.
Разработку системы бюджетирования начинают с операционного бюджета и, в частности, с формирования бюджета продаж. На его основе составляется бюджет производства, а, исходя из потребностей бюджета производства, строится бюджет запасов и закупок материалов. Завершающим этапом составления операционного бюджета является разработка бюджета затрат и бюджета доходов и расходов (бюджета финансовых результатов). На основе операционного бюджета формируется финансовый бюджет.
Статьи бюджетов отражают движение ресурсов по всем стадиям оборота средств в различной форме, т.е. в форме товаров, денежных средств, затрат, готовой продукции в виде определенных показателей. При этом один и тот же показатель может быть введен в систему бюджетов как входящий только один раз, в противном случае будет иметь место нарушение баланса ресурсов и их распределения, использования и полученного результата, и нельзя будет впоследствии провести корректировку бюджетов.
Формирование операционного бюджета начинают с составления бюджета продаж. Разработка бюджета продаж является весьма ответственным моментом бюджетирования, т.к. определяет доходы организации. При формировании бюджета продаж исходят как из производственных возможностей предприятия, так и из ситуации на рынке данной продукции. Изучаются предложения и спрос на предлагаемую продукцию, работы и услуги, которые определяют возможности ее сбыта, а в конечном итоге доходы и прибыль организации. При этом учитывается стратегия конкурентов, выполнение договоров и финансовое состояние партнеров, смежников, фирм-поставщиков, покупателей продукции, работ и услуг, клиентов, а также сезонные колебания рынка, политика ценообразования, рынок научно-технических разработок, позволяющих снизить расходы фирмы и обеспечить ее конкурентоспособность на рынке продаж, и т.п. Все это создает условия для разработки научно-обоснованного прогноза продаж. Но прогноз это еще не план. Прогнозирование - это предсказание, базирующееся на изучении закономерностей рынка под влиянием определяющих спрос и предложение факторов, и их количественной оценке. Прогноз превращается в бюджет в случае, если управление фирмы допускает его как реальность. Планирование продаж, осуществляемое в форме бюджета продаж, производится только после анализа и обсуждения результатов прогноза управляющими фирмы, аналитиками и маркетологами отдела продаж. Бюджет продаж - это план поставки продукции (товаров), работ и услуг другим организациям согласно заключённым договорам продаж на отчётный период. Планируя объемы продаж, исходят из производственных возможностей организации и предполагаемой конъюнктуры рынка, а также учитывают объем продаж по договорам, оставшимся не выполненными с прошлого периода, объем продаж по договорам, заключенным в отчетный период, и по договорам, переходящим на следующий период. Бюджет продаж формируется, как и все бюджеты, исходя из соблюдения правила баланса и его назначения. Он основывается на следующем соотношении показателей, характеризующих процесс продаж:
Невыполненный объем продаж на начало отчетного периода+
+Запланированный объем продаж в отчетном периоде = Выполненный объем продаж в отчетном периоде + Невыполненный объем продаж на конец отчетного периода.
На основании бюджета продаж формируется бюджет производства. Бюджет производства - это план объема производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, запланированных к выполнению в отчетном периоде. Он предназначен для планирования и контроля объемных и качественных показателей производства. Производственная программа разрабатывается с учетом необходимости выполнения, как запланированного объема продаж, так и поддержания необходимого нормативного запаса готовой продукции на конец отчетного периода. При этом, планируя объем производства в отчетном периоде, учитывается, что часть потребности в готовой продукции, помимо планируемого объема производства, будет удовлетворяться за счет нормативных остатков готовой продукции на начало отчетного периода. Соответственно бюджет производства разрабатывается исходя из соблюдения баланса этих показателей:
Норматив запаса готовой продукции на начало отчетного периода + Планируемый объем производства в отчетном периоде =
= Себестоимость готовой продукции, сданной из производства на
склад в отчетном периоде + Норматив запаса готовой продукции
на конец отчетного периода.
Бюджет производства определяет бюджет запасов и закупок материалов. Бюджет запасов и закупки материалов - это план закупки материалов в соответствии с запланированным объёмом работ.
При планировании закупок материалов учитывают требуемое количество материалов на планируемый объем производства и запасы материалов на начало отчетного периода, за счет которых можно покрыть часть потребности в материалах на производство в отчетном периоде. Отсюда плановую закупку материалов определяют как разность требуемого количества материалов на планируемый объем производства и запасы материалов имеющихся на начало отчетного периода.
Также учитывается норматив запаса материалов на конец отчетного периода, который необходимо иметь для исключения сбоев в производстве в случае отсутствия материалов при их несвоевременной поставке. Бюджет запасов и закупок материалов составляют исходя из следующей формулы соблюдения правила баланса этих показателей:
Запас материалов на начало отчётного периода + Планируемое заготовления материалов в отчётном периоде = Планируемые затраты материалов на планируемый объём производства + Норматив запаса материалов на конец отчётного периода.
Если для производства в отчетном периоде требуется материалов на 1200000 руб., а на складе имеется запас материалов на начало отчетного периода на сумму 200000 руб., а на конец отчетного периода он должен быть не ниже 130000 руб., то требуется закупить материалов на сумму 1130000 руб., что и составит плановый объём закупки материалов в отчётном периоде.
Исходя из бюджета производства, разрабатывается бюджет затрат. Для определения объемов производства в стоимостном выражении и расходов на производство необходимо знать себестоимость единицы продукции, работ и услуг. Ее определяют из бюджета затрат. Бюджет затрат предназначен для планирования и контроля затрат по видам деятельности, по статьям и элементам затрат, с распределением накладных расходов на общепроизводственные и общехозяйственные. Бюджет затрат формируется исходя из соблюдения правила баланса следующих показателей:
Незавершенное производство на начало отчетного периода +
+ Затраты на производство в отчетном периоде = Расходы на производство (себестоимость) готовой продукции (работ, услуг) в отчетном периоде + Незавершенное производство на конец отчетного периода.
Если незавершенное производство на начало отчетного периода составляет 100000 руб., на конец отчетного периода - 150000 руб., а затраты на производство в отчетный период - 2520000 руб., из них на материалы, исходя из бюджета затрат - 1200000 руб., на оплату труда - 1150000 руб., на амортизацию основных средств - 170000 руб., то расходы (себестоимость) на готовую продукцию (выполненные работы, услуги), сданную в отчетный период на склад, равны составят 2470000 руб.:
+ 2520000 - 150000 = 2470000 руб.
На основании бюджета продаж и бюджета затрат формируется бюджет доходов и расходов, так называемый бюджет финансовых результатов. Разработка бюджета доходов и расходов является завершающим этапом, конечной целью формирования операционного бюджета. Балансирующей статьей бюджета доходов и расходов является прибыль или убыток:
- 2470000 = 30000 руб.
Как видим, операционный бюджет охватывает все виды процессов оборота хозяйственных средств: процесс продаж, с которого начинается всякое планирование деятельности организации, процесс заготовления, процесс производства, и заканчивается определением финансовых результатов в бюджете доходов и расходов.
На основании операционного бюджета разрабатывается финансовый бюджет, где планируется движение финансовых потоков.Он включает бюджет инвестиций (капвложений), бюджет денежных средств и прогнозный баланс. Источником финансирования капитальных вложений могут быть как внутренние - собственные средства в виде прибыли, так и внешние, получаемые на возмездной платной основе в форме займов и кредитов банков и на безвозмездной основе в форме государственной помощи или дарения, спонсирования. Соответственно бюджет инвестиций разрабатывается на основе проекта капитальных вложений (инвестиций) и данных бюджета финансовых результатов. В расходной (ресурсной) части бюджета капитальных вложений показывают статьи источников инвестирования, а в доходной части - их использование.
Остатки в бюджете показывают наличие средств инвестированияn на начало и конец отчетного периода. Бюджет инвестиций формируется исходя из правила баланса вышеуказанных показателей:
Остаток неиспользованных инвестиций на начало отчётного периода + Планируемые инвестиции в отчётном периоде = Осуществлённые(освоенные) инвестиции в отчётном периоде +
Остаток неиспользованных инвестиций на конец отчётного период.
В нашем примере организация планирует приобретение основных средств на 800000 руб. за счет собственных источников (от продажи устаревших основных средств на 600000 руб.) и государственного субсидирования. Требуется определить необходимый объём субсидирования от государства. Поскольку в данном отчетном периоде поступят средства только от продажи неэксплуатируемых основных средств в сумме 600000 руб., а средства из федерального бюджета на покупку нового автомобиля поступят только в следующем отчетном периоде, то организация планирует в этом отчётном периоде погасить задолженность перед поставщиком за счет денежных средств, полученных от продажи неэксплуатируемых основных средств, но только в сумме 550000 руб. В связи с этим у нее возникнет в отчетном периоде кредиторская задолженность на сумму разницы кредиторской задолженности, равной стоимости приобретенных основных средств 800000 руб. и суммы погашенной кредиторской задолженности по приобретенным основным средствам, равной в сумме 550000 руб., т.е. на сумму 250000. Таким образом, сумма непогашенной кредиторской задолженности, на которую потребуется государственное субсидирование составит:
- 550000 = 250000 руб.
Организация предполагает покрыть ее в последующие отчетные периоды за счет поступления государственной помощи, использование которой на другие цели невозможно, так как эти средства имеют целевой характер.
Сумму инвестиций как государственное субсидирование, необходимое на погашение задолженности перед поставщиком в сумме 250 тыс. руб., можно показать в ресурсной части бюджета как одну из статей планируемого инвестирования на приобретение нового автомобиля, покрываемую за счёт государственного субсидирования, или как недостаток инвестирования на конец отчётного периода в сумме 250 тыс. руб.
Все виды движения финансовых потоков приводятся в бюджете движения денежных средств.
Бюджет движения денежных средств - это план движения всех видов поступления денежных средств и их использования. Он предназначен для планирования источников поступления денежных средств и их использования, для оперативного контроля и корректировки плана движения денежных средств.
Источниками поступления денежных средств являются результаты
текущей операционной деятельности, т.е. от продажи произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг;
инвестиционной деятельности в виде продажи внеоборотных активов, доходных вложений;
финансовой деятельности в виде платежей от предоставленных кредитов и займов, доходов от финансовых вложений.
Полученные денежные средства направляются
на текущие затраты на производство: на покупку материалов, оплату труда и социальные нужды, покрытие амортизации долгосрочных активов и прочие расходы;
на капитальные вложения в виде приобретения новых долгосрочных активов, их создания, постройки собственными силами и силами подрядчиков, доходных вложение;
на финансовую деятельность в виде предоставления кредитов и займов, эмиссии ценных бумаг, финансовых вложений.
Бюджет движения денежных средств разрабатывается исходя из соблюдения баланса формирующих его показателей
Остаток денежных средств на начало отчётного периода +
+ Поступление денежных средств в отчётном периоде = Использование денежных средств в отчётном периоде + Остаток денежных средств на конец отчётного периода.
В бюджете движения денежных средств планируются все виды поступления денежных средств и их использование с учетом наличия остатков денежных средств. Поступление денежных средств является результатом продажи продукции, работ и услуг от основной и прочей деятельности и привлечения заемных средств в виде кредитов и займов. Использование денежных средств идет на погашение затрат по приобретению материалов, оборудования, оплату труда и налоговых сборов, на погашение кредитов и займов, оплату процентов по кредиту. Минимальный остаток денежных средств устанавливается руководством организации. В случае недостачи средств для покрытия текущих расходов организации привлекают заемные средства (банковские кредиты на год с уплатой процента за кредит, ставка которого устанавливается Центральным банком России).
Бюджет движения денежных средств в нашем примере разработан с учетом вероятных поступлений денежных средств исходя из реальных возможностей планируемых источников средств. Поэтому суммы поступления средств в бюджете движения денежных средств отчетного периода могут отличаться от общей планируемой суммы поступления. Так, в нашем примере покупателям за отгруженную продукцию согласно бюджету продаж предполагается выставить счет по договору на сумму 2500000 руб. Но поскольку от покупателей в отчетный период в силу разных причин реально может быть получена только сумма в 2400000 руб., то в бюджете денежных средств планируются поступления в этой сумме.
Поступления денежных средств от операционной (текущей) деятельности, в частности, от продажи продукции по обычной деятельности согласно бюджету запасов и закупок направляются на оплату приобретенных материалов в сумме 1130000 руб. Согласно бюджету затрат на оплату труда направляется 870000 руб. В результате чистые поступления от операционной деятельности составили 400000 руб.
(2400000 - (1130000 + 870000) = 2400000 - 2000000 = = 400000 руб.)
В итоге чистый прирост денежных средств равен 4500000 руб.
В результате остаток денежных средств на конец отчетного периода равен 4050000 руб. (3600000 + 450000 = 4050000 руб.).
В заключение сведения об имуществе и обязательствах предприятия сводятся в прогнозируемый баланс. Прогнозируемый баланс организации на конец планируемого периода разрабатывается на основе бухгалтерского баланса на начало отчетного периода, бюджета доходов и расходов и бюджета движения денежных средств, из которых получают данные об изменении статей баланса за отчетный период. Прогнозный баланс строится путем изменения статей баланса в соответствии с формулой баланса:
Остаток на конец отчетного периода = Сальдо на начало отчетного периода + Чистые поступления (из бюджета доходов, расходов) + Чистый прирост денежных средств (из бюджета движения денежных средств).
В случае, если в планируемый период предусматривается приобретение основных средств, нематериальных активов, доходные вложения и их продажа, то к концу года стоимость активов по этим статьям баланса определяется по данным начального баланса и бюджета движения денежных средств о средствах, направленных на инвестиционную деятельность, и средствах, поступивших от инвестиционной деятельности. В табл. 19 приведены обороты по всем хозяйственным операциям, связанным с текущей и инвестиционной деятельностью, выполняемым в рассматриваемом примере. В нашем примере на начало отчетного периода на балансе организации числилось основных средств на сумму 1000000 руб. В отчетный период предусматривается приобретение основных средств на 800000 руб. и продажа основных средств на 600000 руб. В результате, в прогнозном балансе по статье «Основные средства» должно числиться 1200000 руб. Но поскольку согласно РСБУ основные средства в балансе показывают по остаточной стоимости, то за минусом начисленной амортизации в сумме 170000 руб. в отчетном периоде их стоимость на конец отчетного периода составит 1030 тыс. руб. (табл. 19):
+ 800000 - 600000 - 170000 = 1030000 руб
Аналогично определяют запасы материалов и готовой продукции на конец года. При составлении бюджета закупок материалов было определено, что закупка материалов на производство в отчетный период и их оплата при отсутствии кредиторской задолженности составит 1130000 руб. (табл. 14). Это можно проследить и в бюджете движения денежных средств (табл. 18). Соответственно запасы материалов на конец отчетного периода составят 130000руб. (табл. 14, 19):
+ 1130000 -1200000 = 130000 руб.
На основании данных из бюджета производства об остатках готовой продукции на начало отчетного периода в сумме 150000 руб.,
В плане производства готовой продукции в отчетном периоде в сумме 2500000 руб. и себестоимости готовой продукции, списанной на склад в отчетном периоде в сумме 2500000 руб., определяют остатки готовой продукции на конец отчетного периода (табл. 19):
+ 250000 - 2500000 = 150000 руб.
Остаток денежных средств в кассе и на расчетном счете на конец отчетного периода берется из бюджета движения денежных средств (табл. 16). На начало отчетного периода он составлял 3600000 руб., а на конец отчетного периода по данным бюджета движения денежных средств 4050000 руб. (табл. 18, 19).
Дебиторская задолженность на конец отчетного периода в табл. 17 определяется как дебиторская задолженность на начало отчетного периода, плюс стоимость произведенной и отгруженной продукции в отчетный период, но не оплаченной. В нашем примере из бюджета продаж (табл. 11) видно, что непогашенная дебиторская задолженность на начало отчетного периода составляет 600000 руб., в отчетном периоде предъявлен счет к оплате за отгруженную продукцию на 2500000 руб., а поступило в оплату на расчетный счет 2400000 руб. В связи с неполной оплатой предъявленного за отгруженную продукцию счета дебиторская задолженность выросла на 100000 руб. и достигла 70000 руб.
Дебиторская задолженность = 600000 + 100000 = 700000 руб.
Кредиторская задолженность на конец отчетного периода определяется как кредиторская задолженность на начало отчетного периода плюс кредиторская задолженность, возникшая в данный отчетный период, и минус сумма погашенной в отчетный период кредиторской задолженности. В нашем примере кредиторская задолженность на начало отчетного периода отсутствует. В отчетный период возникает кредиторская задолженность перед поставщиками по оплате приобретенных в отчетный период основных средств в сумме 250000 руб., по выплате начисленной в отчетный период заработной плате в сумме 280000 руб. и перед бюджетом по уплате налога на прибыль - 7200 руб. По данным примера основных средств было приобретено на 800000 руб, а задолженность погашена в сумме 550000 руб. В результате кредиторская задолженность составила 250000 руб.
Если в отчетный период согласно данным примера заработная плата начислена в сумме 1150000 руб., то выплачено всего 870000 руб. В результате возникает кредиторская задолженность по выплате заработной платы в сумме 280000 руб.
Кредиторская задолженность налога на прибыль, начисляемого в отчетном месяце, а уплачиваемого, как правило, до 15 числа следующего месяца, составляет 6000 руб.
Налог на прибыль = Прибыль × 20 % = 30000 × 0,20 = 6000 руб.
Таким образом, общая кредиторская задолженность в отчетный период составляет 536000 руб.
Кредиторская задолженность = 250000 + 280000 + 6000 = 536000руб.
Учитывая, что уставный капитал на начало отчетного периода составлял 5650 тыс. руб. и остался без изменения, то рассчитав обороты по всем хозяйственным операциям остатки по всем счетам в оборотной ведомости , можно составить прогнозный баланс.
Анализ предлагаемых вариантов бюджета осуществляют на основе анализа соответствующих прогнозируемых балансов -определяют финансовое состояние организации, т.е. ее финансовую устойчивость (с помощью коэффициентов, характеризующих долю собственных средств в валюте баланса), ее платежеспособность и ликвидность (с помощью коэффициентов, характеризующих способность организации покрыть долги собственными средствами).На основе прогнозного баланса выбирается финансовая, кредитная политика, утверждается план инвестиций.
К информации разрабатываемых бюджетов предъявляются следующие требования управленческого учета. Информация должна быть значимой для пользователя, содержать данные о доходах и расходах, разрабатываться в показателях, имеющих количественное выражение при любых единицах измерения (натуральных, условных, стоимостных), составляться как для организации в целом, так и для ее подразделений, что позволит скорректировать их действия для достижения общей цели - извлечение максимальной прибыли.
Бюджеты разрабатываются совместно руководителями аппарата организации и руководителями центров финансовой ответственности.
Процесс формирования бюджетов, как правило, идет снизу вверх, исходя из целей организации и ее общей стратегии, разработанной руководством.
Система формирования бюджетов как инструмента планирования и контроля производства едина для всех отраслей хозяйства, но тем не менее, формы и содержание бюджетов различаются и зависят от технологических и организационных особенностей предприятия.
2. Принципы построения бюджетов
В отличие от финансовой отчетности форма бюджетов не стандартизирована, но, тем не менее, методика построения бюджетов, как инструмента планирования, контроля и координирования деятельности хозяйственных единиц, едина для всех организаций. Бюджет является основой внутрифирменного управления и количествен но выражает централизованно устанавливаемые показатели плана как предприятия в целом, так и его структурных подразделений на определенный период. Бюджет - это документ, который готовится ответственными за его исполнение лицами, в соответствии с которым предприятие и его подразделения работают. Процесс составления бюджета, контроля его исполнения и корректировки называют бюджетированием. Процесс бюджетирования начинается с определения объектов бюджетирования, бюджетных периодов и системы бюджетных показателей.
Под объектом бюджетирования понимают структурное подразделение, для которого разрабатывается бюджет и руководители которого должны нести ответственность за его исполнение, обеспечивая тем самым достижение стратегических целей организации в текущем или долгосрочном периоде. Структурное подразделение организации, которое является объектом бюджетирования, и в обязанности руководителя которого входит осуществление контроля финансовых показателей его деятельности, называют центром финансовой ответственности. Через центры финансовой ответственности осуществляется руководство организации, управление всеми ее ресурсами: инвестиционными, материальными, финансовыми.
В зависимости от результатов (называемых критериями финансовой ответственности), за которые отвечает руководитель центра финансовой ответственности, выделяют: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций.
Центром затрат является структурное подразделение, руководитель которого отвечает только за произведенные затраты. Система управленческого учета в этом случае направлена лишь на измерение и отражение в учете затрат, понесенных структурным подразделением. За результаты же его деятельности, характеризующие объем произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, полученные за них доходы, руководитель центра затрат не несет ответственности, поскольку либо в этом нет необходимости по технологии, либо это невозможно. Так, в задачи руководителя службы материально-технического снабжения входит только обеспечение организации необходимыми материальными ресурсами в заданном объеме и определенного качества, не допуская при этом превышения сметы затрат на приобретение материалов. Это заставляет руководителей службы снабжения при заключении договоров на поставки товарно-материальных ценностей ориентироваться только на качество и цены заготавливаемых ресурсов. В свою очередь, руководители производственных подразделений, цехов промышленных предприятий, локомотивных, вагонных депо на железнодорожном транспорте, которые заняты эксплуатацией, обслуживанием и ремонтом локомотивов и подвижного состава, несут ответственность только за затраты на производство, связанные с выполнением заданного объема производства (работ, услуг). Поскольку они выполняют только отдельные операции по осуществлению перевозочного процесса, за выполнение которого ОАО «РЖД» получает доходы, они не могут отвечать за финансовые результаты - доходы, прибыль. Их задача состоит в том, чтобы выполнить заданный объем работ с наименьшими затратами ресурсов: основных средств, материалов, рабочего времени, не допуская превышения планового бюджета (сметы) затрат на производство. Таким образом, в задачи руководителя центра затрат входит организация нормирования, планирования и учета издержек производства с целью обеспечения наблюдения за ними, их контроля и управления ими в производственном процессе.
При определении центра финансовой ответственности как центра затрат учитывают следующие факторы. Прежде всего центр затрат должен иметь возможности обладать отдельной сферой ответственности, наделенной определенными функциями, за выполнение которых назначенное лицо несет ответственность. Это может быть рабочее место, бригада, околоток, депо, отделение дороги и т.п. Центр затрат должен объединять однотипные единицы: машины, рабочие места, структурные единицы, которые обусловливают однородные издержки, одинакового характера. Это упрощает выбор факторов, определяющих издержки и управление ими, а также облегчает выбор базы распределения косвенных затрат по их носителям. Вместе с тем, выбирая число центров затрат, следует иметь в виду, что с увеличением их количества возрастает доля общих затрат и необходимость их косвенного распределения, что снижает точность учета затрат и калькулирования себестоимости. Также следует учитывать, что, чем больше центр затрат, тем выше ответственность.
Центр доходов - это центр финансовой ответственности, руководитель которого отвечает за получение доходов, не неся при этом ответственности за издержки производства. К центрам доходов обычно относятся отделы продаж и распространения продукции, либо отделы размещения средств или их привлечения через банки, страховые организации. На железнодорожном транспорте ими могут быть аппарат ОАО «РЖД» и производственные подразделения, производящие незаконченную продукцию, работы, услуги, и занимающиеся их реализацией, например, локомотивные депо, занятые эксплуатацией, обслуживанием и ремонтом локомотивов, дистанции пути, дистанции электроснабжения, дистанции сигнализации и связи. Эти подразделения выполняют только часть операций по осуществлению перевозочного процесса. Вместе с тем эти же работы они могут выполнять по отдельным договорам по договорной цене, т.е. как прочий обычный вид деятельности (ПВД). Например, локомотивное депо может отремонтировать локомотив приватного парка, не входящий в инвентарный парк локомотивов ОАО «РЖД» и не числящийся на его балансе. Дистанции электроснабжения могут продавать переработанную электроэнергию или оказывать услуги по ремонту электроаппаратуры на сторону по договорному тарифу.
Руководители центров затрат и центров доходов несут ответственность только за те показатели, за которые на них возложена ответственность, их полномочия ограничиваются сферой деятельности по управлению уровнем лишь этих показателей, за финансовые результаты они ответственности не несут.
Большими управленческими полномочиями наделяются руководители центров прибыли. Центр прибыли - это центр финансовой ответственности, руководитель которого отвечает за размер полученной прибыли. Прибыль является критерием оценки деятельности этого центра ответственности и его руководителя. Для получения большей прибыли руководитель должен найти оптимальное сочетание размеров доходов и расходов; он принимает решение о количестве потребляемых ресурсов, ценах, по которым их приобретают, объемах продаж продукции и ценах ее реализации. Имея больше возможностей, чем руководители центров затрат и центров доходов, руководители центров прибыли несут и большую ответственность за эффективность их работы, что используется руководством организации как условие стимулирования подразделений. В западных странах с этой целью часто создают центры прибыли, которые хотя и являются лишь частью единого технологического комплекса, но отвечают финансами за свою деятельность. Для этого практикуется система, при которой структурные подразделения организации «продают» свою продукцию другим подразделениям по внутренним «трансфертным» ценам. Аналогичная система практиковалась и в нашей стране в виде системы «хозяйственного расчета». На железнодорожном транспорте в качестве трансфертных цен использовались расходные ставки, расчетные цены, эталонные цены.
При всех преимуществах центра прибыли перед центрами затрат и центрами доходов их руководители не заинтересованы в эффективном использовании средств, вложенных в организацию, в ее основные фонды, нематериальные активы, т.е. в повышении рентабельности продукции, работ услуг. За эффективность использования средств, инвестированных в предприятие, отвечают центры инвестиций. Поскольку рентабельность организации зависит не только от расходов, доходов, определяющих прибыль, но и оттого какое количества ресурсов было затрачено для достижения полученных финансовых результатов, то руководителю центра инвестиций приходится отслеживать как используются основные средства, нематериальные активы на участке, за который он несет ответственность. Руководители центров инвестиций обладают наибольшими полномочиями в управлении хозяйственной деятельностью организации. Вместе с тем они несут за нее наибольшую ответственность. Они имеют право и соответственно должны отслеживать как расходы, так и доходы и все факторы, их определяющие, контролировать использование средств, вложенных в организацию, принимать решение об объемах производства, об инвестировании средств в то или иное мероприятие, в то или иное структурное подразделение, исходя из сложившейся конъюнктуры рынка и возможностей организации.
Таким образом, деление организации на центры финансовой ответственности (и, следовательно, их ранжирование по степени влияния на результаты деятельности организации и ответственности за них) позволяет более эффективно управлять предприятием, возлагая на центры финансовой ответственности обеспечение эффективного исполнения стоящих перед ними задач в рамках их финансовой ответственности, тем самым способствуя решению задач, стоящих перед организацией в целом, с наименьшими затратами для получении наибольшей экономической выгоды.
Инструментом управления предприятием и конкретизации его целей являются показатели хозяйственной деятельности: объем и качество работы, затраты, доходы, прибыль, рентабельность. В системе бюджетирования различают две группы показателей: ключевые показатели эффективности и бюджетные показатели. Ключевые показатели эффективности - это показатели, характеризующие эффективность деятельности организации. Например, прибыль, рентабельность, характеризующая съем продукции с рубля затрат. Бюджетные показатели - это натуральные и стоимостные показатели. Они характеризуют выполнение хозяйственной деятельности организации и ее подразделений в соответствии с параметрами ее стратегического развития (которые закладываются в бюджет) в текущем и долгосрочном периодах. К ним относятся планируемые показатели объема продаж, объема закупок, объема производства, качества продукции, затраты на материалы, затраты на оплату труда и т.п.
При планировании бюджетных показателей их представляют в форме таблиц, которые содержат перечень плановых и фактических значений показателей бюджета, называемых статьями бюджета. При этом в бюджете могут быть статьи, отражающие наличие ресурсов на начало и конец отчетного периода, статьи, отражающие движение ресурсов - их поступление или расход вследствие выполнения операций хозяйственной деятельностью. Тем не менее, в любом случае должно соблюдаться правило баланса, которое заключается в том, что наличие ресурсов на начало отчетного периода плюс их поступление должно равняться их расходу плюс остаток на конец отчетного периода независимо от того, движение каких показателей характеризует бюджет - натуральных, стоимостных, расходов или доходов.
Таблицы, содержащие перечень статей бюджета, называют бюджетными формами. В них предусматривается заполнение значений показателей как за предшествующий период, так и за отчетный период плановых и фактических значений показателей.
Бюджеты разрабатываются на определенный временной интервал, который называется бюджетным периодом. Предприятия формируют текущие бюджеты (на месяц, квартал, полугодие, год) или долгосрочные (на несколько лет).
Порядок, сроки заполнения бюджетных форм в виде количественных значений планируемых показателей бюджета регламентируются методическими указаниями по бюджетированию, регламентами разработки и корректировки бюджетов. Совокупность бюджетных форм, методик и регламентов, определяющих порядок формирования, контроля и анализа исполнения бюджетов составляют бюджетную систему.
3. Организация процесса бюджетирования в ОАО «РЖД»
С образованием ОАО «РЖД» как самостоятельного хозяйствующего субъекта, имеющего юридическую самостоятельность, разработана новая технология управления финансово-экономической деятельностью отрасли на основе внедрения управленческого учета, который предусматривает введение нового расчетно-платежного механизма на транспорте, системы бюджетирования, постановки автономной системы учета затрат и формирование соответственно внутренней отчетности для управленческих целей. Бухгалтерский управленческий учет является связующим звеном между учетом и управлением производством. Система управления финансово-экономической деятельности железнодорожного транспорта основана на использовании методов управления, соответствующих его технологическим особенностям и организации корпоративного управления отрасли. Сложная организационная структура отрасли, состоящей из многоуровневой иерархической системы управления (аппарат управления ОАО «РЖД», функциональные и территориальные филиалы (дороги), отделения дорог, структурные единицы, которые имеют разное функциональное назначение), потребовала разграничения подразделений на центры финансовой ответственности в зависимости от степени их влияния и конкретной целевой ответственности за конечный результат работы ОАО «РЖД». бюджетирование железнодорожный
В ОАО «РЖД» ранжирование подразделений по центрам финансовой ответственности производится согласно организационной структуре, сложившейся на железнодорожном транспорте в результате структурной реформы железнодорожного транспорта РФ, проводимой в 2001 - 2007 гг. В результате реализации реформы должен быть осуществлен переход от территориально-функциональной модели к дивизиональной. По старой модели в основе организационной структуры отрасли было заложено административно-территориальное деление (сеть, дороги, отделения дорог, линейные предприятия) и функциональное, т.е по отраслям хозяйств (грузовое хозяйство, пассажирское, путевое, тяговое хозяйства и т.п.), подразделения которых входили в территориальные единицы (дороги, отделения дорог) и административно им подчинялись. Новая модель предусматривает формирование организационной структуры отрасли по видам деятельности: грузовые перевозки, предоставление услуг инфраструктуры, предоставление услуг локомотивной тяги, пассажирские перевозки в дальнем или пригородном сообщении, ремонт подвижного состава и т.п., т.е. по функциональному принципу. В состав подразделений должны входить структурные единицы соответствующего функционального назначения: вокзалы, станции, депо, дистанции и т.п.
При ранжировании подразделений ОАО «РЖД» на центры финансовой ответственности учтены также особенности организации расчетно-платежного механизма отрасли. В ОАО «РЖД» функционирует несколько типов расчетных счетов:
центральный расчетный счет ОАО «РЖД», средствами которого распоряжается ОАО «РЖД» в лице Службы бухгалтерского учета и Департамента бухгалтерского учета;
расчетные счета с ограниченным режимом функционирования для доходных поступлений по основным видам деятельности;
доходные счета для приема провозных платежей по месту расположения станций отправления и ТЕХПД (технических контор обработки перевозочных документов), а также доходных поступлений по прочим видам деятельности;
доходные счета для приема выручки от прочих видов деятельности по месту расположения железных дорог и функциональных филиалов;
расчетные счета филиалов ОАО «РЖД» как расходные счета для осуществления операционной деятельности по месту нахождения дорог и функциональных филиалов;
расчетные счета филиалов с ограниченным режимом функционирования - текущие счета для финансирования заработной платы и оперативных хозяйственных нужд по месту нахождения структурных подразделений.
Все доходные поступления направляются на доходные счета, а расходование средств идет через расчетные счета филиалов и текущие счета структурных подразделений.
Выручка за перевозки грузов, пассажиров, багажа, почты, поступившая на подсобные доходные счета станций, ТЕХПД ежесуточно перечисляется на основные доходные счета дорог. В соответствии с утвержденными бюджетами затрат поступившая выручка ежедневно направляется дорожным отделением Казначейства на расчетный (расходный) счет филиала и на центральный расчетный счет ОАО «РЖД».
Выручка от прочих видов деятельности поступает на расчетные счета ОАО «РЖД», открытые в территориальных и функциональных филиалах. Отделения Казначейства по установленным нормативам направляют часть выручки от прочих видов деятельности на расчетный (расходный) счет филиала согласно бюджету затрат, а часть на расчетный счет ОАО «РЖД».
Филиалы полученную на расчетные (расходные) счета часть выручки используют строго в соответствии с утвержденными бюджетами, ведут накопительный учет платежей по каждой статье затрат в суточном режиме. Контроль за платежами, производимыми филиалами, осуществляют отделения Казначейства путем их дополнительного акцепта. Перечисление средств с расходных счетов железных дорог на текущие счета структурных подразделений производится также после акцепта платежного поручения Казначейством. Казначейство и главный бухгалтер филиала несут ответственность за расходование средств исключительно в пределах утвержденных бюджетами лимитов по статьям расходов.
В целях управленческого учета (исходя из организационной структуры ОАО «РЖД» и системы расчетно-платежного механизма) все подразделения ОАО «РЖД», включая департаменты центрального аппарата, территориальные и функциональные филиалы, структурные подразделения, разделяют на четыре вида центров финансовой ответственности: центр затрат, центр доходов, центр экономической эффективности и центр прибыли.
В случае, если подразделение преимущественно определяет нормы расходов и отвечает за их соблюдение, оно является центром затрат. В ОАО «РЖД» к ним относятся отделения дорог, структурные единицы - линейные предприятия, структурные подразделения аппарата управления, объекты социальной сферы.
Если подразделение влияет и несет ответственность преимущественно за плановый объем доходов, то оно является центром доходов. В ОАО «РЖД» - это центр финансового обслуживания ЦФТО, Департамент дальних пассажирских перевозок, Дирекция пассажирских перевозок, Дирекция по ремонту грузовых вагонов.
Если подразделение несет ответственность и оказывает влияние, как на расходы, так и доходы, то в отличие от других отраслей народного хозяйства, где такое подразделение называется центром прибыли, на железнодорожном транспорте эти подразделения классифицируют как центры экономической эффективности. К ним относятся территориальные и функциональные филиалы. Это обусловлено, прежде всего, особенностями производственного процесса на железнодорожном транспорте, поскольку в процессе перевозок могут участвовать несколько дорог. В связи с этим доходные поступления (т.е. средства, которые поступают в кассы станций отправления как плата за перевозку или на расчетный счет банка, ближайшего от станции отправления) централизуются и подлежат распределению между дорогами участницами перевозок централизованно на уровне аппарата управления железнодорожным транспортом, коим раньше было Министерство путей сообщения, а сегодня является аппарат ОАО «РЖД» и, в частности, Бухгалтерская служба и Департамент бухгалтерского учета (ЦБСБ). ОАО «РЖД» является также единым хозяйствующим субъектом, финансовые результаты которого формируются на уровне аппарата ОАО «РЖД». Поэтому решения о способах влияния на финансовые результаты, ответственность за их исполнение, а также решения об использовании прибыли и направлениях ее инвестирования принимаются на уровне центрального аппарата ОАО «РЖД», который надо рассматривать как центр прибыли и инвестиций. Дороги же и функциональные филиалы только отвечают за распределение доходов, выделенных им центральным аппаратом ОАО «РЖД» на покрытие затрат входящих в них структурных подразделений в соответствии с бюджетом затрат и потому называются центром экономической эффективности.
Учитывая сложную организационную структуру ОАО «РЖД», требуется уделять особое внимание тому, чтобы система бюджетных и ключевых показателей эффективности была увязана по всем иерархическим уровням управления - от высшего управленческого звена (центрального аппарата ОАО «РЖД») до структурных подразделений. Это достигается путем определения целей и показателей для каждого уровня управления и организации соответствующих процедур расчета на каждом иерархическом уровне. Такими процедурами расчета бюджетных показателей являются расчеты по распределению и консолидации показателей ресурсов, их использования и результатов.
Процедура распределения подразумевает, что плановые значения показателей на уровне ОАО «РЖД» (или филиала) распределяются согласно определенной методике как аналогичные показатели нижестоящего уровня (филиалов, структурных подразделений). Например, запланированный объем перевозок, или сумма эксплуатационных расходов ОАО «РЖД» распределяется в рамках согласованных или утвержденных бюджетов производства и бюджетов затрат между территориальными филиалами.
Консолидация осуществляет формирование бюджетов вышестоящих центров финансовой ответственности на основе бюджетов нижестоящих центров ответственности. Процедура консолидации подразумевает сбор фактических данных об исполнении бюджетов в структурных подразделениях и их дальнейшее обобщение на вышестоящих уровнях управления: отделений дорог, территориальных и функциональных филиалов, ОАО «РЖД». При этом консолидация бюджетов производится по одноименным статьям бюджетов нижестоящего и вышестоящего уровней. Для этого внутренняя структура бюджетных форм нижестоящего и вышестоящего центров финансовой ответственности должна быть одинаковой. Консолидация осуществляется либо путем суммирования показателей (если они выражены абсолютными величинами и представляют собой объемные или количественные показатели, например, объем перевозок, парк локомотивов, численность работников), либо путем пересчета показателей или их расчета как средних по данным бюджетов нижестоящих центров финансовой отчетности (если показатели выражены относительными, средними величинами, например, себестоимость перевозок, производительность труда и т.п.).
При консолидации обеспечивается тот уровень детализации бюджетной информации, который согласуется или утверждается руководителем вышестоящего центра ответственности.
Процесс формирования бюджетов, контроль за их исполнением и анализом регулирует «Регламент бюджетного управления ОАО «РЖД»». В Положении о регламенте определены сроки и порядок представления информации, необходимой для разработки бюджетов, состав, сроки и порядок формирования бюджетов, их согласования и утверждения, сроки и порядок представления информации для формирования контрольных отчетов, порядок взаимодействия подразделений ОАО «РЖД» при планировании и контроле исполнения бюджетов.
Процесс планирования и согласования бюджетов в системе бюджетного управления ОАО «РЖД» осуществляется в соответствии с организационно-функциональной структурой отрасли, т.е. бюджеты должны формироваться и контролироваться на уровне центрального аппарата ОАО «РЖД», территориальных и функциональных филиалов и их структурных подразделений - отделений дорог, дирекций дорожного подчинения и линейных предприятий. Процесс бюджетирования в ОАО «РЖД» включает следующие этапы:
формирование бюджетных заданий;
формирование первоначальных плановых бюджетов филиалов;
формирование плановых бюджетов ОАО «РЖД»;
формирование отчетов по исполнению бюджетов.
и Департамент исследования конъюнктуры рынка совместно с Департаментом инвестиционной деятельности, Департаментом корпоративного строительства и реформирования и другими департаментами, ответственными за реализацию стратегического развития отрасли. Составлению бюджетного задания предшествует большая работа по разработке научно-обоснованного прогноза, позволяющего определить место железнодорожного транспорта в хозяйстве страны и основные направления его развития.
На основании бюджетного задания по ОАО «РЖД» Департамент планирования и бюджетирования и Департамент управления финансами формируют бюджетные задания для территориальных и функциональных филиалов. К этой работе привлекаются отраслевые департаменты и дирекции, в функциональном подчинении которых находятся филиалы. Они рассчитывают требуемые объемы производства продукции, выполнения работ и оказания услуг на основании заявок от других департаментов и железных дорог. Бюджетные задания содержат целевые объемы продаж, целевые объемы производства, целевые финансовые показатели по каждой железной дороге и функциональному филиалу. Затем Департамент планирования и бюджетирования совместно с Департаментом управления финансами доводят бюджетные задания до экономических и финансовых служб филиалов. Службы планирования и бюджетирования и службы управления финансами железных дорог производят декомпозицию (распределение) бюджетных заданий для отделений дорог, дорожных дирекций и линейных предприятий дорожного подчинения. В свою очередь отделения и дорожные дирекции распределяют бюджетные задания по линейным предприятиям, находящимся в их подчинении. Аналогичное распределение бюджетных заданий проводится в функциональных филиалах.
На основании полученных бюджетных заданий линейные предприятия формируют плановые операционные и финансовые бюджеты и согласовывают значения бюджетных параметров с отделением или дирекцией железной дороги. В свою очередь отделения дороги, дорожные дирекции консолидируют плановые операционные и финансовые бюджеты находящихся в их подчинении линейных предприятий, и согласовывают свои бюджеты с территориальным филиалом (управлением дороги). Территориальные филиалы на основе сформированных отделениями дорог бюджетов формируют сводные плановые операционные и финансовые бюджеты дорог, согласовывают их с соответствующими подразделениями Центрального аппарата ОАО «РЖД». Затем сводные бюджеты дорог, а также содержащие их первоначальные плановые задания и аналитические записки к бюджетам, заявки и обоснование на регулирование бюджетных параметров, представляются в Центральный аппарат ОАО «РЖД».
Функциональные филиалы, находящиеся в подчинении дирекций, на основе целевых значений планов продаж, производства и финансовых планов, сформированных Дирекцией и содержащих целевые значения, формируют операционные и финансовые бюджеты, а затем согласовывают их с Дирекцией. Дирекция согласовывает пакет бюджетов функциональных филиалов с соответствующими подразделениями Центрального аппарата ОАО «РЖД».
Центральный аппарат ОАО «РЖД на основе представленных филиалами бюджетов производит формирование первоначальных консолидированных плановых бюджетов по ОАО «РЖД» в целом и балансировку финансовых бюджетов. Консолидированные бюджеты направляются в Департамент планирования и бюджетирования для согласования и последующего утверждения в аппарате управления ОАО «РЖД» и Советом директоров, а затем на утверждение Правительства РФ и Президента ОАО «РЖД», после чего доводятся до соответствующих структурных подразделений ОАО «РЖД».
В течение отчетного периода по мере исполнения бюджетов их фактическое выполнение отражается в отчетах структурных подразделений. Отчеты по выполнению бюджетов структурными подразделениями консолидируются отделениями, филиалами, в подчинении которых они находятся. Те, в свою очередь, консолидируются на уровне ОАО «РЖД» в целом и получают консолидированный отчет по исполнению бюджета ОАО «РЖД». Отчеты по выполнению бюджетов разрабатываются на каждом соответствующем иерархическом уровне, каждым функциональным подразделением каждый месяц, квартал, год. В отчете приводятся плановые и фактические значения показателей бюджетов за два отчетных периода (плановый и предшествующий), процент (относительная величина) планового задания, процент выполнения плана и темп роста к предшествующему периоду (табл. 31).
Хотя методика формирования бюджетов как инструмента планирования и контроля производства едина для всех отраслей народного хозяйства, вместе с тем формы и содержание бюджетов различаются и зависят от технологических и организационных особенностей предприятий. В системе бюджетного управления ОАО «РЖД» применяют следующий пакет целевых бюджетов: бюджет продаж, бюджет производства, бюджет мотивации, бюджет затрат, бюджет запасов и закупок, бюджет доходов и расходов, которые составляют операционный бюджет. Финансовый бюджет включает: бюджет капитальных вложений, бюджет кредитов и займов, бюд-жет движения дебиторской и кредиторской задолженности, бюджет движения денежных средств, прогнозный баланс и мастер-бюджет. Содержание каждого бюджета и порядок их заполнения приведен в Альбоме форм сводных бюджетов и в Методических рекомендациях по заполнению сводных бюджетов ОАО «РЖД». Порядок формирования бюджетов определен Регламентом бюджетного управления ОАО «РЖД».
Заключение
Всегда нужно помнить, что внутрифирменное бюджетирование - это не столько инструмент, сколько управленческая технология, сто бюджетирование - это показатель качества управления в компании, соответствия уровня ее менеджмента и принимаемых управленческих решений современным требованиям. Совершенствование систем бюджетирования продолжается до сих пор.
Вопрос о внедрении внутрифирменного бюджетирования уже не то что назрел, а перезрел. Дальнейшие проволочки нашего менеджмента в этой сфере чреваты куда большими неприятностями, чем неплатежи или хронически удручающее финансовое состояние все большего числа предприятий (что помимо прочего делает их неинтересными как объект инвестирования и потому еще более подрывает основу дальнейшего развития). Куда более серьезной представляется опасность нарастающего отставания нашего менеджмента от ведущих стран мира, наглядно проявляющееся и в сфере управления финансами.
Итак, диагноз однозначен: полноценное бюджетирование- редкость. Нет понимания того, что большинство финансовых проблем наших предприятий возникает от недостаточного умения управлять финансами. Что неплатежи - это не только, а часто и не столько результат изъянов бюджетной политики правительства, сколько отсутствия у руководителей четкой информации и надлежащего контроля за движением финансовых потоков (а может быть, и желания навести порядок в этой области )
Список литературы:
1.И.Н. Глущенко БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ НА ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОМ ТРАНСПОРТЕ Допущено Федеральным агентством железнодорожного транспорта в качестве учебного пособия для студентов вузов железнодорожного транспорта.
2.Бочаров, В.В. Коммерческое бюджетирование [Текст] / В.В. Бочаров. - СПб.: Питер, 2008. - 368 с.
.Савчук, В.П. Управление прибылью и бюджетирование [Текст] / В.П. Савчук. - М.: БИНОМ. Лаборатория знаний, 2009. - 432 с.
.Хруцкий, В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов, В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования [Текст] / В.Е. Хруцкий, Т.В. Сизова, В.В. Гамаюнов. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 400 с.