Методики аудиторской проверки расчетных операций с поставщиками и подрядчиками

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

. Сущность расчетов с поставщиками и подрядчиками

1.1 Экономическая сущность расчетов с поставщиками и подрядчиками

.2 Основные понятия методики и методологии расчетов с поставщиками и подрядчиками

1.3 Цель и задачи аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

1.4 Нормативная база расчетов с поставщиками и подрядчиками

2. Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

2.1 Особенности документального оформления расчётов с поставщиками и подрядчиками

.2 Синтетический учёт расчётов с поставщиками и подрядчиками

.3 Аналитический учёт расчётов с поставщиками и подрядчиками

2.4 Автоматизация бухгалтерского учёта расчётов с поставщиками и подрядчиками

.5 Анализ методик аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

.5.1 Методика Подольского В.И.

.5.2 Методика Алборова Р.А.

.5.3 Методика Соколова Я.В.

3. Разработка методики аудиторской проверки

Заключение

Библиографический список

ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время большое внимание уделяется расчётам с поставщиками и подрядчиками. Это обусловлено тем, что постоянно совершающийся кругооборот хозяйственных средств вызывает непрерывное возобновление многообразных расчётов. Одним из наиболее распространённых видов расчётов как раз и являются расчёты с поставщиками и подрядчиками за сырьё, материалы, товары и прочие материальные ценности.

Актуальность дипломной работы заключается в том, что в современных условиях своевременное обращение денежных средств, а также тщательно поставленный учет расчетных операций с поставщиками и подрядчиками, оказывают значительное влияние на финансовые результаты предприятия (прибыли или убытки), среди которых основное место занимает прибыль от реализации товарной продукции. При расчетах с поставщиками и подрядчиками, в зависимости от хозяйственной ситуации, возникает дебиторская и кредиторская задолженность, что существенно влияет на финансовое состояние предприятия. Четкая организация расчетов между поставщиками и подрядчиками оказывает непосредственное влияние на ускорение оборачиваемости оборотных средств и своевременное поступление денежных средств. В связи с этим возникает необходимость проведения аудиторской проверки расчетных операций.

Целью дипломной работы является изучение методики аудиторской проверки расчетных операций с поставщиками и подрядчиками. Необходимо разработать методику аудиторской проверки расчетных операций с поставщиками и подрядчиками.

С учётом поставленной цели в дипломной работе необходимо решить следующие задачи:

·  изучить экономическую сущность расчетов с поставщиками и подрядчиками, основные понятия методики и методологии расчетов с поставщиками и подрядчиками;

·        выявить цели и задачи аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками;

·  рассмотреть нормативную базу расчетов с поставщиками и подрядчикам;

·        изучить бухгалтерский учет расчетов с поставщиками и подрядчиками и особенности документального оформления расчётов с поставщиками и подрядчиками (синтетический и аналитический учёт).

В процессе решения поставленных задач была использована учебная и специальная литература, ресурсы Интернет, что позволило наиболее полно обобщить, систематизировать и анализировать полученную в процессе написания диплома информацию.

1. СУЩНОСТЬ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ

1.1 Экономическая сущность расчетов с поставщиками и подрядчиками

Предприятия постоянно ведут расчеты с поставщиками и подрядчиками за приобретенные у них основные средства, сырье, материалы и другие товарно-материальные ценности и оказанные услуги.

В условиях нестабильной рыночной экономики риск неоплаты или несвоевременной оплаты счетов увеличивается, это приводит к появлению дебиторской и кредиторской задолженности. Часть этой задолженности в процессе финансово - хозяйственной деятельности неизбежна и должна находится в рамках допустимых значений.

Четкая организация расчетов между поставщиками и покупателями оказывает непосредственное влияние на ускорение оборачиваемости оборотных средств и своевременное поступление денежных средств.

К сожалению, на сегодняшний день осуществлять расчеты с поставщиками и контролировать своевременное поступление средств от покупателей, становится все труднее. В характеристиках состояния отечественной экономики нет более постоянного признака, чем неплатежи /13, с.45/.

Для предприятий же, важнейшей задачей на сегодняшний день является контроль, правильное использование, приумножение денежных средств. От успешности решения этой задачи во многом зависит платежеспособность организации, своевременность и полнота расчетов с поставщиками и подрядчиками, укрепление платежной дисциплины и эффективное использование финансовых ресурсов.

Помочь руководителю, бухгалтеру в осуществлении этой программы может аудит. Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Аудит осуществляется в соответствии с Федеральным законом №119, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с настоящим Федеральным законом /11, с.72/.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения /17, с.139/.

1.2 Основные понятия методики и методологии расчетов с поставщиками и подрядчиками

По мнению авторов современного экономического словаря, методология - принципы построения методов, их научное обобщение, например «методология управления», «методология планирования», «методология учета» /26, с.301/.

В большом экономическом словаре методология - учение о структуре, логической организации, методах и средствах деятельности. Методология в этом широком смысле образует необходимый компонент всякой деятельности, поскольку последняя становится предметом осознания, обучения и рационализации. Методологическое знание выступает в форме как предписаний и норм, в которых фиксируются содержание и последовательность определённых видов деятельности, так и описаний фактически выполненной деятельности. В обоих случаях основной функцией этого знания является внутренняя организация и регулирование процесса познания или практического преобразования какого-то объекта.

Методология науки даёт характеристику компонентов научного исследования - его объекта, предмета анализа, задачи исследования (или проблемы), совокупности исследовательских средств, необходимых для решения задачи данного типа, а также формирует представление о последовательности движения исследователя в процессе решения задачи. Наиболее важными точками приложения методологии являются постановка проблемы (именно здесь чаще всего совершаются методологические ошибки, приводящие к выдвижению псевдопроблем или существенно затрудняющие получение результата), построение предмета исследования и построение научной теории, а также проверка полученного результата с точки зрения его истинности, т. е. соответствия объекту изучения /26, с.301/.

В толковом словаре русского языка Якушева дается следующее определение понятию методика - конкретизация метода, доведение его до инструкции, алгоритма, четкого описания способа существования. Чаще всего применяется в словосочетаниях «методика расчета», «методика оценки», «методика составления, разработки».

Методика включает:

- способы сбора первичной информации;

-         правила выборочных исследований;

- способы построения социологических показателей /33, с.260/.

Таким образом, применительно к аудиту расчетов с поставщиками и подрядчиками методика является системой правил, изложением методов расчетов с поставщиками и подрядчиками. Для раскрытия методики аудита расчётов необходимо отразить следующие моменты:

1) Способами сбора первичной информации о расчетных операциях служит опрос - метод сбора первичной информации при описательных исследованиях. Самым универсальным из всех методов проведения опроса, но самым дорогим из них, является личное интервью.

Правила выборочных исследований применительно к аудиту расчетов с поставщиками и подрядчиками определены аудиторским стандартом N 16 «Аудиторская выборка», который введен Постановлением Правительства РФ от 07 октября 2004 г. № 532. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка /9, с.201/.

К правилам выборочного исследования относятся следующее: репрезентативность выборки, т.е. выборка должна быть представительной.

Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

1. Случайный отбор, который чаще всего проводится по таблице случайных чисел.

2.       Систематический отбор, предполагающий, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов).

3. Комбинированный отбор, который представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора. Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо, при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки /15, с.139/.

Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Данный стандарт применяется как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам, вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств /17, с.140/.

) Способы получения информации об объекте аудита.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

- отобрать все элементы (сплошная проверка);

отобрать специфические (определенные) элементы;

отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования /25, с.341/.

Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:

-  понимание деятельности аудируемого лица;

-        предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

-        характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.

Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;

б) Элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций.

в) Элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

г) Элементы для проверки процедур. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура /28, с.412/.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу /30, с.210/.

Методология расчетов с поставщиками и подрядчиками - принципы построения методов, их научное обобщение, в общем смысле - более широкое и обширное понятие. Методологические основы аудита расчётов с поставщиками включают в себя:

1) Определение предмета исследования. Предметом исследование являются расчёты с поставщиками и подрядчиками.

2)       Определение объекта исследования. Так как расчёты с поставщиками и подрядчиками присутствуют в структуре хозяйственных операций каждого предприятия, то объектом исследования являются отечественные предприятия, независимо от отрасли и ОПФ.

)         Целью аудита является установление правильности ведения расчетов с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и оказанные услуги.

)         Задачами аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками является:

-   установление качества системы внутреннего контроля и учета таких расчетов;

-         проверка форм бухгалтерской отчетности;

          наличие и правильность документального оформления;

          своевременное отражение в регистрах бухгалтерского учета операций по расчетам;

          невыполнение пересчета сумм по поступившим счетам от поставщиков и пр.

5) Основными проблемами аудита являются:

- сложность выявления сговора руководителей предприятий, образованного с целью искажения отчетности;

отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии);

сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;

большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов;

отсутствие унификации значительной части первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с расчетами за оказанные услуги). Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности /9, с.217/.

К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные виды услуг (отпуск электроэнергии, пара, газа и др.) и выполняющие разные работы (капитальный и ремонт основных средств и др.).

Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг либо одновременно с ними с согласия организации или по ее поручению.

В настоящее время организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги /17, с.149/.

1.3 Цель и задачи аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

Основной целью проверки расчетов является установление правильности ведения расчетов с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и оказанные услуги. При проведении аудиторской проверки, аудитор должен учитывать требования законодательных и нормативных документов, регулирующих объект проверки /19, с.120/.

Задачи, возникающие в ходе аудита, следуют из специфики расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как этот раздел учета, где наряду с проверкой отражения операций в системе бухгалтерского учета немаловажное значение приобретает оценка системы первичного учета. Связано это в первую очередь с тем, что практически все документы, оформляющие операции данного раздела, поступают в организацию извне.

Рассматриваемому участку учета свойственны определенные факторы риска, обусловленные следующими причинами:

- отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии);

-         сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;

          большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов;

- отсутствие унификации значительной части первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с расчетами за оказанные услуги). Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности /17, с.215/.

Факторы риска, а также возможность разного рода злоупотреблений обусловливают необходимость предварительного исследования системы первичного учета на участке расчетов с поставщиками и подрядчиками. Такой анализ позволит аудитору более подготовлено подойти к проведению основных аудиторских процедур по данному разделу учета, а также обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов в проверяемую совокупность.

Кроме того, предварительный анализ системы первичного учета даст возможность оценить качество первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств.

Прежде всего, аудитору необходимо проверить наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления требованиям Гражданского кодекса РФ /25, с.415/.

При выявлении наличия дебиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения. Особое внимание должно быть обращено на задолженность с истекшим сроком исковой давности, выяснить причины ее возникновения, а также уточнить, были ли приняты меры к взысканию задолженности.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками, поэтому аналитический учет должен вестись по каждому контрагенту в отдельности. При наличии зарубежных поставщиков, осуществляющих поставку материалов за иностранную валюту, необходимо уточнить, как велся учет курсовых разниц и определить метод их списания, выяснить, производился ли пересчет остатков по счету 60 на первое число соответствующего квартала.

При проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками используется журнал-ордер № 6 в том случае, если применяется журнально-ордерная форма учета, а при ведении учета на персональных компьютерах эти данные отражаются в ведомостях синтетического и аналитического учета /11, с. 415/.

Также в ходе проверки расчетов с дебиторами и кредиторами аудитор должен убедиться в:

- своевременности и правильности отражения на расчетах с поставщиками и подрядчиками сумм по претензиям;

-         обоснованности оценки сумм, отраженных на расчетах с поставщиками и подрядчиками за неотфактурованные поставки;

          своевременности и полноте проведения инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами;

          правильности формирования резерва по сомнительным долгам.

Основными источниками для проверки правильности ведения расчетов служат:

договоры на поставку товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и оказание услуг;

журнал регистрации счетов-фактур поставщиков;

журнал регистрации доверенностей на получение ТМЦ;

- счета-фактуры поставщиков ТМЦ;

- карточки и анализ счетов 60, 62, 76 (при автоматизированном учете);

- книга покупок;

книга продаж;

претензионные письма;

акты инвентаризации (сверок) расчетов.

При проверке расчетов с дебиторами и кредиторами могут быть использованы следующие аудиторские процедуры: опрос, подтверждение (например, третьих лиц о фактическом размере задолженности), просмотр документов, сравнение документов /9, с.235/.

Первостепенной задачей при проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками является установление качества системы внутреннего контроля и учета таких расчетов для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу работников предприятия. Это позволяет определить уровень организации внутреннего контроля за операциями по расчету с поставщиками и общее состояние учета этих операций, выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки. Преимущественно проверяют те виды работ, которые совсем не контролировались, либо мало контролировались внутренней службой предприятия /15, с.412/.

1.4 Нормативная база расчетов с поставщиками и подрядчиками

Расчеты с поставщиками и подрядчиками регулируются следующими законодательными и нормативными актами:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996г. Согласно этому закону, Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

-         обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

          предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Настоящий Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В целях настоящего Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г.). В соответствии с ПБУ Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н).

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н).

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 №107н).

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.).

4.       Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.).

.         Гражданский кодекс РФ, часть I от 30.11.94 г.

.         Гражданский кодекс РФ, часть II от 26.01.96 г.

.         «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг» (Указ Президента РФ № 2204 от 20.12.94 г.).

.         «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг» (Постановление Правительства РФ № 817 от 18.08.95г.).

.         «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (Письмо Минфина РФ № 142).

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914)
(с изменениями от 15 марта 2001 г., 27 июля 2002 г., 16 февраля 2004 г., 11 мая 2006 г.)

Покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж, а также оформляют дополнительные листы книги покупок и дополнительные листы книги продаж по формам согласно приложениям N 1 - 5.

Дополнительные листы книги покупок и дополнительные листы книги продаж оформляются при необходимости внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж.

I. Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур

1. Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

. Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

. Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии либо агентским договорам, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени хранят счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученным от комитента либо принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.

. Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.

. Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.

Состав показателей счета-фактуры:

Построчно указываются следующие показатели:

-  в строке 1 - порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

-        в строке 2 - полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами;

-        в строке 2 а - место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами;

-        в строке 2 б - идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика - продавца;

-        в строке 3 - полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же». Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя;

-        в строке 4 - полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес;

-        в строке 5 - реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура);

-        в строке 6 - полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами;

-        в строке 6 а - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами;

-        в строке 6б - идентификационный номер и код причины поставки на учет налогоплательщика покупателя.

-        в графах 1-11 указываются следующие сведения о реализованном товаре (работе, услуге), переданном имущественном праве:

-        в графе 1 - наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

-        в графе 2 - единица измерения (при возможности ее указания);

-        в графе 3 - количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания);

-        в графе 4 - цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога на добавленную стоимость, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог на добавленную стоимость, с учетом суммы налога;

-        в графе 5 - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

-        в графе 6 - сумма акциза по подакцизным товарам;

-        в графе 7 - налоговая ставка;

-        в графе 8 - сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

-        в графе 9 - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога на добавленную стоимость;

-        в графе 10 - страна происхождения товара;

-        в графе 11 - номер таможенной декларации.

Правила и особенности составления доверенностей

Доверенность является важным инструментом в регулировании гражданских правоотношений. Поскольку для оформления доверенности достаточно волеизъявления одного лица, ее следует относить к односторонним сделкам, наряду с завещанием, обязательством о принятии наследства и т.п.

Глава 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) подробно регламентирует правила составления доверенностей.

Прежде всего, в соответствии с п. 1 ст. 185 ГК РФ доверенность совершается в письменной форме. Несоблюдение простой письменной формы лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение доверенности и ее условий на свидетельские показания, хотя не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. Доверенность требует нотариального удостоверения:

·  в случаях, указанных в законе (например, если сделка требует нотариальной формы (например, договор ренты), то и доверенность на ее совершение также должна быть нотариально удостоверена; обязательному нотариальному удостоверению подлежит доверенность, выдаваемая в порядке передоверия);

·        если стороны заключили соответствующее соглашение.

Порядок и правила совершения нотариальных действий регламентируются основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1. За совершение нотариальных действий взимается государственная пошлина в соответствии со ст. 333.24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Физические лица в особых случаях вправе заверить доверенность у уполномоченных на то должностных лиц. Так, согласно п. 3 ст. 185 ГК РФ к нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются:

доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;

доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этих части, соединения, учреждения или заведения;

доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;

доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.

Кроме того, доверенность на получение заработной платы и иных платежей, связанных с трудовыми отношениями, на получение вознаграждения авторов и изобретателей, пенсий, пособий и стипендий, вкладов физических лиц в банках и на получение корреспонденции, в том числе денежной и посылочной, может быть удостоверена также организацией, в которой доверитель работает или учится, ЖЭК по месту его жительства и администрацией стационарного лечебного учреждения, в котором он находится на излечении.

Доверенность на получение представителем физического лица его вклада в банке, денежных средств с его банковского счета, адресованной ему корреспонденции в организациях связи, а также на совершение от имени физического лица иных сделок может быть удостоверена соответствующими банком или организацией связи. Такая доверенность удостоверяется бесплатно.

Законодатель установил обязательные реквизиты доверенности. Реквизиты доверенности, выданной юридическим лицом, несколько отличаются от реквизитов доверенности, выданной физическим лицом.

Доверенность, выдаваемая юридическим лицом, должна обладать следующими обязательными реквизитами:

наименование организации (юридический адрес, ИНН);

фамилия, имя, отчество, паспортные данные, место жительства представителя;

подпись руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами;

печать юридического лица;

дата совершения доверенности;

подпись главного бухгалтера, если доверенность выдана от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей.

Доверенность, выдаваемая физическим лицом, должна обладать следующими обязательными реквизитами:

фамилия, имя, отчество, паспортные данные, место жительства доверителя;

фамилия, имя, отчество, паспортные данные, место жительства представителя;

подпись доверителя;

дата совершения доверенности.

Обычно в доверенности также указываются место ее выдачи и реестровый номер.

Следует учитывать, что доверенность от имени юридического лица выдается только за подписью руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами. Во всех иных случаях должно иметь место передоверие.

Существенным условием действительности доверенности является дата, которая определяет начало и конец (если срок действия прямо не указан) действия доверенности.

В доверенности может быть указан срок действия доверенности, который не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Причем срок действия доверенности, выданной в порядке передоверия, не может превышать срок действия основной доверенности.

В доверенности указываются конкретные полномочия представителя по данной доверенности. В качестве таковых согласно ГК РФ не могут выступать:

полномочия на совершение сделки в отношении самого представителя;

полномочия на совершении сделки в отношении другого лица, представителем которого уполномоченное доверенностью лицо одновременно является;

полномочия на совершение сделки, которая по своему характеру может быть совершена только лично доверителем;

другие полномочия, указанные в законе.

Доверенность не может содержать условие об отказе доверителя от права в любой момент отменить действие доверенности или передоверие, а также условие об отказе представителя от права отказаться от доверенности. Данное условие будет ничтожно.

По содержанию и объему полномочий, которыми наделяется представитель, различают три вида доверенностей:

генеральные (общие) доверенности выдаются для совершения разнообразных сделок и иных юридических действий в течение определенного периода времени (например, доверенность, выдаваемая руководителю филиала юридического лица);

специальные доверенности выдаются на совершение ряда однородных сделок или иных юридических действий (например, доверенность на представительство в суде);

разовые доверенности выдаются для совершения одной строго определенной сделки или иного юридического действия (например, доверенность на подписание договора).

Юридические лица могут выступать в качестве представителя или доверителя только для совершения сделок, не противоречащих учредительным документам этого юридического лица и целям его создания. Физические лица вправе выдать доверенность при наступлении полной дееспособности.

В доверенности должно быть оговорено условие о возможности/невозможности передоверия полномочий представителя другому лицу. В случае отсутствия такого положения передоверие возможно только в силу особых обстоятельств в целях охраны интересов доверителя по основной доверенности.

Также целесообразно указывать полномочия, которые могут быть переданы в порядке передоверия. Доверенность, выданная в порядке передоверия, не может содержать больше прав, чем основная доверенность. В такой доверенности кроме общих реквизитов указываются реквизиты основной доверенности, в частности:

-  дата, место выдачи и реестровый номер основной доверенности;

-        фамилия и инициалы нотариуса, удостоверившего основную доверенность, его нотариальный округ или наименование государственной нотариальной конторы либо фамилия, инициалы и должность должностного лица, удостоверившего основную доверенность;

-        должность лица, выдавшего доверенность, в случае ее выдачи от имени юридического лица;

-        полномочия, предоставляемые основной доверенностью, срок ее действия;

-        полномочия, передаваемые в порядке передоверия, срок действия доверенности в порядке передоверия.

Существуют определенные особенности при оформлении доверенностей для налоговых правоотношений, арбитражного судопроизводства и бухгалтерского учета.

Представительству в налоговых правоотношениях и оформлению полномочий представителя посвящена гл. 4 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации может действовать на основании доверенности, а налогоплательщика - физического лица - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной.

В соответствии с ч. 4 ст. 61 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полномочия представителей на ведение дела (за исключением полномочий руководителя юридического лица) подтверждаются надлежаще оформленной доверенностью. Согласно п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11, если представитель состоит в штате организации, то в доверенности должна быть указана должность представителя в организации, выдавшей доверенность.

Порядок оформления и выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей, а также их отпуска по ней регламентируется Инструкцией Минфина СССР от 14.01.1967 N 17, предусматривающей, что организации, у которых получение товарно-материальных ценностей по доверенности носит массовый характер, могут регистрировать их в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале "Учет выданных доверенностей". В нем указывается номер доверенности, дата ее выдачи, срок действия, должность, фамилия и инициалы лица, которому она выдана, наименование поставщика, реквизиты наряда или извещения, расписка лица, получившего доверенность, отметка о выполнении поручения.

Формы доверенностей по учету материалов N М-2 и М-2а утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и материальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Законодатель относит данные доверенности к первичным учетным документам, поэтому они должны содержать реквизиты, обязательные для первичных документов: подпись главного бухгалтера, срок окончания, перечень товарно-материальных ценностей и сопроводительных документов, образец подписи доверенного лица, являющегося штатным сотрудником организации.

Нарушение порядка оформления доверенности ведет к ее ничтожности. В этом случае отсутствуют полномочия действовать от имени другого лица, и сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только доверитель впоследствии не одобрит данную сделку.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000) утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2000 г. № 24.

Настоящее Положение устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных и бюджетных организаций), особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли. Иные вопросы отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны решаться организацией исходя из правил, установленных для соответствующих видов активов и обязательств, стоимость которых выражена в рублях.

Настоящее Положение не применяется:

- при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

-         при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях;

          при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

- деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

-         дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

          курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Кроме вышесказанного, в настоящем положении рассматриваются следующие вопросы:

- пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли;

-         учет курсовой разницы;

          учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами российской операции;

          порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте.

2        БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ

2.1 Особенности документального оформления расчётов с поставщиками и подрядчиками

Поступление материальных ценностей от поставщиков, выполнение работ и услуг подрядчиками производится на основании заключённых между заказчиками (покупателями) и подрядчиками (поставщиками) хозяйственных договоров. В договорах оговариваются: виды поставляемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг, коммерческие условия поставки, количественные и стоимостные показатели материальных ценностей или услуг, порядок расчётов (условия платежей).

Порядок расчётов по внутри российским поставкам на территории России между покупателями и поставщиками определяется в соответствие с Положением о безналичных расчётах в РФ, а по экспортно-экспортным поставкам - в соответствие с правилами международных расчётов.

Условия внутри российских поставок формируются в соответствие с принятыми в стране условиями (франко-завод изготовитель, франко-станция отправления, франко-вагон, франко-станция назначения и др.), определяющими юридические права и обязанности продавцов и покупателей по отношению к товару /13, с.412/.

Условия экспортно-импортных поставок формируются на основе международных торговых условий «Инкотермс», установленных Международной торговой палатой. В соответствие с этими условиями чётко определяется, кто организует и оплачивает перевозку товара от продавца к покупателю, несёт риск и ответственность при осуществлении этих функций и при гибели или порче товара. Приобретение материальных ценностей на стороне может осуществляться только двумя вариантами. При первом варианте для приобретения материальных ценностей на стороне предприятие назначает своего поверенного. Ему выдают подотчёт наличные деньги с правами получения ценностей и немедленной оплаты за них, либо доверенность, по которой можно получить материальные ценности, в счёт договоренности, имеющей место между предприятиями в виде договора поставок или гарантийного письма с визой руководителя поставщика (независимо, оплачены материальные ценности предварительно или нет). Доставка материальных ценностей в таких случаях осуществляется само вывозом, независимо от географического расположения покупателя и поставщика.

При втором варианте (отдаленность поставщика от покупателя, и/или постоянство поставок) поставки осуществляет посредник - транспортное предприятие /18, с.352/.

Для выполнения, каких-либо операций по получению материальных ценностей на стороне поверенному лицу предприятия (экспедитору) выдаётся доверенность (ф. №М-2). См. приложение №10. Все доверенности в момент выдачи в специальном журнале. Доверенность выписывается только бухгалтером на конкретное физическое лицо с указанием срока действия и наименования ценностей, предполагаемых к получению. На доверенности имеется роспись экспедитора, которая должна быть заверена подписями бухгалтера и руководителя с наложением оттиска печати предприятия.

Поступление сырья, материалов, оборудования на предприятие по второму варианту может осуществляться железнодорожным, автомобильным, морским и другими видами транспорта. Поставка через посредника может осуществляться только при наличии договора - контракта о поставке. Оплата за такие поставки может быть осуществлена в виде предоплаты, аккредитивом, чеком, наличными либо на бартерной основе до момента получения материальных ценностей либо после. Это зависит от условий договора (контракта).

По предъявлении доверенности и квитанции, поступившей от отправителя груза, экспедитор может получить груз в багажном отделении железной дороги, в речном порту, в аэропорту или раскредитовать (получить право на вскрытие вагона, выгрузку и приём груза) /29, с.156/.

Принимая груз, экспедитор должен проверить, нет ли на таре и упаковке следов боя, порчи, а также соответствует ли количество мест поступивших грузов данным, указанным в транспортной накладной. См. приложение №11. Если при приёмке груза возникнут сомнения в его сохранности (например, будут обнаружены повреждения вагонов, контейнеров, упаковки, отсутствие пломб и т.п.) экспедитор должен потребовать проверки всего груза с целью выяснения его сохранности совместно с представителем (весовщиком) транспортной организации.

При обнаружении недостачи сырья и материалов, боя, повреждённой тары, составляется коммерческий акт в двух экземплярах (один забирает экспедитор), который служит основанием для предъявления претензий к транспортной организации. В её адрес направляется претензионное письмо с приложением документов (акт, накладная, квитанция и другие) и предложением возместить сумму убытка. Для предъявления претензий к транспортным организациям законом установлен шестимесячный срок. Транспортные организации в течении трёх месяцев обязаны рассмотреть претензию и уведомить заявителя о своём решении. Если отклонена или оставлена без ответа, заявитель имеет право предъявить иск в арбитражный суд в двухмесячный срок со времени получения отказа или времени, когда истекли сроки для ответа на претензионное письмо.

По договорённости (после согласования способа оплаты) экспедитор может получить груз непосредственно у поставщика с выпиской одновременно отгрузочных документов (счёт-фактура) /20, с.201/.

Полученный груз с сопроводительными документами экспедитор доставляет на склад своего предприятия.

При доставке автотранспортом, водитель автохозяйства является представителем поставщика и вместе с грузом вручает кладовщику один экземпляр товарно-транспортной накладной.

Вместе с поступившим грузом в адрес покупателя поступают сопроводительные документы. При отсутствии таковых (или в случае поступления груза с нарушением договорных условий, или не по назначению) груз принимается на ответственное хранение на забалансовый счёт №002, с сообщением отправителю, если имеются его реквизиты.

На этом счёте материалы, принятые на ответственное хранение, учитываются до тех пор, пока от поставщика не поступят документы или распоряжение о возврате материалов, об их отгрузке в другой адрес или реализации на месте /17, с.205/.

За нарушение условий договоров поставщики и покупатели несут взаимную материальную ответственность в виде неустойки, штрафов и пени за невыполнение договорных условий, за задержку оплаты расчётных документов и за необоснованный отказ.

Независимо от оплаты и доставки, порядок оприходования материальных ценностей должен отвечать определённым требованиям. При любом варианте получения материальных ценностей у поставщика и любом варианте доставки, их предъявляют кладовщику для оприходования. Приёмка на складе производится методом прямого счёта, взвешивания, обмера и внешнего осмотра, с целью выявления соответствия данным сопроводительных документов. В случае несоответствия количества и качества поступивших материалов данным сопроводительных документов, составляется приёмный акт. Акт составляют и подписывают члены специальной комиссии, назначенной руководителем предприятия, кладовщик и представитель поставщика. В дальнейшем на основе акта к поставщику могут быть предъявлены соответствующие претензии. Если не обнаружено никаких расхождений с документами, кладовщик выписывает приходный ордер или приёмную фактуру в двух экземплярах. Вместо выписки приходных ордеров кладовщик может поставить на сопроводительный документ (если их поступило 2 экземпляра) штамп, удостоверяющий получение.

Экспедитор все документы, по доставленным на склад материальным ценностям с отметкой кладовщика в их приёмке, сдаёт в бухгалтерию для списания с него выданной ранее доверенности. Для отчёта за полученные наличные средства, экспедитор составляет авансовый отчёт с приложением (см. приложение №13) документов, подтверждающих как факт приобретения материальных ценностей (чеки, счета - фактуры), так и факт сдачи их на склад (приёмная фактура, приходный ордер), либо передачи в производство (требование). Материальные ценности хранятся на складах под наблюдением материально - ответственных лиц, с которыми заключают договор о материальной ответственности. Материалы на складах учитываются в карточках складского учёта (см. приложение №14), открываемых на каждое отдельное наименование материала. В карточках указываются наименования материала, номенклатурный номер, размер, сорт, место хранения, единица измерения, учётная цена, балансовый счёт, норма запаса и другие данные /20, с.128/.

2.2 Синтетический учёт расчётов с поставщиками и подрядчиками

Операции по учету расчетов за поставленную продукцию (товары), выполненные работы или оказанные услуги отражаются на синтетическом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в соответствии с условиями договора и расчетными документами. Счет 60 является преимущественно пассивным. По его кредиту отражается возникающая кредиторская задолженность, а по дебету - ее погашение. Счет 60 может быть активным только в случае, если была произведена авансовая оплата поставщику (подрядчику), при этом для усиления контроля за движением денежных средств целесообразно открыть к данному счету субсчет «Авансы выданные». Если счет поставщика был акцептован (оплачен) до поступления груза, то записью по кредиту счета 60 погашается дебиторская задолженность за поставщиками (подрядчиками) по предоплате.

Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками начисляется по факту:

- акцепта расчетных документов по принятым ценностям, работам, услугам;

-         приемки ценностей, поступивших от поставщиков без расчетных документов (неотфактурованные поставки);

- выявления излишка при приемке товарно-материальных ценностей.

В соответствии с условиями заключенного между организациями договора расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товаров, выполнения работ или оказания услуг либо в любой другой момент времени /16, с.146/.

В настоящее время организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги.

На предъявленные к оплате счета поставщиков кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебетуются счета по учету ценностей (08 «Вложения во внеоборотные активы, 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары» и др.) или счета по учету затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 97 «Расходы будущих периодов» и др.).

После акцепта счета при приемке поступивших ценностей на склад может обнаруживаться недостача сверх норм естественной убыли; при проверке акцептованного счета поставщика (подрядчика) могут выявиться несоответствия цен, обусловленных договором, и арифметические ошибки. В этих случаях счет 60 кредитуется на сумму претензии в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с. разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям». Данной проводкой начисляется дебиторская задолженность за поставщиками по претензиям /10, с.207/.

Следует иметь в виду, что в расчетных документах поставщики и подрядчики отдельной строкой выделяют сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по ставкам 10 или 18%. На сумму НДС у покупателя делается проводка по дебету активного счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Также на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают выданные авансы под закупаемое имущество, суммовые и курсовые разницы, а также прекращение обязательств. Выданные авансы учитывают по дебету счета 60 с кредита счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).

Курсовые разницы по приобретенному имуществу (работам, услугам) также отражают на счетах 60 и 91 в качестве операционных доходов и расходов в зависимости от значения курсовых разниц.

Прекращение обязательств (помимо надлежащего исполнения) может осуществляться по следующим основаниям: при зачете взаимных требований, новации, прощении долга, ликвидации юридического лица (ст. 410, 414, 415, 419 ГК РФ) /13, с.236/.

Прекращение обязательств при зачете взаимных требований отражают по дебету счета 60 и кредиту счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счета 76 «Расчеты с разными и кредиторами».

Прощенная сумма долга является внереализационным доходом и отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При прекращении обязательств новацией происходит замена одного обязательства другим. Эта замена на синтетических счетах не, отражается; осуществляются отметки в аналитическом учете.

Прекращение обязательств вследствие ликвидации юридического лица и при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывают по дебету счета 60 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» /17, с.164/.

Кредиторская задолженность погашается при получении от банка подтверждения о перечислении средств поставщикам и заказчикам в виде выписок из расчетного и других счетов вместе с приложенными банковскими расчетными документами, а также при зачете полученного аванса и взаимных требований.

Погашение задолженности перед поставщиками отражается по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»), кредитов банка (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). Порядок записей при погашении задолженности зависит от применяемых форм расчетов. Окончательное списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, осуществляют по результатам проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.

 

Таблица 1- Записи на счетах бухгалтерского учета при расчетах с поставщиками и подрядчиками

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит
Выплачен аванс поставщику с расчетного счета	Платежное поручение, выписка банка	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»	51 «Расчетные счета»
Оплачены наличными приобретенные товарно-материальные ценности, товары, выполненные работы, оказанные услуги	Расходный кассовый ордер, кассовая книга	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	50 «Касса»
Оплачены с расчетного счета приобретенные товарно-материальные ценности, товары, выполненные работы, оказанные услуги	Платежное поручение, выписка банка	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»
Оплачены с валютного счета приобретенные товарно-материальные ценности, товары, выполненные работы, оказанные услуги	Платежное поручение, выписка банка	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	52 «Валютные счета»
На уменьшение суммы задолженности перед поставщиком списана сумма претензии, выявленная при приемке продукции	Акт о приемке материалов, претензия	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»
Получены материалы	Приходный ордер, накладная поставщика	10 «Материалы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении материалов	Счет-фактура	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Стоимость работы сторонних организаций отнесена на себестоимость основного производства	Акт о выполненных работах	20 «Основное производство»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражена сумма НДС на стоимость работ	Счет-фактура	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Получены товары	Приходный ордер, накладная поставщика	41 «Товары»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтена сумма выданного аванса в момент получения товара	Приходный ордер, накладная поставщика	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»
Отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров	Счет-фактура	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Также на практике имеют место поставки, по которым материальные ценности поступили в организацию без расчетных документов, называются неотфактурованными. Поскольку основанием для оплаты ценностей являются расчетные документы, неотфактурованные поставки оплате не подлежат, по ним начисляется кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками. При поступлении товарно-материальных ценностей без расчетных документов поставщиков необходимо проверить, не числятся ли данные ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со склада поставщиков, а также в составе дебиторской задолженности. После проверки поступившие ценности должны быть оприходованы /13, с.197/.

На склад неотфактурованные поставки приходуются в оценке по ценам, указанным в договоре поставки, либо по учетным ценам, либо по ценам предыдущих поставок. Если до конца месяца расчетные документы не поступят, то оценка, принятая при оприходовании неотфактурованной поставки, сохраняется. В следующем месяце при поступлении платежного требования бухгалтерская запись о неотфактурованных поставках сторнируется, и ценности приходуются в суммах, указанных в расчетных документах. В бухгалтерском учете неотфактурованные поставки отражают по дебету счетов учета поступивших ценностей и кредиту счета 60.

Таблица 2- Записи на счетах бухгалтерского учета неотфактурованных поставок

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет счета	Кредит счета
Определена стоимость заготовления материалов по учетным ценам	Приходный ордер, акт	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Оприходована партия материалов, поступивших без документов, по учетным ценам	Приходный ордер, акт	10 «Материалы»	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Сторно: Определена стоимость заготовления материалов по учетным ценам	Приходный ордер, акт	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	60 «Расчеты с поставщиками подрядчиками»
Отражена стоимость заготовления материалов по фактическим ценам	Накладная, счет-фактура	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Определено отклонение фактической стоимости материалов от их стоимости в учетных ценах	Справка-расчет бухгалтерии	16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Поставщики и подрядчики (производители работ, услуг) могут предоставлять организации коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей (работ, услуг) на условиях выплаты процентов или дополнительного дохода. Для учета расчетов по полученному коммерческому кредиту следует открыть к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по коммерческому кредиту».

Получение коммерческого кредита отражается сложной проводкой:

- по дебету счетов учета материальных ценностей отражается стоимость поступивших материальных ценностей, под которые получен коммерческий кредит;

-         по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» начисляется причитающийся к выплате доход по коммерческому кредиту (превышение суммы задолженности перед поставщиком над стоимостью поступивших ценностей согласно расчетным документам);

          по кредиту счета 60 отражается сумма задолженности поставщикам и подрядчикам, включая доходы (проценты) по коммерческому кредиту /17, с.215/.

Причитающийся к уплате доход по коммерческому кредиту в течение срока кредита равными частями списывается на затраты производства либо издержки обращения проводкой с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с дебетом счетов учета издержек производства (обращения). Погашение задолженности по коммерческому кредиту отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Организация-покупатель в обеспечение задолженности за полученные товарно-материальные ценности (принятые работы, оказанные услуги) может выдать поставщику или подрядчику вексель с согласованным сроком платежа.

Сумма номинала выданного векселя, как правило, превышает покупную стоимость приобретенных товаров. Разница составляет доход кредитора (векселедержателя) за предоставленный покупателю (векселедателю) коммерческий кредит. Таким образом, для покупателя вексель является средством платежа, для поставщика - инструментом кредитования /20, с.176/.

Выдачей векселя в обеспечение коммерческого кредита юридически оформляется отсрочка платежа и уменьшается риск несвоевременного погашения кредита. Использование вексельной формы кредитования имеет для поставщика-векселедержателя следующие преимущества: он может погасить полученным векселем собственные обязательства, учесть его в банке, использовать в качестве залога и др. Доходы и проценты по коммерческим векселям относятся на себестоимость продукции. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Отражение в учете кредиторской задолженности, погашаемой простым векселем, отражен в таблице 3 /29, с.218/.

Таблица 3 - Записи на счетах бухгалтерского учета при расчетах простым векселем

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит
Оприходована поступившая на склад партия принтеров в количестве 1000 шт.	Приходный ордер, накладная поставщика	41 «Товары»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтен НДС на стоимость принтеров	Счет-фактура	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Выдан простой вексель поставщику	Вексель, акт приемки-передачи	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные»
Увеличена стоимость принтеров на сумму дисконта по векселю	Вексель	41 «Товары»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

2.3 Аналитический учёт расчётов с поставщиками и подрядчиками

При журнально-ордерной форме учета учет расходов с поставщиками ведут в журнале-ордере № 6. В данном журнале-ордере синтетический учет расчетов с поставщиками сочетается с аналитическим учетом. Аналитический учет расчетов с поставщиками при расчетах в порядке плановых платежей ведут в ведомости № 5, данные которой в конце месяца включают общими итогами по корреспондирующим счетам в журнал-ордер № 6.

При автоматизации учета на основании выписок банка составляются машинограммы синтетического и аналитического учета по каждому счету, применяемому для учета расчетов с поставщиками и покупателями («Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»). Эти машинограммы служат основанием для разработки машинограмм - оборотных ведомостей по счетам, по итоговым данным которых делаются записи в Главную книгу.

Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. Построение аналитического учета должно обеспечивать получение данных о задолженности поставщикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; по не оплаченным в срок расчетным документам; по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; по просроченным векселям; по полученному коммерческому кредиту и др.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в. рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется бухгалтерская отчетность, ведется на счете 60 обособленно /18, с.432/.

 

2.4 Автоматизация бухгалтерского учёта расчётов с поставщиками и подрядчиками

В процессе хозяйственной деятельности, организации и предприятия совершают расчётные операции с поставщиками и подрядчиками.

Комплекс задач учёта расчётов с поставщиками и подрядчиками, предусматривает обработку информации по значительной группе балансовых счетов, учёт по отдельным из них имеет свои особенности по формам представления первичной информации, способам обработки и форме исходящих информационных массивов.

Автоматизация учёта расчётов с поставщиками позволяет повысить степень аналитичности, точности, своевременность получения сведений о состоянии расчётов с поставщиками и покупателями, согласованность записей на счетах. Оперативная обработка данных позволяет своевременно взыскивать дебиторскую и погашать кредиторскую задолженность, соблюдая сроки исковой давности.

Оплата и получение денежных средств оформляется платёжными (банковскими) или кассовыми документами. Информация по этим документам обобщается в выписке банка по счетам или в отчёте кассира.

Ввод информации в ЭВМ обеспечивает взаимосвязь комплекса учёта расчётов с поставщиками с комплексами учёта кассовых и банковских операций.

Получение или отгрузка материальных ценностей, товаров оформляется товарно-сопроводительными документами, соответствующими актами.

Данные о движении материалов, товаров обобщаются в товарных отчётах. Кроме ввода данных с выписок банка кассовых и товарных отчётов возникает необходимость использования бухгалтерских справок. Такая необходимость возникает при предъявлении претензий партнёрами хозяйственных отношений, при начислении сумм задолженности /16, с.232/.

Информация бухгалтерских справок при вводе в ЭВМ формирует, наравне с прошлыми данными, внутри машинную базу данных оперативной информации. Макет ввода первичных данных предусматривает наличие обязательных реквизитов, номер, дата обработки документа, код основного и корреспондирующих счетов, субсчетов, аналитических счетов.

При линейно-позиционном способе учёта, контроль полноты и своевременности расчётов ведётся по каждой совершаемой операции. В этом случае макет ввода данных предусматривает такой реквизит как код аналитического признака корреспондирующего счёта. Если производится ввод данных с товарного счёта, то в качестве аналитического признака выступает номер платёжного документа, по которому был оплачен или получен платёж, соответственно за полученные или реализованные материальные ценности.

Данные, введённые с приходных товарно-сопроводительных документов при обработке товарных отчётов или других документов по начислению кредиторской задолженности, формируют файлы кредитовых оборотов по счетам поставщиков, подрядчиков. Формирование файла дебетовых оборотов по этим счетам осуществляется на основании данных документов, отражающих оплату полученных материальных ценностей и услуг. Все файлы по расчёту с поставщиками представляют собой внутри машинные регистры аналитического учёта /16, с.235/.

Основными машинограммами, заменяющими регистры аналитического учёта являются ведомости аналитического учёта по счетам расчётов с поставщиками. Формы выходных машинограмм зависят от способа учёта.

При линейно-позиционном способе расчётов по товарным операциям, обязательными реквизитами машинограмм являются: код (наименование) предприятия или структурного подразделения, по товарным операциям которого производятся расчёты; код аналитического счёта, в качестве которого выступает код товарного партнёра; код аналитического признака, в качестве которого выступают номера расчётных или товарно-сопроводительных документов; номер отчёта; номер и дата документа; код операций, код корреспондирующего счёта, субсчёта; код корреспондирующего аналитического счёта.

Каждая сторона машинограммы соответствует одной машинной записи, введённой при обработке товарных, отчётов, выписок банка или бухгалтерских справок. Группировка строк ведётся по аналитическим признакам. Например, при обработке товарного отчёта в качестве аналитического признака был указан номер платёжного поручения-обязательства, по которому была произведена предварительная оплата полученного товара. В машинограмме первая строка по данному аналитическому признаку будет содержать сведения об оплате товара, введённые при обработке выписки банка. Вторая строка отражает получение оплаченного товара. По этим двум строкам подводится итог. Этот итог второй степени по аналитическому счёту. В нём приводятся данные об оборотах, наличии или отсутствии дебиторской или кредиторской задолженности по каждой операции. Итог первой степени подводится по каждому партнёру. В нём указывается сумма оборотов и сальдо по всем операциям, совершённым за расчётный период с данным партнёром. Более высокую степень обобщения информации предоставляют итоги по субсчёту и синтетическому счёту.

Машинограмма описанного вида составляется по счёту «Расчёты с поставщиками и подрядчиками».

Вторая группа машинограмм аналитического учёта применяется для обобщения информации по счёту «Расчёты с поставщиками и подрядчиками по плановым платежам». Эти машинограммы не содержат реквизита. Строки в ведомости распечатываются по каждой совершённой операции. Итоги подводятся по каждому хозяйственному партнёру, по субсчёту и счёту в целом. Выходные видеограммы выдаются в разрезе хозяйственных партнёров в виде карточек аналитического учёта. Они содержат те же обязательные реквизиты, что и машинограммы /16, с.238/.

2.5 Методики аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

.5.1 Методика аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками В.И. Подольского

Согласно данной методике, основная цель проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками - установить соответствие совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской отчетности.

Согласно основной цели аудитору в первую очередь необходимо проверить наличие договоров с поставщиками и подрядчиками, правильность их оформления и соответствие содержания договоров экономическому смыслу совершенных сделок. При этом все сделки с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности заключаемых договоров. В первую группу входят расчеты с поставщиками. Предмет договоров данной группы - приобретение любых товаров (термин «товар» применяется в контексте ГК РФ) и имущественных прав. Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Предметом договоров этой группы является выполнение определенной работы и сдача ее результата заказчику. Подобное деление на группы обусловлено тем, что специфика договоров внутри каждой из групп требует различных подходов при проведении аудита. В первую очередь это разница в используемых приемах сбора аудиторских доказательств и порядке построения аудиторской выборки /25, с.236/.

В ходе аудита данного раздела учета подлежат проверке: поступление товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе неотфактурованные поставки и поставки, обеспеченные векселями; выставленные поставщикам и подрядчикам претензии; списанные безнадежные к взысканию долги; выданные авансы и полученные коммерческие кредиты. При этом особое внимание должно быть уделено просроченной задолженности и задолженности с истекшим сроком исковой давности. Аудитору следует выяснить причины возникновения такой задолженности и уточнить, какие были приняты меры к ее взысканию. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения.

В случае, если среди контрагентов предприятия есть поставщики-нерезиденты, осуществляющие поставки за иностранную валюту, следует выяснить, как велся учет курсовых разниц, и уточнить, производился ли пересчет остатков по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отчетную дату.

При применении на предприятии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета, все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками отражаются в журнале-ордере № 6. При ведении учета с использованием средств автоматизированной обработки данных - все операции группируются в различных аналитических карточках и ведомостях аналитического и синтетического учета /25, с.239/.

Данные синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками должны давать полное представление о расчетах:

-  с поставщиками и подрядчиками по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

-        с поставщиками и подрядчиками по неоплаченным в срок расчетным документам;

-        с поставщиками по неотфактурованным поставкам;

-        по авансам выданным (следует иметь в виду, что с введением в действие нового Плана счетов, применявшийся ранее для расчетов по авансам выданным счет 61 отменен, и все расчеты по авансам выданным подлежат отражению на отдельном субсчете счета 60);

-        с поставщиками и подрядчиками по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

-        с поставщиками и подрядчиками по просроченным оплатой векселям;

-        с поставщиками по полученному коммерческому кредиту и др. Основные источники информации для проверки данного раздела учета:

-        договоры на поставку товарно-материальных ценностей (выполнение работ, оказание услуг);

-        счета-фактуры поставщиков (при импортных операциях -таможенные декларации);

-        накладные на поступившие ТМЦ, акты выполненных работ;

-        документы оплаты поставщикам (кассовые, банковские, акты о взаимозачетах и проч.);

-        журналы регистрации счетов-фактур;

-        книга покупок;

-        регистры аналитического и синтетического учета.

Перед составлением плана и программы проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, прежде всего, необходимо установить качество состояния внутреннего контроля по учету таких операций. Для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу (письменному и устному) работников предприятия. Это позволяет выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки. Преимущественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службой предприятия) /25, с.239/.

После проведения анализа системы внутреннего контроля, аудитору следует определить, каким образом на предприятии организован обмен информацией между службой внутреннего контроля и органом управления предприятия. Это также важный момент в понимании организации учета на предприятии, так как сами по себе результаты внутреннего контроля лишь сигнализируют о допущенных нарушениях и ошибках, но не являются подтверждением того, что обнаруженные ошибки и нарушения будут исправлены. Поэтому аудитору следует выяснить, какие действия со стороны руководства и непосредственных исполнителей были предприняты после того, как служба внутреннего контроля выявила конкретные недостатки в системе учета. И конкретно в разделе учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Для этого проводится тестирование состояния внутреннего контроля.

Оценка состояния внутреннего контроля проводится в последовательности, указанной в таблице 4.

Таблица 4 - Оценка состояния внутреннего контроля

Наименование процедуры контроля	Конечные задачи процедуры контроля	Возможные методы проведения процедуры контроля на предприятии	Оценка наличия внутреннего контроля
			«+»	«- »
1.Контроль законности совершения операции и создания первичного документа	1) Все хозяйственные операции совершаются и фиксируются в учете с письменного разрешения руководства или уполномоченных на то лиц	Систематическая проверка первичной документации на наличие необходимых подписей службой внутреннего контроля
		Отказ в принятии документа в обработку работниками бухгалтерии без соответствующих подписей
		Отказ конкретных исполнителей в исполнении хозяйственной операции без соответствующих письменных распоряжений
	2)Все хозяйственные операции совершаются в строгом соответствии с заключенными договорами и действующим законодательством	Проверка службой внутреннего контроля соответствия произведенных и зафиксированных на носителе операций хозяйственным договорам и действующему законодательству Визирование договоров и прочих юридических актов главным бухгалтером или другим уполномоченным работником бухгалтерии
2.Формальная проверка документации на наличие всех обязательных реквизитов	3)Весь массив первичных документов в части наличия необходимых реквизитов отвечает требованиям законодательства о бухгалтерском учете	Систематическая проверка службой внутреннего контроля наличия всех обязательных реквизитов в документах,
		Контроль со стороны работников бухгалтерии, обрабатывающих конкретные документы, за правильностью оформления документов
3. Соответствие первичной документации регистрируемым оперативным фактам	4) Достижение уверенности в том, что на каждую операцию составлен документ, верно зафиксировавший совершенный оперативный факт	Систематическая проверка службой внутреннего контроля соответствия созданных и полученных первичных документов экономическому смыслу операции
		Арифметический и логический контроль со стороны работников бухгалтерии, обрабатывающих документацию, за соответствием совершенной операции оформленному оправдательному документу
4. Контроль полноты регистрации первичных документов	5) Достижение уверенности, что все первичные документы на предприятии будут введены и обработаны	Проверка службой внутреннего контроля полноты регистрации документов в учетных регистрах Единая нумерация первичной документации, контроль со стороны бухгалтерии за отклонениями в нумерации документов, ведение журналов регистрации первичных учетных документов
5.Контроль точности регистрации и обработки первичных документов	6) Точный количественный и качественный перенос данных из документа в систему учета	Проверка службой внутреннего контроля соответствия занесения данных из первичного документа в систему бухгалтерского учета Автоматический ввод бухгалтерской проводки с документа с помощью соответствующих программных продуктов Обязательная контировка первичных документов бухгалтером, производящим их обработку
6.Контроль своевременности регистрации и обработки первичных документов	7) Достижение уверенности в том, что принцип временной определенности на предприятии соблюден	Проверка службой внутреннего контроля соответствия даты документа дате его регистрации в учетном регистре  Проведение инвентаризации и сверок расчетов с целью установления реальности числящихся в учете сумм на определенную дату
		Система поощрений и наказаний за выполнение бухгалтером - исполнителем своих обязанностей, в том числе за своевременность регистрации документов
7.Контроль документопотоков	8) Достижение уверенности в том, что на предприятии исполняются действующие графики документооборота	Проверка службой внутреннего контроля исполнения функции персонала, задействованного в системе документооборота в соответствии с действующими графиками
		Проведение инвентаризации и сверок расчетов с целью установления реальности числящихся в учете сумм на определенную дату
		Система поощрений и наказаний за выполнение бухгалтером - исполнителем своих обязанностей, в том числе за своевременность регистрации документов
8. Контроль организации обработки и регистрации документов (с точки зрения защиты информации)	9) Достижение уверенности в том, что в процессе регистрации и обработки информации, вся первичная документация будет защищена от несанкционированного доступа	Проверка службой внутреннего контроля организации хранения документов в процессе текущей деятельности
9.Контроль системы защиты информации в условиях КОД		Определение круга лиц, имеющих право доступа к той или иной документации, контроль со стороны работников бухгалтерии за документами, находящимися у них на обработке
		Практика введения паролей на автоматизированных рабочих местах (АРМ), установление системным оператором определенного порядка доступа к информации с другого АРМа
10. Контроль организации хранения документов	10) Достижение уверенности в том, что в организованной на предприятии системе хранения документов не будет допущено утери или исправления первичной документации на протяжении всего срока ее хранения	Проверка службой внутреннего контроля соблюдения требований нормативных актов в части организации архивной службы Контроль со стороны бухгалтерии за соблюдением сроков сдачи документации в архив и сроков хранения первичной документации Инвентаризация дел в архивах
11. Контроль за истребованием кредиторской задолженности	11) Достижение уверенности в том, что с любой сомнительной или просроченной задолженностью на предприятии будет проводиться соответствующая работа по ее истребованию	Систематическая проверка службой внутреннего контроля (ВК) своевременности предъявления претензий поставщикам и своевременности подачи дел в арбитражные суды и отслеживание результатов проведенных мероприятий
		Контроль со стороны бухгалтерии за своевременностью истребования задолженности
12. Контроль	12) Достижение уверенности в том, что все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками будут отражены на соответствующих экономическому смыслу совершенной операции счетах бухгалтерского учета	Использование на предприятии автоматизированных средств обработки данных, в которых реализована возможность автоматического формирования корреспонденции счетов по типовым операциям
за правильностью отражения операций на счетах бухгалтерского учета		Контроль со стороны службы внутреннего контроля и главного бухгалтера (или другого ответственного лица) за правильностью произведенных на счетах учета записей  Разработка типовых корреспонденции счетов без дальнейшего контроля за их соблюдением

План и программа проверки

План и программа проведения аудита учета расчетов с поставщиками и подрядчиками строятся с учетом результатов проверки системы внутреннего контроля данного раздела. При этом план аудита должен охватить следующие основные направления проверки:

- правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками с позиций действующего законодательства;

-        организация первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;

-        подрядчиками;

-        организация налогового учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Содержание плана проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками приведено таблице 5.

Таблица 5 - План аудита учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения аудита	Исполнитель	Примечания
1.	Правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками			При возникновении необходимости -привлечение эксперта
2.	Аудит организации первичного учета расчетов с поставщиками и подрядчиками
3.	Аудит состояния задолженности перед поставщиками и подрядчиками
4.	Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете различных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками
5.	Проверка соответствия данных аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками данным сводного (синтетического) учета
6.	Проверка организации налогового учета по расчетам с поставщиками и подрядчиками

Первый этап проведения аудита по расчетам с поставщиками и подрядчиками - правовая оценка договоров с позиций действующего законодательства. Необходимость проведения данной процедуры обусловлена тем, что в зависимости от правовой формы и условий договора различаются и варианты отражения в учете операций с поставщиками и подрядчиками. Юридический статус контрагента и его права заниматься определенными видами деятельности напрямую влияют на порядок принятия к учету затрат и налога на добавленную стоимость.

Содержание программы проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками приведены в таблице 6.

Таблица 6 - Программа проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

№ п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения аудита	Исполнитель	Рабочие документы	Примечания
1.	Правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками			Договор, соглашение, контракты, копии переписки или заключения эксперта	При проверке применять непредставительную выборку
2	Аудит организации первичного учета расчетов с поставщиками и подрядчиками			Первичные документы (накладные, счета -фактуры, акты сдачи - приемки), договоры, данные складского учета, данные бухгалтерского учета, книга покупок, графики документооборота, организационно- распорядительная документация по вопросам хранения и доступа к ПУД	При осуществлении проверки по поступлению ТМЦ - применять репрезентативную выборку (метод систематического отбора), операции по принятию к учету услуг (работ) - выборка непредставительная
3	Аудит состояния задолженности перед поставщиками и подрядчиками			Регистры бухгалтерского учета, акты сверок, ответы на запросы поставщикам, решения судов в части признания задолженности безнадежной ко взысканию и проч.	Провести выборочную инвентаризацию задолженности, списанные безнадежные долги проверять сплошным методом
4	Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете отдельных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками			Регистры бухгалтерского учета, первичные документы (накладные, счета-фактуры, акты сдачи- приемки), договоры, претензионные письма с прилагающейся документацией	Проверку проводить сплошным методом
5	Проверка соответствия данных аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками данным сводного (синтетического) учета			Регистры аналитического учета, регистры синтетического сводного) учета, отчетность
6	Проверка организации налогового учета по расчетам с поставщиками и подрядчиками			Регистры налогового учета, регистры бухгалтерского учета, договоры первичные документы

Различают две группы договоров: с поставщиками и с подрядчиками.

Экспертиза договоров с поставщиками. Договоры этой группы оформляют операции по поступлению на предприятие различных товарно-материальных ценностей и имущественных прав. Сюда относятся: договор купли-продажи, договор поставки, договор энергоснабжения, договор мены. Аудитору в ходе проведения аудита надлежит убедиться в том, что форма заключенного договора полностью соответствует экономическому смыслу совершенной предприятием сделки. Кроме того, должна быть получена уверенность в том, что договор содержит все существенные условия и риск признания договора недействительным отсутствует. Договоры с поставщиками отличает одна существенная особенность: предмет этих договоров - приобретение вещи или вещных прав, обладающих количественными и стоимостными характеристиками.

Проверка соблюдения этих договоров - достаточно несложная процедура, так как здесь всего лишь нужно сверить данные количественного и стоимостного учета по приобретенным ценностям с условиями договора, подтвердив тем самым факт совершения сделки. Как правило, договоры с поставщиками проверяют, используя репрезентативную выборку, поскольку все они достаточно однотипны, и при проверке определенного количества отобранных договоров можно составить мнение о всей проверяемой совокупности.

Экспертиза договоров с подрядчиками. Гораздо более трудоемкая процедура - подтверждение факта выполнения работ, оказания услуг по договорам с подрядчиками. Здесь наиболее распространены: договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор на выполнение НИОКР. Это связано с тем, что предметом названных договоров является выполнение определенной работы и сдача ее результатов заказчику. Некоторые виды работ и услуг при этом не имеют вещевого выражения и определить их содержание и полноту не всегда просто.

поставщик подрядчик аудит расчетный

Среди договоров данной группы наибольший риск с точки зрения аудита представляют договоры возмездного оказания услуг, как то: реклама, маркетинговые исследования, консультационные услуги, нотариальные услуги, пожарные услуги, охранные услуги и т.д. Как правило, все перечисленные услуги очень дорогие, а риск того, что подтверждающие их совершение первичные документы (а для аудитора - аудиторские доказательства) некачественные - очень велик. Кроме того, здесь велика вероятность наличия фиктивных договоров, обеспечивающих фиктивные выплаты.

Учитывая все эти факторы, аудитору следует очень ответственно подходить к правовой оценке договоров второй группы, особенно договоров возмездного оказания услуг. При аудите следует применять либо сплошную проверку таких договоров, либо непредставительную выборку договоров с большой степенью риска, опираясь на личное суждение аудитора. В случае возникновения необходимости аудитору следует привлечь к правовой экспертизе договоров эксперта, компетентного в юридических вопросах /25, с.241/.

Аудит организации первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками

При проверке учета расчетов с поставщиками и подрядчиками аудитору необходимо оценить качество первичной информации, поступающей в систему бухгалтерского учета. Связано это с тем, что практически все документы данного раздела поступают на предприятие извне, увеличивая внутрихозяйственный и контрольный риски при проведении аудита данного раздела. Причин тому несколько:

- отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии);

-        сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;

-        большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов;

-        значительная часть первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с договорами на оказание услуг) не унифицирована. Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

В таких условиях анализ организации первичного учета позволит аудитору более квалифицированно провести основные аудиторские процедуры по данному разделу и более обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов проверяемой совокупности. Кроме того, результаты организации первичного учета позволят ответить на вопрос о качестве первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств.

Аудит организации первичного учета строится по следующей схеме:

1.  Определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов (среди внешних - требования законодательства, принадлежность организации, специфика отрасли; внутренние факторы - организационная структура, философия).

2.       Оцениваются величины внутрихозяйственного риска первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур.

.         Определяются примерные объемы первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета.

При проведении аудита организации первичного учета по разделу учета расчетов с поставщиками и подрядчиками применяются следующие методы сбора аудиторских доказательств.

Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей, принятия к учету работ, услуг (далее ТМЦ). Основная цель - достижение уверенности в том, что на предприятии присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период.

Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг. Аудитор должен установить причины расхождений (если таковые есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, имеют такие факты разовый или систематический характер. С помощью опроса главного бухгалтера (его заместителя или работника отдела по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками) аудитор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация.

Проверка законности первичной учетной документации (ПУД) по операциям расчетов с поставщиками и подрядчиками. Проведение этой процедуры обязательно. Ее цель - получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к оформлению документации). Аудитор полистно просматривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью. По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки.

Проверка соблюдения графика документооборота. Проверка проводится с целью установить наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, и на все ли первичные документы он составлен. В ходе данной процедуры целесообразно заполнить таблицу 26.5, чтобы проследить основные этапы документооборота всех первичных документов, участвующих в оформлении операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах нацелена на получение достаточного количества доказательств того, что при принятии документа к учету были соблюдены следующие принципы:

) было достаточно оснований для регистрации документа в системе учета;

) все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;

) все документы зарегистрированы своевременно;

) все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах;

) все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции, и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;

) документ принят к учету единожды.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особо внимательно следует подойти к:

- документам, на которые не составлены графики документооборота;

-         операциям, где первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты.

Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД. Цель проведения данной процедуры - установить, соблюдены ли на предприятии правила хранения документации в процессе текущей деятельности и правила хранения документов в архиве предприятия.

Сведения, полученные в ходе аудита организации первичного учета по этому разделу, используются для определения дальнейшей тактики проведения проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (глубины проверки бухгалтерского и налогового учета, определения объемов выборки на отдельных участках и способов отбора проверяемой совокупности) /25, с.245/.

Аудит организации бухгалтерского и налогового учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Учитывая результаты проведенных ранее процедур, аудитор может приступить к детальной проверке оборотов и сальдо по счетам учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Для проверки правильности и полноты отражения в учете и отчетности операций данного раздела учета применяются следующие аудиторские процедуры.

Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженностей. Цель процедуры - достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях.

Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию. Процедура проводится, если на предприятии имели место случаи списания дебиторской задолженности со счета 60, субсчета «Авансы выданные» (так как дебиторская задолженность может возникнуть только на этом субсчете). Проверке подлежат обороты по следующим счетам: по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кроме того, надлежит проверить факт отражения списанных в качестве безнадежных ко взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».Аудитору следует иметь в виду, что при списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, началом течения срока исковой давности считается дата окончания срока исполнения обязательств должником.

Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. Цель процедуры - проверка отражения на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу.

Проверка расчетов по векселям выданным

Проверка расчетов по коммерческим кредитам. Если с передачей в собственность другой стороне товаров (работ, услуг) предусматривается предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров (работ, услуг), то эти операции должны быть оформлены договорами коммерческого кредита.

Проверка расчетов по претензиям. В случаях если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, выполнения услуг), а при приемке на склад обнаружились недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо несоответствие принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин - поставщикам предъявляется претензия. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск.

Проверка учета курсовых и суммовых разниц. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на внереализационные доходы и расходы организации. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (при импорте ТМЦ - на дату перехода права собственности на импортированное имущество, при импорте услуг - на дату фактического потребления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Аудитору необходимо сверить методом пересчета итоговые данные по регистрам аналитического учета с суммами, отраженными на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками и на субсчетах к этому счету.

Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Основная цель - определение достоверности сумм кредиторской и дебиторской задолженностей в части расчетов с поставщиками и подрядчиками, отраженных в отчетности аудируемого предприятия. Проверяются бухгалтерский баланс (в части статей актива «Авансы выданные» и статей пассива «Поставщики и подрядчики», «Векселя к уплате») и приложение к бухгалтерскому балансу (в части наличия на начало и конец года отдельных видов дебиторской и дебиторской задолженностей).

Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам. В случае если кредиторская задолженность обеспечена векселем и предусматривает уплату поставщику определенного процента, необходимо обратить внимание на учет процентов по этим обязательствам в целях налогообложения. В настоящее время проценты по долговым обязательствам признаются расходом организации в целях налогообложения при соблюдении следующих условий, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 65 и п. 1 ст. 269 НК РФ.

Налоговый учет сомнительной задолженности

Налоговый учет суммовых разниц. Суммовая разница возникает у предприятия, если сумма возникших обязательств на дату оприходования товаров (работ, услуг), исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Суммовые разницы в налоговом учете полностью включаются в состав внереализационных доходов (расходов) (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265НКРФ) /25, с.249/.

2.5.2 Методика Алборова Р.А.

Источником контрольных данных для проведения аудиторских проверок расчетных операций являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в Главной книге и отчете. Поэтому аудитор должен установить: имеется ли в организации нормативная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка учета; перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, систему нумерации, заполнения всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов; наличие оборотных ведомостей, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций - от приема до сдачи в архив; как организован и насколько эффективен внутрихозяйственный контроль расчетных операций; состояние системы бухгалтерского учета расчетных операций.

Ответы на указанные вопросы можно получить путем предварительного обзора и тестирования. Ниже приводится вопросник (анкета) примерных тестов контроля состояния внутреннего аудита и системы учета расчетных операций

Таблица 7- Вопросник для проверки состояния внутреннего контроля и системы учета расчетных операций

№ п/п	Содержание вопроса	Ответы			Количественные параметры
		Нет ответа	Да	Нет
Внутренний контроль
1	Проводится ли инвентаризация расчетов?
2	Проверяются ли сроки возникновения задолженности?
3	Имеются ли акты инвентаризации расчетов?
4	Проводится ли анализ актов инвентаризации?
5	Анализируются ли и выявляются ли причины неплатежей?
Система учета
6	Имеется ли в организации нормативная база данных?
7	Имеются ли образцы заполненных типовых расчетно-платежных документов?
8	Разработан ли примерный проект организации и постановки учета расчетов?
9	Наличие регистрационных журналов
10	Ведется ли аналитический учет по каждому виду расчетов?
11	Систематически ли производятся записи в регистрах бухгалтерского учета?
12	Правильно ли составляются корреспонденции счетов по расчетным операциям?

По результатам тестирования аудитор в свою индивидуальную программу проверки должен включить и направить свои усилия на рассмотрение тех вопросов (участков), которые не подверглись внутреннему контролю или которым уделялось мало внимания со стороны бухгалтерии и финансового отдела организации.

Собственно проверку состояния расчетов рекомендуется начинать (по мере необходимости) с инвентаризации расчетов или с анализа материалов инвентаризации, если они имеются к моменту проведения проверки. В процессе такой проверки необходимо установить: нет ли пропуска сроков исковой давности по расчетам с дебиторами и кредиторами, реальность, причины и виновность лиц в пропуске сроков исковой давности; тождество расчета с банками, подразделениями организации, вышестоящими органами, с бюджетом, внебюджетными фондами; правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм задолженности по недостачам и хищениям и меры, принятые к взысканию этой задолженности; правильность и обоснованность списания сомнительных долгов, а также числящихся на балансе сумм других задолженностей; достоверность предъявленных к дебиторам претензий, подтверждаются ли претензии договорными обязательствами, предъявлены ли иски на взыскание этих задолженностей в судебном порядке /9, с.219/.

Аналитическое исследование материалов инвентаризации расчетов даст аудитору возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке тех расчетных операций, где выявлены: отсутствие внутреннего контроля; расхождения; неувязки; сомнительность законности или реальности операций.

По методике Алборова Р.А. проверка по счетам (60, 76) расчетов с поставщиками и подрядчиками должна осуществляться согласно программе по следующим основным направлениям: наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке товарно-материальных ценностей (работ, услуг); правильность по оплате сумм за полученные товарно-материальные ценности (работы, услуги); правильность оценки полученных и отгруженных товарно-материальных ценностей (работ, услуг) при бартерных сделках; достоверность, реальность и правильность учета расчетов с поставщиками и подрядчиками с использованием векселей; полнота оприходования полученных ценностей или учета выполненных работ и услуг.

Основным документом, определяющим правовой режим расчетных взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками по поставкам материальных ресурсов, а также по выполненным работам и оказанным услугам, является договор, заключенный между организацией-заказчиком и поставщиком (подрядчиком). Договоры должны отвечать требованиям норм ГК РФ. Однако на практике формулировки предметов проверяемых договоров часто не отвечают их названиям и нормам в соответствии с ГК РФ. Поэтому аудитор должен тщательно проанализировать содержание этих договоров и определить законность (или незаконность) проведенных по ним операций.

К важнейшим требованиям при осуществлении сделок на поставку товаров, оказание услуг относятся соблюдение форм договора, полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами соответствующих договоров вне зависимости от сроков. Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, могут быть признаны ничтожными (недействительными).

Установлено также, что предельный срок исполнения обязательств по расчетам по договорам равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (работ, услуг). Сумма неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежит списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров, услуг как безнадежная дебиторская задолженность на финансовые результаты организации-кредитора, кроме случаев, когда в ее действиях отсутствует умысел /9, с.224/.

Таким образом, при проверке аудитор должен обратить особое внимание на следующие вопросы: имеются ли договоры по проведенным операциям с поставщиками и подрядчиками; правильность оформления договоров; при наличии задолженностей необходимо установить дату возникновения и причину образования просроченной задолженности.

Далее аудитор должен проверить непосредственно расчетные операции с каждым поставщиком, а затем с каждым подрядчиком. Для этого путем проверки записей по журналу-ордеру № 6 и в реестрах операций (приложение к журналу-ордеру № 6) или ведомости (при автоматизации учета) к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а также расчетно-платежных документов аудитор должен определить дату возникновения и характер каждой операции, поставок, правильность применения цен для оценки, наценок (скидок), своевременность и полноту оприходования полученных ценностей, обоснованность предъявления претензий, выделения на счете 19 «Налог на Добавленную стоимость» НДС.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Необходимо также установить: проводилась ли инвентаризация расчетов; предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств, а также обоснованность начисленных или полученных сумм штрафных санкций; правильность списания сомнительных долгов.

При необходимости можно провести контрольную инвентаризацию ценностей и расчетов, встречную сверку документов и регистров учета в проверяемой организации и у поставщика, устный опрос специалистов и материально ответственных лиц по указанным вопросам.

Проверяя операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, аудитор должен установить правильность сумм и составления по ним корреспонденции счетов. Для этого проводят сверку записей счета 60 в журнале-ордере № 6 с другими регистрами следующим образом.

Кредитовые записи счета 60 в журнале-ордере № 6 сверяют: по счету 10 - с данными журнала-ордера № 10 и ведомости № 46, по счету 11 - журнала-ордера № 14 и ведомости № 73, по счету 20 - с данными сводных лицевых счетов (производственных отчетов) по растениеводству, животноводству и др. Дебетовые записи счета 60 в журнале-ордере сверяют: по счету 51 -с данными журнала-ордера № 2, по счету 55 - с данными соответствующего раздела журнала-ордера № 3, по счету 76 - журнала-ордера № 8, по счету 66 - журнала-ордера № 4 и т.д.

Итоговые данные журнала-ордера № 6 по оборотам по счету 60 и остаток на этом счете необходимо сверить также с соответствующими данными в Главной книге и в отчете организации.

Необходимо особое внимание обратить на отражение операций на счетах при расчетах с использованием векселей, так как в них обычно кроется множество ошибок, влияющих на себестоимость продукции и финансовые результаты организации, а также на правильность списания (возмещения) НДС по приобретенным ресурсам. Результаты проверки полноты оприходования товарно-материальных ценностей (работ, услуг), полученных от поставщиков и подрядчиков заносятся в таблицу 8.

Таблица 8 - Полнота оприходования товарно-материальных ценностей (работ, услуг), полученных от поставщиков и подрядчиков (руб.)

№ п/п	Наименование поставщикаподрядчика	Наименование мате-риальных ценностей работ, услуг	Документ, номер, дата	Фактически поступило МПЗ, произведено работ, оказано услуг	Фактически оприходовано		Отклонение (+,-)	Выводы и предложения аудитора
					По счету	Сумма, руб.

Если аудитор выявил подобное несоответствие данных учета (см. табл. 13.2) с данными, отраженными в документах поставщика, то он обязан, применяя приемы сопоставления, прослеживания, опроса и др., выяснить его причину.

Выборочно можно проверить правильность изъятия поставщиками НДС и обоснованность его возмещения проверяемым субъектом. При этом можно использовать форму, представленную в таблице 9.

Таблица 9 - Проверка правильности изъятия поставщиками НДС, обоснованности его выделения и возмещения проверяемым субъектом (руб.)

№ п/п

Наименование поставщика,подрядчика

Сумма задолженности поставщикам, в т.ч.НДС

Расчетный документ, в котором НДС отдельной строкой

Платежный документ, в котором НДС отдельной строкой

Фактически возмещена

выделен

Не выделен

Фактическая сумма

Сумма НДС по ставке

Отклонения (+,-)

Выделен

Не выделен

Сумма НДС к возмещению

Сумма НДС

Отклонения (+,-)

Данные табл. 14 показывают, что во всех случаях проверяемым экономическим субъектом НДС был возмещен необоснованно, так как в первом случае этот налог не был выделен отдельной строкой в платежном документе, а во втором случае -в расчетном документе. Проверка правильности изъятия суммы НДС поставщиками показывает, что эти суммы соответствуют нормативным ставкам.

Для проверки достоверности, реальности и законности задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками можно использовать специальную таблицу 10, данные которой позволят определить возможные ошибки, мошенничество, растраты, искажения данных бухгалтерской отчетности /9, с.235/.

 

Таблица 10 - Проверка достоверности, реальности и законности задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками (руб.)

№ п/п	Наименование поставщика	Наименование договора, дата, номер	Дата возникновения задолженности	Сальдо задолженности на счетах 60,76		Соответствие сальдо расчетным документам, выпискам, договорам, регистрам учета, запросам		Выводы и предложения аудитора
				Дт	Кт	Дт	Кт

При проверке расчетов с подрядчиками следует установить, обеспечены ли объекты строительства (ремонта) источниками финансирования. Аудитор должен помнить, что основанием для расчетов с подрядчиками являются договоры, проектно-сметная документация на строящиеся объекты, акты выполненных работ, счета-фактуры. Здесь необходимо также обратить внимание: на реальность числящейся кредиторской или дебиторской задолженности на счете 60, ее соответствие данным Главной книги и отчетности; нет ли приписок объемов выполненных работ (для чего можно провести контрольный обмер выполненных работ); на правильность составления бухгалтерских проводок по счетам расчетов; на правильность расчетов с поставщиками и подрядчиками в иностранной валюте.

Аудитор должен знать, что аналитический учет ведется по каждому поставщику (подрядчику) отдельно в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату возникновения обязательств. Основанием отражения операций в установленные сроки (по дате получения груза на таможне, по дате окончания оказания услуг) являются счета с приложенными первичными документами (фактура, акт, таможенная декларация и др.). Курсовая разница между днем оплаты и днем возникновения задолженности (оказания услуг, получения товаров) отражается: положительная - по дебету счета 60 и кредиту счета 91; отрицательная -- по дебету счета 91 и кредиту счета 60. Кроме того, в конце месяца все неоплаченные счета поставщиков в иностранной валюте в обязательном порядке пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ и возникшую курсовую разницу списывают (при повышении курса инвалюты) с кредита счета 60 на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Особое внимание аудитора должно быть обращено на то, что зачастую предварительную оплату в организациях ошибочно отражают на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или скрытый товар списывают на счет 76, субсчет «Расчеты по претензиям». В последнем случае необходимо установить реальность сумм претензии, а также то, обусловлены ли претензии: несоответствием цен и тарифов договорным обязательствам; выявленными арифметическими ошибками на счетах; несоответствием качества товара (услуг) стандартам или техническим условиям; недостачей груза в пути сверх норм естественной убыли; браком по вине поставщиков и подрядчиков.

По задолженности с каждым поставщиком и подрядчиком необходимо выявить соблюдение срока исковой давности. В случае его пропуска или нереальности она подлежит зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При проведении проверки следует обратить внимание на списание с кредита счета 60 на себестоимость сумм, не относящихся к производственной деятельности организации /9, с.247/.

2.5.3 Методика Соколова Я.В.

Целью аудита расчетных операций являются формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние обязательств по расчетам (дебиторскую и кредиторскую задолженность) и соответствие применяемой методики учета нормативным документам.

На достижение указанной цели должна быть ориентирована программа по разделу аудита расчетных операций, которая представлена в таблице 11.

Таблица 11 - Программа аудита по разделу «Аудит расчетных операций»

№ п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Примечание
1	Проверка состояния учета и контроля за расчетными операциями	Указывается конкретно дата работы на объекте
2	Проверка полноты и правильности расчетов с поставщиками и подрядчиками
3	Проверка полноты и правильности учета
4	Проверка учета расчетов по претензиям
5	Проверка достоверности учетных и отчетных данных по расчетам с подотчетными лицами
6	Проверка полноты и правильности учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами
7	Проверка полноты и правильности учета расчетов по договору простого товарищества (совместная деятельность)
8	Проверка внутрихозяйственных расчетов
9	Проверка расчетов с бюджетом по видам налогов и внебюджетным платежам
10	Обобщение результатов аудита

Аудитор при проверке расчетных операций использует:

-  нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения расчетных операций;

-        приказ об учетной политике;

-        бухгалтерскую отчетность;

-        регистры синтетического и аналитического учета расчетных операций, составленные организацией;

-        первичные документы по отражению расчетных операций.

По приказу об учетной политике аудитор знакомится с:

-  рабочим планом счетов и перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета расчетных операций;

-        применяемой формой счетоводства и видами учетных регистров, составляемых в организации;

-        документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом расчетных операций;

-        перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих расчетные операции;

-        организацией инвентаризации расчетных операций.

По бухгалтерскому балансу (ф. № 1) аудитор устанавливает состояние задолженности по расчетам на основании данных раздела II «Оборотные активы» по статьям «Дебиторская задолженность...» и раздела V «Краткосрочные обязательства» по статьям «Кредиторская задолженность».

По приложению к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» выясняется наличие (на начало и конец отчетного периода) и движение отдельных видов расчетов.

Регистры синтетического и аналитического учета расчетных операций

Аудитор составляет запрос о представлении необходимых для проверки регистров, исходя из данных приказа об учетной политике, применяемой формы счетоводства и перечня регистров синтетического и аналитического учета.

В организациях, применяющих единую журнально-ордерную форму учета, используются журналы-ордера № 6, 8, 11, составляемые в соответствии с рекомендациями по применению учетных регистров на предприятиях.

При ведении учета с использованием компьютерных программ применяются машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов, сальдо счетов расчетов и другие регистры по счетам 60, 62, 63, 66, 67, 68, 71, 76, 79, аналитические ведомости и Главная книга (оборотно-сальдовая ведомость), книга покупок и книга продаж.

Первичные документы

Необходимо затребовать также первичные документы по оформлению и отражению в учете расчетных операций. Это - договоры (купли-продажи, поставки, комиссии, возмездного оказания услуг, подряда и т. п.), накладные, товарно-транспортные накладные, счета, счета-фактуры, приходные ордера, отгрузочные документы, акты выполненных работ, банковские документы (выписки банка, платежные поручения, реестры чеков), кассовые документы (расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру), векселя полученные и выданные, авизо, авансовые отчеты, акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. № ИНВ-17).

Объектами проверки расчетов с подотчетными лицами являются:

-  приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (ф. № Т-9);

-        авансовый отчет (ф. № АО-1);

-        командировочное удостоверение (ф. № Т-10);

-        журнал учета работников, выбывающих в командировки;

-        журнал учета работников, прибывающих в командировке;

-        инвентаризационная опись по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

-        отчет о выполнении служебного задания (ф. № Т-10а).

Проверка состояния учета и контроля за расчетными операциями

Для оценки состояния контроля за расчетными операциями аудитор выясняет:

-  порядок, сроки и результаты инвентаризации расчетов;

-        наличие графика документооборота и контроль за его соблюдением;

-        формы, сроки и исполнителей контроля за платежами и состоянием расчетов.

Приступая к проверке, аудитор конкретизирует объекты детального контроля по данному участку. По бухгалтерскому балансу устанавливаются и отражаются в рабочих документах состояния, существенность, и структура дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода по видам расчетов с поставщиками и подрядчиками (сч. 60), покупателями и заказчиками (сч. 62), с подотчетными лицами (сч. 71), с разными дебиторами и кредиторами (сч. 76), с банками по кредитам и займам (сч. 66, 67), с бюджетом (сч. 68), по социальному страхованию и обеспечению (сч. 69).

По данным ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» устанавливаются наличие и величина просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, списаний дебиторской задолженности на финансовые результаты, а также перечень организаций-дебиторов и кредиторов, имеющих наибольшую задолженность.

В ходе проверки необходимо получить подтверждения достоверности этих данных отчетности и реальности погашения дебиторской (особенно просроченной) задолженности. С этой целью аудитор проверяет, не погашена ли числящаяся на 31 декабря задолженность за период от даты составления отчетности до момента проверки. Это может быть установлено сопоставлением информации о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату составления отчетности и дату проверки по данным аналитического учета или получением подтверждения об оплате задолженности (дата и номер платежного документа). Такую проверку целесообразно выполнять в отношении существенных сумм /28, с.310/.

По регистрам синтетического и аналитического учета аудитор устанавливает:

участников расчетных отношений и их число;

формы платежей (в безналичном порядке, с использованием наличных денежных средств, векселями, взаимозачетами, путем прямого обмена продукцией и товарами);

порядок ведения аналитического учета (по видам расчетов, участникам, срокам возникновения и т, п.);

нестандартные (нетипичные) бухгалтерские проводки.

При большом числе участников расчетных отношений и разнообразии применяемых форм платежей возрастают аудиторские риски. Это необходимо учитывать при определении выборки и выполнении контрольных процедур на данном участке проверки.

Оценку состояния учета расчетных операций проводят по видам расчетов. Непосредственную проверку начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счетам 60, 62, 63, 68,69,71,76.

При сверке обращают внимание на соблюдение следующих правил:

сальдо счетов расчетов отражается в балансе развернуто (п. 33 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности);

дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам должна быть уменьшена на сумму резерва (п. 15 Методических рекомендаций).

Одновременно на основе данных аналитического учета по соответствующим счетам расчетов проверяют правильность группировки дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением «просроченной». Исходя из требований составления отчетности, к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев. При этом аудитор самостоятельно определяет, какими приемами это можно установить (выполнить альтернативную группировку данных аналитического учета, проверить достоверность представленных материалов группировки, проверить алгоритм (программу) получения информации и др.).

По выявленным несоответствиям определяются существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.

Для определения реальности задолженности анализируются материалы инвентаризации по каждому виду расчетов. В случае отсутствия материалов по инвентаризации расчетов или если данные инвентаризации вызывают сомнения, аудиторы требуют провести сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов.

Реальность задолженности определяется также проверкой документальной обоснованное и числящихся сумм остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, неподтвержденные документами (договором, счетами, накладными и т. п.), относятся к нереальной задолженности.

К нереальной задолженности относятся также суммы задолженности с истекшими сроками давности, выявляемые при анализе задолженности по срокам возникновения. По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияние на достоверность соответствующих статей баланса.

При выполнении процедуры подтверждения сальдо по расчетным операциям выясняется наличие сомнительных долгов. В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В случае наличия сомнительных долгов проверяется по пересекающимся процедурам факт и правильность образования резерва по сомнительным долгам.

После предварительного подтверждения сальдо счетов по учету расчетных операций проверяется достоверность оборотов по счетам расчетов. Проводя проверку, аудитор устанавливает своевременность, обоснованность, полноту и правильность отражения в учете операций по возникновению, погашению и списанию задолженности по отдельным видам расчетов.

При проверке используются различные методы: аналитические процедуры, подтверждения, сканирование, счетная проверка, документальная проверка и др. Проверка проводится выборочным методом.

Проверку на соответствие учетных и отчетных данных начинают с установления тождества информации баланса и учетных регистров.

Порядок проверки на соответствие учетных и отчетных данных приведен на рисунке 1.

	Актив	Пассив
	«Прочие дебиторы» (в составе статьи)	«Поставщики и подрядчики» «Векселя к уплате»
	Главная книга - счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
	Сальдо счета
	Дебет	Кредит
	Регистр аналитического учета по счету 60 (оборотная ведомость, карточки и т. п.)
	Сальдо счета 60
	Дебет	Кредит
	Акты инвентаризации расчетов по
	Дебиторской задолженности	Кредиторской задолженности

Рисунок 1- Установление тождества информации баланса и учетных регистров

Если при выполнении процедуры сверки учетных и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитор устанавливает их существенность и причины образования.

Установив тождество учетных и отчетных данных, аудитор оценивает реальность сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками. С этой целью проверяется документальная обоснованность числящихся обязательств:

имеются ли в регистрах аналитического учета данные о номерах и датах договоров и первичных документов;

существуют ли указанные в регистре договоры и первичные документы (выборочно);

соответствуют ли данные по первичным документам и учетным регистрам (выборочно).

Суммы обязательств, не подтвержденные документально, относятся к сомнительной задолженности. Реальность такой задолженности может быть подтверждена инвентаризацией расчетов /28, с.315/.

При оценке реальности задолженности по расчетам с поставщиками контролируются сроки ее возникновения:

нет ли задолженности с истекшими сроками исковой давности (подлежат списанию в порядке, предусмотренном п. 77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);

нет ли неистребованной дебиторской задолженности, по которой истек установленный срок исполнения обязательств по расчетам.

Важное значение для оценки реальности сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками имеет проверка материалов инвентаризации расчетов. При этом выясняется: со всеми ли поставщиками проведена инвентаризация расчетов, имеются ли акты, соблюдены правила их оформления, правильность отражения результатов и документальная обоснованность обязательств по расчетам. Если материалы инвентаризации по отдельным поставщикам отсутствуют (или инвентаризация расчетов с поставщиками не проводилась), аудитор направляет поставщикам запросы от имени проверяемой организации для подтверждения обязательств по расчетам. Обобщая результаты проведенных процедур, аудитор определяет суммы нереальной задолженности.

Проверка операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками проводится по следующим направлениям:

наличие и правильность оформления договоров;

полнота и правильность оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг);

своевременность и правильность оплаты материальных ценностей (работ, услуг).

Аудитор устанавливает прежде всего наличие договоров поставки продукции и других хозяйственных договоров на оказание услуг и выполнение работ, а также правильность оформления договоров. Договоры должны соответствовать требованиям действующего законодательства. К основным из них относятся:

соблюдение формы договора;

определение срока исполнения обязательств;

полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами.

Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, считаются ничтожными (недействительными). Аудиторы уясняют, нет ли подобных сделок в проверяемой организации, и оценивают риски, связанные с такими сделками.

Далее необходимо получить доказательства, что расчеты с поставщиками и подрядчиками за полученные материальные ценности работы, услуги) отражены в полном объеме, в соответствующем периоде, правильно оценены и отражены в учетных регистрах.

Расчеты за полученные материально-производственные запасы (услуги, работы) должны быть подтверждены сопроводительными документами (товарно-транспортными накладными, товарными накладными, счетами, таможенными декларациями, актами сдачи выполненных работ и т. п.). Аудитор устанавливает подлинность этих документов и правильность оформления.

Сопоставляя данные договора (цена, количество, условия доставки, момент перехода права собственности и др.) с данными первичных документов (заказа, счета-фактуры, проектно-сметной документацией), аудитор получает подтверждения о полноте, своевременности и правильности оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг).

При проверке первичных документов обращается внимание на выделение отдельной строкой НДС во всех расчетно-платежных документах и недопустимость выделения сумм НДС расчетным путем (кроме случаев, обусловленных нормативными документами). Проверяя соблюдение этих требований, аудитор получает подтверждения обоснованности предъявления к зачету НДС по полученным материальным ресурсам и услугам. Его возмещение производится по оплаченным, оприходованным и использованным в производственных целях ценностям.

Завышение задолженности подрядчиками (следовательно, завышение себестоимости продукции или стоимости объектов капитальных вложений) путем приписки объемов выполненных работ может быть выявлено посредством проведения контрольных обмеров выполненных работ.

При проверке неотфактурованных поставок (расчетные документы не получены) выясняется, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность).

По сомнительным документам и суммам можно провести встречную сверку документов у поставщика, опрос материально ответственных лиц и специалистов.

По расчетам за импортные поставки дополнительно требуется проверить правильность определения момента перехода права собственности, курса ЦБ РФ иностранной валюты на дату оприходования ценностей и оплату платежных документов, курсовых разниц, сумм НДС и условий франкировки.

По расчетам за продукцию (товары, работы, услуги), стоимость которых выражена в условных единицах, потребуется проверить правильность оценки обязательств в соответствии с условиями договора и правильность отражения в учете суммовых разниц.

Проверка оплаты счетов поставщиков и подрядчиков

При проверке аудитор устанавливает:

подтверждены ли операции по погашению задолженности соответствующими платежными документами (квитанциями к приходному кассовому ордеру, выписками банка и платежными поручениями, актами зачета взаимных требований, векселями, чеками и т. п.);

подлинность и правильность оформления платежных документов (наличие всех обязательных реквизитов, выделение сумм НДС отдельной строкой, штампы банка, заверенный перевод документов, оформленных на иностранных языках и т. п.);

соответствие данных платежных документов записям в учетных регистрах по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

соответствие данных регистра по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» взаимосвязанным регистрам по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Проверяя погашение задолженности в порядке взаимных расчетов, аудитор устанавливает наличие оснований для них (договор, письмо одной из сторон с просьбой произвести оплату в порядке взаимных расчетов), сумму и дату погашения задолженности, а также правильность отражения в учетных регистрах.

При проверке операций по зачету взаимных требований необходимо выяснить соблюдение условий, определяемых законодательством;

—      наличие встречных задолженностей, признанных и не оспариваемых сторонами (образование встречной дебиторской и кредиторской задолженности);

—      однородность встречных требований (например, денежные обязательства, с одной стороны, и вещные - с другой, не являются инородными);

—      взаимозачету подлежат задолженности, срок которых насту, пил, не указан или определен моментом востребования;

—      документальная обоснованность факта взаимозачета задолженности.

Важно проверить правильность документального оформления таких операций.

Зачет взаимных требований оформляется актом сверки расчетов или письмом (заявлением) одной из сторон о зачете взаимных требований, оформленных в двухстороннем порядке.

В актах, кроме обязательных реквизитов, должны быть указаны данные договоров и первичных документов, по которым возникли задолженности, с выделением НДС отдельной строкой.

Не допускается зачет требований в отношении задолженности, срок исковой давности которой истек (ст. 411 ГК РФ).

Проверяя законность проведенных взаимозачетов задолженности, особое внимание уделяется установлению обоснованности принятия к зачету НДС по оприходованным и оплаченным материальным ценностям (Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям») и полноты начисления НДС по реализованным товарам (работам, услугам), (Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 90 «Продажи» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

При проверке расчетов с использованием товарного векселя обращается внимание на соблюдение следующих требований:

форма векселя не должна быть нарушена;

учет расчетов ведется на отдельном субсчете к счету 60 «Векселя выданные» (Дт сч. 10, 19, 20, 41 Кт сч. 60 и Дт сч. 60 Кт сч. 60 субсчет «Векселя выданные»);

процент по векселю, уплаченный за отсрочку платежа (разница между номинальной стоимостью векселя, которую векселедатель обязан оплатить поставщику, и суммой задолженности покупателя по договору), включается в фактическую цену приобретений материальных ресурсов или себестоимость продукции (Дт сч. 20, 41 Кт сч. 60 «Векселя выданные») в соответствии с п. ПБУ 5/01;

НДС по оприходованным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета только после оплаты векселя (Дт сч. 60 «Векселя выданные» Кт сч. 51 «Расчетные счета» и Дт сч. 68 «расчеты по налогам и сборам» Кт сч.19 «НДС по приобретенным ценностям»), согласно п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ;

проценты по векселю, оплаченные по работам и услугам непроизводственного характера, отражаются Дт с/ч. 91 «Прочие доходы и расходы» и Кт сч. 60 «Векселя выданные», но не учитываются при налогообложении;

невостребованная задолженность по простому векселю списывается на финансовые результаты (Дт сч. 60 «Векселя выданные» Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы») в соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 июля 1997 г. №18.

Проверка расчетов по авансам выданным осуществляется по данным регистра субсчета «Расчеты по авансам выданным», выпискам банка и договорам. При этом устанавливаются своевременность и правильность отражения выданных поставщикам авансов (Дт сч. 60 «Расчеты по авансам выданным» Кт сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета») и зачета при расчетах за полученные ценности (Дт сч. 60 Кт сч. 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»). Анализируя сальдо счета 60 по субсчетам в регистрах аналитического учета, аудитор выясняет, по всем ли выданным авансам произведен зачет при выполнении поставки материальных ценностей (выполнении работ и услуг). Контроль за соблюдением этого требования необходим не только для реальности отражения дебиторской и кредиторской задолженностей, но и для своевременности предъявления к зачету НДС. правильности определения курсовой и суммовой разниц по авансам, выданным в иностранной валюте.

При проверке расчетов с поставщиками по договору мены устанавливается соблюдение условий:

- перехода права собственности (одновременно после исполнения обяза-тельств передать соответствующие материальные ценности обеим сторонам, если законом или договором мены не предусмотрено иное). До момента перехода права собственности полученные ценности учитываются за балансом и, соответственно, задолженность поставщик не отражается;

- полученные в результате обмена ценности приходуются в соответствии с п. 10 ПБУ 5/01 и п. II ПБУ 6/01 по стоимости переданного имущества, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов /28, с.318/.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.,

Разница между ценой, указанной в договоре мены, и балансовой стоимостью оприходованных ценностей отражается на счете 91 Прочие доходы и расходы», а полученный убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Завершая проверку расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор обобщает выявленные отклонения и несоответствия с учетом границы существенности, принятой при планировании, и уточняет предварительную оценку реальности сальдо.

Таким образом, рассмотренные методики предполагают комплекс правил, изложение методов расчетов с поставщиками и подрядчиками. Однако они имеют некоторые различия, обусловленные мнениями авторов. Для более глубокого анализа составим таблицу со сравнительной характеристикой вышерассмотренных методик. За основу возьмем методику Подольского В.И., как самую подробную и обозначим её №1, методику Алборова - №2, а Соколова - №3.

Таблица 12 - Сравнительный анализ методик аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

Процедуры	Методики
	№1	№2	№3
1.Оценка внутреннего контроля
1. Опрос работников предприятия	+	+	+
2. Оценка обмена информацией между ВК и управлением	+	+	+
2. План и программа проверки
3. Правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками с позиций действующего законодательства;	+	+	+
4. Организация первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;	+	+	+
5. Организация бухгалтерского учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;	+	+	+
6. Организация налогового учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.	+	+	+
7. Экспертиза договоров на НИОКР	+	+	+
Аудит организации первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками
8. Определение степени воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов	+
9. Оценка величины внутрихозяйственного риска первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур.	+
10. Определение примерных объемов первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета.	+
11. Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей, принятия к учету работ, услуг	+	+	+
12. Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг.	+	+	+
13. Проверка законности первичной учетной документации (ПУД) по операциям расчетов: поставщиками и подрядчиками.	+		+
14. Проверка соблюдения графика документооборота.	+		+
15. Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах	+	+	+
16. Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД	+		+
Аудит организации бухгалтерского и налогового учета
17. Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженностей.	+	+	+
18. Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию.	+	+	+
19. Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам	+	+	+
20. Проверка расчетов по векселям выданным	+	+	+
21. Проверка расчетов по коммерческим кредитам	+
22. Проверка расчетов по претензиям	+	+
23. Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками.	+
24. Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам	+	+	+	+
26. Налоговый учет суммовых разниц	+		+
27. Учет налога на добавленную стоимость	+	+	+

Сравнивая поэтапно процедуры проведения аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками в различных методиках можно сделать следующие выводы:

-  В методиках Алборова и Соколова отсутствуют процедуры определения степени воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов, оценки величины внутрихозяйственного риска первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур, определение примерных объемов первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета.

-        Методика Алборова по сравнению с другими не такая комплексная. В ней не указана необходимость проверки аудитором законности первичной учетной документации (ПУД) по операциям расчетов: поставщиками и подрядчиками, а также соблюдения графика документооборота и проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД, налоговый учет суммовых разниц. Методика Алборова, в отличие от методики Соколова, однако, предусматривает проверку расчетов по претензиям и проверку соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Все проанализированные методики имеют один основной недостаток: они не являются прикладными, в них отражено малое количество рабочих документов, которые будет использовать аудитор в ходе проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками. Данные методики являются в большей степени теоретическими и предусматривают самостоятельную разработку аудитором рабочих документов, используемых при проверке.

При разработке методики аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо учесть недостатки проанализированных методик, а также включить дополнительные документы, заполняемые в ходе аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками.

3. РАЗРАБОТКА МЕТОДИКИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Аудиторская проверка состоит из нескольких этапов.

Первым этапом является подготовительный этап. Целью этого этапа является выяснение потребностей клиента и заключение договора. Для получения максимального объема информации аудитору необходимо заранее подготовить вопросы. Эти вопросы целесообразно включить в макет договора встречи.

Образец документа, в котором аудитор может систематизировать полученные данные, представлен в таблице 15.

Таблица 15 - Протокол встречи

Наименование потенциального клиента:
Дата проведения встречи
Начало встречи
Место проведения
Участники встречи(Ф.И.О., должность):
со стороны потенциального клиента				со стороны аудиторской организации
1.				1.
2.				2.
3.				3.
Повестка встречи:
1.
2.
3.
Цель и задачи, поставленные перед аудиторской организацией:
Цель:
Задачи:
1.
2.
Вопросы, которые Аудитор должен затронуть в ходе встречи:
№№	Вопрос					Отметка о выполнении		Комментарий
1	Вопросы бизнеса:
1.1	Работа в прошлом году
1.2	Последние события
1.3	Изменение стратегии бизнеса
1.4	Существующие проблемы, ожидаемые трудности
1.5	Конкуренция
2	Результаты:
2.1	Величина доходов
2.2	Размер и контроль накладных расходов
2.3	Образовавшаяся задолженность
2.4	Лицензируемая деятельность
3	Информация для руководства:
3.1	Своевременная и эффективная
3.2	Качество руководства и персонала
3.3	Изменения в руководящем составе
3.4	Классификация источников дохода
4	Компьютерные системы:
4.1	Надежность существующих систем
4.2	Соответствие систем потребностям бизнеса
4.3	Будущие планы в отношении систем
4.4	Меры безопасности
4.5	План действий в чрезвычайных ситуациях
5	Другие области
5.1	Вопросы налогообложения
5.2	Использование фондов Источники финансирования
5.3
5.4	Взаимоотношения с банками
6	Выводы Аудитора
6.1	Потребности и запросы
6.2	Объем и сроки аудита
6.3	Форма отчетности перед руководством клиента
7	Другие вопросы
7.1

По достижению соглашения о проведении аудита, стороны обмениваются реквизитами. Также, клиент предоставляет аудитору общую информацию по учетным операциям. Для сбора данных заполняется следующая таблица .

Таблица 16- Лист сбора общей информации о клиенте

Аудиторская фирма

Должность руководителя

Ф.И.О.

Юридический адрес

ИНН

Банк

Расчетный счет

Корр.счет

БИК

Регистрационное свидетельство

№

Дата

Лицензия №

выдана (кем)

Срок действия

Профессиональное аудиторское объединение

Проверяемый период с:

Подготовил:

Дата

по:

Проверил:

Дата

Контракт №

от

Общая информация

Ответственные лица и реквизиты организации

Полное наименование предприятия:

Сокращенное наименование:

Адрес:

Регистрационное свидетельство

№

Дата выдачи

Должность руководителя:

Ф.И.О. руководителя:

Должность бухгалтера:

Ф.И.О. бухгалтера:

ИНН/КПП

/

Банк

Р/с

К/с

БИК

ОКПО

ОКВЭД

ОКОПФ

ОКФС

Учредители:

Организационно-правовая форма

Форма собственности предприятия:

Отрасль (основные виды деятельности)

Родственные или зависимые предприятия

Численность работающих всего:

- администрация

- основные рабочие

- бухгалтерия

Форма бухгалтерского учета

Основные покупатели

Основные поставщики

Оплата труда

Оплата труда руководителя зависит от :

Форма оплаты труда персонала

Аудит

Наличие внутреннего аудитора

Предыдущее заключение

Причина смены аудитора

Цель проверки, пожелания клиента

Денежные средства

Операции по кассе

Объем операций по рублевой кассе

Назначение операций по кассе

Наличие валютной кассы

Операции по расчетному счету

Объем операций по расчетным счетам (число банковских выписок в месяц)

Среднее число операций в одной выписке

Объем операций по валютным счетам (число банковских выписок в месяц)

Имущество, товарно-материальные ценности, расчеты

Количество инвентарных объектов осн. средств

Количество номенклатурных позиций сырья, материалов запчастей.

Количество номенклатурных позиций готовой продукции, товаров

Количество дебиторов

Количество кредиторов

Объем импортно-экспортных операций (в мес.)

Неотъемлемой частью любой аудиторской проверки является определение риска средств контроля и риска необнаружения. Данный показатель зависит от множества факторов. Образец формы опросника для определения риска средств контроля и риска необнаружения представлен в таблице 17.

Неотъемлемый риск выражает меру ожидания аудитором вероятности содержания в отчетности ошибок, превосходящую допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

Таблица 17 - Опросный лист для определения риска средств контроля и риска необнаружения

N	Факторы риска	Классы риска			Оценка
		3 - высокий	2 - средний	1 - низкий	(1-3)
1	Характер бизнеса клиента				2
2	Внешняя среда				3
3	Качество управления				1
4	Характер деятельности				1
5	Устойчивость работы				2
6	Финансовое положение
6.1	Кредиты	Предприятие не может нормально вести свою текущую деятельность без получения кредитов.	Предприятию необходимы существенные кредиты или инвестиции для развития.	Предприятие пользуется кредитами в редких случаях. Кредиты покрываются оборотными ликвидными активами	2
6.2	Уровень собственного оборотного капитала (обеспеченность собственными средствами)	Существует дефицит собственного оборотного капитала (коэффициент обеспеченности ниже норматива или отрицательный).	Уровень собственного оборотного капитала не достаточен для поддержания текущей деятельности (коэффициент обеспеченности близок к нормативу).	Уровень собственного оборотного капитала достаточен для поддержания текущей деятельности (коэффициент обеспеченности выше норматива).	1
6.3	Оборотный капитал с точки зрения наличия неликвидов: запасов сырья и матер. (ненужных и трудно-реализуемых), удельного веса расх. буд. периодов, труднореал. готовой продукции, просроченной деб. задолж. и необосн. краткосрочн. финансовых вложений.	У предприятия существует де- фицит оборотного капитала ввиду значительных объемов неликвидов (неоправданных материальных запасов, затоваривания готовой продукцией и т.п.)	Предприятие имеет достаточ-ный оборотный капитал, но существуют проблемы ликвидности оборотного капитала	Оборотный капитал достаточен Ликвидность велика.	1
6.4	Текущая ликвидность	Низкая (ниже 1.2)	1.2 - 1.8	Близкая к нормативу и выше (1.8)	1
6.5	Вероятность банкротства	Высокая или очень высокая	Вероятность банкротства существует.	Вероятность банкротства низкая или отсутствует.	1
6.6	Рентабельность продукции	Большая часть продукции реализуется ниже себестоимости, отрицательная рентабельность	Существуют отдельные случаи реализации продукции ниже себестоимости.	Вся продукция предприятия рентабельна, случаев реализации ниже себестоимости не отмечается.	1
6.7	Состояние дебиторской задолженности (доля в текущих активах, период оборота)	Удельный вес в текущих активах больше 60%, либо период оборота превышает 180 дней.	Удельный вес высокий (от 40 до 60%), период оборота составляет от 1 до 2 месяцев.	Удельный вес низкий (меньше 40%), либо период оборота составляет меньше месяца.	1
6.8 6.9	Уровень чистых активов (удельный вес в активах баланса).	Чистые активы отрицательные, либо динамика их уровня свидетельствует об их резком снижении.	Уровень чистых активов составляет от 20 до 70% (в зависимости от отраслевых особенностей), отмечается тенденция снижения уровня чистых активов.	Уровень чистых активов высокий и стабильный (более 70%).	1 1
		Уровень финансовых вложений высокий, отдача от финансовых вложений низкая или отсутствует.	Рентабельность финансовых вложений близка к рентабельности функционирующего капитала, либо качественная оценка финансовых вложений позволяет надеяться на высокий до- ход в будущем.
7	Состояние системы бухгалтерского учета.	плохое	среднее	хорошее	1

Границы риска:

Нижняя (не менее 0,2).

Верхняя (не более 1,0).

Неотъемлемый риск (0,33).

Неотъемлемый риск рассчитывается по формуле

где Si=i-ая оценка;

n-число вопросов в тесте;

ВГ - верхняя граница вероятности риска;

НГ - нижняя граница вероятности риска.

Оценка рисков систем внутреннего контроля и необнаружения ошибок бухгалтерской отчетности.

Исходя из требований федерального стандарта №8 аудиторская фирма должна дать оценку системе внутреннего контроля и риска необнаружения ошибок в бухгалтерском учете. Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Для выявления этих ограничений разработан тест, представляющий перечень вопросов, и предложенных вариантов ответов.

Таблица 18 - Образец формы для определения риска средств контроля и риска необнаружения

п/п	Вопрос	Ответ	Примечание
1	Существует ли в структуре предприятия подразделение, занимающееся внутренним аудитом?	Нет Имеется в количестве 1 человека Подразделение более 1 человека
2	Проверки системы внутреннего контроля осуществляются	1. Никогда 2. 1 раз в год 3. Чаще 1 раза в год
3	Имеются ли документы о результатах проведения проверок?	1. Нет 2. Частично 3. Да
4	Ревизионная комиссия, функционирующая в организации	1. Отсутствует 2. Проводится 1 раз в год 3. Проводится регулярно в соответствие с уставом
5	Персонал, занятый в системе внутреннего контроля	1. Высшее экономическое образование 2. Среднее экономическое образование 3. Не имеет экономического образования
6	Предыдущая аудиторская проверка	1. Проверял другой аудитор, отчет не предоставлен 2. Проверяла наша фирма или другая, отчет есть 3. Нет отчета
7	Акционеры-собственники организации	1. Не имеют возможности контролировать действия предприятия без спец.комитетов и аудиторов 2. Способны осуществлять только стратегический контроль через органы управления 3. Осуществляют стратегический и текущий контроль за деятельностью предприятия
8	Система охраны и контроля за отпуском и вывозом продукции	1. Отсутствует 2. Ограничена набором процедур, которые не распространяются на охрану материальных ценностей 3. Полностью выполняет свои функции
9	Контроль над проектами в организации осуществляется	1. Случайный выбор 2. Отдельными лицами, руководящим составом 3. Спец.подразделениями
10	Целесообразность инвестиций организации	1. Финансовые инвестиции осуществляются бесконтрольно, доходы отсутствуют 2. Финансовые инвестиции осуществляются по детально проработанной эффективной системе 3. По инвестициям проводятся детальная проработка
11	Оценка целесообразности привлечения кредитов в организации	1. Не производится 2. Основывается на опыте работы в отрасли 3. Осуществляется в полном объеме
12	Существует ли в организации подразделение, анализирующее и обобщающее финансово- бухгалтерскую информацию	1. Отсутствует 2. Анализ выполняется плановым отделом, возможны расхождения с бухгалтерскими данными 3. Существует
13	Система оценки финансового состояния предприятия в организации	4. Отсутствует 5. Существует на уровне методических положений 6. Функционирует
14	Контроль системы учета деятельности производственных подразделений в организации	1. Отсутствует 2. Осуществляется только на уровне значительных участков 3. Осуществляется во всех подразделениях и участках

Таблица 19 - Оценка риска необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности

п/п	Вопрос	Ответ	Примечание
1	Данный клиент является для нас	1. Новым 2. Новым, но имеются предварительные знания о его деятельности 3. Постоянным
2	Для проведения аудиторской проверки рабочая группа сформирована	4. В новом составе 5. С изменениями в составе или неполным составом 6. В прежнем составе
3	Техническое оснащение аудиторской группы	1. Полностью не удовлетворяет требованиям предстоящих работ 2. Частично отвечает требованиям предстоящих работ 3. Полностью соответствует объему и характеру работ	Методологическое обеспечение проведения аудита:	1. Группа не обеспечена или не ознакомлена с внутренними инструкциями. 2. Группа не обеспечена всеми необходимыми методиками
5	Информационное обеспечение проведения аудита	1. Полностью отсутствует 2. Присутствует в виде отдельных указаний 3. Присутствует в полном объеме
6	Опыт проведения проверок в организациях такого же профиля , что и клиент	1. Не имеется ни у одного члена рабочей группы. 2. У руководителя группы 3. Имеется у всех членов группы
7	Планирование предстоящей проверки было выполнено	1. Фрагментарно 2. По ключевым участкам работ 3. В полном объеме
8	Ожидаемая картина представления клиентом существенной информации выглядит так:	1. Клиент не заинтересован в предоставлении информации. 2. Состояние учета не позволяет изучить данные, 3. Работа полностью одобрена и контролируется администрацией
9	О психологической совместимости членов аудиторской группы можно сказать, что:	Группа не совместима (конфликтна), Состав группы изменен вследствие возможного конфликта, Группа уже работала в таком составе, конфликты исключены существенные недостатки
10	Условия работы аудиторской группы у клиента	Имеют существенные недостатки. Имеются незначительные недостатки Способны более качественно выполнить работы

Далее аудитору необходимо провести Оценку приемлемого аудиторского риска, так как это является важным элементом при планировании аудита. В расчетном методе аудиторский риск определяется по формуле:

АР = НР х РК х РН,

где АР - аудиторский риск;

НР - неотъемлемый риск;

РК - риск контроля;

РН - риск не обнаружения.

Риск контроля выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину, системой внутреннего контроля, т.е. риск содержания ошибок в учете после проверки системой внутреннего контроля. Обычно это значение лежит в пределах от 0.3 до 0.5.

Риск не обнаружения выражает меру готовности аудитора признать вероятность не выявления в процессе проведения аудита ошибок, превосходящих допустимую величину. Согласно статистике этот риск составляет около 0.1 (около 10%)

Получив значение величины аудиторского риска, необходимо учесть, что он должен быть приемлемым. Приемлемый аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в финансовой отчетности материальных (существенных) ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного аудиторского заключения без оговорок.

Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%, хотя каких-либо официальных норм предельного значения аудиторского риска не установлено.

Вынужденная выборочность аудиторских проверок приводит к необходимости производить оценку достоверности финансовой отчетности только в аспекте существенности. Искажение или ошибка в бухгалтерской отчетности являются существенными, если их величина может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями этой отчетности.

Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.

Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Существенность имеет две стороны: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных ошибок) принятый для проверяемой организации уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь информации этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе критериев, установленных настоящей методикой.

Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов.

При этом устанавливаются следующие критерии для определения уровня существенности для коммерческих организаций:

- Прибыль до налогообложения - 5.

-         Выручка от продаж - 2.

          Капитал и резервы - 5.

          Сумма активов - 2.

Для некоммерческих организаций вместо показателя «Выручка от реализации», как правило, используется показатель «Расходы, произведенные организацией», а показатель прибыли до налогообложения не используется.

Определение уровня существенности.

В общих случаях расчет уровня существенности производится в таблице 20.

Таблица 20 - Определение уровня существенности

Значение базового показателя, руб.	Критерии, %	Значение, применяемое для нахождения уровня
1	2	3
Прибыль	5
Выручка от реализации	2
Капитал и резервы	5
Сумма активов	2

Третья графа рассчитывается умножением первой на вторую и делением полученного произведения на 100 %.

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов. Показатели текущего периода могут использоваться, например, когда в текущем периоде произошли существенные изменения в бизнесе организации, и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми.

Если аудиторская проверка проводится в несколько проверочных этапов, то при проведении планирования на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности. Предварительный расчет уровня существенности может производиться одним из следующих способов:

-   могут использоваться усредненные показатели отчетного периода, (6 или 9 месяцев отчетного года), и периода, предшествующего отчетному (соответственно, 6 или 9 месяцев предыдущего года);

-         могут использоваться прогнозные значения показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;

          могут использоваться усредненные значения прогнозных показателей отчетного периода и показателей периода, предшествующего отчетному.

Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудиторской проверки одним из перечисленных выше способов.

На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности. Если в бухгалтерской отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, соответствующая статья (показатель) в таблице «Расчет уровня существенности» прочеркивается.

Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации, например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток, рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для нахождения уровня существенности.

Рассчитанную величину уровня существенности для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20 процентов.

Чтобы определить, какие в данном конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце таблицы расчета уровня существенности и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями.

В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и(или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка выпадающего значения путем применения коэффициента со значением не более 2. В случае если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20 % в ту или иную сторону от неокругленного значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

Разработка плана и программы проверки

Планирование аудита является одним из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки. Нормы, применяемые при этом, описаны в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Планирование аудита».

Процесс планирования аудита заключается в следующем:

определении его стратегии и тактики;

составлении общего плана аудиторской проверки;

разработке аудиторской программы;

определении объема конкретных аудиторских процедур;

оценке объема аудиторской проверки.

Аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована исходя из произведенной аудитором оценки надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

В общем плане аудита предусматриваются сроки проведения аудита, составляется график проведения аудита, составления отчета (письменная информация руководству проверяемого субъекта) и выдачи аудиторского заключения.

Пример общего плана проведения аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками приведен в таблице 22.

Таблица 22 - Общий план аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверяемая организация
Период аудита
Количество человеко-часов
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск
Планируемый уровень существенности
№	Планируемые виды работ	Период	Исполнитель	Прим.
1.	Общая оценка организации, достоверности учета и расчетов с поставщиками и подрядчиками
2.	Разработка методики корректировки организации учета расчетов с поставщиками и подрядчиками
3.	Формирование таблиц пересчета показателей по расчетам с поставщиками и подрядчиками и разработка корректирующих проводок
4.	Определение количественного влияния выявленных отклонений на показатели отчетности
5.	Оформление результатов проверки

В развитие общего плана аудита составляется программа аудита, приведенная в таблице 23.

Таблица 23 - Программа проведения аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверяемая организация
Период аудита
Количество человеко-часов
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск
Планируемый уровень существенности
№ п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита, рабочая документация	Период проведения	Исполнитель	Рабочая документация
1.	Анализ организации хозяйственной деятельности предприятия и методика учета расчетов с поставщиками и подрядчиками			Аналитический обзор
2.	Правовая оценка договоров с позиций действующего законодательства.			Аналитические таблицы
3.	Проведение сверок			Аналитические таблицы
4	Проведение пересчетов с помощью разработочных таблиц			Аналитические таблицы
4	Обобщение результатов проверки			Аналитические таблицы
5.	Подготовка и печать отчета			Отчет

Программа представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией и является средством контроля качества работы

Первый этап, как правило, включает правовую оценку договоров с позиций действующего законодательства. Это объясняется различными вариантами отражения в учете операций в зависимости от условий договора, разницей в принятии к учету затрат и налога на добавленную стоимость в зависимости от юридического статуса контрагента и его права заниматься определенными видами деятельности.

Полученная в результате проверки информация заносится аудитором в рабочий документ, представленный в таблице 24.

Таблица 24 - Проверка правильности оформления договоров с поставщиками и подрядчиками

Дата и номер документа			Документ	Сумма	Содержание договора	Вид нарушения	Нормативный акт
	№			-

Аудитору следует принять во внимание наиболее часто встречающиеся виды нарушений: отсутствие договора и обязательных реквизитов, подлинной печати, подписи, помарки и подчистки не оговорены исправлением.

Существует ряд правовых форм поступления на предприятия товарно-материальных ценностей, работ, услуг, среди которых можно выделить такие как: договор купли-продажи и договор поставки; договор мены; договор дарения; договор подряда. Каждый из этих договоров обладает своими особенностями, преимуществами и недостатками, и поэтому роль правовой оценки заключаемых хозяйственных договоров и особенно анализа договоров с точки зрения налогообложения в ходе аудита очень велика. Нормативный акт, используемый аудитором при проведении этой процедуры - Гражданский Кодекс РФ.

Следующим этапом при проведении аудита может быть инвентаризация (взаимная сверка) расчетов. Эту процедуру целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту о состоянии расчетов на определенную дату, прилагал к запросу выписку - расшифровку задолженности, числящейся на аудируемом предприятии.

Значительная часть предприятий, так правило, пренебрегает проведением инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, что нарушает Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, в соответствии с которыми на предприятии ежегодно в сроки, установленные руководством организации, должна осуществляться инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящейся на балансе суммы задолженности по недостачам и хищениям, а также сумм дебиторской и кредиторской задолженности.

Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов, как правило, проводят некачественно или не проводят вовсе, такую работу должен организовать аудитор. Для этого можно использовать следующий этап проверки получение подтверждения от третьих лиц. Аудитор может запросить данные об остатках на счетах или данные о конкретных счетах фактурах, если суммы в них значительны. Запросы-подтверждения или акты сверок могут быть оформлены на бланке предприятия, на котором предприятие, получившее запрос, проставляет сумму, которую оно подтверждает. Такой запрос отсылают поставщику в двух экземплярах, один из которых возвращается аудитору.

Результаты инвентаризации расчетов должны быть оформлены соответствующим актом, в котором следует перечислить наименование проинвентаризованных счетов и указать суммы выявленной несогласованной задолженности, безнадежных долгов, кредиторской задолженности, по которой истекают сроки исковой давности

Таблица 25 - Проведение инвентаризации

Номер счета			Документ	Дата и №	Сумма	Наименование кредитора	Вид нарушения	Нормативный акт
	№			№	-

Наиболее часто встречаются нарушения:

-  Ответ кредитора не подтверждает существование задолженности.

-        Задолженность не подтверждается сверкой с первичными документами.

-        Необоснованный отказ руководства клиента направить запрос аудитора.

-        Не отражена в учете имеющаяся кредиторская задолженность.

По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, в которой приводят наименования и адреса дебиторов и кредиторов, сумму задолженности, причина, по которой числится задолженность, с какого времени и на основании каких документов. Нормативный акт используемый аудитором это: методические указания.

В отношении дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, в справках указываются лица, виновные в пропуске этих сроков. Анализ имеющихся на аудируемом предприятии материалов инвентаризаций расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на проверке тех расчетов, по которым установлены расхождения. При обнаружении просроченной задолженности данные по ней заносятся в рабочий документ:

Таблица 26 - Проверка списания со счетов бухгалтерского учета просроченной задолженности.

Дата и номер документа			Документ	Сумма	Наименование кредитора	Вид нарушения	Нормативный акт
	№			-

Нарушениями могут быть:

Не списание задолженности по которой истек срок ко взысканию по законодательству.

Не списание задолженности прекратившей существование организации-кредитора.

Для проверки списания со счетов бухгалтерского учета просроченной задолженности аудитором используется нормативные акты - п. 2 ст. 212, 129 Ф-З., Приказ Министерства Финансов №49, постановление Государственного Комитета Статистики №88 от 18.08.1998 г.

Как известно, расчеты с поставщиками и подрядчиками, как правило, осуществляются безналичным путем с применением различных форм: акцептной; последующей; аккредитивной; расчетов платежными поручениями, чеками, с использованием векселей; в порядке плановых платежей; в порядке зачета взаимных требований.

Формы расчетов между плательщиком и получателем средств определяются договором или соглашением. Приступая к проверке, аудитору немаловажно знать, какая система расчетов применяется на предприятии клиента.

Аудитор должен обратить особое внимание на наличие всех оправдательных документов, а в отдельных случаях запросить в банках копии недостающих документов.

Этап сбора аудиторских доказательств

В соответствии с ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства», аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, с тем, чтобы, сделать обоснованные выводы и на их основе составить мнение о достоверности финансовой и бухгалтерской отчетности. Аудиторские доказательства это - информация, которую получает аудитор при проведении проверки, а также её анализ. Аудиторскими доказательствами являются:

1. Первичные документы:

-      Договоры на поставку товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и оказание услуг.

-         Счета-фактуры поставщиков ТМЦ.

          Выписки банка по расчетному и ссудному счетам.

          Приложения к выпискам банка.

          Приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов.

          Приказ об учетной политике.

2. Регистры синтетического и аналитического учета включают:

При журнально-ордерной форме учета:

-      Главную книгу.

-         Журнал-ордер № 4.

          Журнал-ордер № 2.

          Ведомость № 2.

          Журнал-ордер №6;1;7;10;8 (журнал регистрации счетов-фактур поставщиков, журнал регистрации доверенностей на получение ТМЦ)

При автоматизированной форме учета:

-      Карточка счета 60.

-         Главная книга.

          Журнал хозяйственных операций.

3. Отчетность:

-      Бухгалтерский баланс (форма N 1).

-         Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

          Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

4. Письменные и устные разъяснения сотрудников аудируемого лица.

. Запросы к третьим лицам.

Для начала проверки аудитору необходимо получить все документы являющиеся источниками информации. Для этого аудитором составляется запрос документов получение и возврат документов отражается в рабочем документе, представленном в таблице 27:

 

Таблица 27 - Бланк запроса и получения документов

Перечень документов, представленных аудитору
N	Наименование документа	Дата получения	Виза Аудитора	Дата возврата	Виза представителя клиента
1	Главная книга Учетная политика Акты сверки кредиторской задолженности Ведомость по кредиторской задолженности счет 60 "Расчеты с поставщиками"

Аудит организации внутреннего контроля по и системы бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Первостепенной задачей при проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками является установление качества системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета таких расчетов для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу работников предприятия. Это позволяет определить уровень организации внутреннего контроля за операциями по расчету с поставщиками и общее состояние учета этих операций, выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки. Преимущественно проверяют те виды работ, которые совсем не контролировались либо мало контролировались внутренней службой предприятия.

Следующим шагом аудитора является тестирование системы внутреннего контроля. Примерная форма опросника, используемого аудитором, приведена в таблице 28.

Таблица 28 - Вопросы для проверки организации внутреннего контроля по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками

Вопросы теста	Да	Нет	Нет ответа	Примечания
1. Имеются ли все соответствующие договоры на поставку продукции
2. Сверки с поставщиками производятся
3. Сверки охватывают поставщиков на 100 %
4. Принимает ли участие бухгалтер в составлении акта на выявление расхождений с данными поставщиков
5. Регистрируются ли счета-фактуры в отдельном регистре
6. Полностью ли доставляются материальные ценности на предприятия
7. Применяются ли штрафные санкции к поставщикам за невыполненные обязательства
8. Осуществляется ли проверка полноты поступления ТМЦ
9. Осуществляет ли бухгалтер сверку цен указанных в счетах с договорными
10. Проводится ли инвентаризация расчетов.
11.Проверяются ли сроки возникновения кредиторской задолженности
12. Выставляются ли претензии поставщикам

Следующим шагом аудитора является проверка системы бухгалтерского учета на проверяемом объекте. Вопросы для проверки бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками приведены в таблице 29.

Таблица 29 - Тестирование системы бухгалтерского учета

N	Вопросы теста контроля	Да	Нет	Нет ответа	Примечание
1	Разработаны ли схемы отражения на счетах операций с покупателями и заказчиками?
2	Установлен ли и соблюдается ли график документооборота?
3	Ведется ли аналитический учет по расчетам с кредиторами?
4	Исключены ли факты возникновения кредиторской задолженности неподтвержденной документами?
5	Разделены ли обязанности по операциям с денежными средствами и по учету задолженности?
6	Проводится ли сверка аналитического и синтетического учета?

Проверка полноты отражения в Учетной политике вариантных способов бухгалтерского учета и соответствия их законодательству РФ, проверка соответствия применяемых способов выбранной Учетной политике и законодательству.

На данном этапе аудитор знакомится с:

- рабочим планом счетов и перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета расчетных операций;

-        применяемой формой счетоводства и видами учетных регистров, составляемых в организации;

-        документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом расчетных операций;

-        перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих расчетные операции;

-        организацией инвентаризации расчетных операций.

Результаты для последующего анализа аудитор заносит в следующий рабочий документ, представленный в таблице 30.

Таблица 30 -Тест учетной политики в целях бухгалтерского учета

N	Элемент Учетной политики	Вариантные способы учета отраженные в Учетной политике	Соответствие фактически применяемых способов Учетной политике	Соответствие фактически применяемых способов законодательству
1	2	3	4	5
1	Списание просроченной кредиторской задолженности

Нормативный акт, которым руководствуется аудитор в данной ситуации: п 6 ПБУ 15/9.

Также на данном этапе проверки аудитору следует протестировать рабочий план счетов используемый на предприятии для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Вопросы теста рабочего плана счетов представлены в таблице 31

Таблица 31-Тест рабочего плана счетов

N	Содержание вопроса	да	нет	Комментарий
1	2	3	4	5
1	Соответствует ли рабочий план счетов Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина от 31.10.00 №94н
2	Дополнялся ли или корректировался рабочий план счетов для учета расчетов с кредиторами?
3	Есть ли у бухгалтеров предложения по внесению изменений в план счетов для расчетов с кредиторами?

Следующим шагом аудитора является тестирование системы компьютерной обработки данных. В настоящее время, подавляющее большинство предприятий используют компьютерную обработку данных для ведения бухгалтерского учета с помощью программных продуктов предоставляемых различными фирмами и вследствие использования ЭВМ возможно возникновение специфических проблем, которые аудитор должен проконтролировать и протестировать в ходе аудита. Перечень вопросов теста приведен в таблице 32.

Таблица 32 - Тест компьютерной обработки данных

	№		Направления и вопросы контроля	Ответ	Примечание
	1		Место нахождение подразделения занимающегося обработкой данных.
	2		Разделы и участки учета, функционирующие в среде КОД.
3