автором запропонована класифікація податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб за формами надання таких пільг: звільнення від оподаткування податком з доходів фізичних осіб окремих суб’єктів оподаткування, виключення з оподатковуваного доходу окремих видів доходів, зменшення бази оподаткування податку з доходів фізичних осіб, зменшення ставок податку з доходів фізичних осіб, встановлення альтернативних систем оподаткування доходів фізичних осіб.

В результаті проведеного статистичного аналізу автором виявлено тенденції збільшення розміру податкової соціальної пільги в порівнянні з розміром прожиткового мінімуму. Разом з тим слід відзначити, що середньомісячна заробітна плата у 2008 році на 69,8 % більше, ніж граничний розмір заробітної плати, який дає право на податкову соціальну пільгу. В той час як в 2005 р. ця величина складала 27,9 %. Така тенденція свідчить про те, що лише невелика частка населення України має право на застосування податкової соціальної пільги. Також виявлено збільшення рівня використання права на нарахування податкового кредиту, оскільки спостерігається збільшення у 2008 р. на 75,5% кількості громадян, які користуються податковим кредитом, та суми, яка їм повертається з бюджету у зв’язку з таким нарахуванням, на 19% в порівнянні з 2007 р. Результати даного дослідження оприлюднені у тезах до конференції «Аналіз користування правом на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб» у м. Харкові [62].

В результаті проведення кореляційно-регресійного аналізу використання громадянами права на нарахування податкового кредиту автором побудована багатофакторна регресійна модель залежності обсягу відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту від витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, навчання платника податку або члена його сім’ї першого ступеня споріднення, недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини, благодійну допомогу, включених до складу податкового кредиту, кількості платників податку та суми сплаченого податку. Проведені дослідження показали, що в Україні сума відшкодування податку з доходів фізичних осіб залежить від суми сплаченого податку, кількості громадян, які користуються правом на нарахування податкового кредиту, та суми витрат на навчання, яка включається до суми податкового кредиту. Важливо відзначити, що з усіх витрат, які згідно з Законом № 889 - ІV [2] дозволено відносити до податкового кредиту, найбільшу питому вагу мають витрати на навчання платника податку або члена його сім’ї.

На основі проведеного таксономічного аналізу можна зробити висновок, що найвищий інтегральний показник рівня використання пільг з податку з доходів фізичних осіб за наслідками 2007 р. належить ДПІ Комінтернівського району м. Харкова. Це свідчить про те, що фізичні особи, які сплачують податок у цьому районі, найбільше користуються пільгами у вигляді податкової соціальної пільги та податкового кредиту. Найнижчий рівень інтегрального показника належить ДПІ Червонозаводського району м. Харкова.

На основі розрахунку ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб рекомендовано замінити податкову соціальну пільгу на неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Величиною такого неоподатковуваного мінімуму повинна виступати величина мінімальної заробітної плати, встановленої бюджетними законами. Право на застосування неоподатковуваного мінімуму повинно надаватися будь-яким платникам незалежно від виду та величини його доходу.

В результаті проведеного дослідження автором надано наступні пропозиції щодо удосконалення механізму надання пільг з податку з доходів фізичних осіб:

) надавати право на застосування неоподатковуваного мінімуму всім платникам незалежно від виду та величини отриманого доходу;

) встановити неоподатковуваний мінімум доходів у розмірі 150% від базового для другої категорії громадян, які зараз мають право на податкову соціальну пільгу в розмірі 150% від базового;

) для громадян третьої категорії, які зараз мають право на застосування податкової соціальної пільги в розмірі 200% від базового, пропонується встановити неоподатковуваний мінімум в розмірі 200% від базового рівня;

) на основі розрахунку ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб ввести прогресивну шкалу ставок оподаткування доходів фізичних осіб за наступною шкалою: до 1 НМДГ - 0%; від 1 НМДГ до 2 НМДГ - 15%; від 2 НМДГ до 4 НМДГ - 17%; вище 4 НМДГ - 20%;

) замінити пункт в пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону № 889-IV [2] «має троє чи більше дітей віком до 18 років - у розрахунку на кожну таку дитину» текстом «має дітей віком до 18 років - розрахунку на кожну дитину», що матимуть право на застосування пільги в розмірі 150% від базового;

) доповнити перелік категорій осіб, які мають право на 150% розмір від базового неоподатковуваного мінімуму, категорією «на непрацюючого непрацездатного члена подружжя»;

) замінити на законодавчому рівні термін «податковий кредит» на «податкову знижку»;

) додатково до діючого механізму встановити мінімальні фіксовані суми, які будуть включатися до складу податкового кредиту, для витрат на охорону здоров’я та витрат на проїзд у міському транспорті для працюючих осіб;

соціальні пільги податок дохід

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 р. № 1251-ХІІ (із змінами та доповненнями) // www.rada.gov.ua.

2. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-ІV // www.rada.gov.ua.

3. Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III // www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

. Закон України «Про Державний бюджет на 2009 рік» від 26.12.2008 р. № 835-VI // www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

. Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 р. №727/98 (в редакції Указу Президента України від 28.06.1999 р. №746/99) // www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

. Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 р. № 13-92 // www.rada.gov.ua.

. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги» від 26.12.2003 р. № 2035 (зі змінами та доповненнями) // www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

. Постанова Кабінету Міністрів України «Про прогноз показників зведеного бюджету України за основними видами доходів, видатків і фінансування на 2008-2010 рр.» від 25.09.2006 р. №1359 // www.rada.gov.ua <http://www.rada.gov.ua>.

. Буряковский В.В., Кармазин В.Я., Каламбет С.В. Налоги: Уч. Пособие. - Д.: Пороги, 1998. - 616 с.

. Гега П.Т., Доля Л.М. Основи податкового права: Навчальний посібник. - К.: «Знання», 2003. - 241 с.

. Гридчина М.В., Тропина В.Б., Вдовиченко Н.И., Калина А.В. Налоговая система Украины: Учеб. пособ. - К.: МАУП, 2003. - 144 с.

. Гуреев В.И. Налоговое право. - М.: Инфра, 1995. - 294 с.

. Дусяк С. Податкова соціальна пільга у 2008 році // www.visnuk.com.ua.

. Держкомстат України. Динаміка середньомісячної заробітної плати по регіонам у 1995-2008 роках // www.ukrstat.gov.ua.

. Держкомстат України. Доходи та витрати населення у 2001-2007 рр. // www.ukrstat.gov.ua.

. Держкомстат України. Основні показники ринку праці (річні дані) у 2000-2008 рр. // www.ukrstat.gov.ua.

. Звіт роботи відділу адміністрування податків з фізичних осіб ДПІ в Київському р-ні м.Харкова в 2007 р.

. Звіт роботи відділу адміністрування податків з фізичних осіб ДПІ в Київському р-ні м.Харкова в 2008 р.

. Иванов Ю.Б., Карпова В.В., Карпов В.В. Налоговый менеджмент: Учебное пособие. - Х.: ИД «ИНЖЭК», 2006. - 488 с.

. Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. - М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2004. - 270 с.

. Іванов Ю.Б. Проблеми податкового регулювання і планування податкових платежів. Наукове видання / Ю.Б. Іванов, О.М. Тищенко, К.В. Давискіба, В.В. Карпова, Л.М. Карпов, І.А. Сєрова; [За заг. ред. докт. екон. наук, професора Ю.Б. Іванова]. - Харків: ХНЕУ, 2006. - 240 с.

. Іванов Ю.Б. Система оподаткування в схемах і таблицях. Частина 2. Оподаткування фізичних осіб. Частина 3. Податковий менеджмент: Навчальний посібник. - Х.: ВД «ІНЖЕК», 2004. - 304 с.

. Іванов Ю.Б., Дорожкіна Г.М., Коновалов Є.І. Оподаткування виплат з оплати праці: Навчальний посібник. - Х.: ВД «ІНЖЕК», 2008. - 320с.

. Іванов Ю.Б., Єськов О.Л. Сучасне оподаткування: мотиваційний аспект: Монографія. - Х.: ВД «ІНЖЕК», 2007. - 328 с.

. Іванов Ю.Б. Податкова система: Підр. / А.І. Крисоватий, О.М. Десятнюк. - К.: Атіка, 2006. - 920 с.

. Коваленко Ю.Є., Яроцька Т.Р. Податковий кредит по податку з доходів фізичних осіб та шляхи його вдосконалення // Економіка, фінанси, право. - 2007. - № 10. - С. 3 - 5.

. Коляда Т.А. Особливості фіскальної ефективності оподаткування доходів фізичних осіб в умовах інтеграції // Фінанси України. - 2008. - №6. - С. 42 - 57.

. Костенко Ю.О. Деякі проблеми оподаткування доходів фізичних осіб в Україні // Економіка, фінанси і право. - 2004. - №6. - С. 23 - 26.

. Кучерявенко М.П. Податкове право: Навч. посіб. / За ред. М. П. Кучерявенка та ін. - К.: Юрінком Інтер, 2003. - 400 с.

. Лекарь С. Підсумки декларування громадянами доходів, отриманих у 2007 році // www.sta.gov.ua.

. Лист ДПА України «Щодо податкового кредиту на навчання» від 12.05.2006 р. № 9045/7/17-2116 // www.visnuk.com.ua.

. Лист ДПА України «Щодо одержання податкового кредиту щодо процентів, сплачених за іпотечним договором» від 30.07.2008 р. № 5513/с/17-0714 // www.sta.gov.ua.

. Лист ДПА України «Щодо застосування податкової соціальної пільги до отримуваних фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності доходів у вигляді заробітної плати за основним місцем роботи» від 15.06.2007 р. № 12131/7/17-0717 // www.sta.gov.ua.

. Лист ДПА України «Щодо застосування податкової соціальної пільги» від 26.10.2007 р. № 5191/к/17-0715 // www.sta.gov.ua.

. Лист ДПА України «Щодо забезпечення виконання вимог пп. 6.5.2 п. 6.5 ст. 6 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб» від 18.02.2005 р. № 3059/7/17-3117 // www.sta.gov.ua.

. Лист ДПА України «Про розгляд листа» від 29.05.2006 р. № 3069/л/17-0715, 10079/7/17-0717 // www.sta.gov.ua.

. Лист ДПА України «Щодо застосування податкової соціальної пільги» від 28.12. 2007 р. № 26662/7/17-0117 // www.sta.gov.ua.

. Лист ДПА України «Щодо права платника податку на податковий кредит» від 07.11.2007 р. № 5491/К/17-0715, N 22640/7/17-0717 // www.sta.gov.ua.

. Лист ДПА України «Щодо права платника податку на податковий кредит» від 24.12.2007 р. № 7175/Г/17-0715, 26230/7/17-0717 // www.sta.gov.ua.

. Лист ДПА України «Щодо включення до податкового кредиту витрат із штучного запліднення» від 15.05.08 № 4172/к/17-0714, № 9704/7/17-0717 // www.sta.gov.ua.

. Мельник В. М. Фіскальна ефективність ПДФО в Україні: можливості зростання // Фінанси України. - 2007. - №12. - С. 38 - 48.

. Мельник П. В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці. - Ірпінь: АДПСУ, 2001. - 362 с.

. Методичні рекомендації до виконання практичних завдань на ПЕОМ з курсу «Комплексний статистичний аналіз» для студентів спеціальності 7.050110 денної форми навчання / Укл. І. Г. Конюшенко. - Харків: Вид. ХДЕУ - 2004. - 40 с.

. Наказ ДПА України «Щодо затвердження форм заяв і повідомлення з питань отримання (застосування) податкової соціальної пільги, а також порядку інформування платників податку» від 30.09.2003 р. № 461 // www.sta.gov.ua.

. Наказ ДПА України «Про затвердження Інструкції про податковий кредит» вiд 22.09.2003 р. № 442 // www.sta.gov.ua.

. Наказ ДПА України «Про затвердження інструкції «Про прибутковий податок з громадян» від 21.04.1993 р. № 12 // www.sta.gov.ua.

. Налогообложение: теории, проблемы, решения / В.П. Вишневский, А. С. Веткин, Е.Н. Вишневская и др.; под общ. ред. В.П. Вишневского. - Донецк: ИЭП НАН Украины, 2006. - 504 с.

. Пільги з податку з доходів фізичних осіб у 2007 році // www.dpa.kharkov.ua.

. Пільгове оподаткування доходів фізичних осіб в Україні в 2007 р. // www.business-investor.info.

. Підлісна О. Теоретичні аспекти надання податкових пільг // Науковий вісник: Зб. наук. пр. УФЕІ. - 1999. - № 6. - С. 8.

. Плюта В. Сравнительный многомерный анализ в экономических исследованиях: Методы таксономии и факторного анализа / Пер. с пол. В.В. Иванова; Науч. ред. В.М. Жуковской. - М.: Статистика - 1980. - 562 с.

. Пономаренко В.С. Стратегічне управління підприємством. - Х.: Основа - 1999. - 620 с.

. Причины возникновения автокорреляции в эконометрических моделях // www.iissvit.narod.ru.

. Скрипник А.В., Гендлер Г.Г. Сучасні підходи до визначення рівня оподаткування фізичних осіб // Наукові записки. Економічні науки. - 2005. - №44. - С. 21 - 26.

. Скрипник А.В. Фіскальні та соціальні наслідки переходу до плоскої шкали оподаткування доходів фізичних осіб // Економіка України - 2006. - №12. - С. 11 - 20.

. Соколов А.А. Теория налогов. - М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2003. - 506 с.

. Соколовська А.М. Податкова система держави: теорія і практика становлення. - К.: Знання-прес, 2004. - 454 с.

. Статистика Дарбина-Уотсона // www.machinelearning.ru.

. Тиравська Г. Податковий кредит на навчання // Податкове планування. - 2005. - №9. - С. 92 - 96.

. Федосов В.М., Льовочкін С.В. Проблеми розбудови податкової системи України // Фінанси України. - 2007. - №6. - С. 21.

. Фролова Н.Б. Пропорційний податок з доходів: особливості та досвід використання // Фінанси України - 2005 - №1 - С. 39 - 41.

. Храмцова А.Ю. Аналіз користування правом на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб // Наукові дослідження молоді - вирішенню проблем європейської інтеграції: Збірник наукових статей. - К.: УБС НБУ, 2009. - 1 електрон. опт. диск.

. Храмцова А.Ю. Сутність поняття податкової пільги // Управління розвитком. - 2009. - №9. - С. 3 - 4.

. Экономический потенциал региона: анализ, оценка, диагностика: Монография / Тищенко А.Н., Кизим Н.А., Кубах А.И., Давыскиба Е.В. - Х.: ИД «ИНЖЭК», 2005. - 176 с.

. Яроцька Т.Р. Прибутковий податок із громадян: аспекти реформування. // Фінанси України. - 2001. - № 1. - С. 26 - 29.

Додаток А

ЗАТВЕРДЖЕНО

Наказ Державної

податкової адміністрації

України

.09.2003 N 461

Працедавцю ТОВ «Надія» ,

від Петренко Ярослава Сергійовича,

ідентифікаційний номер платника податків 3132205432,

працюючого(-ої) _прибиральником .

указується посада

ЗАЯВА

про застосування податкової соціальної пільги

. Прошу застосовувати до нарахованого мені доходу у вигляді заробітної плати податкову соціальну пільгу в розмірі, визначеному в підпункті

___________________аб. Г_підпункту 6.1.2 _____________________

посилання на норму, відповідно до якої буде отримуватися пільга

пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про податок з доходів фізичних

осіб" (далі - Закон).

. Для застосування податкової соціальної пільги надаю такі документи:

) Свідоцтво про шлюб від 13.05.2000 р.;

) Свідоцтво про смерть Петренко Олени Миколаївни від 20.03.2006 р.;

) ;

)__________________________________________________________;

)__________________________________________________________.

назва документа та його реквізити

Наведена інформація є достовірною.

. Мені відомо, що згідно з підпунктом 6.3.1 пункту 6.3 статті 6 Закону податкова соціальна пільга застосовується виключно за одним місцем нарахування (виплати) місячного доходу у вигляді заробітної плати.

"02" січня 2007 року Петренко Я. С.

дата підпис

Додаток Б

ЗАТВЕРДЖЕНО

Наказ Державної

податкової адміністрації

України

.09.2003 N 461

Працедавцю ТОВ «Надія»,

від Петренко Ярослава Сергійовича,

прізвище, ім'я та по батькові платника податку

ідентифікаційний номер платника 3132205432 ,

працюючого(-ої) _прибиральником.

указується посада

ЗАЯВА

про відмову від застосування податкової соціальної пільги

. У зв'язку з рішенням:

а) змінити місце отримання податкової соціальної пільги;

б) відновити право на застосування податкової соціальної пільги непотрібне закреслити прошу вважати скасованою, починаючи з січня 2 008 року мою заяву про застосування податкової соціальної пільги.

. Мені відомо, що згідно з підпунктом 6.3.2 пункту 6.3 статті 6 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" для набуття права отримувати податкову соціальну пільгу необхідно самостійно визначити місце її застосування, подавши одному з працедавців заяву про її застосування.

"25" грудня 2007 року Петренко Я. С.

дата підпис

Додаток В

Форма N 1

Державній податковій інспекції по (назва інспекції)

вхідний N ______________ за алфавітом N ______________

ДЕКЛАРАЦІЯ

про доходи, одержані з 1 січня по 31 грудня 2008року

або за інший період звітного року

РОЗДІЛ I Ідентифікаційний номер 3132205432

Повідомляю, що я Петренко Ярослав Сергійович

проживаю за адресою м. Київ, вул. Вишгородська буд.12, кв.112

Телефони: квартирний 460-34-09, службовий 215-46-33

одержав у 2008 році такі доходи:

.1. Доходи, одержані мною ЗА МІСЦЕМ ОСНОВНОЇ РОБОТИ (заробітна плата, дивіденди, премії, інші грошові та натуральні виплати, винагороди, доходи від роботи за сумісництвом, за договорами цивільно-правового характеру, авторські винагороди, а також доходи від виконання разових та інших робіт):

Місце основної роботи, де зберігається трудова книжка (повне найменування та код юридичної особи за ЄДРПОУ або ідентифікаційний номер фізичної особи)	За який час одержано дохід з 01.01.2008 по 31.12.2008	Сума нарахованого доходу (грн)	Сума утриманого податку (грн)
ТОВ “Надія”	січень - грудень	10000	900
Код ЄДРПОУ 47582031
Всього	*	10000	900 *

____

* За даними форми 1ДФ сплачено податку 800 грн.

.2. Доходи, одержані мною в інших місцях НЕ ЗА МІСЦЕМ ОСНОВНОЇ РОБОТИ (за виконання робіт за сумісництвом, за договорами цивільно-правового характеру, за виконання разових та інших робіт, дивіденди, авторські винагороди):

Де одержано доходи і за що (підприємство або особа, зареєстрована як підприємець, та код юридичної особи за ЄДРПОУ або ідентифікаційний номер фізичної особи)	За який час одержано дохід з 01.01.2008 по 31.12.2008	Сума нарахованого доходу (грн)	Сума утриманого податку (грн)
ПП „Апекс” Код ЄДРПОУ 13578640	З 01.01.2008 по 01.07.2008	5000	200
Всього	*	5000	200

.3. Доходи, одержані мною від ПІДПРИЄМНИЦЬКОЇ, приватної нотаріальної, адвокатської та іншої незалежної професійної діяльності та інші доходи, оподаткування яких проводять податкові органи (здавання в оренду приміщень, майна та ін.):

Види діяльності за кодом КВЕД, за здійснення яких одержано дохід	Сума одержаного валового доходу (грн)	Витрати, пов’язані з одержанням доходу (грн)	Сума чистого доходу (грн)	Сума податку, сплаченого авансом та утриманого підприємствами (грн)
Побутові послуги	34000	18600	15400	2400
Всього	34000	18600	15400	2400

1.4. Доходи, які були мною одержані за кордоном або з іноземних держав:

Назва країни, в якій або із якої одержано доход (місто, назва організації, яка виплатила доход)	Місяць, в якому одержано дохід	Сума одержаного доходу		Сума податку, яка сплачена (утримана за кордоном)
		В інозем. валюті	В укр. грн	В інозем. валюті	В укр. грн
Росія, м. Москва	Серпень	15000 руб	833	1100 руб	61
ПП „Схід”
Всього		15000 руб	833	1100 руб	61

З метою усунення подвійного оподаткування ПОДАЮ висновок про сплату податку в Росії (назва країни), стверджений податковим органом цієї країни.

РОЗДІЛ 2

Повідомляю, що відповідно до чинного законодавства я маю право на такі пільги по прибутковому податку:

.1. На виключення п'яти (десяти, п'ятнадцяти) неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за __ місяців в сумі ___ грн.

Підстава для виключення ______________________________________

.2. На зменшення сукупного доходу на дітей віком до 16 років за ____ місяців в сумі _________ грн.

Відомості про дітей віком до 16 років:

№	Прізвище, ім‘я	Рік і місяць народження
1	Петренко Ольга Ярославівна	20.10.1998

.3. На виключення доходів, направлених мною у джерела їх одержання на придбання акцій та інвестованих на реконструкцію і розширення виробництва суб'єктів підприємницької діяльності в загальній сумі ______ грн. Відповідні підтвердження додаються.

.4. На виключення сум, які не перевищують чотири відсотки сукупного оподатковуваного доходу за звітний рік, направлених мною до благодійних установ та організацій грн. Документи, що стверджують ці витрати, додаються.

.5. На виключення сум, перерахованих мною коштів на пенсійні рахунки в уповноважених холдинговою компанією "Київміськбуд" банках на загальну суму ________ грн. Документи, що стверджують ці витрати, додаються.

РОЗДІЛ 3

.1. З урахуванням наведених вище даних вважаю, що мій доход, з якого необхідно сплатити прибутковий податок за 2008 рік, становить 15833 гривень.

.2. Одночасно повідомляю, що в наступному 2009 році я передбачаю одержати сукупний оподатковуваний доход 40000 гривень.

РОЗДІЛ 4

Відомості про власність та земельні ділянки

Перелік власності	Місце знаходження	Вартість за даними інвентарбюро (грн.)	Площа виділеної земельної ділянки (в кв. метрах)
1. Жилий будинок	-
2. Власна квартира	м. Київ, вул. Вишгородська, б 12, кв.112	205000,00
3. Дачний будинок	С.Петровське	56000,00
4. Земельні ділянки	С.Петровське	*	2000,00

. Транспортні засоби (легкові, вантажні автомобілі, мотоцикли, моторні човни):

Марка Chevrolet Модель Aveo Потужність двигуна 1498 см2

Правильність зазначених у цій декларації відомостей

СТВЕРДЖУЮ Петренко 08.01.2009 р.

Продовження додатку В

Додаток N 1

Перелік

сум витрат, що включаються до складу податкового кредиту згідно із статтею 5 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (до декларації про доходи, одержані з 1 січня по 31 грудня 2008 року)

Прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку _____Петренко Я.С.

Ідентифікаційний номер платника податку __3132205432___________

Резидентство _________резидент____________________________

Витрати, фактично понесені платником податку протягом 2008 року	Код рядка	Реквізити документів, які підтверджують витрати	Сума (грн.)
Сума коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні у розмірі, що перевищує два відсотки, але не є більшим п'яти відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу, отриманого протягом звітного податкового року	01		500
Сума коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення, але не більше суми, розмір якої не перевищує суми місячного мінімального прожиткового рівня для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень, у розрахунку за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року. У 2008 році цей розмір становив 890 грн. на місяць (633 грн. х 1,4)	02		6000
Сума витрат платника податку на сплату за власний рахунок страхових внесків, страхових премій та пенсійних внесків страховику-резиденту, недержавному пенсійному фонду, установі банку за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом, а також внесків на банківський пенсійний депозитний рахунок, на пенсійні вклади як такого платника податку, так і членів його сім'ї першого ступеня споріднення, яка не перевищує (у розрахунку за кожний з повних чи неповних місяців звітного податкового року, протягом яких діяв договір страхування): а) при страхуванні платника податку або за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом платника податку або на банківський пенсійний депозитний рахунок чи за їх сукупністю - суму, визначену у розмірі, що не перевищує суми місячного мінімального прожиткового рівня для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень, у розрахунку за кожний з повних чи неповних місяців звітного податкового року, протягом яких діяв договір страхування. У 2008 році цей розмір становив 890 грн. на місяць (633 грн. х 1,4); б) при страхуванні члена сім'ї платника податку першого ступеня споріднення або за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом або на банківський пенсійний депозитний рахунок на користь такого члена сім'ї чи за їх сукупністю - 50 відсотків суми, визначеної у підпункті а) у розрахунку на кожного застрахованого члена сім'ї ( у 2008 році - 445 грн.).	03		7000
Суми витрат платника податку із: (р. 04.1 + 04.2)	04	Х
штучного запліднення незалежно від того, перебуває він у відносинах шлюбу з донором чи ні	04.1
Оплати вартості державних послуг, включаючи сплату державного мита, пов'язаних з усиновленням дитини	04.2
Частину суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку, яка розраховується за правилами, визначеними згідно із статтею 10 Закону 889.	05		0
Всього витрат (06 = 01 + 02 + 03 + 04+ 05)	06		13500

Наведена інформація є достовірною

_____________________________ особистий підпис фізичної особи - платника податку	______________________________ особистий підпис особи, уповноваженої на заповнення декларації
"___" ____________ 2009 р.	"___" ____________ 2009 р.

Додаток 2
	РОЗРАХУНОК
суми податку з доходів фізичних осіб (ПДФО), що підлягає поверненню платнику податку або сплаті до бюджету, у тому числі у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту

Проведений, Петренко Я.С. ідентифікаційний N3132205432
(прізвище, ініціали платника податку)
на підставі поданої декларації про доходи, одержані у 2008 році (вх. N _____ від ____________)
Розділ I
(сума ПДФО до повернення з бюджету у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту)
№ рядка	Алгоритм розрахунку	Сума (грн.)
		визначені платником	за наслідками перевірки
1	Сума загального річного доходу, нарахованого протягом 2008 року у вигляді заробітної плати (зазначено у п. 1.1 Розділу I декларації), зменшена на суму податкового кредиту, зазначену у рядку 06 переліку сум витрат.	-3500	0
2	Сума ПДФО з оподатковуваного доходу, визначеного у п. 1 цього розділу за ставкою, встановленою п. 7.1 ст. 7 Закону (15 %).	0	0
3*	Сума ПДФО до повернення (сума ПДФО, утримана протягом 2008р. та зазначена у п. 1.1 Розділу I декларації, зменшується на суму ПДФО, визначену у п. 2 цього розділу.	900	800
* Сума податку до повернення не може перевищувати суми податку, перерахованого до бюджету окремим платником податку.
Розділ II
(сума ПДФО до повернення з бюджету з інших підстав)
№ рядка	Алгоритм розрахунку	Сума (грн.)
		визначені платником	за наслідками перевірки
1	Сума ПДФО, що підлягає поверненню з бюджету (абзац другий пп. 6.5.5 п. 6.5 ст. 6 Закону). До розрахунку приймається сума ПДФО, зазначена у довідці, поданій платником податку та виданій податковим агентом - працедавцем).	0	0

Продовження додатку В

Розділ III
(суми податку з доходів фізичних осіб, які підлягають сплаті до бюджету)
№ рядка	Алгоритм розрахунку	Сума (грн.)
		визначені платником	за наслідками перевірки
Доходи від продажу нерухомого майна та надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм) (п.9.1 ст.9, ст.11 та п.7.1 ст.7 код бюджетної класифікації 11011200)
1	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 0% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
1.1	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.1цього розділу.
2	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 1% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
2.2	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.2 цього розділу.
3	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 5% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
3.3	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.3 цього розділу.
4	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 15% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
4.4	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.4 цього розділу.
5	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 30% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
5.5	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.5 цього розділу.
6	Сума ПДФО самостійно сплачена платником податку до бюджету протягом року з зазначених доходів, визназчених у п. 1.2 Розділу I декларації (пп.1.1; 2.2; 3.3; 4.4; 5.5)
7	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п. 1.2 Розділу I декларації (сума п.п.1.1; 2.2; 3.3; 4.4; 5.5)
8**	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п. 1.2 Розділу I декларації (сума п.п.1.1; 2.2; 3.3; 4.4; 5.5 - п.6 цього розділу)
Доходи від продажу рухомого майна та надання рухомого майна в оренду (суборенду) (ст. 12 з урахуванням положень п.7.1 ст.7, п. 22.3 ст. 22; код бюджетної класифікації 11011300)
№ рядка	Алгоритм розрахунку	Сума (грн.)
		визначені платником	за наслідками перевірки
9	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 1% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
9.9	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.9 цього розділу.
10	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 15% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
10.10	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.10 цього розділу
11	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 30% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
11.11	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.11 цього розділу
12	Сума ПДФО самостійно сплачена платником податку до бюджету протягом року з доходів, визназчених у пп.9.9; 10.10; 11.11 цього розділу
13	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п. 1.2 Розділу I декларації (сума п.п.9.9; 10.10; 11.11)
14**	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п. 1.2 Розділу I декларації (сума п.п.9.9; 10.10; 11.11; - п.12 цього розділу)

Продовження додатку В

Доходи отримані внаслідок прийняття у спадщину майна, коштів, майнових чи немайнових прав п. 7.3 ст. 7 з врахуванням п. 22.3 ст. 22 код бюджетної класифікації 11011400)
№ рядка	Алгоритм розрахунку	Сума (грн.)
		визначені платником	за наслідками перевірки
15	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 0% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
15.15	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п. 1цього розділу
16	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 5% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
16.16	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.16 цього розділу
17	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 15% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
17.17	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.17 цього розділу
18	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 30% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
18.18	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.18 цього розділу
19	Сума ПДФО самостійно сплачена платником податку до бюджету протягом року з зазначених доходів, визназчених у (пп.15.15; 16.16; 17.17; 18.18)
20	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п. 1.2 Розділу I декларації (сума п.п.15.15; 16.16; 17.17; 18.18)
21**	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п. 1.2 Розділу I декларації (сума п.п.15.15; 16.16; 17.17; 18.18 - п.19 цього розділу)
Інші доходи отримані платником ПДФО, які не вішли у попередні додатки цього розрахунку (код бюджетної класифікації 11010100).
№ рядка	Алгоритм розрахунку	Сума (грн.)
		визначені платником	за наслідками перевірки
22	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 0% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
22.22	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.22 цього розділу
23	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 5% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
23.23	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.23 цього розділу
24	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 15% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)	5833	5833
24.24	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п. 24 цього розділу
25	Сума оподатковуваного доходу, з якого слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 30% (доходи, зазначені у п. 1.2 Розділу I декларації)
25.25	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п.25 цього розділу
26	Сума ПДФО самостійно сплачена платником податку до бюджету протягом року з зазначених доходів, визназчених у пп.22.22; 23.23; 24.24; 25.25 цього розділу	200	200
27	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п. 1.2 Розділу I декларації (сума п.п.22.22; 23.23; 24.24; 25.25 цього розділу)	674,95	674,95
28	Сума доходів одержаних за кордоном або з іноземних держав, з який слід сплатити ПДФО до бюджету за ставкою 15% (доходи, зазначені у п.1.4 розділу 1 декларації)
29	Сума ПДФО з іноземних доходів (п.28 цього розділу)
30***	Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, зазначених у п. 1.2 та п.1.4 Розділу I декларації (сума п.27 + п.29 цього розділу) - п.26 цього розділу.
**Позитивне значення цього підрахунку відповідає податковому зобов'язанню платника податку із сплати до бюджету сум ПДФО. Від'ємне значення відповідає сумі ПДФО, що належить до повернення платнику податку з бюджету
***Сума ПДФО з іноземного доходу, сплаченого за кордоном, зараховується відповідно до пп. 9.9.5 п.9.9 ст.9 Закону №889

Закінчення додатку В

Розділ IV
(податкове зобов'язання)
№ рядка	Алгоритм розрахунку	Сума (грн.)
		визначені платником	за наслідками перевірки
1	Сума податку з доходів фізичних осіб до повернення з бюджету у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту (п.3 Розділу I код 11010100)
2	Сума ПДФО, що підлягає поверненню з бюджету (п.1 Розділу II код 11010100).
3	Податкове зобов’язання (або від'ємне значення) платника податку із сплати до бюджету (або повернення з бюджету) сум податку з доходів фізичних осіб (п.8 Розділу III код 11011200)
4	Податкове зобов’язання (або від'ємне значення) платника податку із сплати до бюджету (або повернення з бюджету) сум податку з доходів фізичних осіб (п.14 Розділу III код 11011300)
5	Податкове зобов’язання (або від'ємне значення) платника податку із сплати до бюджету (або повернення з бюджету) сум податку з доходів фізичних осіб (п.21 Розділу III код 11011400)
6	Податкове зобов’язання (або від'ємне значення) платника податку із сплати до бюджету (або повернення з бюджету) сум податку з доходів фізичних осіб (п.30 Розділу III інші доходи код 11010100)	- 225,05	- 125,05

	Розрахунок стверджую


	особистий підпис фізичної	особистий підпис особи,
	особи - платника податку	уповноваженої на заповнення декларації
	"___" ____________ 2009 р.	"___" ____________ 2009 р.

	Розрахунок перевірено:

	Інспектор	___________________________
		(П. І. Б., підпис)

	Начальник відділу (сектору)
		(П. І. Б., підпис)

	Затверджую:

	Начальник ДПІ
		(П. І. Б., підпис)

Таблиця Д.1 Матриця вихідних даних для побудови багатофакторної регресійної моделі

Період	Сума ПДФО, повернена з бюджету у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту, тис. грн.	Сума ПДФО, сплачена до бюджету, тис. грн.	Кількість платників, що скористалися правом на податковий кредит, осіб	Сума витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, що входить до податкового кредиту, тис. грн.	Сума витрат на навчання, що входить до податкового кредиту, тис. грн.	Сума витрат на недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, що входить до податкового кредиту, тис. грн.	Сума витрат на штучне запліднення чи всиновлення дитини, що входить до податкового кредиту, тис. грн.	Сума витрат на благодійну допомогу, що входить до податкового кредиту, тис. грн.
	Y	X₁	X₂	X₃	X₄	X₅	X₆	X₇
01.2006	0,7	16,8	8	0,1	0,1	0	0,01	0
02.2006	0,9	28,7	7	0,1	0,3	0	0	0
03.2006	0,8	18,8	11	0	0,1	0	0	0,01
04.2006	0,7	12,7	3	0,05	0,1	0	0,01	0
05.2006	0,9	14,6	2	0	0,3	0	0	0
06.2006	0,8	10,4	6	0,05	0,1	0	0	0,01
07.2006	1,4	10,5	7	0,05	0,6	0,02	0,07	0,01
08.2006	5,8	22,6	28	0,1	0,7	0,01	0,1	0,01
09.2006	10,1	43,6	41	0,2	0,5	0	0	0,5
10.2006	15,8	49,9	75	0,05	0,5	0,01	0	0,03
11.2006	39,8	57	0,1	1,1	0,01	0,02	0,04
12.2006	7,8	29,8	32	0,1	1,6	0	0,03	0,01
01.2007	22,4	69,1	84	0,2	3,2	0,02	0,01	0,02
02.2007	16,1	65,2	59	0,05	2,1	0	0,05	0,1
03.2007	15,6	54,6	66	0,06	1,6	0,04	0,05	0
04.2007	0,8	22,4	1	0,1	0,8	0,02	0	0
05.2007	0,3	26,9	1	0,07	0,1	0	0,01	0,03
06.2007	0,7	25,8	3	0,4	0,1	0	0,02	0,02
07.2007	5,4	33,7	19	0,2	0,2	0,04	0,06	0,04
08.2007	5,5	31,5	17	0,1	1,1	0,02	0,04	0,05
09.2007	9,9	56,8	31	0,3	0,4	0,03	0,01	0
10.2007	10,5	60,1	34	0,55	0,3	0	0,02	0,06
11.2007	9,2	59,4	19	0,03	1,6	0,03	0,1	0,02
12.2007	13,7	58,6	52	0,4	1,1	0,02	0,05	0,01

Додаток Е

Таблиця Е.1 Кількість громадян України, які користувались пільгами з податку з доходів фізичних осіб в 2007 р., осіб

Регіон	Кількість громадян, які застосовують
	податкову соціальну пільгу	податковий кредит
Автономна республіка Крим	376032	3917
Вінницька	317357	3306
Волинська	198432	2067
Дніпропетровська	647213	6742
Донецька	523008	5448
Житомирська	248640	2590
Закарпатська	238176	2481
Запорізька	349536	3641
Івано-Франківська	264634	2757
Київська	330643	3444
Кіровоградська	195955	2041
Луганська	446822	4654
Львівська	486643	5069
Миколаївська	229459	2390
Одеська	457171	4762
Полтавська	288691	3007
Рівненська	220781	2300
Сумська	226906	2364
Тернопільська	209299	2180
Харківська	531226	5534
Херсонська	210778	2196
Хмельницька	256934	2676
Черкаська	249600	2600
Чернівецька	172992	1802
Чернігівська	213658	2226
м. Київ	861619	8975
м. Севастополь	72595	756

Додаток Ж

Таблиця Ж.1

Розрахунок ефективної ставки податку з доходів фізичних осіб в залежності від нарахованої заробітної плати за запропонованим механізмом надання пільг у 1 кварталі 2009 р.

Нарахована середньо-місячна заробітна плата	Внески на загально-обовязкове державне соціальне страхування (3,6%)	Розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, грн.			Рекомендована ставка податку з доходів фізичних осіб, %	Сума ПДФО, сплаченого із зар.плати, в залежності від виду застосованого неоподатковуваного мінімуму			Ефективна ставка, %
		Базовий роз-мір	150% базового розміру	200% базового розміру		Базовий розмір	150% базового розміру	200% базового розміру	Базовий розмір	150% базового розміру	200% базового розміру
605	21,78	605	907,5	1210	0	0,00	0,00	0,00	0,0	0,0	0,0
606	21,82	605	907,5	1210	15	0,00	0,00	0,00	0,0	0,0	0,0
650	23,40	605	907,5	1210		3,24	0,00	0,00	0,5	0,0	0,0
700	25,20	605	907,5	1210		10,47	0,00	0,00	1,5	0,0	0,0
750	27,00	605	907,5	1210		17,70	0,00	0,00	2,4	0,0	0,0
800	28,80	605	907,5	1210		24,93	0,00	0,00	3,1	0,0	0,0
850	30,60	605	907,5	1210		32,16	0,00	0,00	3,8	0,0	0,0
900	32,40	605	907,5	1210		39,39	0,00	0,00	4,4	0,0	0,0
950	34,20	605	907,5	1210		46,62	1,24	0,00	4,9	0,0	0,0
1000	36,00	605	907,5	1210		53,85	8,48	0,00	5,4	0,8	0,0
1050	37,80	605	907,5	1210		61,08	15,71	0,00	5,8	0,0
1100	39,60	605	907,5	1210		68,31	22,94	0,00	6,2	2,1	0,0
1150	41,40	605	907,5	1210		75,54	30,17	0,00	6,6	2,6	0,0
1200	43,20	605	907,5	1210		82,77	37,40	0,00	6,9	3,1	0,0
1210	43,56	605	907,5	1210		84,22	38,84	0,00	7,0	3,2	0,0
1211	43,60	605	907,5	1210	17	95,61	44,18	0,00	7,9	3,6	0,0
1300	46,80	605	907,5	1210		110,19	58,77	7,34	8,5	4,5	0,6
1400	50,40	605	907,5	1210		126,58	75,16	23,73	9,0	5,4	1,7
1500	54,00	605	907,5	1210		142,97	91,55	40,12	9,5	6,1	2,7
1700	61,20	605	907,5	1210		175,75	124,32	72,90	10,3	7,3	4,3
2000	72,00	605	907,5	1210		224,91	173,49	122,06	11,2	8,7	6,1
2100	75,60	605	907,5	1210		241,30	189,87	138,45	11,5	9,0	6,6
2200	79,20	605	907,5	1210		257,69	206,26	154,84	11,7	9,4	7,0
2420	87,12	605	907,5	1210		293,74	242,31	190,89	12,1	10,0	7,9
2421	87,16	605	907,5	1210	20	345,77	285,27	224,77	14,3	11,8	9,3
3000	108,00	605	907,5	1210		457,40	396,90	336,40	15,2	13,2	11,2
4000	144,00	605	907,5	1210		650,20	589,70	529,20	16,3	14,7	13,2
5000	180,00	605	907,5	1210		843,00	782,50	722,00	16,9	15,7	14,4
6000	216,00	605	907,5	1210		1035,80	975,30	914,80	17,3	16,3	15,2
7000	252,00	605	907,5	1210		1228,60	1168,10	1107,60	17,6	16,7	15,8

Обґрунтування застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

Обґрунтування застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

Додаток N 1

Похожие работы на - Обґрунтування застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб