Своевременность отражения операций.
Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России.
Раздельное отражение активов и пассивов.
В соответствии с этим принципом счета активов и пассивов оцениваются отдельно и отражаются в развернутом виде.
Преемственность входящего баланса.
Остатки на балансовых и внебалансовых счетах на начало текущего отчетного периода должны соответствовать остаткам на конец предшествующего периода.
Приоритет содержания над формой.
Операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.
Открытость.
Отчеты должны достоверно отражать операции кредитной организации, быть понятными информированному пользователю и избегать двусмысленности в отражении позиции кредитной организации.
Кредитная организация должна составлять сводный баланс и отчетность в целом по кредитной организации. Используемые в работе кредитной организации ежедневные бухгалтерские балансы составляются по счетам второго порядка.
Активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения. Первоначальная стоимость не изменяется до момента их списания, реализации или выкупа, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России. Однако активы и обязательства в иностранной валюте, драгоценные металлы и природные драгоценные камни должны переоцениваться по мере изменения валютного курса и цены металла в соответствии с нормативными актами Банка России.
План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций разработан с учетом накопленного опыта деятельности банковской системы в Российской Федерации, сложившейся практики банковского учета в зарубежных странах. При этом имеется в виду, что бухгалтерский учет должен в полной мере использоваться для принятия управленческих решений, способствовать получению прибыли, сокращению финансовой и статистической отчетности.
В Плане счетов бухгалтерского учета балансовые счета второго порядка определены как только активные или как только пассивные.
В аналитическом учете на счетах второго порядка, определенных «Списком парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное», открываются парные лицевые счета. Допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары: активном или пассивном. В начале операционного дня операции начинаются по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета, соответствующего характеру операции. Если в конце рабочего дня на лицевом счете образуется сальдо (остаток), противоположное признаку счета, т. е. на пассивном счете - дебетовое или на активном - кредитовое, то оно должно быть перенесено бухгалтерской проводкой на основании мемориального ордера на соответствующий, парный лицевой счет по учету средств.
Если по каким-либо причинам образовались сальдо (остатки) на обоих парных лицевых счетах, то необходимо в конце рабочего дня перечислить бухгалтерской проводкой на основании мемориального ордера меньшее сальдо на счет с большим сальдо, имея в виду, что на конец рабочего дня должно быть только одно сальдо - либо дебетовое, либо кредитовое на одном из парных лицевых счетов.
Образование в конце дня в учете дебетового сальдо по пассивному счету или кредитового по активному счету не допускается.
Если в установленных законодательством Российской Федерации случаях кредитная организация принимает документы от клиентов для списания средств с их расчетных (текущих) счетов сверх имеющихся на них средств, то документы оплачиваются с этих счетов. Поскольку в этом случае возникает операция кредитования счета клиента (далее по тексту «овердрафт»), то образовавшееся дебетовое сальдо в конце дня перечисляется с расчетных (текущих) счетов на счета по учету кредитов, предоставленных клиентам. Такие операции проводятся, если это предусматривается в договоре банковского счета.
В Плане счетов бухгалтерского учета принята следующая структура: главы, разделы, подразделы, счета первого порядка, счета второго порядка, лицевые счета аналитического учета.
Исходя из этого, а также с учетом кодов валют, защитного ключа, придания счету наглядности, определена схема обозначения лицевых счетов и их нумерации (по основным счетам).
Нумерация счетов позволяет, в случае необходимости, вводить в установленном порядке дополнительные лицевые счета.
Кредитные организации имеют право открывать юридическим и физическим лицам (клиентам) на определенный срок накопительные счета на том же балансовом счете, на котором предполагается открытие расчетного счета для зачисления средств. Расходование средств с накопительных счетов не допускается. Средства с накопительных счетов по истечении срока перечисляются на оформленные в установленном порядке расчетные (текущие) счета клиентов. Накопительные счета не должны использоваться для задержки расчетов и нарушения действующей очередности платежей.
На счетах учета операций по расчетным (текущим) счетам могут открываться отдельные лицевые счета клиентам для учета операций по использованию средств на капитальные вложения и другие цели. Открытие этих счетов и совершение по ним операций производится на договорных условиях на том же балансовом счете, где учитываются операции по расчетным (текущим) счетам. При этом не должна нарушаться действующая очередность платежей. Средства на эти счета должны перечисляться с расчетных (текущих) счетов. Контрольные функции по операциям, проводимым по указанным счетам, кредитные организации осуществляют в пределах, определенных законодательством Российской Федерации и соответствующими договорами.
Если на капитальные вложения выделяются бюджетные средства, то эти операции совершаются в соответствии с порядком по ведению операций с бюджетными средствами.
В Плане счетов бухгалтерского учета для проведения определенных операций (прием платежей от клиентов для последующего перечисления непосредственным получателям) предусмотрен транзитный счет. Средства с этого счета должны перечисляться в порядке и сроки, определенные договором с получателями средств. При этом дебетовое сальдо по транзитному счету в целом и по каждому счету аналитического учета не допускается.
В Плане счетов бухгалтерского учета выделены счета для учета прочих (иных) привлеченных/размещенных средств. Указанные счета предназначены для учета денежных средств и ценных бумаг, привлекаемых/размещаемых кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличным от договора банковского вклада (депозита) и кредитного договора (например, по договорам займа).
В Плане счетов бухгалтерского учета использован счет «Денежные средства в пути» для учета средств, отправленных в другие кредитные организации или филиалы кредитной организации, которые еще не приняты (не зачислены в кассу) получателем.
Специального раздела в Плане счетов бухгалтерского учета по учету иностранных операций не выделено. Счета в иностранной валюте открываются на любых счетах плана счетов бухгалтерского учета, где могут учитываться операции в иностранной валюте. При этом учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах.
Совершение операций по счетам в иностранной валюте производится с соблюдением валютного законодательства Российской Федерации. Порядок осуществления расчетных операций в иностранной валюте определяется кредитной организацией самостоятельно, с учетом правил совершения расчетов в рублях, а также особенностей международных правил и заключаемых договорных отношений.
Счета аналитического учета в иностранной валюте могут вестись по решению кредитной организации в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации и в иностранной валюте или только в иностранной валюте.
При ведении счетов только в иностранной валюте при выдаче из ЭВМ на печать остатков лицевых счетов в иностранной валюте итог по всем иностранным валютам счета второго порядка должен показываться также в рублях по действующему курсу Центрального банка Российской Федерации. Эти данные должны использоваться для сверки аналитического учета с синтетическим.
Все совершаемые кредитными организациями банковские операции в иностранной валюте должны отражаться в ежедневном едином бухгалтерском балансе только в рублях. Для дополнительного контроля и анализа операций в иностранной валюте кредитным организациям разрешается разрабатывать специальные программы и учетные регистры.
В Плане счетов бухгалтерского учета выделены специальные счета для учета операций с нерезидентами Российской Федерации. Если в названии счета нет слова «нерезидент», то счет относится к резиденту. Понятия «резидент», «нерезидент» соответствуют валютному законодательству Российской Федерации.
В разделе «Операции с ценными бумагами» выделены группы счетов по видам операций: вложения в долговые обязательства (кроме векселей), вложения в акции, учтенные векселя, выпущенные кредитными организациями ценные бумаги.
Счета первого порядка открыты: по вложениям кредитных организаций в ценные бумаги - по укрупненным учетным категориям (портфелям), по учтенным векселям - по группам субъектов, выдавших или авалировавших векселя, по выпущенным кредитными организациями ценным бумагам - по видам ценных бумаг.
Ценные бумаги в портфелях кредитной организации разделены по группам субъектов - эмитентов ценных бумаг.
Учтенные векселя, а также выпущенные кредитными организациями ценные бумаги разделены по срокам их погашения.
Расчеты по операциям с ценными бумагами, в том числе на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), сосредоточены в одной группе счетов.
По требованиям и обязательствам, возникающим при совершении срочных операций с ценными бумагами, открыты новые внебалансовые счета.
В активе и пассиве баланса выделены счета, где это требуется, по срокам:
- по балансовым счетам: до востребования, сроком до 30 дней, сроком от 31 до 90 дней, сроком от 91 до 180 дней, сроком от 181 дня до 1 года, сроком свыше 1 года, до 3 лет, сроком свыше 3 лет.
По межбанковским кредитам и ряду депозитных операций дополнительно предусмотрены сроки на один день и до 7 дней;
- по внебалансовым счетам раздела «Г. Срочные операции»:
- сроком исполнения на следующий день;
- сроком исполнения от 2 до 7 дней;
сроком исполнения от 8 до 30 дней;
- сроком исполнения от 31 до 90 дней;
сроком исполнения более 91 дня.
Суммы на соответствующие счета по срокам относятся в момент совершения операций. Сроки определяются с момента совершения операций (независимо от того, какая дата указана в документе, ценной бумаге). Группировка счетов по срокам до их окончания должна производиться программным путем.
На счетах «до востребования» помимо средств, подлежащих возврату (получению) по первому требованию (на условиях «до востребования»), учитываются также средства, подлежащие возврату (получению) при наступлении предусмотренного договором условия (события), конкретная дата которого не известна (на условиях «до наступления условия события»).
При выдаче указанной информации, кроме баланса, распечатываются ведомости по срокам, исчисленным от даты совершения операции, и срокам, оставшимся до истечения срока. Эти показатели по итогам счетов должны быть равны. Ведомость прилагается к балансу. Она также используется для сверки аналитического учета с синтетическим. Периодичность распечаток ведомостей устанавливает кредитная организация, но на отчетные даты эти показатели распечатываются в обязательном порядке.
В случаях, когда ранее установленные сроки привлечения и размещения денежных средств изменены, новые сроки исчисляются путем прибавления (уменьшения) дней, на которые изменен (увеличен/уменьшен) срок договора, к ранее установленным срокам. При этом остаток по счету второго порядка с ранее установленным сроком переносится на счет второго порядка с новым сроком.
Учет кредитных операций (активных и пассивных) предусматривается вести, кроме сроков, по собственникам, коммерческим, некоммерческим организациям.
Порядок образования и использования фондов и резервов в кредитных организациях регулируется законодательством Российской Федерации, нормативными актами Банка России, учредительными документами кредитной организации, а также положениями о фондах, утвержденными в соответствии с уставами кредитных организаций.
Порядок расчетов между кредитными организациями, а также между подразделениями одной кредитной организации определяют сами кредитные организации с соблюдением основных принципов и условий, определенных нормативными актами Банка России. При определении внутрибанковских расчетов кредитные организации исходят из того, что они несут ответственность за риск и правильную организацию этих расчетов. Установленные кредитной организацией правила расчетов между ее подразделениями в иностранной валюте должны определять следующее:
- документы, которыми оформляются расчеты между кредитной организацией и филиалом, формы этих документов;
- порядок направления документов из кредитной организации в филиал и из филиала в кредитную организацию;
- порядок документооборота и внутрибанковского контроля по принятым к проводке документам в кредитной организации и филиале;
- порядок обслуживания клиентов по операциям в иностранной валюте;
порядок проведения выверки расчетов между кредитной организацией и филиалом;
- порядок и периодичность урегулирования взаимной задолженности по счетам № 30301, 30302, 30305, 30306 и ее лимитирования;
- порядок включения операций в иностранной валюте в баланс филиала, кредитной организации и составление необходимой отчетности по ним;
- организационные и другие вопросы.
В плане счетов бухгалтерского, учета определены счета учета имущества и внутрибанковских операций кредитных организаций.
Для осуществления контроля за реализацией (выбытием) имущества кредитной организации и выведения результатов этих операций в Плане счетов бухгалтерского учета специально выделены счета для их учета.
В целях создания условий для контроля за движением средств кредитных организаций в расчетах, а также материальных ценностей не допускается отнесение сумм на расходы (затраты), вытекающие из совершаемых расчетных операций и движения материальных ценностей, минуя счета расчетов с дебиторами, кредиторами, а также счета по учету материальных ценностей.
В плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета второго порядка по учету доходов, расходов, прибылей, убытков кредитных организаций, использования их прибыли. Для полноты учета и анализа результатов деятельности кредитных организаций должен активно использоваться аналитический учет.
На каждого бухгалтерского работника кредитной организации возлагается ответственность за совершение учетных операций. Порядок совершения операций отдельными работниками определяет руководство кредитной организации. В то же время отдельные операции не могут совершаться единолично учетным работником, а должны проводиться по учету с дополнительной подписью контролирующего работника. Все совершенные за рабочий - день операции отражаются в ежедневном балансе кредитной организации (ее филиала). Баланс должен отвечать следующим основным требованиям:
- составляется по счетам второго порядка;
- по каждому счету второго порядка суммы показываются отдельно в колонках: по счетам в рублях; по счетам в иностранной валюте, выраженной в рублевом эквиваленте, и в драгоценных металлах по их балансовой стоимости; итого по счету;
- по каждому счету первого порядка, по группе этих счетов, по разделам, по всем счетам выводятся итоги;
- по ряду активных/пассивных счетов в балансе показываются суммы по контрсчетам и выводится итог за минусом сумм по контрсчетам;
- баланс должен быть читаемый, в заголовке указываются текстом: название кредитной организации, дата, на которую составлен баланс, единица измерения; номера и названия разделов, групп счетов первого порядка, счетов первого, второго порядка, по каким счетам выведены промежуточные итоги.
.2 Совершенствование нормативной базы ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях
Рассмотрим изменения Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее - План счетов) и Правил введения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, внесенные Положением Банка России от 26.03.№ 302-П (далее - Положение № 302-П).
. Отменены счета 10702 «Фонды специального назначения», 10703 «Фонды накопления», 10704 «Другие фонды», то есть счета фондов (специального назначения, накопления и др.). На балансе останется только резервный фонд (счет 10701 «Резервный фонд»), так как он предусмотрен законодательством. Все остальные фонды будут перенесены на счет по учету нераспределённой прибыли, то есть на новый балансовый счет 10801 «Нераспределенная прибыль».
. Изменен подход к формированию финансовых результатов. Сейчас счета доходов/расходов ежемесячно (ежеквартально) закрываются на счета по учету прибылей/убытков. Начиная с 2008 года счета доходов/расходов в течение года будут вестись не обнуляясь нарастающим итогом, а финансовый результат будет выводиться методом арифметического вычитания накопленных на отчетную дату расходов из суммы соответствующих доходов. Это очень удобно, прежде всего для осуществления различных корректировок, исправительных проводок и т.п.
. Изменилась логика построения Отчета о прибылях и убытках (далее - ОПУ). Выделены три большие группы символов ОПУ.
Группа «А» - доходы/расходы, относящиеся к банковской деятельности (то есть от банковских операций и других сделок, предусмотренных в ст. 5 и 6 Федерального закона «О банках и банковской деятельности»). К группе «А» относятся процентные доходы/расходы и другие доходы/расходы от банковских операций и других сделок, среди которых, например, доходы/расходы от:
открытия и ведения банковских счетов;
купли-продажи иностранной валюты;
операций с драгоценными металлами;
операций по доверительному управлению имуществом, факторингу, лизингу, оказания консультационных и информационных услуг.
Группа «Б» - операционные доходы/расходы, например:
доходы/расходы от операций с ценными бумагами, кроме процентов, дивидендов и переоценки;
доходы от участия в капитале других организаций;
переоценка ценных бумаг, средств в иностранной валюте, драгоценных металлов;
другие операционные доходы/расходы, в том числе от срочных (беспоставочных) сделок, от сдачи имущества в аренду, комиссионные вознаграждения и пр.;
расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации.
Доходы/расходы группы «Б» характерны не только для банков. Это отличает их от доходов/расходов группы «А».
Группа «В» - прочие доходы/расходы, например:
штрафы, пени, неустойки;
доходы/расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году;
доходы/расходы от приходования излишков/недостач материальных ценностей и т.п.
. Отражение доходов и расходов в бухгалтерском учете банков будет осуществляться «по методу "начисления". Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств» (п. 1.12.2 Части I Правил № 302-П). Все доходы/расходы, относящиеся к отчетному периоду (отчетный период - это год), должны быть включены в ОПУ за отчетный период.
Если нет возможности до конца года начислить какие-либо доходы/расходы, относящиеся к отчетному году, то можно отразить в учете события после отчетной даты (далее - СПОД).
Очевидно, что в Указание Банка России от 17.12.2004 № 1530-У «О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета» будут внесены соответствующие изменения, но необходимость СПОД сохраняется. Например, счета за телефонную связь в декабре московские банки получают от МГТС только в 20-х числах января. Логично отразить в учете эти суммы с помощью СПОД и скорректировать финансовый результат отчетного года.
Было бы очень удобно, если бы Банк России отменил порог существенности, который сейчас установлен для СПОД. В настоящее время очень многие банки завышают порог существенности настолько, что им это позволяет не проводить СПОД, кроме переоценки основных средств и налога на прибыль. Ну а все остальные доходы/расходы, относящиеся фактически к отчетному году, попадают в ОПУ за I квартал следующего года. Если порог существенности отменить, то банкам придется более тщательно подходить к формированию Приложений 13 и 14 к Правилам № 302-П, что в итоге позволит получить более достоверный финансовый результат.
. Доходы и расходы определяются с учетом так называемых в п. 1.4 Приложения 3 к Правилам № 302-П « ризниц, связанных с применением встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» (далее - НВПИ). Примером образования такой разницы может служить операция с валютной оговоркой, по условиям которой конечная сумма некой оплаты точно не определена, а привязана к какой-то переменной величине.
Сейчас в бухгалтерском учете банки эту разницу относят на доходы/расходы, а с 1 января 2008 года будут начислять ее величину ежемесячно и лишь затем относить на доходы/расходы.
. Для учета доходов/расходов будущих периодов в новом Плане счетов осталось только по два счета второго порядка (по кредитным операциям и по другим операциям). Все остальные счета, предназначенные для этого в действующем Положении Банка России от 05.12.2002 № 205-П (далее - Положение № 205-П), с 1 января 2008 года будут отменены.
Возникает вопрос: в каких случаях использовать счета для учета доходов/расходов будущих периодов, а в каких случаях - счета дебиторов/кредиторов? Сейчас можно руководствоваться Указанием Банка России от 30.11.1998 № 430-У. В Правилах № 302-П порядок признания доходов/расходов и отнесения их на соответствующие счета определен в п. 3.1 Приложения 3. Например, если клиент заплатил авансом проценты за кредит на 5 лет вперед, то для отражения в учете этой операции нужно использовать счет 61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям». Доходы/расходы будущих периодов согласно п. 3.1 Приложения к Правилам № 302-П: фактически признаны, фактически получены, но относятся к будущим отчетным периодам. Отчетный период - это год. Временные интервалы (месяц, квартал) устанавливаются в учетной политике.
Доходы/расходы будущих периодов отличаются от авансов: они признаны, в дальнейшем для отнесения их на расходы/доходы не потребуется больше никаких первичных учетных документов, например актов выполненных работ. Для правильного отнесения суммы той или иной операции к доходам/расходам будущих периодов или к авансам нужно внимательно изучить условия договора.
. Введены 5 новых балансовых счетов второго порядка «без признака счета». Все они будут открыты на балансовом счете первого порядка 612 «Выбытие и реализация» с целью контроля за своевременным отражением операций, подлежащих завершению в течение операционного дня. Все активы будут подлежать реализации через них. Счет «без признака счета» не может иметь остаток на конец дня. Все обороты по нему должны произойти в один день - дату перехода прав на реализуемое имущество.
. Введен новый счет 60347 «Расчеты по начисленным доходам по акциям, долям, паям». На этом счете будут учитываться причитающиеся кредитной организации выплаты, например начисленные дивиденды по различным инвестициям. Начинать начисление нужно будет с момента получения объявления о причитающихся кредитной организации выплатах. Объявление может быть сделано организацией, выплачивающей дивиденды, на ее общем собрании, а также в средствах массовой информации или путем почтового уведомления.
Как только банку станет известно о причитающихся кредитной организации выплатах (например, дивидендах), на всю их сумму нужно будет сделать проводку:
Дт 60347 «Расчеты по начисленным доходам по акциям, долям, паям»
Kт счет доходов.
На сумму налогов, удерживаемых у источника, будет сделана проводка:
Дт счет расходов
Km 60347 «Расчеты по начисленным доходам по акциям, долям, паям».
. Введен новый пассивный счет 60348 «Резервы предстоящих расходов». Аналогичный счет имеется в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. В каких случаях создаются резервы предстоящих расходов? Например, можно создать фонд для предстоящего ремонта основных средств (ремонтный фонд), фонд для оплаты предстоящих отпусков, фонд для выплат бонусов по итогам года, так называемых «тринадцатых» зарплат и т.п.
Для формирования таких резервов нужны обоснования: смета, бизнес-план и т.п. После принятия решения о формировании такого фонда и определения его величины ежемесячно будет делаться проводка:
Дт счет расходов
Kт 60348 «Резервы предстоящих расходов».
Надо иметь в виду, что подобная практика формирования резервов под будущие расходы противоречит МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Согласно МСФО 37 резерв подлежит признанию только при одновременном выполнении трех условий:
у компании имеется текущее юридическое или фактическое обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;
вероятно, что погашение обязательств приведет к оттоку ресурсов, заключающих экономическую выгоду;
сумма обязательств может быть надежно оценена.
Если все эти условия одновременно не выполнены, резерв признаваться не должен.
. Изменен учет процентов. Отменены счета по учету предстоящих поступлений и выплат: 32801 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств», 32802 «Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств по межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам», 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам».
Начисление процентов (например, по кредитам) будет делаться проводкой:
Дт 47427 «Требования по получению процентов»
KТ счет доходов по ссудам, отнесенным к 1-й и 2-й категориям качества.
По внебалансовым счетам проводки будут делаться в том случае, если ссуда будет отнесена к 4-й или 5-й категории качества. Если ссуда относится к 3-й категории качества, то решение относительно учета процентов на балансе или внебалансе будет приниматься банком и должно быть отражено в его внутренних нормативных документах.
Если ссуда относилась ко 2-й категории качества и проценты были отнесены на доходы, а затем категория качества изменилась в худшую сторону (например, стала 4-й), то обратную проводку по уменьшению доходов сделать будет нельзя.
Но под просроченные проценты (счета 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам», 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам») можно будет создавать резервы на возможные потери. Для этого в новом Плане счетов предусмотрены специальные пассивные счета (32505 «Резервы на возможные потери», 45918 «Резервы на возможные потери»). Очевидно, что будут внесены соответствующие изменения в Положение Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».
Проценты по учтенным векселям по внебалансовым счетам не отражаются, несмотря на то, что с точки зрения создания резервов на возможные потери такие векселя фактически приравниваются к ссудной задолженности. В этом состоит отличие векселей от кредитов.
Главный принцип учета векселей и других ценных бумаг состоит в том, что вся сумма их стоимости (в том числе проценты) должна быть отражена на балансовых счетах. Если долговая ценная бумага будет относится к 4-й категории качества, то в этом случае проценты буду отражаться на новом балансовом счете первого порядка 504 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения» (на котором открываются новые пассивные балансовые счета второго порядка 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)» и 50408 «Процентные доходы по учтенным векселям»). Эти счета можно рассматривать как аналоги внебалансовых счетов для учета процентов по «плохим» кредитам.
. Приложение 11 «Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами» к Правилам № 302-П существенно изменилось по сравнению с аналогичным приложением к «Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 05.12.2002 № 205-П (далее - Правила № 205-П). В новом Приложении 11 выделяются следующие категории ценных бумаг:
долговые ценные бумаги;
долевые ценные бумаги;
учтенные векселя;
выпущенные ценные бумаги.
При этом из долговых ценных бумаг (кроме векселей) в зависимости от целей приобретения могут быть сформированы портфели ценных бумаг:
оцениваемых по текущей (справедливой) стоимости через прибыль или убыток (счет 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»);
имеющихся в наличии для продажи(счет 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи»);
удерживаемых до погашения (счет 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения»).
Из долевых ценных бумаг формируются только первые два из названных портфелей (счета 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи»). Учтенные и собственные векселя согласно Правилам № 302-П разделяются по балансовым счетам второго порядка согласно срокам до погашения.
Важно понимать, что согласно Правилам № 302-П для помещения, например, акции или облигации в портфель ценных бумаг (который банковские бухгалтеры привыкли называть «торговым портфелем»), учитываемых по текущей (справедливой) стоимости, больше не нужно, чтобы эта ценная бумага являлась котируемой.
. Ценные бумаги согласно Правилам № 302-П будут учитываться по текущей (справедливой) стоимости. Определение текущей (справедливой) стоимости в п. 1.2 Приложения 11 к Правилам № 302-П взяли из МСФО: «В целях настоящего порядка текущей (справедливой) стоимостью ценной бумаги признается сумма, за которую ее можно реализовать при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами». Методика определения справедливой стоимости устанавливается в учетной политике банка.
Самое удобное в новом порядке учета ценных бумаг - это использование рыночных котировок. Будут возникать вопросы по определению текущей (справедливой) стоимости тех ценных бумаг, которыми активно не торгуют. Но это не вопросы бухгалтерского учета. Задача определения текущей (справедливой) стоимости таких ценных бумаг должна быть поставлена перед экономистами каждой кредитной организации. Они уже сейчас должны разработать соответствующие подходы к определению текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг.
В отличие от ценных бумаг, которые будут отражаться в учете по текущей (справедливой) стоимости, основные средства (даже после переоценки) по-прежнему будут учитываться по текущей, но восстановительной стоимости. Такова позиция Минфина России, которую принял Банк России.
На наш взгляд, это, конечно, не вполне правильно, поскольку стоимость имущества для целей бухгалтерского учета в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (далее - РСБУ) и составления отчетности по МСФО будет отличаться.
В соответствии с п. 2.8 Приложения 10 к Правилам № 302-П «кредитная организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января года, следующего за отчетным, далее - нового года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России».
«Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена кредитной организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта» (п. 2.8 Приложения 10 к Правилам № 302-П).
Аналогичные определения были в п. 2.8 Приложения 10 к Правилам № 205-П.
Как правило, для проведения переоценки кредитные организации обращаются к независимым оценщикам. Независимые оценщики в зависимости от потребности (задания) клиента, руководствуясь своими стандартами, могут рассчитать восстановительную или рыночную стоимость объекта. И эти две стоимости по ряду причин могут существенно различаться.
Текущая (восстановительная) стоимость - это лишь промежуточный результат при определении рыночной стоимости объекта оценки затратным подходом.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета из отчета независимого оценщика кредитной организации необходимо взять данные о восстановительной стоимости основного средства. При этом нужно обратить внимание на следующее:
восстановительная стоимость в отчете оценщика может быть указана с НДС. Следовательно, если банк в первоначальную стоимость не включает уплаченный при приобретении НДС, то из указанной восстановительной стоимости следует вычесть НДС (расчетным путем);
в сумму восстановительной стоимости не должна включаться стоимость земельного участка. Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.
Результат переоценки зависит от изменения справедливой стоимости переоцениваемых объектов основных средств. Рыночная стоимость имущества рассчитывается оценщиками тремя методами. Рыночная стоимость имущества, определенная независимым оценщиком, с точки зрения МСФО является наиболее точной (справедливой).
Таким образом, для целей составления отчетности по МСФО из отчета независимого оценщика кредитным организациям необходимо взять данные о рыночной стоимости основного средства.
Глава 2. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами в ОАО АКБ «Экспресс»
2.1 Общеэкономическая характеристика ОАО АКБ Экспресс
АКБ «ЭКСПРЕСС» - это коммерческий Банк, действующий в форме открытого акционерного общества. Банк работает на основании Генеральной банковской лицензии, выданной Центральным Банком Российской Федерации 30 декабря 1999г. Запись о регистрации Банка за № 1020500000619 внесена в государственный реестр регистрации юридических лиц.
По состоянию на 01.01.2008 г. Банк имеет следующие лицензии:
-Генеральная лицензия на осуществление банковских операций № 3084 от 29 сентября 2006 г. (была переоформлена в связи со сменой наименования Банка);
-Лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление брокерской деятельности № 005-03275-100000 от 29.11.2000 г., выданная ФСФР, без ограничения срока действия;
Лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности № 005-03361-010000 от 29.11.2000 г., выданная ФСФР, без ограничения срока действия;
Лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление депозитарной деятельности № 005-04348-000100 от 27.12.2000 г., выданная ФСФР, без ограничения срока действия.
Банк является участником системы обязательного страхования вкладов (свидетельство № 114 от 28.10.2004 г.).
По состоянию на 1 января 2008 г. Банк имеет 1 кредитно-кассовый офис и 17 дополнительных офисов, действующих на территории Республики Дагестан, а также представительство в г. Москве. Является членом Ассоциации региональных банков России (Ассоциация «Россия»).
Годовая отчетность и учетная политика Банка
Годовой отчет Банка за 2007 г. составлен по данным бухгалтерского учета, основанного на применении Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях от 5 декабря 2002 года № 205-П. Годовой бухгалтерский отчет составлен с учетом событий после отчетной даты, применяемых и определяемых в соответствии с требованиями п.п.3.1.2 пункта 3.1 Указания Банка России от 17.12.2004 г. № 1530-У. В годовом бухгалтерском отчете все активы и обязательства в иностранной валюте отражены в рублях, по официальному курсу соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России на отчетную дату.
Фактов неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяли достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности Банка, в отчетном периоде не было.
В Банке утверждена и применяется Учетная политика, которая определяет совокупность способов ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России, Уставом Банка, решениями органов управления Банка для формирования достоверной информации о результатах деятельности Банка.
Учетная политика Банка на 2007 год не имела существенных и значимых изменений по сравнению с 2006 годом, в связи с чем данные на 01.01.2008 г. могут быть сопоставимы с аналогичными данными на любую из отчетных дат, в том числе на 01.01.2007 г.
Учетная политика раскрывает принципы и методы оценки и учета отдельных балансовых статей до 01.01.2008 г.:
1. Активы и пассивы в балансе учитываются Банком по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения. Исключение составляют котируемые ценные бумаги, которые учитываются по рыночной стоимости.
Активы и пассивы в иностранной валюте учитываются на счетах с соответствующим кодом иностранной валюты в рублях по официальному курсу Банка России и переоцениваются по мере изменения валютного курса, установленного Банком России на соответствующую дату.
. Операции в бухгалтерском учете Банк отражает в день их совершения (поступления документов).
. Отражение доходов и расходов Банком осуществлялось по кассовому методу, т.е. отражение сумм доходов и расходов по соответствующим счетам производится после фактического получения доходов и осуществления расходов, за исключением случаев, установленных Банком России. Доходы и расходы будущих периодов отражались на отдельных балансовых счетах и относились равномерно на доходы и затраты в течение срока, к которому они относятся.
. Банк самостоятельно формирует торговый и инвестиционный портфель ценных бумаг.
Ценные бумаги, зачисленные в торговый портфель, учитываются Банком по рыночной стоимости. Переоценка таких ценных бумаг производится не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. При совершении операций с ценными бумагами отдельных выпусков переоценке подлежат все ценные бумаги этих выпусков. Резерв на возможные потери при этом не создается.
Ценные бумаги инвестиционного портфеля отражаются в учете только по цене приобретения. По таким ценным бумагам формируются резервы на возможные потери.
Списание ценных бумаг с баланса производится по методу ЛИФО.
. Кредиты предоставленные, а также учтенные векселя учитываются Банком по первоначальной стоимости с момента размещения денежных средств. Осуществляя оценку ссудной и приравненной к ней задолженности, в т.ч. учтенных векселей (далее - ссуды), Банк на основе комплексного и объективного анализа всей необходимой для этого информации своевременно классифицирует ссуды и формирует резервы на возможные потери по ссудам. Оценка ссуды осуществляется на постоянной основе, начиная с момента ее выдачи.
. Дебиторская задолженность отражается в учете в сумме фактической задолженности. В соответствии с нормативными документами Банка России Банк создает резервы на возможные потери под прочие активы на основе мотивированного суждения об уровне риска.
. Основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости, которая может быть изменена в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации или переоценки основных средств. Затраты на ремонт основных средств их стоимость не увеличивают, а относятся на расходы Банка на основании первичных документов.
Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. Банк применяет линейный метод начисления амортизации в течение всего срока полезного использования основных средств, исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации.
Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам основных средств, списывается на расходы Банка в полной сумме после ввода их в эксплуатацию.
. Материальные запасы принимаются к учету по их фактической стоимости. Списание стоимости материальных запасов на затраты производится по мере передачи их в эксплуатацию.
НДС, уплаченный поставщикам материальных запасов, списывается на расходы Банка в полной сумме при передаче их в эксплуатацию.
. Привлеченные средства учитываются Банком по фактической стоимости в момент совершения операций. Выпущенные Банком собственные векселя учитываются по номинальной стоимости по срокам погашения.
. Доходы и расходы, полученные в инвалюте и оплаченные в инвалюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на день получения или оплаты.
. Отчетным периодом является квартал. Прибыль отчетного периода определяется ежеквартально путем закрытия балансовых счетов 701 и 702, а также счетов переоценки активов и пассивов в иностранной валюте. Финансовый результат на балансовом счете 703 (704) определяется нарастающим итогом в течение всего отчетного года.
Изменения в учетной политике Банка на 2008 год
и связанные с ними изменения в учете
В связи с переходом с 01 января 2008 года на новый порядок бухгалтерского учет в соответствии с Положением Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П, в учетную политику Банка внесены изменения, связанные с учетом доходов и расходов банка по методу «начислений». Даны определения доходов и расходов, определены критерии и сроки их признания по различным видам банковских операций. Определен порядок учета финансового результата.
Определено, что учет переоценки остатков на валютных счетах осуществляется и отражается в бухгалтерском отчете отдельно по каждому коду иностранной валюты.
Изменен порядок учета ценных бумаг - в зависимости от целей приобретения ценные бумаги зачисляются в следующие портфели:
ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль и убыток;
ценные бумаги, удерживаемые до погашения;
ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи;
ценные бумаги, не погашенные в срок.
Даны принципы определения текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг.
Основные итоги деятельности Банка в 2007 г.
За отчетный период валюта баланса Банка увеличилась на 1 159,4 млн.руб., или на 81,4%, составив на конец года 2 583,8 млн.руб.
По итогам 2007 года прибыль Банка с учетом событий после отчетного периода составила 41,0 млн.руб., увеличившись по сравнению с итогами 2006 г. в 1,16 раза.
К основным операциями, оказавшим наибольшее влияние на изменение финансового результата работы Банка, можно отнести следующие:
) привлечение денежных средств физических и юридических лиц (до востребования и на определенный срок);
) размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет, в первую очередь, за счет выдачи кредитов;
) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц по их банковским счетам, а также осуществление переводов и платежей без открытия счета по поручениям физических лиц.
Доходы Банка по результатам 2007 г. составили 376,0 млн.руб.), в том числе 214,3 млн.руб. (57,0%) - проценты, полученные по размещенным средствам, 109,3 млн.руб. (29,1%) - доходы от расчетно-кассового обслуживания клиентов Банка и иные комиссионные доходы. По сравнению с 2006 г. доля процентных доходов увеличилась на 1,5%, доля доходов от расчетно-кассового обслуживания клиентов и иных комиссионных доходов уменьшилась на 5,8%.
Расходы Банка по результатам 2007 г. составили 195,4 млн.руб.*), в том числе 101,0 млн.руб. (51,7%) - расходы по привлеченным средствам (96,2% данной статьи - расходы на уплату процентов по вкладам граждан), 36,9 млн. руб. (18,9%) - расходы на содержание аппарата управления. По сравнению с 2006 годом доля расходов Банка по привлеченным ресурсам в 2007 году увеличилась на 15,3%, что обусловлено значительным приростом объемов привлеченных средств, доля расходов на содержание аппарата управления уменьшилась на 3,0%.
Основным направлением в работе Банка в 2007 году в части активных операций было кредитование корпоративных клиентов и частных лиц. Объем выданных в отчетном году кредитов составил 2 257,6 млн.руб., что в 2,1 раза больше в сравнении с 2006 годом, все получившие кредиты заемщики зарегистрированы в Республике Дагестан.
Таблица 2.1.1
Структура выданных в 2007 году кредитов
Сумма, млн. руб.Доля в кредитном портфелеЮридические лица - всего1 091, 348,34%в т.ч. по видам деятельности:- сельское хозяйство2,00,09%- строительство21,20,94%- оптовая и розничная торговля, ремонт автотранспорта501,822,23%- прочие виды деятельности566,325,09%Индивидуальные предприниматели247,110,94%Физические лица 919,240,72%ИТОГО ВЫДАНО КРЕДИТОВ 2 257,6100%
Структура выданных в 2007 году кредитов существенных изменений не перетерпела, изменения по отраслям кредитования составляют не более 3%.
Доходы, полученные Банком в 2007 году в виде процентов по размещенным средствам, составили 213,2 млн. руб., в 2,95 раза превысив аналогичный показатель предшествующего года. Распределение полученных в виде процентов доходов по отраслям кредитования также не претерпело существенных изменений, около 60% этих доходов получено от предоставления кредитов физическим лицам.
Активные операции Банка осуществляются за счет размещения ресурсов, в первую очередь, привлеченных (доля источников собственных средств в пассивах Банка составляет на 01.01.2008 г. 16,3%). Остатки на счетах клиентов за отчетный период увеличились в 2 раза и составили на конец года 1 808,4 млн. руб.
По состоянию на 01.01.2008 г. остаток вкладов граждан составил 944,5 млн.руб., или 52,2% от общего объема средств, привлеченных от клиентов, за 2007 год удельный вес этого показателя практически не изменился (+0,5%).
Структура вкладов на конец отчетного года произошли изменения по сравнению с началом года. Доля вкладов до востребования с начала года уменьшилась с 3,4% до 2,7%, доля вкладов сроком до 1 года увеличилась с 19,5% до 24,3%, соответственно, с 77,1% до 73,0 % снизился удельный вес вкладов сроком хранения свыше 1 года. При приросте остатков валютных вкладов в абсолютном выражении в 1,5 раза, их доля в общем объеме вкладов уменьшилась с 19,3% до 15,5%.
Стремясь обеспечить стабильную ресурсную базу, необходимую для осуществления активных операций, Банк в течение 2007 года проводил работу по привлечению средств корпоративных клиентов на счета срочных депозитов, в результате чего к концу года сумма остатков на депозитных счетах юридических лиц составила 31,0 млн. руб., увеличившись за год в 8,4 раза.
Общая сумма уплаченных в 2007 году процентов по депозитам физических лиц составила 55,5 млн. руб., или 159,5% от аналогичного показателя за 2006 год. Сумма уплаченных процентов по депозитам корпоративных клиентов составила 618,9 млн.руб., увеличившись по сравнению с предшествующим годом в 4,8 раза.
Помимо активных операций, существенную долю доходов Банка обеспечивает обслуживание клиентов и совершение операций по их поручениям. Для корпоративных клиентов Банк предлагает расчетно-кассовое обслуживание текущих счетов, а также обслуживание по операциям экспорта и импорта товаров, работ, услуг и продуктов интеллектуальной деятельности. Частным лицам Банк предлагает возможность совершения операций как по открытым в Банке счетам, так и без открытия счета, в первую очередь - переводы денежных средств физических лиц без открытия счета через системы переводов. Одним из преимуществ Банка по сравнению с конкурентами является наличие заключенных договоров с более чем десятью системами переводов, что позволяет сохранять высокие темпы прироста оборотов по денежным переводам уже в течение нескольких лет, в отчетном периоде количество совершенных переводов удвоилось в сравнении с 2006 годом.
В 2007 году Банк начал активную работу по эмиссии собственных банковских карт и расширению сети их обслуживания: к концу 2007 года было выпущено 8346 банковских карт, с юридическими лицами было заключено более 10 договоров на обслуживание в рамках зарплатного проекта и около 30 договоров на установку торговых терминалов, установлено 14 банкоматов.
Специалистами Банка постоянно ведется работа, направленная на совершенствование предлагаемых услуг, расширение их ассортимента, что позволит Банку как минимум сохранить достигнутые позиции на рынке банковских услуг и обеспечить его стабильное развитие.
Задачами системы управления рисками в ОАО АКБ «ЭКСПРЕСС» являются:
оптимизация соотношения риск/доходность по всем направлениям деятельности;
минимизация потерь Банка при реализации неблагоприятных для Банка событий;
Система управления рисками Банка включает в себя порядок выявления и оценки рисков, а также процедуры контроля и методы управления рисками, закрепленные во внутренних документах. При оценке банковских рисков учитываются тенденции по изменению уровня риска по отношению к предыдущим периодам.
Используемая Банком система управления рисками постоянно дорабатывается в целях обеспечения максимального соответствия меняющимся условиям экономической среды и современным подходам к управлению рисками. Так, Советом Директоров Банка в конце года 2007 г. (протокол №142 от 25.12.2007 г.) были утверждены внутренние нормативные акты банка (в том числе новые редакции действовавших документов), регламентирующие различные аспекты банковской деятельности. Среди прочих был принят целый ряд документов, регламентирующих вопросы контроля и управления различными видами рисков: «Положение о системе контроля и управления банковскими рисками в ОАО АКБ «ЭКСПРЕСС»; «Политика по управлению рисками»; «Политика по управлению операционными рисками»; «Политика в сфере управления и контроля за ликвидностью»; «Политика информационной безопасности»; «Политика по управлению правовым риском и риском потери деловой репутации» и другие.
При совершении операций на рынке ценных бумаг предотвращение потерь по причине фондового риска обеспечивается за счет взвешенного выбора финансовых инструментов (Банк работает в основном с высоколиквидными акциями), анализа состояния рынка и прогноза изменений котировок ценных бумаг, а также за счет соблюдения процедуры контроля и регулирования величины фондового риска, предусмотренной внутренним Положением о системе контроля и управления банковскими рисками.
Управление валютным риском осуществляется в соответствии с лимитами открытой валютной позиции, установленными Банком России. Основным методом управления валютным риском в ОАО АКБ ЭКСПРЕСС является ежедневный контроль величины открытой валютной позиции, осуществляемый начальником сектора валютных операций, валютного контроля. Кроме того, ведётся мониторинг ситуации на валютном рынке с целью принятия решения об увеличении или уменьшении величины активов в той или иной иностранной валюте в зависимости от конъюнктуры рынка.
Уже 14 лет Банк предлагает своим клиентам высокий уровень сервиса и широкий спектр финансовых услуг, по праву заслужив репутацию универсальной кредитной организации и надежного партнера, как для корпоративных клиентов, так и для частных лиц. Меняются условия работы, появляются новые возможности, Банк растет и обновляется, но остается верен основным принципам работы. Оперативность, качество, индивидуальный подход, установление долгосрочных взаимовыгодных контактов - вот основа его успешного развития.
Основной задачей Банка является удовлетворение потребностей юридических и физических лиц в качественных банковских услугах. В своей деятельности Банк ориентирован на своих клиентов. Клиентами Банка являются реальные производители товаров и услуг, значительное время работающие на российском рынке.
Благодаря обширной рекламной кампании, расширению сети дополнительных офисов в значительной мере увеличился объем розничных банковских операций с населением.
Результаты работы Банка свидетельствуют о его динамичном и стабильном развитии и подтверждают правильность выбранной стратегии.
В последние годы Банк демонстрирует значительное укрепление своих позиций на финансовом рынке республики, а также активно внедряет современные технологии, позволяющие упростить и ускорить привычные всем операции.
2.2 Принципы отражения вложений в ценные бумаги на счетах бухгалтерского учета
В соответствии с Законом РФ «О банках и банковской деятельности в Российской Федерации» коммерческие банки могут выпускать, покупать, продавать, хранить ценные бумаги и осуществлять иные операции с ними, в том числе: посреднические операции при купле-продаже ценных бумаг (выступая в качестве финансового брокера на рынке ценных бумаг); операции по выпуску собственных ценных бумаг, выдавать гарантии по их размещению в пользу третьих лиц, выступая в роли инвестиционных компаний, осуществлять непосредственные сделки с ценными бумагами путем купли-продажи бумаг от своего имени и за свой счет; оказывать консультационные услуги в части выпуска и обращения ценных бумаг.
Ценные бумаги представляют собой денежные документы двух видов: долевые ценные бумаги; долговые ценные бумаги.
Долевые ценные бумаги - это акции, означающие долю вклада юридического или физического лица в общем объеме создаваемого капитала. Долговые ценные бумаги - государственные долговые обязательства (облигации), депозитные сертификаты, векселя и др.
В бухгалтерском учете операций с ценными бумагами применяются следующие термины и определения.
Портфель - укрупненная учетная категория, объединяющая ценные бумаги в зависимости от целей их приобретения и котируемости на организованном рынке ценных бумаг. Выделяют следующие виды портфелей:
- Торговый портфель - котируемые ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации (перепродажи), а также ценные бумаги, которые не предназначены для удержания в портфеле свыше 180 дней и могут быть реализованы.
- Инвестиционный портфель - ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода, а также в расчете на возможность роста их стоимости в длительной или неопределенной перспективе.
- Портфель контрольного участия - голосующие акции, приобретенные в количестве, обеспечивающем получение контроля над управлением организацией-эмитентом или существенное влияние на нее. Голосующие акции - акции, дающие право на участие в управлении делами акционерного общества.
Котируемые ценные бумаги - ценные бумаги, удовлетворяющие следующим условиям:
- допуск к обращению на открытом организованном рынке или через организатора торговли на рынке ценных бумаг (включая зарубежные открытые организованные рынки или организаторов торговли), имеющего соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, а для зарубежных организованных рынков или организаторов торговли - национального уполномоченного органа;
- оборот за последний календарный месяц на вышеуказанном организованном открытом рынке или через организатора торговли составляет не менее средней суммы сделок за месяц, которая в соответствии с нормативными актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг установлена для включения ценных бумаг в копировальный лист первого уровня;
-информация о рыночной цене общедоступна, т.е. подлежит раскрытию в соответствии с российским и зарубежным законодательством о рынке ценных бумаг, или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав.
Некотируемые ценные бумаги - в целях настоящего Порядка некотируемыми признаются любые ценные бумаги, не удовлетворяющие условиям, указанным выше.
Инвестиционный доход - доход по ценной бумаге в виде процентного (купонного) дохода, дивидендов и т.п.
Приобретение ценной бумаги - постановка ценной бумаги на учет на счета баланса в связи с приобретением на нее права собственности.
Вложения в ценные бумаги - фактические затраты по приобретению ценных бумаг, включая затраты, связанные с их приобретением и выбытием (реализацией), а по процентным (купонным) долговым обязательствам также процентный (купонный) доход, уплаченный при их приобретении.
Метод учета вложений в ценные бумаги - порядок определения балансовой стоимости вложений в ценные бумаги для отражения в бухгалтерском учете их стоимости с учетом колебаний рыночной конъюнктуры и (или) рисков обесценения. В бухгалтерском учете используют такие методы:
-Учет по цене приобретения - метод учета, при котором в течение нахождения в соответствующем портфеле балансовая стоимость ценной бумаги не изменяется. Для ценных бумаг, учитываемых по цене приобретения, формируются резервы под обесценение и (или) резервы на возможные потери в порядке, установленном нормативными- актами Банка России;
-Учет по рыночной цене - метод учета, при котором вложения в ценные бумаги периодически переоцениваются по рыночной цене. При применении этого метода резерв под обесценение ценных бумаг и резерв на возможные потери не создаются.
Переоценка ценных бумаг - определение балансовой стоимости ценных бумаг, которые находятся в портфеле кредитной организации по состоянию на конец рабочего дня. Переоценка производится путем умножения количества ценных бумаг на их рыночную цену.
Рыночная цена - рыночная цена ценной бумаги, рассчитанная организатором торговли в соответствии с нормативными актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.
Выбытие ценной бумаги - списание ценной бумаги с учета на счетах баланса в связи с утратой прав на ценную бумагу (в тем числе при реализации), погашением ценной бумаги либо невозможностью учета вложений в просроченные долговые обязательства.
Себестоимость ценных бумаг - стоимость вложений в ценные бумаги, отражаемая в бухгалтерском учете при их выбытии на основании метода оценки себестоимости реализованных и выбывающих ценных бумаг.
Для учета операций по движению ценных бумаг по их видам и срокам погашения в плане счетов имеется раздел 5 «Операции с ценными бумагами».
С 1 апреля 2002 г., со вступлением в силу Указания Банка России от 20 ноября 2001 г. № 1054-У, бухгалтерский учет вложений в ценные бумаги (кроме векселей) в кредитных организациях коренным образом изменился. Согласно ранее действовавшей редакции раздела 5 «Операции с ценными бумагами» части II Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 18 июня 1997 г. № 61 (далее - Правила № 61), учет вложений в ценные бумаги был организован в разрезе эмитентов по счетам первого порядка и по цели приобретения - по счетам второго порядка. Отдельные счета второго порядка были предназначены для учета резервов под обесценение ценных бумаг.
В новой редакции Правил № 61 с учетом нового Приложения 15 «Порядок бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги и операций с ценными бумагами» разграничение пакетов ценных бумаг по эмитентам и по цели приобретения сохранилось, однако дополнительно введены разделение на котируемые и не котируемые ценные бумаги, обособленный учет просроченных долговых обязательств, определено понятие портфеля контрольного участия и т.д.
Раздел № 5 «Операции с ценными бумагами» подразделяется на группы и счета первого и второго порядка:
1. Вложения в долговые обязательства.
Группа состоит (содержит) счета первого порядка" 501-505 и счета второго порядка по шифрам.
№501 «Долговые обязательства, приобретенные для перепродажи и по договорам займа»,
№ 50104 «Долговые обязательства Российской Федерации» - активный;
№ 50105 «Долговые обязательства субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления» - активный;
№ 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций» - активный;
№ 50107 «Прочие долговые обязательства» - активный;
№ 50108 «Долговые обязательства иностранных государств» - активный;
№ 50109 «Долговые обязательства банков-нерезидентов» - активный;
№ 50110 «Прочие долговые обязательства нерезидентов» - активный;
№ 50111 «Переоценка ценных бумаг - положительные разницы» - пассивный;
№ 50112 «Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы» - активный;
№ 50113 «По договорам с обратной продажей» - активный;
№ 50114 «Резервы на возможные потери» - пассивный;
№ 50115 «По договорам займа» - активный;
№ 502 «Некотируемые долговые обязательства» - активный;
№ 50205 «Долговые обязательства Российской Федерации» - активный;
№ 50206 «Долговые обязательства субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления» - активный;
№ 50207 «Долговые обязательства кредитных организаций» - активный;
№ 50209 «Долговые обязательства иностранных государств» - активный;
№ 50210 «Долговые обязательства банков-нерезидентов» - активный;
№ 50211 «Прочие долговые обязательства нерезидентов» - активный;
№ 50213 «Резервы на возможные потери» - пассивный;
№ 503 «Котируемые долговые обязательства, приобретенные для инвестирования»;
№ 50305 «Долговые обязательства Российской Федерации» - активный;
№ 50306 «Долговые обязательства субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления» - активный;
№ 50307 «Долговые обязательства кредитных организаций» - активный;
№ 50308 «Прочие долговые обязательства» - активный;
№ 50309 «Долговые обязательства иностранных государств» - активный;
№50310 «Долговые обязательства банков-нерезидентов» - активный;
№ 50311 «Прочие долговые обязательства нерезидентов» - активный;
№ 50312 «Резервы на возможные потери» - пассивный;
№ 504 «Накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам» - пассивный;
№ 50405 «Полученный при реализации или погашении» - пассивный;
№ 50406 «Уплаченный при приобретении» - активный;
№ 505 «Просроченные долговые обязательства» - активный;
№ 50505 «Вложения в просроченные долговые обязательства»- активный;
№ 50507 «Резервы на возможные потери» -- пассивный.
2. Вложения в акции
Содержит счета первого и второго порядка.
№ 506 «Акции, приобретенные для перепродажи и по договорам займа»;
№ 50605 «Акции кредитных организаций» - активный;
№ 50606 «Прочие акции» - активный;
№ 50607 «Акции банков-нерезидентов» - активный;
№ 50608 «Прочие акции нерезидентов» - активный;
№ 50609 «Переоценка ценных бумаг - положительные разницы» - пассивный;
№ 50610 «Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы» - активный.
№ 50611 «По договорам с обратной продажей» - активный;
№ 50612 «Резервы на возможные потери» - пассивный; :
№ 50613 «По договорам займа» - активный;
№ 507 «Некотируемые акции»;
№ 50705 «Акции кредитных организаций» - активный;
№ 50706 «Прочие акции» - активный;
№ 50707 «Акции банков-нерезидентов» - активный;
№ 50708 «Прочие акции нерезидентов» - активный;
№ 50709 «Резервы на возможные потери» - пассивный;
№ 508 «Котируемые акции, приобретенные для инвестирования»;
№ 50805 «Акции кредитных организаций» - активный;
№ 50806 «Прочие акции» - активный;
№ 50807 «Акции банков - нерезидентов» - активный;
№ 50808 «Прочие акции нерезидентов» - активный;
№ 50809 «Резервы на возможные потери» - пассивный;
№ 509 «Прочие счета по операциям с приобретенными ценными бумагами» - активный;
№ 50905 «Затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг» - активный.
3.Учтенные векселя, счета первого порядка № 512-519, подразделяются по счетам второго порядка по шифрам:
- - до востребования;
- - со сроком погашения до 30 дней;
- - со сроком погашения от 31 до 90 дней;
- - со сроком погашения от 91 до 180 дней;
- -со сроком погашения от 181 до 1 года;
- - со сроком погашения свыше 1 года до 3 лет;
- - со сроком погашения свыше 3 лет;
- - не оплаченные в срок и опротестованные;
- - не оплаченные в срок и неопротестованные;
- - резервы на возможные потери.
4. Выпущенные банками ценные бумаги, счета первого порядка:
- - «Выпущенные облигации»;
- - «Выпущенные депозитные сертификаты»;
- - «Выпущенные сберегательные сертификаты»;
- - «Выпущенные векселя и банковские акцепты».
Каждый счет подразделяется на счета второго порядка по срокам погашения от 30 дней до свыше 3 лет.
В случае выпуска банками облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов, обращаемых на рынке, используются счета № 520-523 - выпущенные банком ценные бумаги, обращаемые на рынке долговые обязательства. Счета пассивные, сальдо кредитовое отражает номинальную стоимость проданных ценных бумаг; оборот по дебету - выкуп, погашение долговых обязательств по номинальной стоимости; оборот по кредиту - продажу долговых обязательств по номинальной стоимости.
Бланки акций, сберегательных сертификатов, облигаций, выпускаемых банком для распространения, до момента продажи учитываются на внебалансовом счете № 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения». Аналитический учет ведется по лицевым счетам, открываемым по видам ценных бумаг.
Принципы отражения вложений в ценные бумаги.
Ценные бумаги торгового портфеля учитываются на балансовых счетах № 501 «Долговые обязательства, приобретенные для перепродажи и по договорам займа», № 506 «Акции, приобретенные для перепродажи и по договорам займа».
В торговый портфель зачисляются ценные бумаги, отвечающие следующим требованиям:
- Котируемые ценные бумаги, приобретаемые с целью их перепродажи в течение 180 календарных дней, включительно. Указанные ценные бумаги учитываются по группам субъектов - эмитентов на балансовых счетах второго порядка №№ 50104 - 50110, 50605 - 50608. Аналитический учет ведется в разрезе выпусков ценных бумаг;
- Котируемые и некотируемые ценные бумаги, приобретаемые по договорам, предусматривающим возможность их обратной продажи в течение 180 календарных дней включительно. Указанные ценные бумаги учитываются на балансовых счетах второго порядка № 50113, 50611 (вне зависимости от эмитента). Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора;
- - Котируемые и некотируемые ценные бумаги, приобретаемые по договорам займа (вне зависимости от срока договора и эмитента), учитываются на балансовых счетах второго порядка № 50115, 50613. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора.
- Ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода, формируют инвестиционный портфель.
- Ценные бумаги, приобретаемые в расчете на их удержание свыше 180 календарных дней, также зачисляются в инвестиционный портфель.
- Некотируемые ценные бумаги принимаются к учету как приобретаемые для получения инвестиционного дохода либо как имеющиеся в наличии для перепродажи (в расчете на рост их стоимости),
- Некотируемые ценные бумаги подлежат отражению на балансовых счетах № 502 «Некотируемые долговые обязательства», № 507 «Некотируемые акции».
- Ценные бумаги инвестиционного портфеля, являющиеся на момент приобретения котируемыми, отражаются на балансовых счетах № 503 «Котируемые долговые обязательства, приобретенные для инвестирования», № 508 «Котируемые акции, приобретенные для инвестирования».
- Аналитический учет ведется в соответствии с выбранным методом оценки себестоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг в разрезе выпусков либо отдельных ценных бумаг (их партий).
- В портфель контрольного участия зачисляются приобретенные кредитной организацией голосующие акции в количестве, соответствующем критериям существенного влияния, установленным Положением Банка России от 30.07.2002 № 191-П «О консолидированной отчетности», зарегистрированным в Министерстве юстиции Российской Федерации 11.10.2002 №3857.
- Ценные бумаги портфеля контрольного участия отражаются на балансовых счетах № 60101,60102,60103,60104. Аналитический учет также ведется в соответствии с выбранным методом оценки себестоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг в разрезе выпусков либо отдельных ценных бумаг (их партий).
- Ценные бумаги подлежат обязательному перемещению из одного портфеля в другой либо по счетам учета котируемых/некотируемых ценных бумаг инвестиционного портфеля в следующих случаях:
- - если ценная бумага перестает удовлетворять критериям котируемой, она подлежит перенесению на балансовые счета для учета некотируемых ценных бумаг;
- - если некотируемая ценная бумага начинает удовлетворять критериям котируемой, то она подлежит перенесению на балансовые счета для учета котируемых ценных бумаг.
- При невыполнении условий обратной продажи (возврата) некотируемой ценной бумаги она переносится в инвестиционный портфель на балансовые счета для учета некотируемых ценных бумаг. Котируемая ценная бумага переносится на балансовые счета торгового портфеля, либо в инвестиционный портфель на балансовые счета для учета котируемых ценных бумаг, либо, если это предусмотрено законодательством, условиями договора (сделки).
- В бухгалтерском учете указанные операции отражаются в день получения первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав.
- При несовпадении оговоренных договором даты перехода прав и даты расчетов с датой заключения сделки требования и обязательства отражаются на счетах по учету наличных и срочных сделок раздела Г. «Срочные операции» Плана счетов бухгалтерского учета».
- Операции и сделки, по которым переход прав или расчеты осуществляются на дату заключения сделки, подлежат отражению на балансовых счетах № 47407,47408 «Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям» (внебалансовый учет при этом не ведется).
- Операции и сделки с ценными бумагами, совершенные на организованных рынках, профессиональным участником которых является данная кредитная организация, отражаются на балансовых счетах № 47403,47404 «Расчеты с валютными, и фондовыми биржами».
- Операции по приобретению/выбытию ценных бумаг, совершаемые через посредников, при получении первичных документов, подтверждающих переход прав на ценные бумаги, отражаются в корреспонденции с балансовым счетом № 30602 «Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».
- При неисполнении контрагентом (посредником) в установленный срок условий договора (сделки) дебиторская задолженность в конце операционного дня подлежит переносу на счета по учету просроченной задолженности (клиентской или межбанковской) как просроченная задолженность по прочим (иным) размещенным средствам.
- Кредиторская задолженность в сумме обязательств кредитной организации, по каким-либо причинам не исполненных в установленный условиями договора (сделки) срок, подлежит в конце операционного дня переносу на счета по учету неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов либо просроченной межбанковской задолженности как просроченная задолженность по прочим (иным) привлеченным средствам.
- Ценные бумаги принимаются к учету по фактическим затратам на их приобретение.
- В фактические затраты на приобретение, кроме стоимости ценной бумаги по цене приобретения, определенной условиями договора (сделки), входят затраты по оплате услуг, связанных с приобретением ценной бумаги, а по процентным (купонным) ценным бумагам - также процентный (купонный) доход, уплаченный при их приобретении.
- В зависимости от целей приобретения дальнейший учет вложений в ценные бумаги осуществляется следующими методами:
- по цене приобретения;
- по рыночной цене.
- Ценные бумаги инвестиционного портфеля и портфеля контрольного участия отражаются в бухгалтерском учете только по цене приобретения (балансовой стоимости при переводе из торгового портфеля).
- Котируемые ценные бумаги, зачисленные в торговый портфель, учитываются только по рыночной цене.
- Ценные бумаги, зачисленные на балансовые счета торгового портфеля № 50113, 50611 «По договорам с обратной продажей» и № 50115, 50613 «По договорам займа», учитываются по цене приобретения (сумме основного долга). При этом по ценным бумагам, приобретенным по договорам займа, резервы под обесценение или на возможные потери не создаются. По ценным бумагам, приобретенным по договорам с обратной продажей, формируется только резерв на возможные потери.
- Операции, связанные с выбытием ценных бумаг и определением финансового результата, отражаются на балансовых счетах № 61203 и 61204 «Реализация (выбытие) ценных бумаг».
- Финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между себестоимостью ценной бумаги и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.
- В случае если погашение суммы основного долга (номинала) ценной бумаги производится несколькими платежами, суммы и сроки которых установлены условиями ее выпуска и обращения, то финансовый результат от погашения части основного долга определяется как разница между суммой частичного погашения и частью себестоимости ценной бумаги, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного погашения к номиналу.
- В учетной политике должен быть определен один из следующих методов оценки себестоимости реализованных и выбывающих ценных бумаг:
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).
На дату выбытия ценной бумаги по кредиту счетов реализации (выбытия) отражается сумма, поступившая в погашение ценной бумаги (в том числе сумма погашенных процентов (купона)), либо их стоимость по цене реализации (выбытия), определенная договором (включая накопленный процентный (купонный) доход).
По дебету указанных счетов списываются суммы, составляющие себестоимость ценной бумаги. При этом начисленный процентный (купонный) доход отражается в корреспонденции со счетом № 50405 «Накопленный процентный доход по процентным долговым обязательствам, полученный при реализации или погашении». Этим же днем финансовый результат подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов от перепродажи (погашения) ценных бумаг.
При погашении ценной бумаги датой выбытия является день исполнения эмитентом своих обязательств по погашению ценной бумаги. Во всех остальных случаях датой выбытия является дата перехода прав на ценную бумагу.
.3 Учет активных операций с ценными бумагами
Принято разделять учет дилера организованного рынка ценных бумаг (далее - ОРЦБ) и инвестора.
Расчеты по приобретению ценных бумаг осуществляются через расчетные центры ОРЦБ.
Расчетный центр ОРЦБ (РЦ ОРЦБ) - кредитная организация, уполномоченная на основании договора с Банком России обеспечивать расчеты по денежным средствам дилеров по сделкам с облигациями путем открытия счетов дилеров и осуществления операций по этим счетам. РЦ ОРЦБ не может выполнять функции дилера или инвестора на рынке облигаций.
Учет средств участников расчетных центров ведется на счете 304 «Расчеты на организованном рынке ценных бумаг».
Методика учета операций с государственными ценными бумагами (ОФЗ, ОВГВЗ, ГКО)
Если банк - профессиональный участник рынка ценных бумаг (банка-дилера).
Счет участника торговли: 30401 «Счета участников РЦ ОРЦБ» - в балансе биржи, 30402 «Счета участников РЦ ОРЦБ» - в балансе банка.
Покупка облигаций в торговый портфель банка:
1.Перечисление средств банком-дилером в Расчетный центр ОРЦБ:
Дебет 47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами»
Кредит 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»
2. Получена выписка со счета участника:
Дебет 30402
Кредит 47404
З. Для обеспечения расчетов на торгах осуществляется перевод на торговый счет:
Дебет 30404 «Счета участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчетов по операциям на ОРЦБ»
Кредит 30402
4. Для завершения расчетов средства депонируются участниками РЦ:
Дебет 30406 «Счета участников РЦ ОРЦБ, депонируемые в расчетном центре для гарантийного обеспечения расчетов по операциям на секторах ОРЦБ»
Кредит 30402
5. Стоимость облигаций в собственность и стоимость комиссионного вознаграждения:
Дебет 30409 «Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ» - на общую сумму списанных средств
Кредит 30406 - на сумму гарантированного взноса
Кредит 30404 - на сумму приобретенных облигаций
6. Возврат неиспользованной части средств участника:
Дебет 30402
Кредит 30404 - на сумму возврата неиспользованных средств
Кредит 30406 - на сумму возврата гарантированного взноса
Дебет 70209 «Другие расходы» (комиссия расчетного центра)
Кредит 30402 - на сумму комиссии биржи
7.Средства, списанные со счетов участников торгов:
Дебет 47404 - обязательства биржи по поставке облигаций
Кредит 30409 - на общую сумму средств, списанных со счета участника
8. Стоимость приобретенных долговых обязательств (облигаций отражается в учете на основании отчета дилера следующими проводками:
Дебет 50104 (50106) «Долговые обязательства Российской Федерации (кредитных организаций)»
Кредит 47404 - на стоимость приобретенных облигаций Дебет 50905 «Затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг»
Дебет 60310 «Налог на добавленную стоимость уплаченный»
Кредит 47404 - общая сумма комиссии
9. Учет уплаченного накопленного процентного (купонного) дохода:
Дебет 50406 «Накопленный процентный доход по процентным (купонным) долговым обязательствам, уплаченный при приобретении»
Кредит 47404
10.В депозитарном учете приобретенные облигации отражаются так:
Дебет 98010 «Ценные бумаги на хранении в ведущем депозитарии (НОСТРО депо базовый)»
Кредит 98050 «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию»
11. Переоценка облигаций торгового портфеля:
при росте курса:
Дебет 50104, 50106 и др. - по лицевому счету облигаций
Кредит 50111 «Переоценка ценных бумаг - положительные разницы»
при снижении курса:
Дебет 50112 «Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы» Кредит 50104, 50106 и др.
12. В последний день месяца сальдо переоценки относится на доходы или расходы:
Дебет 50111
Кредит 70102 «Доходы, полученные от операций с ценными бумагами» или
Дебет 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами»
Кредит 50112
Реализация (погашение) из торгового портфеля банка:
Наступление срока погашения:
Дебет 98050 - по лицевому счету - ценные бумаги депозитария, свободные от обязательств и ограничений
Кредит 98015 - по лицевому счету - ценные бумаги, предназначенные для погашения (реализации), - на количество погашаемых (продаваемых) ОБР
После погашения:
Дебет 98050
Кредит 98010
Стоимость погашенных (проданных) облигаций по выписке:
Дебет 30404
Кредит 30408 - стоимость реализуемых ценных бумаг
и
Дебет 30409
Кредит 30404 - на сумму комиссии
Дебет 50905
Дебет 60310
Кредит 47403 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами»
После выполнения этих проводок по кредиту счета 47403 формируется продажная (номинальная) цена, которая списывается на реализацию:
Дебет 47403
Кредит 61203 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»
и
Дебет 61203 (61204)
Кредит 50104, 50106 и др.
Финансовый результат:
Дебет 70204 Дебет 70204
Кредит 61204 и Кредит 50905
или
Дебет 61203
Кредит 70102
Списание накопленного процентного (купонного) дохода:
Дебет 47404
Кредит 50405
и
Дебет 50405
Кредит 70102
Сумма на счете 30404 по итогам торгов будет соответствовать сумме выручки от реализации за минусом комиссии ОРЦБ:
Дебет 30402
Кредит 30404
и
Дебет 70209
Кредит 30402
Остаток средств переводится на счет расчетов:
Дебет 47404
Кредит 30402 и далее на счет банка
Дебет 30102
Кредит 47404
Операции по покупке ценных бумаг для клиента:
Дебет 30102, 40702, 40602 и др. (счета по учету средств клиентов)
Кредит 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами»
Далее выполняются проводки, изложенные в пп. 1-6 для банка-дилера.
Комиссионное вознаграждение в пользу РЦ ОРЦБ:
Дебет 30601 - средства клиентов
Кредит 30402 - сумма комиссионного вознаграждения в пользу РЦ ОРЦБ
Суммы распределения средств, списанных с участника РЦ ОРЦБ по итогам торгов в части средств клиентов, списанных за приобретенные ценные бумаги:
Дебет 47404
Кредит 30409
Стоимость приобретенных для клиента облигаций отражается на основании отчета дилера:
Дебет 30601 - общая сумма приобретенных ценных бумаг
Дебет 30601 - сумма комиссии ОРЦБ
Кредит 47404 - подлежащие исполнению обязательства
Стоимость комиссионного вознаграждения банку-дилеру:
Дебет 30601
Кредит 70102
Кредит 60309 - НДС, полученный на комиссионное вознаграждение
Остаток неиспользованных клиентских средств на счете участника переводится на счет расчетов с биржей и далее на корсчет банка:
Дебет 47404
Кредит 30402
и
Дебет 30102
Кредит 47404
Возврат клиенту неиспользованных средств:
Дебет 30601
Кредит 30102, 40602, 40702 и т.д.
В депозитарном учете;
Дебет 98010
Кредит 98053 «Ценные бумаги клиентов по брокерским
договорам»
и
Дебет 98053
Кредит 98040 «Ценные бумаги владельцев»
Бухгалтерский учет государственных ценных бумаг у банка-инвестора.
Покупка облигаций:
1. Перечисление средств банку-инвестору:
Дебет 30602
Кредит 30201
2. Получен отчет брокера:
Дебет 50104 (50106)Дебет 70209
Кредит 30602Кредит 30602
Дебет 50406 - НКД Дебет 50905 - затраты
Кредит 30602 Кредит 30602
Кредит 60310-НДС
3. Остаток средств на счете клиента после выполнения брокерского договора переводится банком-дилером клиенту:
Дебет 30201
Кредит 30602
В депозитарном учете:
Дебет 98015
Кредит 98050
Инвестиционный портфель
Долговые обязательства инвестиционного портфеля учитываются на:
- счете 502 «Некотируемые долговые обязательства»;
- счете 503 «Котируемые долговые обязательства, приобретенные для инвестирования» (учитываются по цене приобретения в разрезе приобретаемых партий).
- Банк производит оплату за облигации в текущем дне (Т), получает обязательства (облигации) на следующий день (Т+1),
- Факт заключения сделки на приобретение ценных бумаг:
- Дебет 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»
- Кредит 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» - на покупную стоимость облигаций, включая начисленный купонный доход (НКД)
- Перечисление средств за приобретаемые облигации (осуществляется в тот же день, в противном случае сделка учитывается в разделе «Г» как срочная сделка):
- Дебет 47407
- Кредит 30102 - на покупную стоимость облигаций,
- включая НКД
- В день получения первичных документов:
- Дебет 50308
- Кредит 47408 - на покупную стоимость облигаций без НКД
- и
- Дебет 50405 - на НКД
- Кредит 47408
- Одновременно величину уплаченного НКД отражают так:
- Дебет 50406 - на НКД
- Кредит 47408
- Расходы, связанные с приобретением облигаций:
- Дебет 50905
- Кредит 30102
- К затратам, связанным с приобретением и выбытием ценных бумаг, относятся:
- расходы по оплате услуг специальных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги;
- вознаграждения посредников;
- вознаграждения организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок.
До выбытия ценной бумаги указанные затраты учитываются на счете 50905, аналитический учет ведется по каждому портфелю и по отдельным выпускам.
Если долговые обязательства не поставлены на баланс банка:
Дебет 50505 «Вложения в просроченные долговые обязательства
Кредит 47408
Реализация долговых обязательств. По условиям договора банк получает оплату за проданные долговые обязательства (облигации) в день заключения сделки (Т), а поставляет ценные бумаги на следующий день (Т+1).
Факт заключения сделки:
Дебет 47408
Кредит 47407 - с НКД
Получение средств:
Дебет 30102
Кредит 47408 - с НКД
В день поставки ценных бумаг:
Дебет 47407
Кредит 61203 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»
Одновременно величина НКД, которая включена в продажную стоимость, списывается:
Дебет 61203
Кредит 50405 - на НКД полученный
Ценные бумаги списываются с баланса:
Дебет 61203
Кредит 50308 (стоимость без НКД)
Затраты, связанные с приобретением облигаций, списываются:
Дебет 61203
Кредит 50905
Затраты, связанные с реализацией, могут быть списаны непосредственно на счет реализации:
Дебет 61203
Кредит 30102 - на величину затрат, связанных с реализацией
После выполнения вышеприведенных проводок на счете реализации образуется кредитовое или дебетовое сальдо, производятся проводки:
Дебет 61203 или Дебет 70207
Кредит 70103 Кредит 61203
В тот же день делается проводка по закрытию НКД:
Дебет 50405
Кредит 50406
Кредитовое сальдо, образовавшееся на счете 50405, списывается в доходы:
Дебет 50405
Кредит 70102 - доход по ст. 12107
Если ценная бумага не предназначена для перепродажи, она находится в инвестиционном портфеле до срока погашения. Порядок погашения аналогичен порядку реализации.
Если долговые обязательства не погашены по сроку, они переносятся при наступлении срока погашения на счета по учету просроченных долговых обязательств:
Дебет 50505
Кредит 50308
Кредит 50406 - НКД уплаченный
Кредит 50905 - затраты, связанные с приобретением и реализацией
После выполнения указанных проводок по лицевому счету партии на счете 50505 формируется дебетовое сальдо. В случае реализации себестоимость облигаций списывается одной проводкой:
Дебет 61203
Кредит 50505
Результат списывается на доходы или расходы.
Учетные операции с векселями
Вексель - это долговое обязательство, составленное по установленной форме с соблюдением обязательных реквизитов. Отсутствие хотя бы одного реквизита лишает его юридической силы.
Покупка банком векселей до истечения их срока называется учетом векселей.
Операции с векселями отражаются на балансовых счетах по учету векселей в портфеле банка в национальной и иностранных валютах в разбивке по срокам (счета 512-519).
Векселя в портфеле банка учитываются на отдельных лицевых счетах по векселедателям и акцептантам переводных векселей.
Ценные бумаги на счетах 512-519 учитываются по стоимости покупки.
Покупка векселей (оплата и поставка ценной бумаги в один день) отражается проводкой:
Дебет 512-519
Кредит 20202, 30102, счет клиента
Одновременно производится учет приобретенных векселей по счетам раздела Г «Счета депо»:
Дебет 98000
Кредит 98050
При приобретении векселя создается резерв на возможные потери на 1-е число каждого месяца в соответствии с Положением ЦБ РФ о порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности № 254-П:
Дебет 70209
Кредит 51210-51910
В случае новации (переоформления ссудной задолженности в вексельную) счет ценной бумаги корреспондируется с ссудным счетом клиента.
При продаже векселя производится обратная запись:
Дебет 20202, 30102, счет клиента
Кредит 512-519
При этом положительная разница между стоимостью продажи и стоимостью покупки ценной бумаги относится на доходы банка, а отрицательные - на расходы.
Дебет счета по учету денежных средств
Кредит 70102
или
Дебет 70204
Кредит 512-519
И проводят списание векселей со счетов раздела Г «Счета депо»:
Дебет 98050
Кредит 98000
После продажи векселя: восстановление созданного резерва:
Дебет 51210-51910
Кредит 70107
Приобретение векселя с рассрочкой платежа (получение векселя в день заключения сделки, оплата производится позже) отражается следующим образом.
1. Заключение сделки:
Дебет 47408
Кредит 47407
2. Получение векселей (день заключения сделки):
Дебет 512-519
Кредит 47408
3. Отражение на счете депо:
Дебет 98000
Кредит 98050
4. Получение средств:
Дебет 30102
Кредит 47407 и далее как в первом случае
Приобретение векселя с оплатой в день заключения сделки, получение векселя позже.
1. Заключение сделки:
Дебет 47408
Кредит 47407
2. Получение средств (в день заключения сделки):
Дебет 30102
Кредит 47407
3. Получение векселей:
Дебет 512-519
Кредит 47408 и одновременно:
Дебет 98000
Кредит 98050 и далее как в первом случае
Учтенные кредитной организацией векселя, непогашенные в срок, переносятся со счета по учету по срокам погашения векселя на соответствующий счет второго порядка 08 или 09. При этом стоимость векселя увеличивается на сумму неполученных процентов в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов (61302):
Кредит 51209-5190
Кредит 61302
Векселя, по которым совершен протест (т.е. требование платежа нотариально удостоверено), отражаются на счете второго порядка 08, если протест не совершен - на счете 09.
Списание неоплаченных в срок векселей баланса.
1. Когда векселя, неоплаченные в срок, не могут быть погашенными:
Дебет 61302
Кредит 51208-51908 - списание доходов будущих периодов 51209-51909
2. Списание резерва за счет суммы резерва:
Дебет 51210-51910
Кредит 51208-51908
-51909
3. Списание на расходы суммы по учету векселей в части, не перекрытой резервом:
Дебет 70209
Кредит 51208-51908 51209-51909
4. Вынесение с баланса задолженности:
Дебет 91801 (91802)
Кредит 99999
Учет переоценки и резервов под обесценение ценных бумаг
С целью определения рыночной стоимости ценных бумаг кредитные организации производят их переоценку.
Под рыночной стоимостью ценной бумаги понимается средневзвешенная цена аукциона (на первичном рынке) или цена последней сделки на торгах на соответствующий день.
Переоценка всех котируемых ценных бумаг осуществляется не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.
При совершении операций с ценными бумагами отдельных выпусков переоцениваются все ценные бумаги этих выпусков.
Переоценке подлежит остаток ценных бумаг, сложившийся на конец дня после отражения в учете операций по приобретению и (или) выбытию ценных бумаг. Результаты переоценки этим же днем отражаются следующими проводками:
при повышении стоимости ценных бумаг:
Дебет 50104-50110, 50605-50608
Кредит 50110, 50609
Дебет 50110,50609
Кредит 70107
при снижении стоимости ценных бумаг по результатам переоценки:
Дебет 50111,50610
Кредит 50104-50110, 50605-50608
Дебет 70209
Кредит 50 И 1,50610
В последний рабочий день месяца после проведения переоценки сальдо по переоценке относится на счета по учету доходов или расходов от переоценки ценных бумаг.
В случае если ценная бумага перестает удовлетворять критериям котируемой, в этот же день она переводится со счета по учету некотируемых ценных бумаг. При этом суммы, числящиеся на счетах по учету переоценки ценных бумаг, относятся на увеличение (уменьшение) балансовой стоимости переводимой ценной бумаги.
Согласно Положению Банка России 232-П по ценным бумагам создается резерв под обесценение ценных бумаг в результате их переоценки на счетах 50212,50506,50709,50809. Эти счета являются пассивными:
Дебет 70209 - другие расходы
Кредит 50212, 50506, 50709, 50809
.4 Учет пассивных операций с ценными бумагами
К пассивным операциям кредитных организаций с ценными бумагами относят выпуск акций, облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов и собственных векселей.
Эмиссия акций была рассмотрена в главе «Учет операций по формированию уставного капитала».
Учет долговых обязательств банка (облигаций, сертификатов и собственных векселей) осуществляется по номинальной стоимости:
облигации в разрезе государственных регистрационных номеров выпусков. Эмиссия облигаций учитывается также на счете депо v банка-эмитента:
сертификаты являются неэмиссионными ценными бумагами, депозитные сертификаты выпускаются для юридических лиц, для физических лиц - сберегательные. Условия выпуска сертификатов должны быть зарегистрированы в Банке России.
До момента регистрации размещение сертификатов запрещено.
Сертификаты всегда бывают срочными. Срок депозитного сертификата ограничивается одним годом, а сберегательного - тремя годами;
векселя выпускаются на специальном бланке для упрощения расчетов, привлечения средств.
В аналитическом учете лицевые счета ведутся по выпускам и видам ценных бумаг. Бланки выпускаемых ценных бумаг отражаются на внебалансовом счете 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения» и осуществляются следующие проводки:
Дебет 90701
Кредит 99999
По облигациям эмиссия учитывается на счетах депо выпущенных облигаций банка-эмитента.
Дебет 98000 «Ценные бумаги на хранение в депозитарии»
Кредит 98090 «Ценные бумаги вне обращения»
При продаже делаются следующие проводки:
Дебет счета клиента или 20202, или 30102, или 423
Кредит счета по учету собственных долговых обязательств 520 или 521, 522, 523 (например, 52001 «Выпущенные облигации со сроком погашения до 30 дней»)
Одновременно списываются бланки ценных бумаг со счета 90701:
Дебет 99999
Кредит 90701
Купленные облигации списываются со счета 98090 и приходуются на счете 98040.
Для облигаций на счете «Депо» делается проводка:
Дебет 98090 «Ценные бумаги вне обращения»
Кредит 98040 «Ценные бумаги владельцев»
После реализации и подведения итогов размещения делается запись:
Дебет 98040 «Ценные бумаги владельца»
Кредит 98000 «Ценные бумаги на хранение в депозитарии»
(или 98010, если реестродержатель не банк-эмитент)
По нереализованным облигациям:
Дебет 98090
Кредит 98000
Если долговые ценные бумаги (векселя) размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и фактической ценой размещения (сумма дисконта) относится в дебет 52502 счета по учету предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам:
Дебет 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам»
Дебет 30102, 20202, 423 -- счета по учету денежных средств
Кредит 520, 521, 522, 523 (например, 52301)
Одновременно:
Дебет 99999
Кредит 90701
Выпущенные банком долговые ценные бумаги с истекшим сроком обращения и/или погашения переносятся на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению. Перенос на данные счета осуществляется в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате окончания срока обращения или установленного срока погашения ценной бумаги, либо дате очередной выплаты по процентам (купонам).
Дебет 520, 521, 522, 523 - выпущенные банком ценные бумаги
Кредит 52401,52403,52404,52406 - выпущенные ценные бумаги к исполнению (в зависимости от вида ценной бумаги)
Учет начисленных процентов и предстоящих выплат по ним ведется на счетах:
Дебет 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, дисконтам, купонам»
Кредит 52501 «Обязательства банка по процентам, дисконтам, купонам» - на сумму процентов (купона)
При наступлении срока платежа проценты переносятся:
Дебет 52501
Кредит 52402 (52405, 52407)
Начисленные проценты аналогичны по сертификатам и векселям.
Причисляемые к сумме векселя проценты зачисляются на счет 52406:
Дебет 52406
Кредит 52501
Расходы, связанные с выпуском ценных бумаг (подготовка проспекта эмиссии, приобретение бланков ценных бумаг, комиссионное вознаграждение за их распространение и т.п.), относятся на счет 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами»:
Дебет 70204
Кредит 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»
При выкупе собственных ценных бумаг осуществляются следующие бухгалтерские проводки: на сумму номинальной стоимости:
Дебет счета по учету собственных долговых обязательств 520, 521, 522, 523 (например, 52001) Кредит счета клиента или 20202, или 30102 на сумму превышения номинала над фактической ценной покупки:
Дебет счета по учету собственных долговых обязательств (например, 52301)
Дебет 52301
Кредит 70102
на сумму дисконта:
Дебет 70204
Кредит 52502
Если ценная бумага выпущена со сроком погашения более одного года, сумма дисконта списывается ежегодно по частям, пропорционально периоду действия в отчетном году долгового обязательства.
Если ценные бумаги являются процентными, расходы (проценты) по ним отражаются следующим образом:
Дебет 70204 и Дебет 52502
Кредит 52502 Кредит счета клиента или 20202,
или 30102
Одновременно с погашением ценных бумаг во внебалансовом учете отражается приход по счету 90702 «Бланки собственных ценных бумаг для уничтожения»:
Дебет 90702
Кредит 99999
При уничтожении ценных бумаг:
Дебет 99999
Кредит 90702
Учет векселей, выпущенных банком. Для упрощения расчетов и привлечения средств банки выпускают векселя.
Любые бланки собственных векселей банка подлежат учету на внебалансовом счете 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения».
Выпущенные и реализованные банком векселя отражаются в учете на пассивных балансовых счетах второго порядка счета 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты» в разбивке по срокам погашения по номиналу. Лицевые счета ведутся по каждому векселю.
Выпускаются дисконтные и процентные векселя.
При продаже векселя по цене ниже номинала (с дисконтом) дисконт относится:
Дебет 52502
Кредит 523
Выдача векселя:
Дебет 99999
Кредит 90701
Начисление процентов (только для процентных векселей):
Дебет 52502
Кредит 52501
Если вексель является валютным, банку следует производить переоценку векселя и начисленных процентов с участием счетов 61306,61406.
Перенос балансовой стоимости векселей при наступлении соответствующих сроков на другие счета:
Дебет 52302-52307
Кредит 52301
и
Дебет 52301
Кредит 52302-52307
Оплата векселя в срок (за день до даты платежа осуществляется перенос стоимости векселя):
Дебет 52301-52307
Кредит 52406
Перенос суммы обязательств по начисленным процентам:
Дебет 52501
Кредит 52406
Доначисление процентов:
Дебет 52502
Кредит 52406
Предъявление векселя к платежу:
Дебет 90704
Кредит 99999
Оплата векселя и списание процентов на расходы:
Дебет 52406 Дебет 70204
Кредит 30102, 40702 и др.Кредит 52502
Списание дисконта на расходы:
Дебет 70204 Кредит 52502
Списание оплаченного векселя с внебаланса:
Дебет 99999
Кредит 90704
Глава 3. Особенности организации банковского аудита
.1 Методика проведения банковского аудита
Аудит, означает независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности предприятий, банков, организаций, учреждений и других субъектов рыночных отношений.
Цель аудита - установление реальности, полноты и достоверности предоставляемой отчетности, соответствие ее действующему законодательству, а также требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.
Аудиторские проверки банков чаще всего осуществляют специальные аудиторские фирмы. В течение аудиторской проверки, кроме своей основной задачи - составления аудиторского заключения, аудиторы осуществляют также консультационную деятельность (по вопросам коммерческой деятельности, ведению бухгалтерского учета, организации внутреннего контроля, налогообложению и другим вопросам), которая приносит им значительную часть дохода. Нередки случаи, когда банк или кредитная организация, сотрудничает сразу с несколькими аудиторами или аудиторскими фирмами. Фирма, которая является наиболее известной и авторитетной заверяет всю официальную отчетность банка и составляет аудиторское заключение. Другие же фирмы оказывают консультационную помощь и приглашаются для решения конкретных специализированных задач (чаще всего - это оптимизация налогообложения, анализ издержек и доходности банка, проверка отдельных внутренних подразделений банка).
В настоящее время проходить ежегодную аудиторскую проверку обязана большая часть экономических субъектов (в частности получать аудиторское заключение, установленной формы, и ежегодно публиковать отчетность, заверенную аудиторской фирмой обязаны все коммерческие банки).
Из-за специфики деятельности банков и других кредитных учреждений Приказом Центрального Банк России от 18 марта 1996 г. N 02-71 были утверждено Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации, которое разъясняет особенности проведения и устанавливает стандарты для проведения банковского аудита.
Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. При этом обязательная проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации, а инициативная - по решению экономического субъекта.
Важнейшим условием развития цивилизованного рынка аудиторских услуг является соответствующий уровень подготовки аудитора. Аудитор должен обладать безупречной репутацией и высокой квалификацией. В соответствии с вышеназванным Указом все физические лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, обязаны пройти аттестацию на право осуществления указанной деятельности.
Лицензию для банковского аудита выдает Центральный банк РФ. Проведение аудиторской деятельности без аттестации и получения лицензии запрещается.
Деятельность банков специфична. Они работают прежде всего с привлеченными средствами, включая средства населения. Это обстоятельство вызывает необходимость особого контроля за деятельностью банков со стороны государства в лице Банка России за законностью совершаемых ими операций и их финансовым положением.
Правовые нормы, регламентирующие деятельность Банка России (Закон о Центральном банке России) и коммерческих банков (Закон о банках и банковской деятельности), определили органы надзора и в том числе обязательный независимый контроль деятельности банков - аудит.
Аудиторские проверки характеризуются комплексностью, независимостью, а также разработкой позитивных рекомендаций в интересах учредителей банка.
Банковский аудит, как и аудит вообще, подразделяется на внешний и внутренний.
Внешний аудит осуществляется, как было уже отмечено, независимыми аудиторскими фирмами; его основной целью является подтверждение достоверности финансовой отчетности.
Внутренний аудит можно рассматривать как систему внутреннего контроля и систему мер безопасности банка с целью обеспечения защиты интересов вкладчиков, сохранения и достижения конкретных результатов в деятельности банка.
Он включает совокупность планов банка, методов и процедур, применяемых внутри него для защиты активов, увеличения прибыли, обеспечения четкого выполнения указаний руководства банка.
Внутренний аудит организационно представлен как структурное подразделение банка и подчиняется руководителю банка. Задачи внутреннего аудита могут быть разнообразными: проверка правильности ведения бухгалтерского учета; проверка правильности ведения счетов по расходам и доходам банка (правомерность отнесения расходов на те или иные статьи, законность сформированной прибыли, своевременность списания расходов по счетам и т. д.); проверка законности выполнения отдельных операций и др. Для организации и проведения внутреннего аудита рекомендуется разрабатывать методические указания или инструкции, которые должны определять процесс проведения контроля на данном участке работы. Внутренний аудит проводится в соответствии с утвержденными годовыми планами. Руководитель аудита несет полную ответственность за всю организацию и проведение проверки.
Внутренний аудит может рассматриваться как неотъемлемая часть общей системы управленческого контроля. Исторически характер внутреннего контроля менялся. Первоначально роль аудита исходила из задач финансового управления и обеспечения безопасности активов и носила тотальный контроль на детальном уровне. С возрастающим усложнением контроля акцент был смещен на подтверждение выполнения циклов определенных внутрисистемных контрольных процедур. В последующем внимание аудиторов стало акцентироваться не только на том, как функционируют системы контроля и обработки информации, но и насколько они эффективны в достижении целей, для которых предназначены, и какие в них могут быть сделаны усовершенствования.
В последнее время во многих организациях роль внутреннего аудита была расширена путем включения в нее оценки качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой и составляющей основу для принятия решений, а также оценки полезности применяемой методики анализа информации. Внутренние аудиторы предпочли бы, чтобы эта тенденция усиливалась и они воспринимались бы в качестве специалистов в области независимой управленческой контролирующей деятельности.
Исходя из зарубежного опыта, внутренние аудиторы проводят независимую экспертную оценку управленческих функций фирмы, компании и т. д., в том числе и своей деятельности. Они поставляют своей головной конторе, осуществляющей управление, результаты анализа, оценки, рекомендации, советы и информацию о деятельности проверяемой ими организации. Внутренние аудиторы работают как в государственном, так и частном секторе. Задача внутреннего аудита - помочь соответствующим работникам выполнять свои обязанности настолько квалифицированно и эффективно, насколько это возможно. Внутренний аудитор проверяет бухгалтерскую информацию и ее достоверность. Внутренние аудиторы отчитываются перед вышестоящим руководством и обычно имеют прямые связи с аудиторским комитетом, правлением директоров и другими управленческими подразделениями.
В настоящее время банковский внутренний аудит ввиду отсутствия достаточной методической и нормативной базы может использовать для контроля за рядом традиционных операций банка ранее действовавшие инструкции по ревизии банков.
Внешний банковский аудит строится в соответствии с Положением об аудиторской деятельности в банковской системе России.
Стоимость аудиторских услуг определяется договором, заключаемым аудиторскими фирмами с банками. Договор может заключаться как на проведение разовой проверки, так и на аудиторское обслуживание в течение определенного периода времени.
Аудиторское предприятие (организация) при выполнении своей работы в соответствии с Положением об аудиторской деятельности в банковской системе России имеет право:
·получать от руководителей банков и других кредитных учреждений все документы, касающиеся деятельности банков;
·присутствовать на общих собраниях учредителей (акционеров) банков, заседаниях правлений при обсуждении любого вопроса, который входит в компетенцию аудиторов;
·требовать от любого сотрудника проверяемого банка такую информацию и разъяснения, которые необходимы для выполнения аудиторами своей работы;
·проверять в любое время все первичные бухгалтерские документы контролируемого банка.
Аудиторское предприятие (организация) обязано предоставлять объективное аудиторское заключение:
·о достоверности данных бухгалтерского баланса банка на дату составления отчета;
·о соответствии бухгалтерского учета требованиям нормативных документов; о соблюдении банком банковского законодательства Российской Федерации;
·о соответствии результатов финансово-хозяйственной деятельности банка его отчетности;
·о правильности объявления налогооблагаемой прибыли; о злоупотреблениях. В случае их выявления предоставлять информацию правоохранительным и финансовым органам и Центральному банку РФ.
Аудиторская фирма может не подтвердить отчетность банка, если:
·в ходе аудита установлены серьезные недостатки;
·на аудиторов оказывалось давление;
·отсутствует возможность установления достоверности отчетности.
Все нюансы указываются в аудиторском заключении. В таких случаях учредители и руководители банка обязаны в течение месяца от даты составления аудиторского заключения устранить выявленные недостатки и обстоятельства, мешающие подтверждению отчетности, и представить исправленный отчет вновь на рассмотрение аудиторской фирмы.
При выявлении незначительных недостатков, не нанесших ущерба интересам государства, вкладчиков и учредителей коммерческого банка, аудиторская фирма подтверждает отчетность, указав в аудиторском заключении характер установленных недостатков.
Руководители аудиторских фирм и аудиторы несут ответственность за подтверждение отчетности банков в порядке, установленном для должностных лиц, имеющих право подписи отчетных документов.
Право проверки деятельности банковских аудиторских предприятий (организаций) и аудиторов имеют Центральный банк РФ и его учреждения, а также другие государственные контролирующие органы в пределах их компетенции, определенной законодательством.
В случае неоднократного некачественного проведения аудита, сокрытия фактов нарушений коммерческими банками законодательства Российской Федерации Центральный банк вправе отозвать лицензию на проведение банковского аудита, после чего годовые отчеты коммерческих банков с аудиторскими заключениями, выданными аудиторскими фирмами и аудиторами, лишенными лицензий, учреждениями Центрального банка РФ не принимаются.
При обнаружении неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для другого экономического субъекта, по решению суда или по иску Арбитражного суда, предъявленному органом, выдавшим лицензию, с аудитора или аудиторской фирмы могут быть взысканы: понесенные убытки; расходы на проведение перепроверки; штраф в сумме, установленной соответствующим законодательством.
Внешний аудит взаимосвязан с внутренним аудитом. Прежде всего оценивается организация и действенность внутреннего контроля. При этом устанавливаются: степень объективности внутреннего аудита; независимость; компетентность; объем выполняемых функций.
Аудиторы изучают всю деятельность проверяемого банка. Для объективной оценки необходимо прежде всего рассмотреть состояние активных и пассивных операций, которые должны: носить подлинный характер; быть правильно оценены; быть правильно отражены в бухгалтерском отчете; отвечать требованиям законодательства по этим операциям.
Итак, аудитор определил объем работы и теперь приступает к выбору методов или приемов проверок.
Выбор метода проверки определяется репутацией банка и возможным аудиторским удовлетворением (т.е. уверенностью в качестве проверки). При выборе метода проверки различают:
·контрольные приемы;
·аналитические приемы;
·детальное изучение операций.
К контрольным приемам относятся: качество контроля со стороны руководства банка; наличие компьютерных контрольных систем; физический контроль, т. е. проверка активов в натуре (денежные знаки, ценные бумаги и т. д.).
К аналитическим приемам относятся: рассылка писем клиентам для подтверждения суммы кредита или остатка счета; изучение, например, темпов роста или снижения операций, доходов текущего и предыдущего года.
Контрольные и аналитические приемы быстры и менее трудоемки, однако дают меньшее аудиторское удовлетворение. Детальное изучение включает: проверку бухгалтерских документов; фактическую проверку операций; проверку бухгалтерского учета; сопоставление записей в учете с документами (а также записей в учете, документах и фактических данных по взаимно связанным операциям); проведение встречных проверок.
В процессе проверки бухгалтерских документов устанавливается законность и правильность выполнения операций, проверяется подлинность документов, правильность содержащихся в них расчетов, обоснованность бухгалтерских проводок. При этом не исключается сплошная проверка документов по наиболее сложным и ответственным операциям, по которым возможны злоупотребления. Например, кассовые, валютные, депозитные, процентные, комиссионные, гарантийные операции. Сплошную проверку документов целесообразно проводить по операциям, которые не связаны с выполнением поручений клиентов и потому ими не контролируются. К таким документам относятся документы по внутрибанковским операциям по доходам и расходам банка, формированию его уставного фонда. Во всех других случаях целесообразен выборочный метод проверки документов. При его использовании можно избежать снижения достоверности и искажения реального положения дел, если производить правильный отбор документов.
Отбор документов делается за относительно продолжительный период времени, в течение которого возможные нарушения могли повторяться. Не рекомендуется выбирать для проверки документы за отдельные дни какого-либо периода.
Документы проверяются как с точки зрения законности отраженных в них операций, так и с точки зрения правильности их оформления, т.е. применения установленных форм бланков, правильного указания номеров счетов плательщиков и получателей денег, дат операций.
Особенно тщательно проверяются расходные кассовые документы. В порядке выборочной проверки целесообразно сличить отдельные экземпляры комплектов документов, находящихся в банке и у клиентов. При этом возможно выявление случаев нарушений и злоупотреблений, использование фиктивных экземпляров поручений и их копий. Для проверки документов используются логический анализ, исследование, направленное на выявление внутренних противоречий в самих документах, характера платежей исходя из реальных кредитных ресурсов банка. Для этого, в частности, применяются и следующие методы: взаимосвязь документов, встречные проверки.
Фактическая проверка производится с целью установления реальности, т. е. действительности совершения, операций. Она проводится по документам, бухгалтерскому учету банка, его пайщиков и клиентов, в финансовых органах. Получение и выдача денег и материальных ценностей устанавливается с помощью опроса или по справкам юридических и физических лиц. Фактическое выполнение оплаченных работ, приобретенных основных средств и оборудования проверяется путем осмотра объекта в натуре, установления расхода материалов и денег на заработную плату. Оплаченные услуги также проверяются в натуре по соответствующим объектам. По учету у клиентов и банков-корреспондентов проверяется, нет ли среди действующих счетов фиктивных.
Посредством сверки бухгалтерских записей с документами устанавливается их обоснованность в бухгалтерском учете.
Например, реализация документарных ценных бумаг (акций, облигаций) должна быть учтена по внебалансовым счетам как расход бланков ценных бумаг. Она отражается и по балансовым счетам, как поступление наличных денег в кассу, либо как увеличение средств на корреспондентском счете банка при безналичных перечислениях. Приходный кассовый ордер должен соответствовать сумме стоимости ценных бумаг, реализованных за наличные деньги.
Детальное изучение операций наиболее трудоемко, но дает наибольшее аудиторское удовлетворение.
Выбор того или иного приема зависит от степени риска, определяемого уровнем работы данного банка.
Экспресс- или предварительный аудит должен присутствовать всегда, когда у аудиторской фирмы появляется новый клиент. Как показывает практика наиболее успешно и динамично развиваются те, аудиторские фирмы которые стратегическим направлением считают приобретение и обслуживание долгосрочных, постоянных клиентов. В краткосрочной перспективе для аудиторской фирмы важнее удержать старых заказчиков, чем привлечение новых. Поэтому при привлечении нового клиента, необходимо до установления с ним официальных отношений, а еще лучше до начала переговоров, получить как можно больше информации о нем и проанализировать как повлияет появление нового клиента на уже сложившуюся клиентуру аудиторской фирмы.
Это особенно важно при проведении банковского аудита. В настоящее время, в условиях становления банковской системы и стремительного нарастания конкуренции в банковской среде, довольно редка ситуация, когда два крупных банка либо банки из разных дружественных групп обслуживались бы в одной аудиторской компании. Поэтому важно понять не приведет ли появление нового банка к потере крупного банка или группы банков.
При проведении предварительного аудита аудитор должен получить информацию о клиенте по следующим вопросам:
·учредители банка;
·круг партнеров банка, с которыми он наиболее активно работает;
·сведения о руководителях банка;
·возможность выдачи положительного аудиторского заключения, то есть отсутствие грубых нарушений и злоупотреблений в работе банка.
Особенностью проведения экспресс-аудита является ограниченность во времени и недостаточное количество документов, с которыми приходится работать. Поэтому для проведения экспресс-аудита привлекаются наиболее подготовленные и опытные аудиторы, которые способны за короткое время представить положение дел в банке и выявить все существенные нарушения в банке.
Далеко не всегда представляется возможным до начала аудиторской проверки выехать непосредственно на объект проверки, а тем более получить от клиента необходимые первичные документы. Поэтому важное значение приобретает умение аудитора анализировать официальную отчетность банка, которую возможно получить из печати, рекламных проспектов и других источников.
По мере развития финансового рынка в Российской Федерации и его интеграции в общемировую сферу финансовых услуг, все больше будет возрастать роль аудита - независимой экспертизы и анализа финансовой отчетности предприятий, банков, организаций, учреждений и других субъектов рыночных отношений. Данный процесс будет также усиливаться по мере открытия филиалов и представительств российских банков за рубежом. Об этом свидетельствует опыт многих крупных зарубежных компаний, которые оказывают свои услуги во многих странах. В некоторых фирмах и банках службы внутреннего аудита существуют на протяжении нескольких десятков лет, а сотрудничество с внешними аудиторскими фирмами носит долгосрочный, а зачастую и партнерский характер.
Таким образом, для того, чтобы быть уверенным в том, что банк работает устойчиво и надежно, управляющие совместно со специалистами аудита должны обеспечить внедрение систем контроля, которые бы показывали, в какой степени служащие выполняют свои обязанности в соответствии с политикой и процедурами банка, а также насколько их действия соответствуют законодательству.
.2 Особенности аудита финансовой отчетности коммерческого банка, составленной в соответствии с МСФО
Налоговая и финансовая отчетности существенно отличаются друг от друга, поскольку отличаются цели их пользователей. Потребитель налоговой отчетности - государство, ему нужно собирать налоги. Нередки случаи, когда составители налоговой отчетности сознательно занижают финансовые показатели для того, чтобы меньше заплатить налогов. В то же время банк должен иметь хорошие финансовые показатели и качественно поставленный бухгалтерский (финансовый) учет для того, чтобы его отчетность была понятна инвестору.
Планирование, организация и проведение работ по аудиту финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и соответствующими Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлениями Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, от 07.10.2004 № 532 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 11.10.2004 г. 1 № 536 "О внесении изменений в Постановления Правительства Российской Федерации" от 8 мая 2003 г. № 266».
Следует отметить, что Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Министерство финансов Российской Федерации осуществляет полномочия по государственному регулированию аудиторской деятельности, установленные Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». Международные стандарты аудита принимаются Международной Федерацией Бухгалтеров (штаб-квартира в Нью-Йорке). Изменения, которые вносятся в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утверждаются постановлениями Правительства РФ.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности разрабатывались с учетом Международных стандартов аудита, устанавливая единые требования для аудиторской организации и индивидуального аудитора.
При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения, аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.
Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий. Ошибка - непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:
ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;
неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;
ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.
В соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности рассматриваются только' недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестные действия, совершенные представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, далее именуются недобросовестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, - недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях в недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.
Федеральные правила (стандарты) аудита, как уже говорилось, по уровню своих требований последовательно приближаются к Международным стандартам аудита. Так, например, во введении к Федеральному правилу (стандарту) № 13, необходимость разработки которого возникла в целях дальнейшей реализации Постановления Правительства РФ от 06.02.2002 №-80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации», напрямую указано, что настоящее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом Международных стандартов аудита. Правительство РФ дополнило существующую систему Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 03.09.2002 № 696, Постановлением от 07.10.2004 № 532 - пятью новыми правилами (стандартами) аудиторской деятельности № 12-16, в том числе Федеральным правилом (стандартом) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (далее - ФСАД № 13).
Принятие ФСАД № 13, посвященного регламентации процедур рассмотрения ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита, не случайно по нескольким причинам. Во-первых, процесс внедрения в России Международных стандартов финансовой отчетности вступает в завершающую стадию. В связи с этим возрастает необходимость применения базовых принципов и основных процедур International Standards on Auditing - ISA (Международных стандартов аудита - MCA) как при проведении аудита в соответствии с РПВУ, так и в формате МСФО. Так, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применить Международные стандарты аудита, в том числе МСА 240 «Мошенничество и ошибки» (ISA 240 «Fraud and Error»), а также Кодекс этики Международной Федерации Бухгалтеров (IFAC Code of Ethics). ФСАД № 13 является аналогом Международного стандарта аудита МСА 240 «Мошенничество и ошибки», который адаптирован к российским условиям.
Во-вторых, современная налоговая политика направлена на усиление налогового администрирования.
Поэтому в отечественных правилах налогового администрирования основной акцент сделан на квалификацию недобросовестных действий налогоплательщика (заметим, что «недобросовестные действия налогоплательщика» - категория оценочная, которая формальных критериев в налоговом праве пока еще не имеет). Именно этим и можно объяснить появление в ФСАД № 13 такого актуального термина, взятого из отечественной практики налогового контроля, как «недобросовестные действия» вместо термина «мошенничество», используемого в МСА 240. Более того, изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, предусматривают замену в ранее принятых ФСАД № 3 и ФСАД № 5 термина «мошенничество» и производного от него слова («мошеннических») на термин «недобросовестные действия» (и соответственно «недобросовестных»).
Термин «недобросовестные действия» используется теперь также в новых стандартах - ФСАД № 14, ФСАД № 15 и ФСАД № 16. Это означает, что отныне аудитору следует планировать и проводить аудит на основе профессионального скептицизма, рассчитывая, что в процессе аудиторской проверки он может столкнуться с такими условиями или фактами, которые заставят его сделать предположение о наличии недобросовестных действий аудируемого лица и предупредить об этом потенциальных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В-третьих, в современных условиях потребность в аудите существенно возросла, о чем свидетельствует тот факт, что все большее число организаций всех отраслей экономики, включая государственный сектор, проходит ежегодную аудиторскую проверку. Однако при этом все еще имеют место случаи, подтверждающие стремление некоторых аудируемых лиц любой ценой получить подпись аудитора с минимальными финансовыми потерями.
Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 «О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» было опубликовано в Собрании законодательства Российской Федерации 18.10.2004 № 42, следовательно, оно вступило в силу с 26 октября 2004 г., то есть по истечении семи дней после дня его первого официального опубликования (п. 2 и 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.96 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти»).
В этой связи следует напомнить, что согласно п. 3 ст. 9 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц - за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. При этом аудиторские организаций и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Соответственно требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются. Кроме того, ФСАД № 13 утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, а постановления Правительства РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ) и не могут изменять или дополнять его (п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ), за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах, когда Правительство РФ вправе принимать нормативные акты по вопросам налогообложения (п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ).
На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что установленные ФСАД № 13 критерии недобросовестных действий аудируемого лица, являющихся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, нельзя применять в сфере налоговых правоотношений. Поэтому следует подчеркнуть, что даже если в действиях аудируемого лица имеются признаки «недобросовестности», установленной ФСАД № 13, то привлечь его к налоговой ответственности исключительно на этом основании нельзя. Тем не менее, в условиях совершенствования методов налогового администрирования, направленных на интенсивную разработку программы борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, принятие ФСАД № 13 чрезвычайно актуально не только для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц, но и для всех субъектов экономической деятельности в период их перехода на МСФО.
В условиях совершенствования методов налогового администрирования мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на разумной уверенности. Ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок несут руководство аудируемого лица и представители собственника. Как понятие «недобросовестные действия аудируемого лица», так и понятие «недобросовестность налогоплательщика» являются такими оценочными понятиями, которые наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют правоприменительная практика (при налоговых спорах) и участники гражданского оборота (в данном случае - при аудиторских проверках). Соответственно недобросовестность действий аудируемого лица с точки зрения законодательства об аудите еще надо обосновать. Если аудитор необоснованно заявит в своем аудиторском заключении (которое прочтет неопределенный круг пользователей) о наличии признаков недобросовестности аудируемого лица в соответствии с ФСАД № 13, то он нанесет непоправимый вред деловой репутации аудируемого лица. Меры привлечения аудитора к ответственности за нанесение такого неоправданного вреда действующим законодательством в настоящее время не предусмотрены, однако в этом случае пострадает и деловая репутация самого аудитора на рынке аудиторских услуг.
Состав и содержание аудиторского заключения должны соответствовать ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», а также требованиям к заключению о достоверности бухгалтерской отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках и др.), изложенным в Федеральном правиле (стандарте) № б «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Основной целью аудита, подготовленной в соответствии с РПБУ бухгалтерской отчетности, является формирование заключения о том, обеспечивает ли данная отчетность во всех существенных аспектах отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта за год, закончившийся 31 декабря, исходя из требований законодательства Российской Федерации, а также предоставление детализированного отчета.
По результатам каждого этапа проверки представляется аудиторский отчет, а по окончании проверки - аудиторское заключение по финансовой отчетности кредитной организации за отчетный год.
Предполагаемый срок предоставления годового аудиторского заключения и подписания годовой публикуемой отчетности - первый квартал, следующий за отчетным годом. Следует отметить, что годовое аудиторское заключение может быть выдано, а отчетность, предназначенная для публикации, подписана аудитором только после предоставления банком аудиторской фирме оригинала годовой бухгалтерской отчетности с отметкой Банка России (в установленном соответствующими нормативными актами объеме) и предоставления форм публикуемой отчетности, составленных банком в соответствии с требованиями Банка России.
Детализированный отчет, предоставляемый по результатам каждого этапа проверки, носит конфиденциальный характер и составляется исключительно для того, чтобы привлечь внимание руководства банка к имеющимся недостаткам, а также указать способы их исправления. Составление такого отчета не является обязательным, а зависит исключительно от стиля работы аудиторской фирмы.
Все обнаруженные недостатки действующей системы внутреннего контроля, отклонения в учете и отчетности от установленного порядка и ошибки, влияющие на характер подготавливаемого аудиторского заключения, могут сообщаться как в ходе проверки, так и по ее окончании, поскольку они включаются в содержание письменных отчетов. На начальном этапе проверки аудиторы активно взаимодействуют с сотрудниками бухгалтерии банка и службы внутреннего контроля. Практические вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, разрешаются совместно с руководством различных отделов, руководителем службы внутреннего контроля и главным бухгалтером. По окончании проверки аудиторское заключение обсуждается с руководством банка.
Грамотное проведение аудиторской проверки, надежность и полезность ее результатов зависят от помощи сотрудников банка и поддержки работы аудиторов. Аудиторы рассчитывают получить все необходимые документы и сведения, на которые можно опереться при подготовке заключения.
Аудиторы гарантируют безусловную конфиденциальность всей полученной в ходе проверки информации о банке, а также то, что она не будет использована ими или передана третьим лицам без предварительного письменного разрешения руководства проверяемого банка (исключение составляют случаи раскрытия конфиденциальности информации по решению суда, в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Стоимость оказываемых услуг, как правило, определяется по времени, которое требуется для проведения аудита, исходя из почасовых ставок в зависимости; от уровня квалификации задействованных в проверке специалистов.
Тарифы на, оказание сопутствующих аудиту услуг зависят от объема и сложности решаемых задач и устанавливаются по согласованию сторон. Характер и трудоемкость аудиторской проверки могут быть определены на основе предварительной оценки применяемой банком системы внутреннего контроля и учета, обеспечивающей тот или иной уровень надежности финансовой информации, а также от масштабов и сложности деятельности банка. Окончательная стоимость договора на оказание аудиторских услуг, а также сроки проведения аудиторской проверки согласуются в ходе переговоров.
В свою очередь основной целью аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами, является формирование заключения об адекватности отражения в данной отчетности во всех существенных отношениях финансового состояния банка за год, результатов его операционной деятельности и движения денежных средств за отчетный период в соответствии с МСФО.
Аудит финансовой отчетности по МСФО проводится в соответствии с требованиями Международных стандартов аудита в отношении объема аудиторских процедур, видов тестов и формата предоставляемого заключения.
По результатам аудита банку предоставляются следующие документы:
Аудиторское заключение за год, закончившийся 31 декабря 2005 г.;
Письмо по вопросам управления.
В настоящее время учет ведется как в соответствии с РПБУ, так и по МСФО. Банком России, произведены соответствующие изменения в нормативной базе. Теперь при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО российская финансовая отчетность используется в качестве базовой, а для приведения её в соответствие с МСФО осуществляется ряд трансформационных процедур. Таким образом, аудиторы могут одновременно предоставлять следующий комплекс услуг:
аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с РПБУ;
аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
консалтинговые услуги по подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
В соответствии с п. 1 Указания Банка России от 25 декабря 2003 года «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» № 1363-У (далее - Указание № 1363-У) кредитные организации подготавливают финансовую отчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 года. Согласно абзацу 2 п. 3 Указания № 1363-У финансовая отчетность должна быть подтверждена аудиторской организацией, имеющей право на проведение аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.
Кроме того, в соответствии с п. 2 Указания № 1363-У кредитные организации составляют финансовую отчетность в соответствии с методическими рекомендациями « О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности » от 25.12.2003 № 181-Т, глава 2 («Применение стандартов МСФО»), которые предусматривают, что финансовая отчетность считается полностью подготовленной, если использованы все стандарты, действующие на начало отчетного периода, за который составляется финансовая отчетность. Аудиторское заключение, выражающее в установленной форме мнение о достоверности финансовой отчетности, представляется вместе с финансовой отчетностью.
Согласно п. 4.7 методических рекомендаций взаимоотношения дочерних и зависимых компаний данной кредитной организации устанавливаются в соответствии с требованиями МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» и МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». В случае если юридические лица являются дочерними или зависимыми компаниями для данной кредитной организации, то подготавливается и представляется неконсолидированная финансовая отчетность как самостоятельного юридического лица, так и консолидированная финансовая отчетность группы в соответствии с МСФО.
Пунктом 1.3 указанных Методических рекомендаций предусмотрено утверждение учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а п. 1.4 - утверждение регламента составления финансовой отчетности, содержащего порядок составления и утверждения финансовой отчетности.
В соответствии с п. 3 (абзацы 1, 2) Указания № 1363-У кредитные организации представляют консолидированную и неконсолидированную финансовую отчетность в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за деятельностью кредитных организаций.
Составление отчетности по МСФО филиалами, то есть структурными подразделениями юридического лица, Указанием и методическими рекомендациями не предусмотрено.
Возникает естественный вопрос: вправе ли банки следовать рекомендациям аудиторов даже в том случае, если они отличны от рекомендаций Банка России, содержащихся в указанных документах, но соответствуют международным стандартам?
Дело в том, что согласно п. 1-3 Указания № 1383-У подготовку, составление и представление финансовой отчетности осуществляют кредитные организации. Рекомендации аудиторов должны соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности с учетом действующих стандартов и внесенных в них изменений на дату составления финансовой отчетности. При этом следует учесть, что Рекомендации Банка России также подготовлены на основе требований МСФО.
В соответствии с Методическими рекомендациями «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (Письмо ЦБ РФ от 23 декабря 2003 г. № 181-Т) годовая финансовая отчетность за отчетный период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря текущего года, подтверждается аудиторской организацией на основании ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001 г., № 33 (часть I), ст. 3422; 2001 г., № 51, ст. 4829) и ст. 42 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1990 г., № 27, ст. 357;Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 6, ст. 492; 2001 г., № 26, ст. 2586). В данных методических рекомендациях при отборе аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, кредитным организациям рекомендуется руководствоваться общепринятой международной практикой проведения аудита финансовой отчетности.
В международной практике, как правило, компании, проводящие аудит финансовой отчетности, имеют не менее четырех специалистов с дипломами международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций. К тому же руководитель одновременно является и совладельцем аудиторской организации. Это необходимо для того, чтобы он мог выражать мнение о достоверности финансовой отчетности кредитных организаций от имени аудиторской организации и подписывать аудиторское заключение. В первую очередь руководитель несет ответственность за достоверность отчетности и ее соответствие требованиям МСФО.
Заместитель руководителя также является совладельцем аудиторской компании. Он несет ответственность за принимаемые решения, обеспечивает независимый характер проведения процедуры аудиторской проверки и соблюдение требований Международных стандартов аудита. По поручению руководителя аудиторской компании заместитель может подписывать аудиторское заключение.
Помимо руководителя и его заместителя, которые в обязательном порядке должны иметь дипломы международно признанных организаций, такие дипломы должны иметь специалист, ответственный за управление рисками, и специалист, ответственный за контроль качества выполнения аудиторской проверки и подготовки аудиторского заключения.
Кроме того, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применять такие Международные стандарты аудита, как стандарт № 220 «Контроль качества работы в аудите» (п. 6 Приложения В и С), и стандарт № 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» (п. 4 и 5), а также Кодекс этики Международной Федерации Бухгалтеров.
Центральный банк Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации (Письмо от 15 декабря 2003 г. № 01-АП/37) утвердил Рекомендации по отбору аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности кредитной организации. Данные рекомендации изложены в Приложении № 5 к методическим рекомендациям.
В целях обязательного выполнения банками методических рекомендаций ЦБ РФ в своем Указании № 1363-У подчеркнул, что кредитные организации составляют финансовую отчетность в соответствии с этими Рекомендациями.
В данных Рекомендациях содержатся критерии выбора аудиторских компаний для проведения аудита отчетности банков, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, основным среди которых является наличие в штате не менее четырех специалистов, обладающих дипломами международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций (включая руководителя, его заместителя, которые, к тому же, должны являться совладельцами аудиторской фирмы).
Однако аудиторская деятельность должна осуществляться в соответствии с федеральными законами, а также нормативными актами Президента и Правительства РФ.
Нельзя не обратить внимание также и на тот факт, что согласование рассматриваемых Рекомендаций с Министерством финансов Российской Федерации способствует ограничению конкуренции в области банковского аудита; так как ст. 7 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении, монополистической деятельности на товарных рынках» запрещает федеральным органам исполнительной власти принимать акты и/или совершать действия, которые ограничивают самостоятельность хозяйствующих субъектов или создают дискриминационные условия для деятельности отдельных хозяйствующих субъектов, если такие акты или действия имеют либо могут иметь своим результатом недопущение, ограничение, устранение конкуренции и ущемление интересов хозяйствующих субъектов.
Следует также отметить, что термин «диплом международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций» законодательством Российской Федерации не определен, так же как и нет в настоящее время государственного образовательного стандарта, предусматривающего обучение специалистов по МСФО, с выдачей документа государственного образца о соответствующем образовании. А согласно Федеральному закону от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» любые дипломы иностранных государств могут быть признаны в России только на основании решения федерального (центрального) органа управления образованием о признании и установлении эквивалентности документов иностранных государств о высшем и послевузовском профессиональном образовании на основе международных договоров Российской Федерации.
В заключение следует отметить, что возникает вполне обоснованное опасение, касающееся неадекватных критериев выбора аудитора, которые влекут за собой дискриминацию по отношению к российским аудиторским компаниям на рынке банковского аудита. Тем более что последние вынуждены нести серьезные затраты, чтобы их специалисты имели достаточную квалификацию для проверки финансовой отчетности, составленной по МСФО.
Заключение
Бухгалтерский учет в ОАО АКБ «Экспресс» осуществляется в соответствии с правилами, установленными Банком России. Банк ведет статистическую и иную отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Банк предоставляет государственным органам информацию, необходимую для налогообложения и ведения общегосударственной системы сбора и обработки экономической информации.
ОАО АКБ «Экспресс» публикует информацию, относящуюся к эмитируемым им ценным бумагам, в объеме, в сроки и в порядке, определенные действующим законодательством и соответствующими указаниями Банка России.
Итоги деятельности Банка отражаются в ежемесячных, квартальных и годовых бухгалтерских балансах, в отчете о прибылях и убытках, а также в годовом отчете, представляемых в Банк России в установленные им сроки.
Годовой отчет, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках Банка после подтверждения ревизионной комиссией и аудиторским заключением достоверности указанных в них сведений, утверждаются Общим собранием акционеров и подлежат публикации в печати.
Банк самостоятельно формирует торговый и инвестиционный портфель ценных бумаг.
Ценные бумаги, зачисленные в торговый портфель, учитываются Банком по рыночной стоимости. Переоценка таких ценных бумаг производится не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. При совершении операций с ценными бумагами отдельных выпусков переоценке подлежат все ценные бумаги этих выпусков. Резерв на возможные потери при этом не создается.
Ценные бумаги инвестиционного портфеля отражаются в учете только по цене приобретения. По таким ценным бумагам формируются резервы на возможные потери.
Списание ценных бумаг с баланса производится по методу ЛИФО.
В 2008г. в ОАО АКБ «Экспресс» изменен порядок учета ценных бумаг - в зависимости от целей приобретения ценные бумаги зачисляются в следующие портфели:
ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль и убыток;
- ценные бумаги, удерживаемые до погашения;
ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи;
ценные бумаги, не погашенные в срок.
Уже 14 лет Банк предлагает своим клиентам высокий уровень сервиса и широкий спектр финансовых услуг, по праву заслужив репутацию универсальной кредитной организации и надежного партнера, как для корпоративных клиентов, так и для частных лиц. Меняются условия работы, появляются новые возможности, Банк растет и обновляется, но остается верен основным принципам работы. Оперативность, качество, индивидуальный подход, установление долгосрочных взаимовыгодных контактов - вот основа его успешного развития.
Основной задачей Банка является удовлетворение потребностей юридических и физических лиц в качественных банковских услугах. В своей деятельности Банк ориентирован на своих клиентов. Клиентами Банка являются реальные производители товаров и услуг, значительное время работающие на российском рынке.
В последние годы Банк демонстрирует значительное укрепление своих позиций на финансовом рынке республики, а также активно внедряет современные технологии, позволяющие упростить и ускорить привычные всем операции.
Список использованной литературы
1.Белоцерковский В.И., Федорова Е.А. Бухгалтерский учет и аудит в коммерческом банке. - М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2005 г.
2.Белоцерковский В.И., Кенигсберг Р.Б., Федорова Е.А. Организационно- методические аспекты аудита капитала коммерческого банка. - Тула: Издательство ЦНТИ, 1997 г.
.Белоцерковский В.И., Матвеев О.В., Федорова Е.А. Методика аудита кредитной работы коммерческого банка. - Тула: Издательство ЦНТИ, 1997 г.
.Белоцерковский В.И., Федорова Е.А. Основы банковского аудита. - Тула: Издательство «Лев Толстой» 1996 г.
.Белоглазова Г.Н. Аудит банков. М.: Финансы и статистика. 2002 - 103
6.Бухгалтерские котировки в коммерческом банке / кол. Авт. Под рук. Проф. Кирисюка Г.М. М.: АО «Столетие», 1998 г
.Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. М.: Бухгалтерский учет. 2002. 319 с.
8.Готовчиков И.Ф. О повышении роли аудита в определении истинного состояния банка, Финансовый менеджмент, 3, 2003 г.
9.Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. Новосибирск, "ЭКОР", Москва, "КНОРУС", 2000. - 830 с.
10.«Изменены формы отчетности» Бухгалтерское приложение №2, январь 2003г
11.Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами СААР, 3-е изд. М: Дело. 2000. 432 с.
12.Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С.А. Николаевой. Кн. 3. М: «Аналитика пресс». 2001. 264 с.
13.Кутер М, И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 2-е изд., перераб, и доп. М.: Финансы и статистика. 2002. 640 с.
14.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - М.: «Информа-
ционное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002.
15.Крупченко Е.А., Замыцкова О.И. Аудит. М.:ФЕНИКС 2002- 105 с.
16.Киселев М. «Учетная политика на 2003 г. для целей бухгалтерского и налогового учета» «Финансовая газета», №2, 2003 г.
.Киселев М. «Учетная политика на 2003 г. для целей бухгалтерского и
налогового учета» «Финансовая газета», №3, 2003 г.
18.Климова М.А. «Документооборот в бухгалтерском учете». - М.: Изда-
тельство «Налоговый вестник», 2002.
19.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. Пособие. - М.: ИНФРА-М, 2001 г.
20.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие, 4-ое издание, переработ. и доп. М.: ИНФРА-М, 2002г. - 640 с. (Серия Высшее образование)
21.Курсов В.Н., Яковлев Г.А. Бухгалтерский учет в коммерческом банке: новые типовые бухгалтерские проводки операций банков: Учеб. Пособие. М.: ИНФРА - М, 1997 г.
22.Любушин Н.П., Жаринов В.В., Бородина Н.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. В.Д. Новодворского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000 - 294 с.
23.Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М: Финансы и статистика. 1983. 271 с.
24.Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса». 2001. 336 с.
.Медведев М.Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ): Постатейные комментарии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2002. 432 с.
.Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С.А. Николаевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.:Аналитика-Пресс. 2001. 672 с.
27.Новый План счетов в банках РФ и Правила ведения бухгалтерского учета № 205 - П от 5 декабря 2002 г.: Сборник документов / Составитель и автор введения - Парфенов К.Г. М.: ЗАО «Бухгалтерский бюллетень», 1998 г.
.Панкова С.В. Международные стандарты аудита: Учеб. Пособие.- М.: Юристъ, 2003 г.
29.Подольская В.И. Аудит. М.: ЮНИТИ, 2001 - 75с.
30.Пошерстник Е.Б., М.С. Мейксин, Н.В. Пошерстник. Самоучитель по бухгалтерскому учету. СПб.: Издательский Торговый Дом "Герда", 2000. - 480 с.
31.Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ от 5 декабря 2002 г. №205 -
32.Положение о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории РФ, утвержденное ЦБ РФ 9 октября 2002 г. №199 - П.
33.Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 №34н (ред. от 24.03.2000) «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
34.Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н (ред. от 30.12.1999) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98
35.Приказ Минфина РФ от 20.12.1994 № 167 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94
36.Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99
37.Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 6/01
38.Приказ Минфина РФ от 30.03.12001 № 26н (ред. от 18.05.2002) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
.Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000
.Приказ Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01
41.Селеванова Т.С. Бухгалтерский учет в банках. Учеб. Пособие. - Ростов - на - Дону: «Феникс», 2005 г.
42.Теория бухгалтерского учета: Учеб. Пособие Под ред. Е.А. Мизиковский М.: Юристъ, 2001. - 400 с.
43.Указания ЦБ РФ от 31 марта 2000 г. №766 - У «О критериях определения финансового состояния кредитных организаций».
.Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
.Хабарова Л. П. «Учетная политика 2002 года» М.: ООО «Бухгалтерский бюллетень - ББ», 2002. - 288 с.
46.Шевчук Д.А. Учет в банках: конспект лекций - Ростов -на -Дону: «Феникс», 2007 г.
47.Шевчук Д.А. Основы банковского аудита. - Ростов - на - Дону: Феникс, 2006 г.
.Шевчук Д.А. Основы банковского дела. - Ростов - на - Дону: Феникс, 2006 г.
.Шевчук Д.А. Банковские операции. - Ростов - на - Дону: Феникс, 2006 г.
.Ширинская З.Г., Нестерова Т.Н., Соколинская Н.Э. Бухгалтерский учет и операционная техника в банках. М.: Издательство «Перспектива», ИНФРА - М, 1998 г.