, появившемся в последнее время в переводной и отечественной экономической литературе, также в первых работах по бухгалтерскому учету и его использованию в управленческой деятельности.[4, С.46]
Другим важнейшим моментом, который отличается всеми авторами при определении сущности управленческого учета, является аналитичность информации. В составе управленческого учета информация собирается, группируется, идентифицируется, изучается с целью наиболее четкого и достоверного отражения результатов деятельности структурных подразделений и определения доли участия в получении прибыли предприятия. Эффективность производственной деятельности представлена в учете как процесс сопоставления фактических и стандартных затрат и результатов от производственных расходов.
Установлению сущности управленческого учета способствует рассмотрение совокупности признаков, характеризующих его как целостную информационно-контрольную систему предприятия; непрерывность, целенаправленность, полнота информационного обеспечения, практическое отражение использования объективных экономических законов общества, воздействие на объекты управления при изменяющихся внешних и внутренних условиях.
Таким образом, сущность управленческого учета можно определить как интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия.
2. Элементы западного управленческого учета в Российской теории и практике
В связи с разноречивыми мнениями о сущности управленческого учета можно утверждать, что как наука бухгалтерский управленческий учет находится в процессе своего становления.
Бухгалтерский управленческий учет, представляющий собой особую систему знаний, навыков и умений, может быть описан как совокупность двух основных предметных областей: как наука; как практическая область деятельности.
И здесь возникает множество проблем, например, неоднозначность в понимании разными авторами самого термина «управленческий учет», притом, что данный термин используется в мире со второй половины ХХ века, а в России примерно с 70-х годов. Ученые до сих пор спорят о сущности этого явления. Это самостоятельная наука? Это часть науки, не имеющая самостоятельного предмета? Это псевдонаука, т.е. такого явления вообще нет, и т.д. Спор во многом обусловлен реалиями учетной науки и практики конкретных стран. Все высказывания могут быть сгруппированы по двум наиболее существенным признакам:
. По составу объектов управленческого учета:
управленческий учет охватывает только учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (товаров, работ, услуг), в качестве объектов выделяются только доходы и расходы:
управленческий учет охватывает не только производственный учет, но и другие разделы учета, перечень включает все объекты учета;
. По составу выполняемых функций:
управленческий учет выполняет только учетную функцию управления;
управленческий учет выполняет больше чем одну функцию управления.
Анализ определений позволил сделать вывод: все высказывания по поводу сущности управленческого учета могут быть сгруппированы следующим образом:
Управленческий учет - это новое прочтение производственного учета (учета затрат и калькулирования себестоимости):
в качестве объектов выделяются только доходы и расходы;
управленческий учет выполняет только учетную функцию управления.
Управленческий учет - это часть науки бухгалтерского учета, включающая в себя производственный учет:
в качестве объектов выделяются все объекты бухгалтерского учета;
управленческий учет выполняет только учетную функцию управления.
Управленческий учет - это, по сути, инструмент системы управления, выходящий за рамки собственно учета:
объекты выбираются ситуационно;
управленческий учет выполняет больше чем одну функцию управления.
В связи с такими разноречивыми мнениями о сущности управленческого учета можно утверждать, что как наука бухгалтерский управленческий учет находится в процессе своего становления, т.е. не имеет четко описанных научных категорий.
Поэтому общий категорийный аппарат бухгалтерского управленческого учета должен быть заимствован из смежных областей знаний.[14, С.23]
К таким областям знаний может быть отнесен бухгалтерский учет. Но прежде чем применить элементы бухгалтерского учета по отношению к бухгалтерскому управленческому учету, необходимо рассмотреть историю его развития и проанализировать сегодняшний уровень развития науки бухгалтерского управленческого учета, который существует в мире.
Как уже отмечалось выше, сегодня присутствуют три точки зрения на сущность управленческого учета. С некоторой долей условности можно предположить, что точка зрения на управленческий учет как на новое прочтение производственного учета поддерживается в странах, использующих «американскую» систему учета (managerial accounting), это характерно для Японии, Великобритании, Австралии, Новой Зеландии, бывших британских колоний и доминионов. Направление, в котором управленческий учет рассматривается как часть бухгалтерского учета, поддерживается в России (бухгалтерский управленческий учет) и в части континентальных стран (Германия, Франция, Бельгия, Швейцария). Управленческий учет может быть определен как часть системы управления, выходящая за рамки собственно учета - контроллинг.
Авторы расходятся во мнении относительно периода, с которого можно считать, что управленческий учет возник как самостоятельная наука. Одни (А.Ф.Аксененко) относят период возникновения бухгалтерского управленческого учета к послевоенным годам, обосновывая это повышением роли бухгалтерского учета в системе управления. Другие (Н.Т.Лабынцев) называют более ранние даты - начало ХХ века, связывая возникновение бухгалтерского управленческого учета с появлением науки управления (1911 г., статья Фредерика Уинслоу Тейлора «Принципы научного управления»). Видимо, правы обе стороны. В начале ХХ века были заложены основы в виде систем стандарт-кост, директ-кост, которые в 50-е годы начали повсеместно внедряться в деятельность предприятий и приносить свои первые результаты (учет деятельности по центрам ответственности и пр.). Кроме того, необходимо принять во внимание и экономические реалии того времени, существующие в конкретных странах.
Появление управленческого учета в США обусловлено бурным развитием акционерной (корпоративной) формы организации бизнеса. Именно качественный состав собственников (инвесторов), включающий в себя большое количество мелких вкладчиков, определил требования, которые были поставлены перед системой учета. Основным требованием собственников являлось своевременное предоставление информации. Это было связано с сильным воздействием внешней среды. Усиление конкурентной борьбы обусловило, в свою очередь, то, что основной целью большинства собственников стала не максимизация прибыли, достигаемая, например, через участие в управлении бизнесом, а максимизация стоимости капитала, достигаемая путем биржевых спекуляций при перепродаже акций.
Требование оперативности предоставления информации ограничило количественный и качественный состав информационных атрибутов, т.е. вместо всего объема объектов учета во внимание стали принимать только расходы и доходы, что не могло не повлиять на достоверность информации. Поэтому до сих пор в США управленческий учет является некоей формой развития учета затрат и калькулирования себестоимости.[8, С.34]
В континентальной Европе, где особенности развития капитализма привели к преобладанию не акционерной, а паевой формы организации бизнеса, возник другой способ участия в управлении капиталом. Собственники, количество которых в бизнесе было ограниченно, часто принимали участие в управлении бизнесом, в силу чего основной целью считали максимизацию прибыли, и соответственно, выдвигали другие требования к составу и качеству информации. На первое место выдвигалось требование достоверности информации, так как собственники должны были контролировать менеджеров. Немало внимания уделялось и своевременности предоставления информации, ведь бизнес существовал в развитой конкурентной среде. Но так как деятельность бизнеса осуществлялась в условиях рыночной экономики, где игнорирование фактора рациональности предоставления информации могло привести к необоснованным тратам, то необходимо было предусмотреть другой способ уменьшения расходов, связанных с деятельностью информационной системы, что достигалось за счет реинжиниринга функций управления. Такая система получила название - «Контроллинг». Неизвестно, по какому пути происходило бы развитие бухгалтерского учета в России. С.А.Стуков, например, считает, что российский бухгалтерский учет в большей степени приближен к европейской (немецкой), а не к американской модели учета. Но в связи с появлением социалистической формы хозяйствования, когда в стране присутствовал только один собственник, вопросы достоверности и своевременности предоставления информации считались наиболее важными, а расходованию средств придавалось второстепенное значение. Поэтому потребность в управленческом учете просто не возникала. В связи с чем, до недавнего времени, в России существовал единый бухгалтерский учет.
При этом отдельные элементы, признаваемые в западных странах элементами управленческого учета, использовались в деятельности российских предприятий уже довольно длительное время. Примером может служить учет по центрам ответственности (хозрасчет), элементы бюджетирования и т.д. Однако развитие российского учета по пути, отличному от пути развития учета в западных странах, в рамках столь длительного срока, делает невозможным для нас полное копирование, например, системы управленческого учета в США или Германии.
Так как исторически российский бухгалтерский учет всегда рассматривался как единая область деятельности, мы с полным правом можем утверждать, что сегодня управленческий учет в России - это ничто иное, как бухгалтерский учет, сформированный по требованиям внутренних пользователей.[15, C.12]
Исследования, проведенные профессором Я.В.Соколовым, подтверждают неделимость бухгалтерского учета, во всяком случае, на его сегодняшнем уровне развития. Автор предлагает свой перевод термина «management accounting» как аналитический учет, рассматривая финансовый (итоговый) и синтетический учет и подчеркивая их неразрывность.
Дальнейшее развитие управленческого учета будет определяться изменениями внешней среды. В связи с этим наиболее приоритетными будут направления управленческого учета, ориентированные:
на получение информации о конкурентах;
на определение зависимости между стратегической позицией, выбранной компанией, и ожидаемым применением управленческого учета;
на применение конкурентного преимущества за счет анализа способов сокращения расходов и (или) повышения степени дифференцированности продукции компании, при помощи использования связей в цепочке ценности и оптимизации факторов издержек;
на формирование бизнес - единиц с целью развития интрапренерства.
Мы не можем согласиться с мнением тех, кто считает, что говорить об управленческом учете или о контроллинге сегодня преждевременно.
Необходимо знать направления эволюции учетно-экономической мысли на современном этапе экономического развития. Это так же важно как изучение истории учетных идей. И знать, главным образом, не для того, чтобы удивить коллег своей эрудицией, а для того, чтобы не делать очередных ошибок при «пересадке» западных методов управления на отечественную почву. Изучив тенденции развития систем и методов управления на Западе и овладев теорией и практикой применения отечественных методов учета, анализа, планирования и контроля, наши специалисты должны уже сегодня понять, какие проблемы встанут перед предпринимателями в условиях реального рынка. При этом следует максимально использовать имеющийся опыт и богатейший потенциал отечественной учетно-аналитической школы.[11, С.16]
Одна из задач - переориентировать отечественную теорию и накопленный практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка. Тем более что такой опыт у нас уже есть.
Другой задачей в формировании концепции отечественного управленческого учета является создание и освоение на практике новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.
Еще одна задача - освоить ценные для нас западные методы управления, что позволит формировать у наших менеджеров альтернативное мышление, возможность неоднозначного подхода к решению задач управления предприятием.
Проблема разработки новых подходов к калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), подсчету результатов производства является проблемой управленческого учета, в качестве таковой имеет прямое отношение к налоговому законодательству, а значит, и к вопросам его взаимодействия с методологией бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете должен соблюдаться принцип (допущение, требование) временной определенности хозяйственной деятельности (п. 2.2. ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия»), согласно которому «факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются практически все фактические затраты, связанные с процессами производства и реализации. Затем для целей налогообложения обязательно или в зависимости от принятого решения делают ряд корректировок: себестоимости, выручки, финансовых результатов. Такая тенденция налицо, правда, достаточно много неясных вопросов, неточностей и неоднозначных трактовок вызывает сам процесс корректировки. Эти вопросы должны быть отрегулированы налоговым законодательством.
4. Проблемы адаптации управленческого учета в России
Прилагая усилия к развитию и внедрению управленческого учета на российских предприятиях, нельзя забывать как о национальных особенностях развития экономики России, так и об опыте развитых стран мирового сообщества.
За последние годы осуществлены попытки объяснения теоретических основ управленческого учета в основном на примере зарубежных стран, однако, четкого определения специфических для России функций этого вида учета пока не выработано. При этом положении вещей переход на рыночные отношения, изменения в организации бухгалтерского учета настоятельно требуют решения данной проблемы, тем более, что в России и состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и нормы обязательных, а также амортизационных отчислений, и налоговая система подвержены достаточно частым изменениям.
Как показывает анализ отчетности российских предприятий есть и позитивные сдвиги в корпоративном управлении ряда компаний. Главный из них - улучшение качества финансовой отчетности. Крупнейшие российские компании стали предоставлять отчетность, составленную по международным стандартам (или GAAP US), причем некоторые не только по итогам за год, но и за полугодие и даже квартал. В частности, это ОАО ЛУКОЙЛ, ОАО Газпром и т.д. Однако по-прежнему акционерам трудно разобраться в бухгалтерской отчетности, поскольку лишь немногие компании предоставляют подробную пояснительную записку такой отчетности.[12, С.2]
Еще одним положительным фактом является расширение и конкретизация требований к финансовой отчетности. Если ранее российская финансовая отчетность была ориентирована исключительно на предоставление 4-х основных табличных форм, то в настоящее время появились требования к раскрытию отдельных статей бухгалтерского баланса, комментариев к отчетности, оценке финансового состояния предприятия. Значительно увеличился объем, улучшилось содержание пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, что сказалось на информативности предоставляемой отчетности.
Анализ современного состояния системы управленческого учета в России, показывает, что существенная часть хозяйствующих субъектов пользуется теми или иными элементами управленческого учета, но не знает, что это и есть управленческий учет. Это относится, в первую очередь, к новым предприятиям и холдингам, к ситуации, когда на крупные российские предприятия приходит молодая, западно-ориентированная команда управленцев. У так называемых старых предприятий, которые составляют большую часть российской промышленности, ситуация хуже - они унаследовали с советских времен формы и методики калькулирования себестоимости, которые неприменимы к рыночным условиям хозяйствования, а проводить методологическую работу самостоятельно не в силах.
Применение международных стандартов финансовой отчетности связано с необходимостью привлечения в организацию капитала (включая иностранный) для дальнейшего развития производства, инфраструктуры и т.п.
В настоящее время интерес к проблемам управленческого учета все возрастает. Управленческий учет необходим как некоммерческому или государственному предприятию, так и коммерческим производителям продукции или организациям, предоставляющим услуги. Если какая-нибудь благотворительная организация намерена осуществить эффективное планирование на будущее и увеличить до максимального предела отдачу от своих ресурсов то, чтобы помочь своим менеджерам достичь этих целей, ей необходима качественная информация управленческого учета в той же степени, в какой она нужна любой компании, нацеленной на получение прибыли.
Управленческий учет в России получает все более широкое распространение, прежде всего в филиалах западных и крупных российских компаниях. Встречаются два типа отношений к управленческому учету.
Первый тип отношения характерен для представительств и филиалов зарубежных компаний. Такие клиенты хорошо знают и формулируют требования к управленческой информации корпоративного масштаба. Они требуют тщательного сбора данных, которые затем обрабатываются на уровне материнской компании. Но, к сожалению, с большой задержкой во времени.
При этом теряется роль оперативных данных, предназначенных для целей краткосрочного планирования и оперативного управления. Такой подход представляется несколько однобоким, нацеленным лишь на стратегические аспекты управленческого учета.
Другой тип отношения к управленческому учету свойственен крупным российским предприятиям. Такие корпорации в управленческом учете прежде всего ориентируются на учет затрат и оценку себестоимости продукции. Это другая вредная крайность в использовании управленческого учета.
Кроме того, технические задания на внедрение управленческого учета в проектах внедрения в этих компаниях составляют, как правило, главные бухгалтеры. В результате в модулях автоматизированных систем управления очень часто реализуются функции, дублирующие инструкции и положения по ведению финансового учета для целей налогообложения. Такого рода подход подменяет и выхолащивает саму суть системы управленческого учета.
Однако в последнее время появляются предприятия, пытающиеся использовать и расширить мировой опыт управленческого учета, адаптировать его к условиям российского рынка. Это, как правило, молодые и агрессивно развивающиеся компании, работающие в развитых секторах рынка в условиях жесткой конкуренции.
Адаптация бухгалтерского учета и отчетности России к международным учетным стандартам зависит не только от решения методологических, организационных и технических вопросов в области бухгалтерского учета, но и от степени развития рыночных отношений в деятельности организаций.
Нужно учитывать и тот факт, что при действующей налоговой системе часть организаций сознательно искажает учетные данные, влияющие на размеры объема реализации, прибыли, а следовательно, и налогов. В таких организациях адаптация бухгалтерского учета и отчетности к международным стандартам становится особенно проблематичной.
Заключение
Технический прогресс и переход к рыночным отношениям предъявляют все более высокие требования к управлению экономикой, а вместе с тем и к бухгалтерскому учету, являющемуся одним из поставщиков необходимой для управления информации. Значение первичного учета состоит прежде всего в том, чтобы собрать, измерить, зарегистрировать первичную информацию. Бухгалтерская информация, отражаемая в учетных документах, должна быть качественной и эффективной, то есть формироваться с наименьшими затратами труда. Основными целями информационного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются:
исчисление фактической суммы затрат на производство по элементам затрат и статьям расходов, себестоимости отдельных видов продукции; определение объема выпуска продукции, ее ассортимента и качества.
Первичный учет и существующая система информации о затратах на производство и калькулирование себестоимости продукции во многих предприятиях имеет некоторые недостатки. К ним относятся:
- запаздывание поступления и представления информации, что обусловливает задержку в принятии решений;
- дублирование информационных потоков в различных органах управления процессом производства продукции и снижения ее себестоимости;
- в ряде случаев вынужденный отказ от некоторой части учетной информации в связи с трудностями ее обработки в условиях недостаточной механизации работ по учету фактических затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции.
Кроме того, многообразие и большой объем данных первичного учета, различные условия их получения и регистрации, многочисленность возникновения исходной первичной информации, значительная сложность процесса заполнения их носителей создают определенные трудности по проведению работы на первой стадии учетного процесса.
Возможным направлением совершенствования этих проблем является внедрение автоматизации первичного учета и процесса сбора информации. Современные средства вычислительной техники, включая устройства сбора, измерения, регистрации, передачи, накапливания информации в условиях функционирования автоматизированных систем управления предприятием и автоматизированных систем управления технологическими процессами, позволяют автоматически получить всю первичную информацию о происходящих хозяйственных операциях, процессах и явлениях. На современном этапе появились условия для автоматического восприятия и регистрации первичных данных на магнитных лентах, магнитных дисках, магнитных барабанах и других носителях, которые обеспечивают быстрый ввод первичной информации в вычислительную машину и обработку ее на больших скоростях. Необходимо эту возможность шире использовать на практике. Имеются различные пути совершенствования организации первичного учета с использованием ПК. Это, например: сокращение и изъятие из первичных документов постоянных показателей и запись их в память ПК; сокращение общего объема первичной информации за счет исключения из нее условно-постоянной информации; замена большинства обычных бумажных первичных документов машинными носителями информации.
В заключении хочу перечислить все нововведения, целесообразные для усовершенствования системы бухгалтерского учета. Во-первых, это изменение состава затрат, включаемых в себестоимость продукции. Во-вторых, желательность выбора методики затрат, основанной на идее западной системы "директ-костинг" и исчислении неполной производственной себестоимости. В-третьих, внедрение ПК для автоматизации первичных документов и сбора информации. И, в-четвертых, что очень важно, освоение автоматизированной формы учета.
Сейчас, в условиях становления рыночных отношений, особенно важно совершенствовать систему бухгалтерского учета, и в частности учет затрат на производство и калькулирование себестоимости. Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений постепенно расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, что является одной из характеристик этих отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его системой - калькулированием. В этих условиях задача калькулирования заключается в том, чтобы рассчитать такую себестоимость, которая в условиях работы на рынке могла бы обеспечить предприятию определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня себестоимости нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. управленческий учет автоматизация
Неотъемлемой частью совершенствования системы бухгалтерского учета является внедрение автоматизированной формы бухгалтерского учета, а также повышение качества подготовки бухгалтеров.
Список используемой литературы
1.Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. - М.: Омега - Л, высш. шк., 2003. - 528 с.
.Гританс Я.М. Организационное проектирование и реструктуризация (реинжиниринг) предприятий и холдингов: экономические, управленческие и правовые аспекты (практическое пособие по управленческому и финансовому консультированию) - "Волтерс Клувер", 2005 г.-250с.
.Друри К. Введение в управленческий учет и производственный учет. - М: Ист Сервис, 2001. - 458 с.
.Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов.- М.: Экономистъ, 2003.-618 с.
.Карпова Т.П. Основы управленческого учета: учебное пособие. - М.: Инфра - М. - 2002. - 392 с.
.Кожинов В.Я. Производство: учет и налоги. - "Альфа-Пресс", 2007 г.-342с.
.Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. - М.: Инфра-М. - 2001.-546с.
.Нидлз Б., Андерсон Х.,Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика. -2002. - 350 с.
9.Николаева С.А. Учетная политика предприятия. - М.: Инфра - М, 2003. -248с.
10.Уткина С.А. Восстановление бухгалтерского учета, или как "реанимировать" фирму. - "Омега-Л", 2006 г.- 436с.
.Организация системы управленческого учета на производственных предприятиях (Д.А. Волошин, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2007 г.) стр.14 - 18.
.Внутренняя управленческая отчетность: принципы, виды и методы составления (Н. Адамов, Г. Адамова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 30, июль 2007 г.) стр. 2.
.Принцип рациональности и организация учетной системы предприятия (М.Л. Пятов, "БУХ.1С", N 6, июнь 2007 г.) стр. 26 - 30.
.Проблемы организации систем управленческого учета на предприятиях (Д.А. Волошин, "Экономический анализ. Теория и практика", N 22, ноябрь 2006 г.) стр. 21 - 25.
.Основы управленческого учета. Определение управленческого учета (И.Г. Новикова, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2006 г.) стр. 12 - 15.