Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Содержание

Введение

. Правовое и теоретическое обоснование организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

.1 Нормативное обоснование бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

.2 Теоретические основы организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

.3 Анализ основных направлений оптимизации налогообложения юридических лиц

. Организация бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам ООО «Система»

.1 Организационная и финансово-экономическая характеристика предприятия

.2 Организация бухгалтерского и налогового учета на предприятии

.3 Организация учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

. Основные направления по совершенствованию организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам ООО «Система»

.1 Основные направления совершенствования организации бухгалтерского учета на предприятии

.2 Совершенствование организации учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

.3 Оптимизация системы налогообложения на предприятии

Заключение

Список используемой литературы

Введение

Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов и предприятия. Основными слагаемыми системы организации бухгалтерского учета являются первичный учет и документооборот, инвентаризация, План счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, формы организации учетно-вычислительных работ, объем и содержание отчетности. В соответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Для обеспечения рациональной организации бухгалтерского учета на предприятии большое значение имеет разработка плана его организации. При выборе формы учета организации обязаны руководствоваться указаниями и инструкциями по этому вопросу, учитывать конкретные условия работы организации, хорошо знать преимущества и недостатки действующих форм бухгалтерского учета.

Несомненно, проблема грамотного ведения учета расчетов предприятия с бюджетом по налогам и сборам наиболее актуальна для российских предприятий. Несвоевременная уплата налогов в бюджет не только сопряжена со штрафными санкциями. Она превращает погашение долговых обязательств в неуправляемую ситуацию: растет сама сумма налогового обязательства, растут и суммы пеней и штрафов. Следить за правильностью исчисления и уплаты налогов обязан бухгалтер предприятия, а для этого и необходима грамотная правовая и экономическая организация учета расчетов предприятия с бюджетом по налогам и сборам.

Для субъектов хозяйственной деятельности эффективная оптимизация налогообложения так же важна, как и производственная или маркетинговая стратегия, что обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и обеспечением общей безопасности как самой организации, так и ее должностных лиц. Одна из целей организации - выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями. Оптимизация налогообложения - это система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая хозяйственной деятельности организации. Оптимизация налогообложения, осуществляемая законными методами, и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности. Можно выделить следующие возможные пути оптимизации объемов налоговых платежей:

выбор соответствующей организационно-правовой формы;

использование возможностей хозяйственных договоров (комбинирование);

грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета;

использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав.

Предмет исследования в выпускной квалификационной работе - процесс организации учета налогов и сборов на предприятии. Объект исследования - ООО «Система».

Цель работы - систематизируя теоретические основы практики бухгалтерского учета, рассмотреть сущность организации учета расчетов по налогам и сборам на современных предприятиях и проблемы ее совершенствования для оптимизации налоговых платежей предприятия на примере ООО «Система».

Исходя из поставленной цели, были сформулированы задачи работы:

1. Изучить теоретические основы и правовое обоснование учета расчетов предприятия с бюджетом по налогам и сборам в современных условиях.

2. Оценить организацию учета расчетов по налогам и сборам на исследуемом предприятии.

. Выявить недостатки учета и проанализировать основные пути совершенствования бухгалтерского учета и расчетов по налогам и сборам на предприятии.

Достижение конечных результатов работы обусловило необходимость использования таких научных методов и методик исследования как: анализ экономических, правовых, статистических источников литературы; эмпирический, экономико-математический метод, метод коэффициентов (относительных показателей) и другие.

Теоретической основой данной работы стали труды отечественных ученых-экономистов Н.П. Кондракова, В.Г. Панскова, И.Н. Соловьева, А.Д. Шеремета, Т.Ф. Юткиной, Р.С. Юрмашева и др.

Информационной базой работы послужили разработки отечественных и зарубежных ученых в области налогообложения, финансов, налогового менеджмента. При написании работы использовались учебные пособия и учебники по налогам, финансам, бухгалтерскому учету, аудиту, налоговому менеджменту, экономической теории, монографии и научные статьи в периодических изданиях, а также учредительные документы, финансовая отчетность за 2007-2009 г. предприятия ООО «Система».

Выпускная квалификационная работа состоит из трех глав, включающих 9 параграфов, 13 таблиц, 8 рисунков и схем, приложений.

В первой части работы рассмотрены теоретические основы организации учета отечественных предприятий по расчетам по налогам и сборам. Во второй части проводится оценка организации бухгалтерского учета на предприятии ООО «Система». В третьей части выпускной квалификационной работы рассматриваются основные направления совершенствования учета расчетов по налогам и сборам на предприятии.

1. Правовое и теоретическое обоснование организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

.1 Нормативное обоснование бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Федеральный закон «О бухгалтерском учете», ПБУ), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии). В зависимости от назначения и статуса нормативные документы можно представить в виде следующей системы:

-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;

-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;

-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств;

-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия.

Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ. Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность. К первому уровню системы следует также отнести Гражданский кодекс РФ, федеральные законы «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29.12.95 г. №222-ФЗ, «Об акционерных обществах» от 26.12.95 г. №208-ФЗ, постановление Правительства «О Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными учетными стандартами финансовой отчетности» от 06.03.98 г. №283 и др.

Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном учете - положения) призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности. В настоящее время в России разработано и утверждено 20 положений по бухгалтерскому учету и отчетности; из них особенно важным является ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», поскольку в нем изложены основные принципы учета (непрерывности деятельности организации, осмотрительности, последовательности применения учетной политики и др.).

На втором уровне системы нормативных документов единственным регулирующим органом является Минфин РФ.

Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами (только в промышленности СССР действовало 140 отраслевых инструкций).

Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем. Основными из них являются:

документ по учетной политике предприятия;

утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;

графики документооборота;

утвержденный руководителем План счетов бухгалтерского учета;

утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.

Закон о бухгалтерском учете. 21 ноября 1996 г. в России был принят специальный ФЗ «О бухгалтерском учете», который занял важное место в системе остальных законов, разработанных применительно к специфике рыночных отношений. Указанный Закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета в стране, поскольку: повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций; закрепляет обязанность ведения бухгалтерского учета в юридических лицах; повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Указанное Положение утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. В дальнейшем в него внесены изменения и дополнения приказами Минфина от 30.12.99 г. №107 и от 24.03.2000 г. №31н. Положение следует отнести к нормативным документам второго уровня. Оно призвано конкретизировать Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

В системе нормативного регулирования ПБУ являются документами второго уровня. Они призваны конкретизировать Закон «О бухгалтерском учете» по каждому объекту учета. ПБУ обычно включает следующие элементы: название и номер ПБУ; общие положения (сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета); определения (основные определения и понятия по соответствующему объекту учета); оценка (различные виды применяемых оценок по объекту); порядок учета (порядок учета наличия и изменения соответствующего объекта учета); раскрытие информации (состав информации, подлежащий раскрытию в составе информации по учетной политике и в бухгалтерской отчетности). Отечественные ПБУ в отличие от МСФО носят не рекомендательный, а обязательный характер. Большинство ПБУ предусматривает различные варианты учета соответствующих объектов.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

Основными нормативными документами при учете расчетов предприятия с государственным бюджетов по налогам и сборам являются:

. «О бухгалтерском учете». Федеральный закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ.

. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II.

. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Федеральный закон от 31.07.98 г. №146-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.06.04 г. №58-ФЗ).

. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. №117-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 г. №166-ФЗ, от 31.12.02 г. №191-ФЗ и от 07.07.03 г. №117-ФЗ).

. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н, с последующими изменениями и дополнениями.

. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н.

. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» - Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. №114н.

. «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения». Приказ Минфина РФ от 29.12.2009 №145н.

. «Об утверждении формата представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (на основе XML) (версия 5)». Приказ ФНС РФ от 12.01.2010 №ММ-7-6/4.

. «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения». Приказ Минфина РФ от 20.02.2008 №27н.

. «Об утверждении формы единой (упрощенной) налоговой декларации и порядка ее заполнения». Приказ Минфина РФ от 10.07.2007 №62н.

. «О порядке осуществления территориальными органами Федеральной налоговой службы бюджетных полномочий главных администраторов доходов и администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации». Приказ ФНС РФ от 05.12.2008 №ММ-3-1/643.

Таким образом, в нашей стране на протяжении последних двадцати лет ведется целенаправленная нормотворческая работа по формированию нормативно-правовой базы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.

1.2 Теоретические основы организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Налоги и сборы Российской Федерации, как отмечалось выше, разделены на три группы: федеральные налоги и сборы, региональные налоги и сборы и местные налоги и сборы. Начисленные налоги, сборы, пошлины отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету различных счетов в зависимости от источников возмещения налогов, сборов, пошлин. По данному признаку различают следующие налоги, сборы, пошлины:

относимые на счета продажи (90,91) - НДС и акцизы;

включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг и капитальные вложения (дебетуются счета 08, 20, 23, 25, 26, 29, 97, 44) - транспортный налог, налог на приобретение транспортных средств, земельная пошлина, таможенная пошлина, арендная плата за землю, налог на воду, отчисления во внебюджетные экономические фонды в виде платы за нормативные выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и др.;

уплачиваемые за счет прибыли до ее налогообложения (дебет счета 91, кредит счета 68) - налог на имущество, на рекламу и др.;

уплачиваемые из прибыли (дебет счета 99, кредит счета 68) - налог на прибыль;

уплачиваемые за счет доходов физических и юридических лиц - налог на доходы физических и юридических лиц.

Кроме того, по кредиту счета 68 и дебету счетов 91 «Прибыли и убытки» и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (в части расчетов с виновными лицами) отражают начисленную сумму штрафных санкций за несвоевременную или неполную уплату налогов и сборов.

В корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» по счету 68 отражают суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над суммой налогов и сборов. По отдельным субсчетам счета 68 сальдо может быть и дебетовым, и кредитовым. В связи с этим счет 68 может иметь развернутое сальдо на конец месяца, т.е. и дебетовое, и кредитовое.

Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость. Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, предназначаются счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Счет 19 имеет следующие субсчета:

«Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;

«НДС по приобретенным нематериальным активам»;

«Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам».

По дебету счета 19 по соответствующим субсчетам организация-заказчик отражает суммы налога по приобретаемым материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. По основным средствам, нематериальным активам и материально-производственным запасам после их принятия на учет сумма НДС, учтенная на счете 19, списывается с кредита этого счета в зависимости от направления использования приобретенных объектов в дебет счетов:

68 «Расчеты по налогам и сборам» (при производственном использовании);

учета источников покрытия затрат на непроизводственные нужды (29,91,86) при использовании на непроизводственные нужды;

91 «Прочие доходы и расходы» - при продаже этого имущества.

Суммы налога по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а также по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, списывают в дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.), а по основным средствам и нематериальным активам - учитывают вместе с затратами по их приобретению.

Учет расчетов по налогу на прибыль. Порядок учета расчетов по налогу на прибыль определен ПБУ 18/02. Данным ПБУ в учетную практику введено девять новых показателей, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль или подлежащий уплате налог:

постоянные разницы;

временные разницы;

постоянные налоговые обязательства;

отложенный налог на прибыль;

отложенные налоговые активы;

отложенные налоговые обязательства;

условный доход;

условный расход;

текущий налог на прибыль.

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:

суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения (по суточным, представительским расходам, расходам по некоторым видам добровольного страхования и некоторым видам рекламы, процентам по займам и кредитам);

расходы по безвозмездной передаче имущества;

убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения;

другие виды постоянных разниц.

По безвозмездно переданному имуществу величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.

При определении постоянной разницы по убытку, перенесенному на будущее, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 283 НК РФ организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет в размере до 30% налоговой базы ежегодно. По истечении 10 лет оставшийся убыток учитывается в качестве постоянной разницы.

Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Однако в аналитическом учете они должны отражаться обособленно. Для обособленного учета постоянных разниц целесообразно открыть два субсчета по учету нормируемых расходов (для учета расходов в пределах норм и учета сверхнормативных расходов). Постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль по постоянной разнице. Сумма этого обязательства определяется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и учитывается на субсчете «Постоянное налоговое обязательство» счета 99 «Прибыли и убытки».

Временные разницы - это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль и убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в других отчетных периодах. Указанные разницы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль делятся:

на вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы - это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в следующих отчетных периодах. Они образуются в следующих случаях:

при использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам в бухгалтерском и налоговом учете;

при разных способах признания коммерческих и управленческих расходов;

при наличии убытка, перенесенного на будущее;

по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом.

При использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам вычитаемая временная разница возникает в том случае, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, исчисленную в налоговом учете.

Вычитаемая временная разница вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает в том случае, если в бухгалтерском учете эти расходы списываются сразу, а в налоговом учете - постепенно. По убытку, перенесенному на будущее, вычитаемая временная разница определяется вычитанием из всей суммы убытка суммы убытка, принятой для уменьшения налоговой базы. Вычитаемая временная разница по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) может возникнуть у организаций, признающих доходы и расходы кассовым методом. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы - это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают:

при использовании различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (когда сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете);

различных способах признания выручки и процентных доходов в бухгалтерском и налоговом учете в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего к уплате в следующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются обособленно на отдельных субсчетах счетов активов и обязательств, использованных для учета соответствующих операций.

Отложенный налоговый актив - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам, за исключением временных разниц, по которым существует вероятность того, что они не будут уменьшены или погашены в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. При выбытии соответствующих активов отложенные налоговые активы по ним также должны списываться.

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Отложенные налоговые обязательства - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Они признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.

Величина отложенных налоговых обязательств определяется умножением суммы налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на установленную ставку налога на прибыль.

Для синтетического учета отложенных налоговых обязательств используют счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Возникновение отложенных налоговых обязательств оформляют бухгалтерской записью:

Дебет счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств осуществляют по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в последующих отчетных периодах соответственно уменьшаются или погашаются отложенные налоговые обязательства. По данным операциям дебетуют счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредитуют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если некоторые активы, по которым возникли налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, в организацию не поступают, то увеличения налогооблагаемой прибыли в отчетном и последующих отчетных периодах не происходит. Отложенное налоговое обязательство по таким активам списывают на счет 99 «Прибыли и убытки».

Условный расход или условный доход - это сумма налога на прибыль или убытка, исчисляемая по бухгалтерской прибыли или убытку (т.е. определяемых по данным бухгалтерского учета). Величину условного дохода или расхода определяют умножением суммы бухгалтерской прибыли или убытка на ставку налога на прибыль.

Сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражают в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Сумма начисленного условного дохода отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль - это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Исчисляют его исходя из величины условного расхода, скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода. Текущий налоговый убыток - это налог на прибыль, исчисляемый исходя из условного дохода и указанных корректирующих величин. Пример расчета налога на прибыль и текущего налога на убыток:

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства. Они могут отражаться в балансе в «свернутом виде», т.е. с указанием в балансе только их сальдо, при соблюдении следующих условий: наличие у организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств; их учет при расчете налога на прибыль. Наряду с отражением в балансе отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства указываются в отчете о прибылях и убытках. В этом отчете содержатся также данные о постоянных налоговых обязательствах. При корректировке налога на прибыль в бухгалтерском учете составляют пояснительную записку с указанием в ней всех сумм и описанием всех показателей, на которые скорректирована бухгалтерская прибыль.

При начислении налога на прибыль дебетуют счет 99 «Прибыли и убытки» и кредитуют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Причитающиеся налоговые санкции оформляют такой же бухгалтерской записью. Перечисленные суммы налоговых платежей списывают с расчетного счета или других подобных счетов в дебет счета 68.

Налог на имущество организаций. С 1 января 2004 г. данный налог взимается в соответствии с главой 30 НК РФ. Плательщиками налога на имущество являются:

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

Объектом налогообложения является остаточная стоимость движимого и недвижимого имущества, относящегося к объектам основных средств. Сумма налога определяется по среднегодовой (средней) стоимости имущества, определяемой за соответствующий налоговый период как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетным периодом - первый квартал, полугодие и 10 месяцев календарного года. Налоговые ставки устанавливаются законом субъектов РФ и не могут превышать 2,2%. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или имущества, признаваемых объектом налогообложения.

Налогом на имущество не облагаются: имущество, используемое для осуществления уставной деятельности общероссийских общественных организаций инвалидов (если инвалиды и их законные представители составляют не менее 80% численности данных организаций); имущество, используемое для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями; объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов; имущество государственных научных центров, ряда научных организаций, коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций и ряда других организаций.

Главой 30 НК РФ предусмотрен следующий механизм исчисления основных платежей по налогу на имущество: сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой, исчисляемой за налоговый период, и суммами авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода. Порядки и сроки уплаты налога и авансовых платежей устанавливаются самостоятельно субъектами РФ. Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество организаций ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном субсчете «Расчеты по налогу на имущество». Исчисленная сумма налога отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68. Перечисленные в бюджет суммы налога на имущество списываются с кредита счета 51 «Расчетные счета» в дебет счета 68.

Транспортный налог. Данный налог введен с 1 января 2003 г. Он заменил налог с владельцев транспортных средств, налог на пользователей автомобильных дорог, а также налог на имущество физических лиц в части транспортных средств. Плательщиками транспортного налога являются организации и физические лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. Налоговые ставки устанавливаются субъектами РФ в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства на основе ставок, установленных НК РФ. Платежи по транспортному налогу включаются плательщиком в состав себестоимости продукции (работ, услуг). Начисление налога отражают по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог».

1.3 Анализ основных направлений оптимизации налогообложения юридических лиц

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) (Принят ГД ФС РФ 16.07.1998 г) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Налоговый Кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ, в том числе:

) виды налогов и сборов, взимаемых в РФ;

) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов

) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах;

) формы и методы налогового контроля;

) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.

Посредством фискальной функции системы налогообложения удовлетворяют общенациональные необходимые потребности. Посредством регулирующей функции формируются противовесы излишнему фискальному гнету, т.е. создаются специальные механизмы, обеспечивающие баланс корпоративных, личных и общегосударственных экономических интересов. Конечная цель налогового регулирования - обеспечить непрерывность инвестиционных процессов, рост финансовых результатов бизнеса, а тем самым способствовать росту общенационального фонда денежных средств. Таким образом, обе налоговые функции позволяют трансформировать внутренний потенциал налогообложения из абстрактно воспринимаемой ее способности воздействовать на качественные и количественные параметры бизнеса в реальные результаты такого действия.

Создание эффективной и справедливой налоговой системы - процесс сложный и продолжительный. В каких же направлениях совершенствовать нынешнюю налоговую систему страны?

В.Г. Пансков предлагает: "... самым первым шагом в этом направлении должна стать дифференциация налоговых ставок (в первую очередь налога на прибыль) с установлением минимально возможной ставки для приоритетных отраслей экономики и максимальной - для предприятий торговли, снабжения и посреднических организаций" [37, с. 29-36].

"Одновременно с этим, - продолжает В.Г. Пансков, - законодательно установленную ставку налога на прибыль следовало бы увеличивать или уменьшать в зависимости от роста (снижения) объема производства в сопоставимых ценах. В частности, целесообразно установить порядок, при котором за каждый процент прироста (снижения) объема производства ставка налога соответственно снижается (повышается) на 0,5-0,7 пункта. На первом этапе этот порядок можно было бы установить для приоритетных отраслей народного хозяйства, распространив в дальнейшем и на остальные предприятия... Переход к применению свободных (рыночных) цен и тарифов, складывающихся под влиянием спроса и предложения, в условиях практически полного отсутствия конкуренции производителей товаров и услуг привел в ряде случаев к резкому росту массы прибыли и соответственно рентабельности, не являющемуся заслугой тех, кто ее имеет. Учитывая эти обстоятельства на время переходного периода и стабилизации экономики следовало бы ввести налог на сверх прибыль в виде повышенной ставки налога, применяемой в случаях, когда уровень рентабельности превышает 50%. Нечто подобное уже предлагалось, но ставки в 90% прибыли, полученной сверх стопроцентного уровня рентабельности, слишком высоки. Целесообразнее было бы ввести более мягкую прогрессию увеличения налогооблагаемой ставки: 0,5 пункта за каждый пункт превышения уровня рентабельности в 50%" [37, с. 29-36].

"Реформирование действующей налоговой системы, - по мнению В.Г. Панскова, - должно осуществляться (одновременно с ее упрощением) в направлениях создания благоприятных налоговых условий для товаропроизводителей, стимулирования вложения заработных средств в инвестиционные программы, обеспечения льготного налогового режима для иностранных капиталов, привлекаемых в целях решения приоритетных задач развития российской экономики." Эти направления имеют непосредственное отношение практически ко всем федеральным и региональным налогам. Среди них ключевое значение получают налоги на прибыль и добавленную стоимость, которые в решающей мере определяют налоговое бремя на товаропроизводителей и благодаря этому способны либо подавить производство, либо стать мощным рычагом его стимулирования.

В итоге автор заключает, что в условиях инфляции стихийная корректировка законодательства и постоянное, как правило, в конце года, изменение ставок налогов уже не годятся: нужна принципиально новая система налогообложения. "Применительно к доходам населения, - по мнению В.Г. Панскова, - она призвана обеспечить стабильность классификации доходных групп и налоговых ставок как минимум на 3-5 лет - с тем, чтобы не пересматривать их ежегодно. Для этого, считаю, необходимо определять доходы, подлежащие налогообложению не в абсолютном денежном выражении, а в количестве минимумов оплаты труда ежемесячно нарастающим итогом.... величину ставок налогов как за нижний предел доходов каждой группы, так и доходы сверх него следует устанавливать только в процентах. Такой подход четко выявит долю налогоплательщика, вносимую в бюджет от абсолютной суммы его дохода. В этом случае налогоплательщика будет меньше беспокоить значительная разница между долей налога за нижний предел дохода и сверх него" [37, с. 29-36].

Беляков А.А. предлагает еще один путь решения проблемы реформирования налоговой системы: "Это путь увеличения производимой товарной массы. И начинать надо не с "инфляции", а с самого производства. Его увеличение сократит и рост цен (хотя бы потому, что доходная часть госбюджета начнет относительно возрастать). Только в случае подъема производительности труда налоги смогут стать приемлемыми одновременно для производства и финансовой стабилизации. При увеличении производства добавленной стоимости в 2-3 раза ставку налога НДС без ущерба для бюджета можно снизить до европейского уровня (10-12%). С одновременным же ростом рентабельности производства и массы прибыли, средства из последней, идущие на инвестиции, тоже возрастут до уровня приемлемого для развития экономики, даже при сохранении текущих ставок налогообложения этой прибыли. Из-за острого дефицита оборотных средств и неплатежей налоги и так не в полной мере платятся большей частью законопослушных предприятий" [6, с. 16].

Конечно предлагаются и радикальные пути реформирования. Популярность радикальных идей реформирования налогового законодательства огромна. Их авторов не прельщает перспектива серьезного анализа современного финансового положения страны, исследования проблем распределения налогового бремени, тяжкой работы по исправлению ошибок и преодолению трудностей. Куда эффектней требовать коренной замены налогов, построения податной системы на невиданных принципах. Неважно, что эти принципы никогда и нигде не использовались, - зато можно прослыть крутым реформатором, задав стране очередную перестроечную взбучку. Отменить налог на прибыль и личный подоходный налог, убрать НДС и таможенные пошлины, повысить ресурсные платежи, свести налоговую систему к двум-трем налогам - таков круг требований налоговых новаторов. Хотя при этом никто не выдвигает идей сокращения государственных расходов, т. е. снижения налогового бремени.

Между тем существующие проекты изменения налогового законодательства явно отражают две принципиально разные концепции развития налоговой реформы: эволюционную и революционную. К последней относятся проекты Центрального экономико-математического института РАН (ЦЭМИ) и Ассоциации "Налоги России". Что касается идей, заявленных ЦЭМИ, то они имеют весьма отдаленное отношение к налогам. Упраздняя НДС, все другие налоги и начисления на зарплату, проект ставит во главу угла налог на прибыль со ставкой 50-60%, который далее трансформируется в "априорно задаваемые платежи", имеющие целью регулировать "уровень оставляемой прибыли". Эта система глобального управления прибылью оборачивается абсолютным контролем за каждым предприятием. В отличие от проекта ЦЭМИ, в котором едва ли не единственным объектом обложения служит прибыль, проект налогового кодекса Ассоциации "Налоги России" являет собой другую крайность, где нет места ни налогу на прибыль, ни налогу с индивидуальных доходов. Здесь в центр податной системы ставится обложение средств, направляемых предприятиями на потребление, по ставке в 70%.

Рассмотрев теоретические взгляды по вопросу совершенствования и реформирования налоговой системы России в рамках выбранной темы выпускной квалификационной работы и поставленных в ней задач, рассмотрим понятие «налоговая оптимизация». Несомненно, не взирая на различные научные подходы к сущности и содержанию понятия «налоговая оптимизация», по нашему мнению, понятия «налоговая оптимизация» и «оптимизация налогообложения» являются абсолютно тождественными.

Первые исследования по проблемам налоговой оптимизации (tax optimization) как элемента избегания налогов (tax avoidance) появились в западной литературе в 70 - 80-х г. предыдущего столетия. Первоначально налоговая оптимизация рассматривалась как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента.

Необходимо отметить, что в зарубежных исследованиях налоговая оптимизация определяется как частный случай избегания налогов [51. c. 19]. Под избеганием налогов понимается "использование недостатков налогового законодательства в целях снижения налоговой обязанности". Несколько другое определение избегания налогов предлагает Н.Р. Тупанчески, который характеризует его как "сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избегания или снижения налогообложения" [45]. Аналогичное определение содержится и в диссертации немецкого исследователя Б. Торглера.

В процессе становления новой налоговой системы в Российской Федерации данное понятие стало предметом исследования в отечественной экономической и правовой литературе. Российские ученые, в целом соглашаясь с разработками зарубежных исследователей, интерпретируют налоговую оптимизацию несколько иначе. Одним из первых в отечественной науке понятие и пределы налоговой оптимизации наиболее глубоко исследовал А.В. Брызгалин, хотя отдельные работы в данной области выходили и ранее. По нашему мнению, для четкого понимания сущности рассматриваемого понятия необходимо классифицировать существующие в настоящее время определения налоговой оптимизации, сформулированные различными исследователями. Так, можно выделить пять групп научных трактовок, раскрывающих понятие и сущность налоговой оптимизации:

) налоговая оптимизация представляет собой деятельность, реализуемую налогоплательщиком в рамках действующего законодательства, с учетом правомерности его действий;

) налоговая оптимизация определяется как право налогоплательщика трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу;

) налоговая оптимизация рассматривается как деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью достижения наиболее выгодной для предприятия величины налоговой базы по основным значимым налогам;

) налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налоговых выплат, при этом не учитываются факторы, перечисленные в трех предыдущих группах;

) налоговая оптимизация определяется как механизм увеличения числа налогоплательщиков, снижения количества налогов и их ставок, применяемый государством в эпоху глобализации экономических процессов.

К первой группе можно отнести точки зрения, сформулированные российскими исследователями, в их числе: А.В. Брызгалин, И.И. Кучеров, А.Н. Головкин, В. Берник, другие. А.В. Брызгалин рассматривает налоговую оптимизацию как такую организацию деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства [51].

И.И. Кучеров определяет налоговую оптимизацию как "уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов" [2. c. 78].

"Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов" [8. c. 23].

Приведенные два последних определения налоговой оптимизации отличаются тем, что авторы книги "Методы налоговой оптимизации" отмечают не просто "целенаправленные действия налогоплательщика", как в первом случае, а "целенаправленные правовые действия налогоплательщика". А.В. Тильдиков, в книге "Основы налогового консультирования", также определяет налоговую оптимизацию как деятельность, реализуемую в рамках законодательства, а именно: "Оптимизация налогообложения представляет собой минимизацию налоговых платежей, выполняемую в рамках действующего законодательства" [43. c. 102]. По мнению Д.Г. Черника, оптимизация налогообложения как один из элементов налогового планирования представляет собой право налогоплательщика использовать все не запрещенные законом способы и средства, пути и методы для минимизации налоговых обязательств. Указанным автором выделяются следующие направления налогового планирования:

выбор места регистрации и места нахождения предприятия;

использование всех пробелов и достоинств действующего законодательства, построение различного рода схем хозяйственной деятельности;

выбор соответствующей организационно-правовой формы предпринимательской деятельности;

использование возможностей хозяйственного договора (включение определенных условий, сочетание договоров);

грамотное и безупречное ведение бухгалтерского учета;

использование наиболее экономичных и эффективных способов защиты нарушенных прав" [35. c. 25-26].

Схожими, но в то же время значительно отличающимися от рассмотренных выше являются "пути оптимизации объемов налоговых платежей", представленные Т.Ф. Юткиной:

. Выбор выгодного места регистрации и места осуществления финансово-хозяйственной деятельности (off shore).

. Грамотное использование всех пробелов и достоинств действующего законодательства, построение различных схем хозяйствования.

. Выбор соответствующей организационно-правовой формы.

. Использование возможностей хозяйственных договоров (включение в них экономически выгодных условий, комбинирование договоров, сочетание условий различных типов договоров).

. Грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета.

. Использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав" [52. c. 270].

Также указанным автором отмечается, что в Российской Федерации наибольшее распространение получили первое и пятое направления оптимизации налогообложения.

Большое значение для понимания сущности налоговой оптимизации имеет Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Под ней следует понимать действия налогоплательщика, "которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа" [53].

Немаловажное значение имеет и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которым введено такое понятие, как "налоговая выгода", представляющее собой, по существу, тоже налоговую оптимизацию. Данная судебная трактовка внесла определенность в обсуждение дискуссионного вопроса "недобросовестности" налогоплательщиков. Как отмечает Ю.М. Лермонтов, "на практике налогоплательщику, претендующему на получение налоговых преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали из-за его "недобросовестности". Применение этого термина при отсутствии общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа" [31. c. 31].

Ко второй группе нашей классификации можно отнести определение, сформулированное И.Н. Соловьевым, - оптимизация налогообложения характеризуется им как "реализация закрепленного в п. 7 ст. 3 НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств" [41. c. 130-135].

Спектр взглядов в рамках третьей классификационной группы может быть представлен определением О. Стороженко, который считает, что налоговая оптимизация - это "выработка оптимальных решений в процессе управленческой деятельности с целью достижения наиболее выгодной для хозяйствующего субъекта величины налоговой базы по основным значимым налогам" [42. c. 24]. Указанный автор в своей статье "К вопросу о проблемах теории налогового планирования" поясняет, что "в процессе налоговой оптимизации производится выбор одного из возможных, наиболее выгодного для организации варианта и его последующая реализация... Нет смысла оптимизировать всю совокупность налоговых баз организации - это слишком трудоемко, достаточно в ходе анализа выбрать наиболее значимые, существенные для хозяйствующего субъекта налоги"

К четвертой группе трактовок можно отнести определение налоговой оптимизации, предложенное Т.Ю. Сергеевой, рассматривающей ее как деятельность, реализуемую налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат. В этом же ключе можно рассматривать мнение Ж.С. Фоминой, что налоговая оптимизация - это "процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта" [47. c. 25]. Также данному основанию классификационной группы соответствует позиция И. Ворониной и В. Бабанина, которые считают, что "в рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности предприятия" конечной целью налогового планирования "является не только и не столько оптимизация налоговых платежей, а... повышение его финансовой устойчивости и достижение лучших финансовых результатов" [10. c. 40-50].

Приведенные выше различные толкования налоговой оптимизации позволяют выделить общие признаки данного явления, к которым относятся: деятельность; комплексность; осознанность и целевая направленность; правомерность; использование специальных способов; специальный субъект.

В самом деле, во-первых, налоговая оптимизация представляет собой определенную деятельность, которая может выражаться как в активных действиях, так и в бездействии. Данная деятельность непосредственно связана с налогообложением и либо вовсе не влечет наступления налоговых обязанностей, либо влечет возникновение налоговой обязанности в минимально возможном размере. В первом случае не наступают юридические факты, влекущие возникновение отношений по уплате налогов, а во втором - наступают, но размер налога, подлежащего уплате в бюджеты, является минимально возможным. Только деятельность, связанная с уменьшением налоговых платежей, может считаться налоговой оптимизацией. Если уменьшение налоговых платежей стало следствием недостатков в деятельности налоговых органов или специфики судебных процедур, то такая деятельность не является налоговой оптимизацией.

В литературе встречается точка зрения, в соответствии с которой налоговая оптимизация представлена только активными действиями. Вместе с тем еще исследователями XIX века в качестве одного из способов уменьшения налоговых платежей выделялось снижение потребления определенных благ, облагаемых налогами. То есть в ряде случаев оптимальным может являться несовершение действий, влекущих возникновение обязанности по уплате налогов.

Комплексность как неотъемлемый признак налоговой оптимизации вытекает из ее сущности - выбора оптимального размера налоговой обязанности из всех возможных. Для того чтобы этот выбор сделать, необходимо проанализировать все варианты деятельности хозяйствующего субъекта, возможные налоговые последствия каждого из вариантов и выбрать наилучший из них. Следовательно, налоговая оптимизация - это достаточно длительный процесс, который в своем развитии проходит несколько этапов. При рассмотрении таких признаков, как осознанность и целенаправленность, необходимо отметить, что целью налоговой оптимизации является снижение размера налоговой обязанности. В свою очередь, цель как идеальное представление о будущем результате деятельности предполагает, что эта цель основана на осознании хозяйствующим субъектом смысла своих действий.

Правомерность как признак налоговой оптимизации, с одной стороны, является одним из важнейших, а с другой - нуждается в дополнительном исследовании. В рамках общей теории права правомерное поведение понимается как массовое социально полезное осознанное поведение людей и организаций, соответствующее правовым нормам и гарантируемое государством. Правомерность выражается в двух основополагающих ее свойствах: соответствии требованиям правовых норм и общественной полезности. Если в отношении первого признака все ученые единодушны, то насчет общественной полезности правомерного поведения имеется несколько точек зрения. В соответствии с одной из них, предлагаемой В.Н. Кудрявцевым, поведение будет правомерным, если оно общественно необходимо, желательно или допустимо с точки зрения интересов различных субъектов права. В то же время другие исследователи полагают, что соответствующее нормам права, но общественно вредное поведение образует самостоятельный вид поведения - злоупотребление правом.

Применительно к вопросу о налоговой оптимизации данная проблема имеет непосредственное отношение, поскольку в специальных исследованиях и в обществе преобладает точка зрения, в соответствии с которой избежание налогов (в том числе налоговая оптимизация) - это явление, причиняющее вред государству и обществу. Например, А. Армелиус указывает, что в результате избегания налогов не только непосредственно уменьшаются налоговые поступления, но и хозяйствующие субъекты начинают заниматься такой деятельностью, которая направлена не на достижение хозяйственного результата, а на избежание налогов. Кроме того, обеспеченные налогоплательщики получают возможность скрывать свои истинные доходы, что негативно сказывается на распределительной функции налогов [51. c. 20].

Как было отмечено, налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налогов, осуществляемую специфическими способами (методами налоговой оптимизации). Так, И.И. Кучеров выделяет общий и специальные методы налоговой оптимизации. Общим методом налоговой оптимизации является использование предоставленных законодательством о налогах и сборах льгот. Специальные методы, в свою очередь, включают в себя: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности налогового субъекта, замену налогового субъекта или налоговой юрисдикции [29. c. 120].

С.Г. Пепеляев среди типичных способов налоговой оптимизации выделяет использование пробелов налогового законодательства, учет налоговых льгот, специфики объекта налогообложения, субъекта налогообложения особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ и др. [36. c. 584-588].

Налоговая оптимизация - это деятельность, осуществляемая особым кругом субъектов. Обязательным участником налоговой оптимизации является налогоплательщик, поскольку именно на него законодательством возлагается обязанность по уплате налогов. В данной деятельности реализуется один из главных интересов налогоплательщика - уменьшение размера налоговой обязанности.

Субъектами налоговой оптимизации могут выступать и лица, не являющиеся налогоплательщиками конкретных налогов. Их деятельность направлена на то, чтобы не наступили юридические факты, влекущие признание их налогоплательщиками конкретных налогов и возникновение обязанности по уплате налогов. К числу факультативных участников налоговой оптимизации следует отнести организации и физических лиц, которые содействуют ей: разрабатывают новые методы снижения размера налоговых обязанностей, оказывают консультационную и организационную помощь, регистрируют оффшорные организации и другие.

Определение налоговой оптимизации, которое мы относим к пятой классификационной группе, является новым. В обоснование данного утверждения мы предварительно включаем несколько базовых тезисов.

. В современной глобальной экономике роль государства как регулятора рыночных социально-экономических процессов возрастает.

. Приоритетом и долгосрочной перспективой государственной налоговой политики становится общее снижение налоговых ставок и уменьшение количества налогов, при одновременном расширении числа создаваемых хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков.

. Современное государство не антагонистично хозяйствующим субъектам и населению, а, напротив, заинтересовано в их финансово-экономическом развитии, является первоисточником и генератором импульсов налоговой оптимизации в экономике.

. Традиционный взгляд на налоговую оптимизацию как на обыгрывание государства в нюансах налогообложения более квалифицированными налогоплательщиками в современный период является поверхностным и нуждается в дальнейшем развитии.

. В Российской Федерации налоговая оптимизация является системной государственной инициативой, в рамках которой отечественная система налогообложения совершенствуется уже более 15 лет.

Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что сложности налогообложения юридических лиц в России определяются во-первых, в столкновении интересов государства, с одной стороны (стремится собрать достаточное количество налогов), и налогоплательщиков (стремятся максимально уменьшить налоговое бремя), - с другой; во-вторых, в том, что термины "планирование" и "оптимизация" законодательно не закреплены.

2. Организация бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам ООО «Система»

.1 Организационная и финансово-экономическая характеристика предприятия

Общество с ограниченной ответственностью «Система» создано по решению общего собрания участников общества 25 января 2007 года, в соответствии с Гражданским кодексом РФ и ФЗ РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью», с целью ведения предпринимательской деятельности и получения прибыли. ООО «Система» является юридическим лицом, действует на основании Устава и закона РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и в соответствии с Гражданским Кодексом РФ. Участниками Общества являются физические лица - граждане РФ. Полное наименование - Общество с ограниченной ответственностью «Система». Сокращенное - ООО «Система».

ООО «Система» имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, а также может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Высшим органом ООО «Система» является его единственный участник - учредитель.

ООО «Система» осуществляет свою деятельность в соответствии с действующим законодательством РФ, ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Уставом общества. Целью деятельности предприятия является извлечение прибыли. ООО «Система» для достижения уставных целей осуществляет следующие основные виды деятельности:

оптово-розничная торговля пищевыми продуктами, включая табачные изделия, алкогольные, слабоалкогольные напитки и соки;

- организация торгово-закупочной деятельности с использованием различных форм торговли, в т.ч. с организацией собственных торговых точек, специализированных и фирменных магазинов;

- оказание услуг в области маркетинга;

организация гостиничного и бытового обслуживания, культурного досуга, пунктов общественного питания, спортивно-оздоровительных и других видов услуг;

иные виды хозяйственной деятельности, не запрещенные законодательством РФ.

Предметом деятельности исследуемого предприятия являются любые виды деятельности, не противоречащие целям деятельности общества и не запрещенные действующим законодательством РФ, в т.ч. осуществлении деятельности: в сфере материального производства и внепроизводственной сфере. ООО «Система» имеет круглую печать, содержащую полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождения. Для осуществления текущей деятельности предприятием открыт расчетный счет в КБ «Газпромбанк». Как юридическое лицо, ООО «Система» зарегистрировано в ИМНС Брянского района г. Брянска, ИНН 3250066546. Структура предприятия представлена на рис. 1.

Рис. 1. - Структура управления ООО «Система»

Штатное расписание предприятия разрабатывается обществом и утверждается директором. Все документы денежного, материального, имущественного, расчетного, кредитного характера, а также отчеты и балансы подписываются директором ООО «Система» и главным бухгалтером.

ООО «Система» осуществляет оптовую и розничную торговлю продовольственными, фармацевтическими и непродовольственными товарами начиная с 2007 года. 5 апреля 2007 года ООО «Система» провело открытие первого магазина. В магазине представлен широкий ассортимент продуктов питания, кулинарии (собственное производство) и промышленных товаров non-food. Магазин расположен на 1-м этаже отдельно стоящего здания общей площадью 90 м². Численность персонала магазина - 12 человек. Постоянные потребители - активная часть населения п. Мичуринский и близлежащих к нему территорий в возрасте 20-50 лет со средним и высоким уровнем дохода.

Миссия организации - удовлетворение потребностей любого потребителя в промышленных товарах и продуктах питания через супермаркеты с высоким уровнем культуры обслуживания, повышение социального уровня жизни работников организации. Стратегические цели - к 2012 году добиться увеличения объема продаж до 5 млн. руб. в год за счет расширения рынка в г. Брянске и Брянской области в сфере розничной торговли продовольственными и промышленными товарами с высоким уровнем культуры обслуживания, открыв два новых магазина в Фокинском и Володарском районах г. Брянска.

Уставный капитал предприятия составляет 800 тыс. руб., учредителями предприятия выступают физические лица, доли учредителей на момент исследования полностью внесены. Предприятие уверенно развивается, наращивая производственные мощности. Относительно его размера (по показателям численности и данным Облкомстата) ООО «Система» является средним предприятием.

ООО «Система» самостоятельно планирует свою хозяйственную деятельность, определяет перспективы развития, исходя из спроса предоставляемых услуг и необходимости обеспечения производственного и социального развития общества. ООО «Система» осуществляет свою производственную и коммерческую деятельность силами трудового коллектива по договорам, заключенным с гражданами и юридическими лицами. Предприятие производит и реализует продукцию, выполняет работы, оказывает услуги по ценам и тарифам, устанавливаемым на договорной основе и в соответствии с действующим законодательством РФ. Расчеты предприятия по своим обязательствам производятся в наличном и безналичном порядке через учреждения банков в соответствии с правилами выполнения расчетных и кассовых операций, утверждаемыми ЦБ РФ.

Используя балансовые данные ООО «Система» за 2007-2009 г., можно рассчитать основные показатели деятельности предприятия, которые в течение трех лет изменились следующим образом (табл. 1).

Таблица 1. - Основные показатели деятельности ООО «Система»

-2009 гг.

Анализируя динамику показателей, можно сделать вывод, что в целом предприятие ООО «Система» работало в течение 2007-2009 г. достаточно эффективно, хотя в 2009 г. наблюдается отрицательная динамика всех финансовых показателей. В качестве позитивных моментов можно назвать стабильный рост выручки на 9 тыс. руб. к 2010 г. и увеличение численности работников на 10 чел. Показатель фондоотдачи рассчитать не представляется возможным в виду отсутствия у предприятия ООО «Система» основных производственных фондов.

Как отрицательный следует отметить убытки как результат деятельности в 2009 г., что говорит о снижении эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

2.2 Организация бухгалтерского и налогового учета на предприятии

учет расчет бюджет налог сбор

Организация бухгалтерского учета складывается из ряда элементов; система документооборота в сочетании с графиком выполнения учетных работ: плана счетов; организационной структуры учетного процесса и распределения служебных обязанностей в бухгалтерии, организации хранения бухгалтерской документации и регистров.

На ООО «Система» применяется компьютерная форма учета, в сочетании с журнально-ордерной формой учета. Компьютерная форма учета основана на использовании программ 1С Бухгалтерия 6.6. и 1С «Зарплата» Применение данной формы учета обеспечивает получение итоговых данных разных степеней без переписывания данных из одного реестра в другой. Операции по однородным операциям группируются автоматически в процессе машинной обработки информации, т.е. возможно получение отчетных сводок непосредственно на основе машинной обработки информации. Данная форма учета позволяет получать необходимые данные по всем счетам синтетического и аналитического учета вплоть до оборотного и сальдового баланса, т.е. благодаря машинной обработке информации получают все регистры бухгалтерского учета, предусмотренные действующей системой учета. Программой также предусмотрена возможность формирования различных отчетов: бухгалтерского баланса, приложений к нему, форм статистической отчетности.

Разработанный рабочий план счетов соответствует описанному в учетной политике. Раз год комиссией производится инвентаризация материально-производственных запасов с составлением акта, в котором отражаются данные, акты сопоставляют с данными бухгалтерского учета. Акт утверждается руководителем предприятия.

В бухгалтерии предприятия работают: бухгалтер по заработной плате, начислений и удержаний из нее; бухгалтер материального стола, бухгалтер-кассир. Распределение обязанностей в бухгалтерии связано с планом выполнения учетных работ, который предусматривает равномерную нагрузку учетного аппарата предприятия.

Обобщение накопленного опыта отечественного учета позволило выработать следующие рекомендации: закрытие счетов начинают со счетов производств, имеющих максимальное количество потребителей и минимальные встречные затраты, и заканчивают счетами с минимальным количеством потребителей и максимальным количеством встречных затрат. В соответствии с данным подходом закрытие счетов ООО «Система» осуществляют в такой последовательности.

В первую очередь исчисляют себестоимость услуг вспомогательных производств и закрывают счет 23 «Вспомогательные производства». Во вторую очередь распределяются расходы будущих периодов, общепроизводственные и общехозяйственные расходы и закрываются следующие счета: 97 «Расходы будущих периодов», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Затем калькулируют себестоимость продукции основных отраслей производства и списывают затраты со счета 20 «Основное производство». После этого осуществляют списание затрат со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В порядке последующей очередности производятся записи на счетах по учету капитальных вложений, определяется финансовый результат от деятельности организации и закрываются счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», распределяется прибыль и закрывается счет 99 «Прибыли и убытки».

При составлении форм бухгалтерской отчетности используются в основном данные Главной книги. Порядок составления отчетных форм подробно изложен в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, изложенных в приказе Минфина РФ №67-н (13).

Отчетным годом для всех организаций считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности ООО «Система» подтверждаются подписью лиц, ее подписавших, с указанием даты исправления. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером ООО «Система».

Для оценки организации учета в ООО «Система» были изучены его нормативные документы. В результате были обнаружены факты отсутствия необходимых приложений к учетной политике, такие как: разработанные корреспонденции счетов по типовым операциям, перечень форм документов, использующихся на данном предприятии, а также график документооборота на 2009 г. Данные разработки необходимы для осуществления качественной работы бухгалтерии ООО «Система», а также всего предприятия в целом, так как их отсутствии приводит к возникновению большого числа ошибок при составлении корреспонденций счетов, которые очень часто оказывают влияние на финансовый результат предприятия.

Например, в результате отсутствия перечня документов выписка счетов-фактур покупателям (организациям-рекламодателям) производилась на бланках устаревшего образца, что приводит к налоговым рискам.

Отсутствие графика документооборота иногда приводит к задержке подачи отчетов торговых агентов, отсюда возникают трудности в работе бухгалтерии предприятия ООО «Система».

В связи с этим необходимо пересмотреть существующие приложения к учетной политике и разработать необходимые документы с целью совершенствования работы и укрепления внутреннего контроля. Основным упущением на предприятии ООО «Система» является то, что при проведении инвентаризации кассы, проверяется только наличие денежных средств и сверяется с остатком последнего отчета кассира.

Поскольку на предприятии ООО «Система» учет ведется с использованием персональных компьютеров, программного обеспечения, то:

необходимо регулярное обновление версии программы «1С: Бухгалтерия», связанное с усовершенствованием версии, исправлением ошибок в модулях, обновление базы данных по нормативным и законодательным актам, а также с изменением формы документов.

программой предусматривается возможность формирования промежуточного отчета (аналогичного отчету за месяц с формированием оборотов по всем счетам, их сверкой при составлении шахматной ведомости) на любую дату, т.е. перед началом инвентаризации в кассе необходима полная сверка по оборотам всех счетов, корреспондирующих с кассой.

для совершенствования как внутреннего контроля учета денежных средств и операций по счетам в банках, так и для облегчения проведения аудиторских и других внутренних и внешних проверок предлагаю ООО «Система» начать ведение журнала регистрации платежных документов, имеющееся в наличии программное обеспечение бухгалтерии ООО «Система» - «1С: Бухгалтерия» версия 7.7 позволяет без проблем ввести такую форму учета первичных документов и, тем самым, облегчить учет поступивших в кассу приходных ордеров.

С точки зрения главного бухгалтера, данная программа была выбрана потому, что она чрезвычайно удобна, проста в освоении и универсальна. Планируется приобрести еще компьютер для главного бухгалтера, что связано с автоматизированной обработкой документов бухгалтерской отчетности в налоговых органах и органах статистического наблюдения.

Эти процедуры позволят получать своевременную и достоверную информацию о наличии в кассе денежных средств, порядке их поступления и расходования, будут способствовать облегчению процесса установки очередности платежей и определению суммы, вносимой на расчетный счет предприятия. По результатам можно сделать следующие выводы:

налоговая и бухгалтерская отчетность ООО «Система» отражают достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности;

система внутреннего контроля ООО «Система» отличается достаточно высокой степенью надежности.

По нашему мнению, в целях повышения надежности системы внутреннего контроля ООО «Система» необходимо:

. На постоянной основе осуществлять контроль уровня знаний сотрудниками законодательных и нормативных актов.

. Проанализировать состояние контроля за начислением и уплатой ЕСН и принять меры по повышению его эффективности.

. Регулярно осуществлять мониторинг соблюдения всеми сотрудниками основных требований, предъявляемых к системе внутреннего контроля.

. Разработать график документооборота и нормативные акты по организации внутреннего контроля по недопущению операций, связанных с легализацией доходов полученных преступным путем, так как практика аудиторских ревизионных проверок свидетельствует, что в организациях зачастую под видом маркетинговых, рекламных и агентских услуг выдают суммы «вознаграждений» из кассы физическим лицам без предварительного начисления заработной платы.

Ведение бухгалтерского учета на предприятии осуществляется в соответствии с действующим законодательством, а также принятой учетной политикой, которая регламентирует порядок ведения учета на предприятии.

Учетная политика ООО «Система» сформирована в соответствии с нормативными документами, однако отсутствие некоторых приложений к ней (график документооборота, разработанных типовых корреспонденций счетов) соответственно приводит к возникновению ошибок, нетипичных и неправильных корреспонденций счетов.

Поэтому с целью исключения в дальнейшем таких ошибок и налаживания учета, необходимо разработать и внедрить в учетную политику предприятия в качестве приложений график документооборота, разработанные типовые корреспонденции счетов.

2.3 Организация учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Основную часть прибыли (убытка) организация получает от продажи готовой продукции, товаров, работ и услуг. Финансовый результат от их продажи определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ и услуг) без налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, налога с продаж и др. вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на ее производство и реализацию. Так как затраты, связанные с производством и продажей продукции (работ и услуг), оказывает непосредственное воздействие на себестоимость, их перечень строго регламентирован.

Финансовый результат от продажи продукции (работ и услуг) определяют по активно-пассивному счету 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по: работам и услугам промышленного и непромышленного характера; строительно-монтажным работам; предоставлению за оплату во временное пользование своих активов по договору аренды и т.д. К счету 90 «Продажи» в ООО «Система» открыты следующие субсчета:

90/1.1 «Выручка от реализации продукции»;

90/1.3 «Себестоимость продукции»;

90/1.4 «Прибыль, убыток от реализации»;

90/2 «Себестоимость продаж»;

90/3 «Налог на добавленную стоимость»;

90/9 «Прибыль (убыток) от продаж».

На счетах 90/1, 90/2, 90/3 учитываются соответственно поступившая выручка от реализации услуг предприятия, себестоимость проданной продукции/услуг, начисленный НДС. Счет 90/9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

В ООО «Система» в дебет счета 90 ежемесячно списывается плановая себестоимость реализованной продукции, а по кредиту отражается выручка в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В конце года плановая себестоимость по дебету счета доводится до фактической путем отнесения разниц между рассчитанной фактической себестоимостью в конце года и плановой себестоимостью (суммы экономии сторнируются, суммы перерасхода проводятся дополнительной записью в дебет счета 90 с кредита счетов учета продукции или затрат на производство). При выполнении работ, услуг, условия регулируются контрактом-договором на поставку продукции предприятием ООО «Система».

Записи по субсчетам 90/1, 90/2, 90/3 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2, 90/3 и кредитового оборота по субсчету 90/1 определяют результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90/9 на счет 99 «Прибыли и убытки».

Дт 90 Кт 99 - получена прибыль от продаж - -122 тыс. руб.

Таким образом, синтетический счет 90 ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. Учет финансовых результатов от продаж в ООО «Система» автоматизирован. По окончании отчетного года все субсчета к счету 90 закрываются внутренними записями на субсчет 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж». При этом составляются следующие проводки:

Списываются в конце года обороты по счету 90/2 и 91 на счет 90/9:

Дт 90/9 Кт 90/2 -

Дт 90/1 Кт 90/9 - -122 тыс. руб.

Списываются ежемесячно сальдо со счета 90/9 на счет 99:

Дт 90/9 Кт 99 -

Дт 99 Кт 90/9 - -122 тыс. руб.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду выполненных работ, оказанных услуг и др. Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету могут быть открыты субсчета:

91/1.1 «Расходы по изменению Устава»

91/1.1 «Прочая реализация»

91/1.18 «Списание Дт и Кт задолженности»

91/1.3 «Себестоимость прочей реализации»

91/1.4 «Сальдо прочих доходов (прочей реализации»

На субсчете 91/1 учитываются прочие доходы. На субсчете 91/2 - прочие расходы. Субсчет 91/9 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Записи по субсчетам 91/1 и 91/2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 и кредитового оборота по субсчету 91/1 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91/9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, в ООО «Система» на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 91/1 и 91/2 закрываются внутренними записями на субсчет 91/1.4.

При выбытии амортизационного имущества ООО «Система» вследствие продажи, списания, безвозмездной передачи в сумму амортизации основных фондов и нематериальных активов списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы». Остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов списывают с кредита счетов 01 и 04 в дебет счета 91. Сюда также списывают все расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая НДС по проданному имуществу). При выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания и т. д. их стоимость списывают в дебет счета 91.

При осуществлении операций по вкладам в уставные капиталы других организаций обычно возникает разница между стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада. Это разница отражается в зависимости от ее значения по кредиту или дебету счета 91 (превышение согласованной стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91).

Доходы от участия в других организациях можно учитывать:

по фактическому поступлению денежных средств (при этом дебетуют счета 50, 51, 52, 55 и кредитуют счет 91);

по предварительному начислению доходов на счетах (дебетуют счет 76 (на сумму доходов от вкладов в уставный капитал других организаций и т.д.) и кредитуют счет 91 (на всю сумму начисленных доходов)).

Поступления от уплаты штрафов, пеней и других санкций отражают по кредиту счета 91 к дебету счетов учета денежных и счетов и расчетов с дебиторами. Уплаченные организацией штрафы, пени отражают по дебету счета 91 с кредита счетов учета денежных средств. При этом суммы внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов от внереализационных операций не включают, а относят на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (т.е. на счет 99).

Прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражают по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 91; убытки оформляют обратной бухгалтерской проводкой. Таким же образом учитывают поступления в возмещение и возмещение причиненных организации убытков. Суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списывают в дебет счета 76 и кредит счета 91. В дебет счета 91 с кредита различных счетов списывают расходы, связанные с благотворительной деятельностью, осуществлением мероприятий и т.д. Прочие внереализационные расходы и потери списываются с дебета или кредита соответствующих счетов в момент их выявления на счет 91.

Приведем в пример несколько проводок по счету 91, имеющим место в ООО «Система»:

отражены суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности: Дт 76 Кт 91 - 1256,38 руб.

вследствие списания основных средств получены строительные материалы:

Дт 10/10 Кт 91/1 - 5487,36 руб.

отражены доходы, полученные в виде штрафов за нарушение условий хозяйственных договоров: Дт 50 Кт 91/1 - 548,12 руб.

отражена сумма выбывших материалов и другого неамортизируемого имущества вследствие их продаж: Дт 91/2 Кт 62 - 2698,74 руб.

начислены суммы причитающихся к уплате налогов и сборов (налог на имущество): Дт 91/2 Кт 68 - 41528,0 руб.

уплачены штрафы, пени, неустойки: Дт 91/2 Кт 50 - 868,15 руб.

списываются убытки от недостачи имущества на финансовые результаты (виновное лицо не установлено): Дт 91/2 Кт 94 - 1487,0 руб.

Записи по субсчетам 91/1 и 91/2 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 и кредитового оборота по субсчету 91/1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с дебета или кредита субсчета 91/9 (в зависимости от того, куда было перечислено в результате сопоставления оборотов субсчетов 91/1 и 91/2) на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91, закрываются внутренними записями на субсчет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Таким образом, имеем следующие проводки:

Списывается в конце года обороты по счету 91/2 и 91/1 на счет 91/9:

Дт 91/9 Кт 91/2 - 9500,0 руб.

Дт 91/1 Кт 91/9 - 9500,0 руб.

Списывается ежемесячно сальдо со счета 91/9 на счет 99:

Дт 91/9 Кт 99 (если была бы получена прибыль) - 9500,0 руб.

Дт 99 Кт 91/9 (получен убыток) -

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.

3. Основные направления по совершенствованию организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам ООО «Система»

.1 Основные направления совершенствования организации бухгалтерского учета на предприятии

Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов и предприятия. Основными слагаемыми системы организации бухгалтерского учета являются первичный учет и документооборот, инвентаризация, План счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, формы организации учетно-вычислительных работ, объем и содержание отчетности. В соответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Для обеспечения рациональной организации бухгалтерского учета на предприятии большое значение имеет разработка плана его организации. План организации бухгалтерского учета состоит из следующих элементов: план документации и документооборота; план инвентаризации, План счетов и их корреспонденции; план отчетности; план технического оформления учета; план организации труда работников бухгалтерии. В плане технического оформления учета дается детальная характеристика формы учета, которая будет применена на данном предприятии, а также указывается, какие вычислительные машины, приборы и устройства будут использованы в организации. При выборе формы учета организации обязаны руководствоваться указаниями и инструкциями по этому вопросу, учитывать конкретные условия работы организации, хорошо знать преимущества и недостатки действующих форм бухгалтерского учета.

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.

Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налога на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений управляющим необходима достоверная информация как о производственном, так и о финансовом положении предприятия.

Решением второй части этой задачи и занимается бухгалтерская служба предприятия.

В самом общем виде бухгалтерский учет - это информационная система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Говоря о такой системе, в первую очередь следует определить, что именно ею измеряется. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на капитал конкретных хозяйствующих единиц - организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции.

По определению Американской ассоциации бухгалтеров, бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Другими словами, бухгалтерский учет призван обеспечить определенных лиц информацией, необходимой для принятия правильных решений.

Переход отечественной экономики от административных методов управления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом изменил запросы пользователей бухгалтерской информации (табл. 2).

Таблица 2. - Пользователи бухгалтерской информации в условиях

административной и рыночной экономики

В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная самостоятельность, заключающаяся в выборе организационной формы предприятия, вида деятельности, партнеров по бизнесу, в определении рынков сбыта продукции (услуг) и т.д. Финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном самофинансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования и др. Следовательно, усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет административной системы сегодня не смог бы удовлетворить запросы современного «рыночного» предприятия. В этих условиях неизбежным становится появление управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности. Весь бухгалтерский учет начинает делиться на финансовый и управленческий (рис. 2).

Рис. 2. - Связь видов учета и отчетности в единой системе

бухгалтерского учета

На выходе бухгалтерской информационной системы формируются отчеты для:

) внешних пользователей бухгалтерской информации;

) целей периодического планирования и контроля;

) принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора политики организации [6, с. 9-11].

Прерогативой финансового учета является составление отчетов первой группы (внешних отчетов). При этом внешними пользователями бухгалтерской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (настоящие и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и внебюджетных фондов, служащие предприятия.

Держатели акций стремятся иметь сведения о стоимости их капиталовложений и о том, какая прибыль извлекается из акций. Наемные работники хотят располагать данными о способности предприятия удовлетворять требованиям повышения заработной платы и воздерживаться от избытка рабочей силы. Кредиторы и владельцы ссудного капитала нуждаются в информации о способности той или иной фирмы выполнить взятые финансовые обязательства. Такие государственные организации, как Госкомстат России и налоговая инспекция, также собирают бухгалтерскую информацию и при этом уделяют внимание детализированным данным о декларируемой прибыли, начисляемых налогах, об объемах капиталовложений, имуществе и т.д.

Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление отчетов второй и третьей групп, информация которых предназначена для собственников предприятия (организации), где проводится учет, и его управляющих (менеджеров), т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации. Эти отчеты должны содержать информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства [6, с. 12].

Содержание отчетов может меняться в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены, например: анализ себестоимости изделия - с целью определения себестоимости продукции; сметы - для планирования будущих операций; текущие оперативные отчеты центра ответственности (производственного участка) - для оценки результатов его работы; отчеты о понесенных затратах - для принятия краткосрочных решений; анализ сметы капитальных вложений - для целей долгосрочного планирования и т.д.

Менеджеры нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности. К такой информации можно отнести, например, продажные цены, затраты на производство, спрос, конкурентоспособность, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием.

При составлении отчетов для внешних пользователей в системе финансового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими нормативными документами, однако принципы отчетности, заложенные в них, не всегда способствуют истинному отражению дел на предприятии, что приводит к искажению его реального финансового состояния, а следовательно, ошибочным управленческим решениям.

В первую очередь это касается порядка формирования информации о важнейшем учетном показателе - себестоимости продаж. С учетом существующей законодательной базы в финансовом учете определяется свод затрат на производство в разрезе экономических элементов. В управленческом учете, в зависимости от задач, решаемых этой системой, возможны различные подходы к исчислению себестоимости.

В соответствии со ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете» «...бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях». При падении курса рубля это занижает реальную стоимость активов и искажает информацию о финансовом состоянии предприятия, поскольку статьи баланса с учетом индекса инфляции не корректируются, как это практикуется в странах с развитой рыночной экономикой.

Согласно той же статье бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Но в условиях нестабильности рубля в стране представление в рублевом эквиваленте валютных счетов также затрудняет восприятие руководителем финансовых показателей предприятия [11, с. 18-19].

Статья 12 Закона гласит: «...недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи списываются на финансовые результаты организации».

В соответствии с действующим законодательством это не ведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли организации. Данное положение позволяет списывать предприятиям недостачи материальных ценностей на издержки обращения только в пределах установленных законом норм, оставшаяся же часть относится на финансовые результаты, что затрудняет в дальнейшем их анализ. Данные бухгалтерского учета и составляемой на их основе бухгалтерской (финансовой) отчетности призваны охарактеризовать результаты деятельности хозяйствующего субъекта как самостоятельного юридического лица, без учета вклада в эти результаты отдельных структурных подразделений (сегментов бизнеса). Однако подобной информации для целей управления предпринимательской деятельностью не достаточно.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельности. Статьей 313 главы 25 НК РФ цель налогового учета определена как «формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций» [4].

При осуществлении, этого вида учета организация должна руководствоваться специально разработанной учетной политикой для целей налогообложения и использовать аналитические регистры (в ряде случаев отличные от регистров финансового учета).

Несмотря на то, что первичная база всех трех видов учета (финансового, управленческого и налогового) должна быть одинакова, каждый факт хозяйственной деятельности классифицируется и отражается ими по-своему, в соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные направления бухгалтерской деятельности, отличающиеся собственными целями, задачами и конечными информационными результатами, что подтверждается данными таблицы 3.

Таблица 3. - Сравнение финансового, управленческого и налогового учета

3.2 Совершенствование организации учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным причинам может неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и, соответственно, снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщик может за счет создания различных резервов.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ налогоплательщики, использующие в целях налогообложения по налогу на прибыль метод начисления, вправе создавать следующие виды резервов (табл. 4).

Однако многие из перечисленных резервов являются весьма специфическими. Поэтому наиболее часто используются резервы по сомнительным долгам, предстоящих расходов на ремонт, оплату отпусков и выплату ежегодных вознаграждений, а также резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию продаваемых товаров.

В налоговом учете налогоплательщик вправе создавать только данные виды резервов, бухгалтерское же законодательство предоставляет организациям в этом плане более широкие возможности. Суммы начисленных резервов, не предусмотренных налоговым законодательством, для целей налогообложения прибыли не признаются, они могут быть признаны только в бухгалтерском учете. На создание того или иного резерва существенно влияет отраслевая специфика организации, ее имущественное состояние, численность работников и другие объективные факторы. Создавая резервы, организации могут также временно сберечь свои оборотные средства, так как благодаря резервам уплата части налоговых платежей переносится на более поздние сроки.

Таблица 4. - Виды создаваемых резервов

Свое решение о создании резервов организация должна закрепить в учетной политике. Кроме того, она должна установить и порядок, в соответствии с которым будет формировать тот или иной вид резерва. Резервы выгодно формировать в том случае, когда расходы планируются на конец года. Тогда ежемесячно можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в них. По расходам же, намеченным на начало года, резервы создавать нецелесообразно, так как из-за этого отодвинется момент признания уже понесенных расходов на конец года.

Резерв по сомнительным долгам - самый популярный и эффективный в смысле налогового планирования резерв. Он дает возможность равномерно сокращать свои налоговые потери, получая таким образом страховку от неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров, услуг.

Резервы по сомнительным долгам начисляются в конце отчетного (налогового) периода, что установлено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этих резервов 30 сентября, а организация, отчитывающаяся ежемесячно, - 31 августа.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 1 февраля 2010 г. N 03-02-07/1/34 "О списании дебиторской задолженности"). Резерв по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. То есть если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (за счет чего налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной безнадежный долг.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва по сомнительным долгам не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год (за счет этого организация может отсрочить уплату налога на прибыль).

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно налогоплательщику в целях оптимизации налога). Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет этого организация также экономит на налоге).

Включенная в состав резерва сомнительная задолженность должна быть документально подтверждена. В договорах между продавцом и покупателем обязательно должны быть указаны сроки оплаты. Это необходимо для точного определения даты возникновения сомнительной задолженности, так как сумма резерва зависит от количества дней просрочки обязательства. Безнадежные долги, в том числе долги, по которым истек срок исковой давности, из резерва исключаются и отражаются в составе доходов при расчете налога на прибыль.

В соответствии с учетной политикой ООО «Система» создает резерв по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности за III квартал 2009 г. организация выявила следующие сомнительные долги:

долг 1 - задолженность покупателя за поставленные товары в размере 141.6 руб., в том числе НДС, срок платежа по договору - 7 августа;

долг 2 - задолженность принципала по агентскому договору в размере 991.2 руб., в том числе НДС, срок платежа по договору - 15 сентября.

Выручка организации от реализации товаров по итогам I квартала составила 1240 тыс. руб.

Расчет суммы отчислений в резерв представлен в таблице 5.

Таблица 5. - Расчет суммы отчислений в резерв ООО «Система»

Предельная сумма отчислений в резерв равна 124 тыс. руб. (1 240 000 руб. x 10%). Таким образом, 708 руб. можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль за III квартал.

Резерв на оплату отпусков позволяет учитывать расходы на оплату отпусков не единовременно при наступлении отпуска, а равномерно в течение года, причем даже в тех месяцах, когда отпускные работникам фактически не выдаются. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. В части работников, занятых в процессе реализации товаров, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

Налогоплательщик за счет созданного резерва вправе списать только расходы на оплату использованных отпусков. Если же работники организации не использовали свое право на отпуск или использовали его частично, то у организации непременно будет остаток резерва на оплату отпусков. Кроме того, нельзя списать за счет созданного резерва начисление компенсации за неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам.

Порядок создания резерва определен ст. 324.1 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, рассчитанный исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Форма расчета (сметы) не установлена, поэтому бухгалтер должен разработать ее самостоятельно и закрепить в приложении к приказу об учетной политике. При планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые предполагается выплачивать внештатным работникам, не учитываются.

Процент отчислений в указанный резерв определяется по формуле (1):

ОР = ФОО*Т/ФОТ (1)

где ОР - процент отчислений в резерв;

ФОО - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, T, включая ЕСН и взносы в ФСС РФ;

ФОТ - предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая ЕСН и взносы в ФСС РФ.

Закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.

Так, если ООО «Система» предусмотрит в учетной политике создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, то планируемый годовой фонд оплаты труда составил 400000 руб. Планируемая сумма отпускных - 20000 руб.

Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков представлен в таблице 6.

Таблица 6. - Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на

оплату отпусков ООО «Система»

Сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2009 г. ООО «Система» составила 430000 руб. Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков установлена в размере 21000 руб. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2009 г. распределились следующим образом (табл. 7).

Неиспользованные суммы резерва можно перенести на следующий период, закрепив создание нового резерва в учетной политике на следующий год (Письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. №03-03-04/1/500). Для этого нужно провести инвентаризацию резервного фонда и рассчитать сумму, переносимую на следующий год

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Создание резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год выгодно организациям, практикующим выплату больших сумм премий по итогам года, так как резерв позволяет учитывать расходы на выплату вознаграждений при расчете налога на прибыль не единовременно при выплате денежных средств, а равномерно в течение года.

Таблица 7. - Фактические расходы на оплату труда и суммы

отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2009 г.

Порядок формирования резерва аналогичен порядку формирования резерва на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). По состоянию на 31 декабря нужно провести инвентаризацию и уточнить величину резерва по количеству лиц, получающих вознаграждения, так как в течение года работники могли не только уволиться, но и быть приняты на работу. Кроме того, в расчете надо учесть возможное изменение ставки ЕСН.

Если накопленных средств в резерве окажется меньше, чем это необходимо для выплаты вознаграждения, и это будет подтверждено результатами инвентаризации, организация вправе по состоянию на 31 декабря включить в расходы сумму фактических затрат на выплату вознаграждений и соответственно сумму ЕСН, по которым указанный резерв не создавался. В противном случае величину превышения резерва следует включить в состав прочих доходов текущего налогового периода, но только в том случае, если организация не планирует формировать резерв на следующий год (Письма Минфина России от 2 февраля 2006 г. №03-05-02-04/8 и от 7 июня 2006 г. №03-03-04/1/500).

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание выгоден организациям, выпускающим штучный дорогостоящий (или сезонный) товар. Он позволяет учитывать расходы на гарантийный ремонт товаров при расчете налога на прибыль не единовременно при наступлении ремонта, а равномерно в течение года. Порядок формирования резерва установлен ст. 267 НК РФ. Резерв создается только по тем товарам, для которых согласно заключенным с покупателями договорам предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. В налоговом учете расходы по созданию резерва относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров. В учетной политике целесообразно закрепить не только право создания резерва, но и величину норматива отчислений. Кроме того, произведенные расходы на все виды ремонтов основных средств в течение года следует списывать только за счет средств резерва (Письмо Минфина России от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8).

Формировать резерв только по одному из нескольких объектов основных средств (например, по объекту, требующему дорогостоящего ремонта) нельзя. Резерв создается для ремонта всех основных средств (Письма Минфина РФ от 20.06.2005 г. №03-03-04/1/8 и от 19.07.2006 г. №03-03-04/1/588). Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств, если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт. В этом случае в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты, то есть появляется возможность снизить налоговую нагрузку. Однако разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу.

Таким образом, создание различных резервов позволит организациям оптимизировать налоговую нагрузку по налогу на прибыль.

3.3 Оптимизация системы налогообложения на предприятии

Представим данные о суммах, динамике и структуре уплачиваемых ООО «Система» налогах в таблице 8. Для большей наглядности представим данные таб. 8 в виде диаграмм.

Таблица 8. - Динамика налогов, уплачиваемых ООО «Система»

Как видно из таблицы 8 наблюдается положительная динамика всех налогов, взимаемых с имущества предприятия за исключением результатов его финансово-хозяйственной деятельности. Рост налога на имущество предприятий (организаций) за 2007-2009 г. составил 740 руб., что связано с общим увеличением имущества предприятия, входящего в налогооблагаемую базу на 37 тыс. руб.

Налоги, начисляемые на фонд оплаты труда в большинстве своем демонстрируют положительную динамику.

Так сумма ЕСН выросла на 289260 руб., в основном за счет роста взносов в фонд социального и медицинского страхования. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование также увеличились на 202480 руб. (в т.ч. на страховую часть пенсии - на 762900 руб. и на накопительную - на 1261900 руб.). Эта динамика налогов с ФОТ объясняется повышением заработной платы сотрудников с 2008 г., при этом численность сотрудников ООО «Система» за исследуемый период снизилась на 14 человек.

Рассчитаем в таблице 9 удельный вес каждого налога в их общей сумме.

Таблица 9. - Структурно-динамический анализ налогов ООО

«Система», 2007-2009 гг.

Как видно из таблицы 9, самый маленький удельный вес в составе налогов, уплачиваемых предприятием занимают налог на имущество предприятий и транспортный налог, при этом в течение 2007-2009 г. их удельный вес в структуре налогов ООО «Система» изменился незначительно.

Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что основным видом деятельности ООО «Система» является оптовая и розничная торговля продуктами питания. Можно сделать вывод о том, что на ООО «Система» после роста количественных и качественных показателей в 2007 г. наблюдается резкий спад эффективности финансово-хозяйственной деятельности в 2008 и незначительное улучшение ситуации в 2009 годах. В балансе в разделе прибыли наблюдается отрицательный результат «непокрытые убытки прошлого года» в 2008-2009 г. В целом выручка предприятия к 2010 г. выросла на 9 тыс. руб., а себестоимость реализованных продукции, работ и услуг - на 1137 тыс. руб.

В течение всего исследуемого периода наблюдается отрицательная динамика всех налогов, взимаемых с результатов финансово-хозяйственной деятельности. Тем не менее, налоги, начисляемые на фонд оплаты труда в большинстве своем демонстрируют положительную динамику. Так сумма ЕСН выросла на 28926 руб., в основном за счет роста взносов в Федеральный бюджет, поскольку части налога, подлежащие уплате в фонды социального и медицинского страхования за 2007-2009 г. снизились. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование также увеличились на 202480 руб. (в т.ч. на страховую часть пенсии - на 76290 руб. и на накопительную - на 12690 руб.). Эта динамика налогов с ФОТ объясняется повышением заработной платы сотрудников с 2008 года, при этом численность сотрудников ООО «Система» за исследуемый период снизилась на 14 человек. Как видно из проведенного исследования, в 2008-2009 г. предприятие ООО «Система» ухудшило свое финансовое состояние, объем товарооборота и соответственно прибыли. Можно утверждать что предприятие находится в кризисном состоянии.

При этом (на фоне общего уменьшения выручки и соответственно прибыли) суммы исчисляемых налогов (за исключением налога на прибыль предприятий и организаций) продолжают расти, что приводит к росту налоговой нагрузки на ООО «Система». В таких условиях необходимо не только разработать мероприятия по оптимизации налогообложения, а разработать комплекс мероприятий по выводу предприятия из кризиса.

Мировой опыт показывает, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика, эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но затем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определённая часть налогоплательщиков или разоряется, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства потребуются годы. Проблема снижения налогового бремени в российской налоговой системе в значительной степени связана с расширением налогооблагаемой базы, в том числе за счёт отмены льгот, вовлечением в сферу уплаты теневого бизнеса, дальнейшем укреплением налоговой и финансовой дисциплины. Создание благоприятных налоговых условий для функционирования легальной экономики, законопослушных налогоплательщиков целиком и полностью зависит от решения этих проблем. Поэтому необходимо, чтобы Налоговый кодекс РФ, после принятия его глав кардинально изменил ситуацию с реальным снижением налогового бремени для российских налогоплательщиков.

Согласно данных таблицы 13 (п. 2.3. настоящей работы), налоговая нагрузка на предприятие в год в динамике составляла: 2007 г. - 678963 руб.; 2008 г. - 429637 руб.; 2009 г. - 287675 руб.

Согласно действующего законодательства ООО «Система» может перейти на специальные режимы налогообложения, поэтому проведем теоретическое моделирование ситуации перехода предприятия на УСН и ЕНВД, в связи с возможным изменением как специфики деятельности предприятия, так и действующего налогового законодательства.

Рассчитаем возможные суммы налогов по УСН в таблице 10.

Таблица 10. - Расчет налоговой нагрузки ООО «Система» при

возможном применении УСН

Рассмотрим налоговую нагрузку на предприятие при применении упрощенной системы налогообложения при прочих равных условиях:

применение УСН освобождает от уплаты налога на прибыль (прибыли от деятельности по пп. 3-4 ст. 284 НК РФ ООО «Система» не получает), налога на имущество организаций и единого социального налога;

организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Рассмотрим налоговую нагрузку на ООО «Система» при переходе на ЕНВД при прочих равных условиях:

уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога;

организации, применяющие ЕНВД, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Произведем расчет налоговой нагрузки на ООО «Система» при условии перехода на ЕНВД в 2007-2009 г. в таблице 11.

Таблица 11. - Расчет налоговой нагрузки ООО «Система» при

возможном применении ЕНВД

Сведем результаты исследования возможной налоговой нагрузки на предприятие ООО «Система» при применении различных налоговых режимов в общую таблицу 13. По данным таблицы 13 также построим диаграмму.

Таблица 12. - Суммы уплаченных налогов при различных режимах

налогообложения ООО «Система»

На первый взгляд, в 2007-2009 г. - наиболее приемлемым для ООО «Система» был ЕНВД, но в дальнейшем, когда доходы предприятия резко сократились, сумма налога осталась прежней и даже возросла в абсолютном выражении (в отличие от других режимов), из-за изменения корректирующих коэффициентов. То есть данный режим налогообложения не учитывает возможные изменения финансового положения предприятия, динамику его доходов, экономическую ситуацию в целом и этот режим налогообложения следует рекомендовать предприятию только до определенного момента времени.

Налогообложение в режиме УСН с расчетом «доходы-расходы» также не выгодно ООО «Система», поскольку данный способ практически дублирует налогообложение прибыли организации, т.е. налоговое бремя по данной системе не сильно отличается по сумме от обычного режима налогообложения. К тому величина уплачиваемых налогов по этому режиму превышает суммы по всем остальным режимам, коме 2009 г. таким образом, данный режим налогообложения также не может применяться на предприятии.

И только режим УСН по доходам со ставкой 6% объективно реагирует на изменение финансовой ситуации - со снижением доходов (выручки) полученной предприятием, что и произошло в 2008-2009 г., сумма начисленного налога уменьшилась.

В целом ООО «Система» можно рекомендовать переход на специальный режим налогообложения - ЕНВД, но при этом обязателен постоянный мониторинг финансово-хозяйственной ситуации на предприятии, поскольку в случае дальнейшего снижения выручки следует осуществить переход на Упрощенную систему налогообложения с расчетом налогооблагаемой базы по доходам.

Алгоритм расчёта финансового эффекта от минимизации налогов.

Финансовый результат торгового предприятия:

ФР = В - ПС - ИО - Ндр - Нп - Нпр

где В - выручка за вычетом НДС;

ПС - покупная стоимость реализованных товаров;

ИО - издержки обращения, кроме налогов;

Ндр - налоги, относимые на издержки обращения;

Нп - налог на прибыль;

Н пр - прочие налоги.

Пусть ставка налога на прибыль в процентах - Сп, тогда сумма налога на прибыль будет равна:

Нп = Сп × (В - ПС - ИО - Ндр),

а финансовый результат:

Фр = В - ПС - ИО - СП × (В - ПС - ИО - Ндр) - Ндр - Нпр.

Финансовый результат предприятия до минимизации налогов равен:

Фр₁ = В₁ - ПС₁ - ИО₁ - СП₁ × (В₁ - ПС₁ - ИО₁ - Ндр₁) - Ндр₁ - Нпр₁.

Финансовый результат предприятия после минимизации налогов равен:

Фр₂ = В₂ - ПС₂ - ИО₂ - СП₂ × (В₂ - ПС₂ - ИО₂ - Ндр₂) - Ндр₂ - Нпр₂.

Тогда экономия от минимизации налогов составит:

Э = ФР₂ - ФР₁

Комплекс мер по налоговой оптимизации должен быть направлен на максимальное увеличение доходов, остающихся в распоряжении предприятия, а не на поиск способов уклонения от налоговых обязательств.

Многие специалисты считают, что для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов и отдать предпочтение режиму с наименьшей налоговой нагрузкой. Но существуют и другие факторы, оказывающие иногда решающее влияние на выбор режима налогообложения. Основные из них представлены в табл. 13.

При выборе варианта УСН (с учетом всего ранее сказанного) необходимо проанализировать сумму исчисленного ЕН. На величину ЕН непосредственно влияют суммы доходов, расходов, начисленных страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

ЕН в первом варианте: ЕН во втором варианте:

Д*6% - П - Б. (Д - Р)*15%.

В приведенных выражениях обозначено:

Д - доходы,

Р - расходы,

П - сумма начисленных страховых взносов в ПФР,

Б - сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Если не учитывать сумму начисленных страховых взносов в ПФР и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, то приведенная выше формула приобретает вид:

Д*6% = (Д - Р)*15%, Р = Д*0,6.

Таким образом, если расходы составляют менее 60% уровня доходов, предпочтительнее использовать первый вариант. Если же расходы составляют более 60% уровня доходов, то необходимо дополнительно анализировать влияние суммы начисленных страховых взносов в ПФР и суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на величину ЕН. То есть проблема снижения налогового бремени в российской налоговой системе в значительной степени связана с расширением налогооблагаемой базы, в том числе за счёт отмены льгот, вовлечением в сферу уплаты теневого бизнеса, дальнейшем укреплением налоговой и финансовой дисциплины.

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным причинам может неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и, соответственно, снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщик может за счет создания различных резервов.

Таблица 13. - Показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов

Поскольку, согласно законодательства, ООО «Система» может перейти на специальные режимы налогообложения в третьей части работы было проведено теоретическое моделирование ситуации перехода предприятия на УСН и ЕНВД. Конечно, налогообложение по данным режимам значительно выгоднее, чем общий режим налогообложения. Поэтому в случае изменения действующего налогового законодательства или специфики деятельности предприятия, ООО «Система» можно рекомендовать переход на ЕНВД. Однако, данный режим налогообложения не учитывает возможные изменения финансового положения предприятия, динамику его доходов, экономическую ситуацию в целом. Только режим УСН по доходам со ставкой 6% объективно реагирует на изменение финансовой ситуации - со снижением выручки полученной предприятием, что и произошло в 2008-2009 г., сумма начисленного налога уменьшилась.

Заключение

Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту. Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения.

Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу. На сегодняшний день существует огромный, причем теоретически обобщенный и осмысленный, опыт взимания и использования налогов в странах Запада. Но ориентация на их практику весьма затруднена, поскольку было бы совершенно неразумно не уделять первостепенное внимание специфике экономических, социальных и политических условий сегодняшней России, ищущей лучшие пути реформирования своего народного хозяйства.

Общая либерализация налоговой системы способствовала некоторому сокращению теневого сектора экономики и легализации доходов, ранее укрывавшихся от налогообложения.

Для успешного функционирования предприятия на рынке необходимого четко осознавать на какой целевой сегмент направлена деятельность фирмы, каковы их потребности, система ценностей. Это позволяет предприятию правильно позиционировать себя на рынке, эффективно работать в условиях постоянно меняющейся макросреды, а также планировать и осуществлять экономический рост.

Экономическое состояние предприятия, его устойчивость и стабильность зависят от результатов его маркетинговой, коммерческой и финансовой деятельности. Если производственный и финансовые планы успешно выполняются, то это положительно влияет на финансовое положение предприятия. Напротив, в результате спада производства и реализации продукции происходит повышение ее себестоимости, уменьшение выручки и суммы прибыли и как следствие - ухудшение финансового состояния предприятия и его платежеспособности. Следовательно, устойчивое финансовое состояние является не игрой случая, а итогом профессионального управления всем комплексом маркетинга, определяющим результаты деятельности предприятия, а также своевременно проведенного маркетингового анализа состояния предприятии.

На наш взгляд, в ходе проведения в России налоговой реформы целесообразно осуществить следующие основные налоговые преобразования: ослабить налоговое бремя и упростить налоговую систему, отменить низкоэффективные налоги; постепенно переместить налоговое бремя с организаций на физических лиц, снизить долю косвенных налогов; решить проблемы налогового администрирования, связанные со сбором налогов и контролем за соблюдением налогового законодательства; построить налоговую систему, адекватную соответствующим системам развитых стран.

Как видно из проведенного исследования, в 2008-2009 г. предприятие ООО «Система» значительно ухудшило свое финансовое состояние, объем товарооборота и соответственно прибыли. Можно утверждать что предприятие находится в кризисном состоянии.

При этом (на фоне общего уменьшения выручки и соответственно прибыли) суммы исчисляемых налогов (за исключением налога на прибыль предприятий и организаций) продолжают расти, что приводит к росту налоговой нагрузки на ООО «Система». В таких условиях необходимо не только разработать мероприятия по оптимизации налогообложения, а разработать комплекс мероприятий по выводу предприятия из кризиса.

Согласно расчетов, проведенных во второй части работы налоговая нагрузка на ООО «Система» в год в динамике составляла: 2007 г. - 678963 руб.; 2008 г. - 429637 руб.; 2009 г. - 287675 руб.

Поскольку, согласно законодательства, ООО «Система» не может перейти на специальные режимы налогообложения в третьей части работы было проведено теоретическое моделирование ситуации перехода предприятия на УСН и ЕНВД. Конечно, налогообложение по данным режимам значительно выгоднее, чем общий режим налогообложения. Поэтому в случае изменения действующего налогового законодательства или специфики деятельности предприятия, ООО «Система» можно рекомендовать переход на ЕНВД. Однако, данный режим налогообложения не учитывает возможные изменения финансового положения предприятия, динамику его доходов, экономическую ситуацию в целом. Только режим УСН по доходам со ставкой 6% объективно реагирует на изменение финансовой ситуации - со снижением выручки полученной предприятием, что и произошло в 2008-2009 г., сумма начисленного налога уменьшилась.

Требования усовершенствования бухгалтерского учета также необходимо ввести и в ООО «Система» с учетом меняющейся экономической обстановки.

На предприятии ООО «Система» необходимо повысить контроль за соблюдением расчетных операций и следить за порядком сверки взаимных расчетов между данными бухгалтерского учета на предприятии и контрагента. Для целей внутреннего контроля утвердить: перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов; инвентаризационную комиссию; постоянно действующую комиссию по оценке и списанию с баланса объектов основных средств и нематериальных активов; порядок и сроки выдачи наличных средств под отчет сотрудникам; порядок оформления отчетов по их использованию; список подотчетных лиц в организации.

Регистры бухгалтерского учета ежемесячно распечатывать на бумажных носителях; осуществлять контроль за хранением и использованием учетной информации.

Список используемой литературы

1.  Абанин М. Специальные налоговые режимы как инструмент налогового планирования // Хозяйство и право. 2009. №10. С. 78.

2.       Адамов Н.А. Пути оптимизации системы налогообложения // "Все о налогах", 2008, №5 - с. 22-28.

.        Адамов Н.А. Направления, этапы и элементы оптимизации системы налогообложения // «Все о налогах», 2007, №12. - с. 16-19

.        Баканов М.И., Мельник М.В., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 528 с.

.        Беляков А.А. Оптимизация налогообложения: современный взгляд// Налоговый вестник, 2010, №4, с. 16-22

.        Бочаров В.В. Комплексный финансовый анализ. - М.: Питер, 2008. - 347 с.

.        Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации / под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 2009. С. 23.

.        Вахрушина М.А., Пласкова Н.С. Анализ финансовой отчетности: Учебник. - М.: Вузовский учебник, 2009. - 588 с.

.        Воронина Н.В., Бабанин В.А. Налоговое планирование в системе финансового менеджмента // Финансы и кредит. 2008. №27. С. 40-50.

10.  Вылкова Е.С. Использование резервов по сомнительным долгам для целей оптимизации налогообложения прибыли // "Налоговый вестник", 2009, №11 - с. 78-86.

11.     Голубчикова С. Налоговая оптимизация // "Аудит и налогообложение", 2008, №1 - с. 25-30.

.        Грекова З.Н. Методические аспекты учетной политики как способ оптимизации налогообложения // "Все для бухгалтера", 2008, №12 - с. 16-24.

.        Грищенко А.В. Оптимизация налогооблагаемой базы // "Налоговое планирование", 2009, №1. - с. 46-52.

.        Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности. - М.: Дело и Сервис, 2007. - 470 с.

.        Дрожжина И.А. Оптимизация налога на прибыль организаций // "Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2008, №4. - с. 29-36.

.        Ефимова О.В., Мельник М.В. Анализ финансовой отчетности. - М.: Бухгалтерский учет, 2008. - 368 с.

.        Ефремова О.Н. Новые подходы и новые ограничения в налоговом планировании // "Горячая линия бухгалтера", 2008, №21 - с. 4-6.

.        Ефремова О.Н. Путь от налоговой оптимизации до налогового преступления // "Горячая линия бухгалтера", 2008, №15-16.

.        Ефремова О.Н. Судебные споры, возникающие при оптимизации налога на прибыль // "Горячая линия бухгалтера", 2008, №15-16.

.        Землянская И.С. Оптимизация налогообложения: новые подходы государственного регулирования // "Налоги и налогообложение", 2009, №7 - с. 45-47.

.        Зикирова Е.С. Концепции реформирования предприятий // "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2009, №6 - с. 94-105.

.        Зырянова Т.В. Теоретические и практические аспекты использования налоговых режимов // "Все для бухгалтера", 2008, №8 - с. 41-48.

23.     Ковалев В.В. Как «читать» финансовую отчетность // «Финансовый Директор <http://fd.ru/>», 2008, №9. с. 15-19.

.        Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 684 с.

.        Коршунова М.В. «Уклонение» и «оптимизация» в системе налогового контроля // "Финансы", 2009, №5 - с. 52-58.

.        Кошкина Т.Ю. Главное в оптимизации налогообложения // "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, №9 - с. 9-16.

.        Кролис Л. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства - М.: Фин.газ., 2008. - 253 с.

.        Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. - М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 118.

.        Кузнецова В. Способы оптимизации налогообложения // "Аудит и налогообложение", 2009, №4 - с. 29-37.

.        Лермонтов Ю. Постановление Пленума ВАС РФ №53 // Аудит и налогообложение. 2009. №3. С. 31.

.        Лермонтов Ю.М. Рекомендации по исчислению и уплате налогов // "Налоговый вестник", 2008, №6. - с. 39-47.

.        Митюкова Э. Безопасная оптимизация // "Расчет", 2008, №7 - с. 16-20.

.        Миргазизов В. Риски налоговой оптимизации // "Практическая бухгалтерия", 2008, №3 - с. 33-35.

.        Налоги и налогообложение: учебник / Черник Д.Г. и др. 2-е изд., доп. и перераб. - М.: ИНФРА-М, 2010. С. 25-26.

.        Налоговое право / Под ред. Пепеляева С.Г. - М.: ФБК-Пресс, 2009. С. 584-588.

.        Пансков В.Г. Направления, этапы и элементы оптимизации системы налогообложения// «Все о налогах», 2009, №12, с. 29-36.

.        Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 145 с

.        Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 192 с.

.        Савицкая Г.В. Экономический анализ: учебник. - 9-е изд., испр. - М.: Новое знание, 2008. - 590 с.

.        Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. 2007. №9. С. 130-135.

.        Стороженко О. К вопросу о проблемах теории налогового планирования // Консультант директора. 2008. №23. С. 24.

.        Тильдиков А.В. Основы налогового консультирования: учебно-методическое пособие. - Обнинск, 2008. С. 102.

.        Тищенко С.В. Схемы налоговой оптимизации и необоснованная налоговая выгода // "Налоги" (газета), 2008, №28

.        Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / под ред. проф. Комиссарова В.С. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2007. С. 111-117

.        Финансы: учебное пособие / Под редакцией профессора Ковалевой А.М. - 3-е издание, переработанное и дополненное - М.: Финансы и статистика, 2009. - 645 с.

.        Фомина Ж.С. Налоговое право зарубежных стран: учеб.-метод. комплекс. - Волгоград: Изд-во ВАГС, 2007. С. 25.

.        Шеремет А.Д. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 456 с.

.        Экономический анализ: учебник для вузов / Под ред. Гиляровской Л.Т. - 2-е изд., доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 518 с.

.        Юсупов Р.Л. Налоговая может ошибаться // "Налоги" (газета), 2008, №35.

.        Юрмашев Р.С. Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий // Адвокатская практика. 2007. №3. С. 19.

.        Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2010. С. 270.