. Первый вариант предпочтительнее, когда между организациями существуют длительные партнерские отношения. В случаях, когда имеются разногласия относительно размера обоюдных долгов и порядка их погашения, целесообразно оформить акт о зачете взаимных требований. Который бы подписали руководители и главные бухгалтера организаций, производящих взаимозачет.
Операции по взаимозачету подразделяются на двусторонние и многосторонние. Для осуществления двустороннего зачета необходимо взаимное согласие двух участников сделки или письменное заявление одной из сторон. Он проводится в соответствии с нормами ст. 410 ГК РФ следующим образом: один из участников сделки выставляет другой стороне заявление о зачете встречной задолженности и отражает в учете погашение долга до получения письменного согласия на его списание. Вторая сторона должна зачесть указанную задолженность при отсутствии у нее аргументированных возражений.
При проведении многосторонней сделки по зачету взаимных требований участвуют две и более сторон. Во время реализации этой схемы осуществляется взаимный зачет. При его осуществлении следует следить за указанием в зачетных документах строго оговоренной суммы и определенной операции.
С этой целью необходимо изначально установить условия по проведению зачета задолженности всех сторон, так как каждый участник операции связан в общей схеме зачета с двумя сторонами и все это вместе взятое образует единую цепочку.
Многосторонний зачет не предусмотрен законодательством, но он «имеет право на существование как договор, хотя и не предусмотрен прямо действующим гражданским законодательством, но в то же время ему не противоречащий» (Орлова, РНК,2009№24)
До проведения взаимозачета целесообразно провести сверку между контрагентами с целью исключения возможных разногласий с составлением первичных документов, подтверждающих взаимную задолженность друг перед другом.
Первичные документы, необходимые для проведения взаимозачета (заявление о взаимозачете, акт о взаимозачете, акт сверки взаимных расчетов) не имеют унифицированную форму, но в соответствии с законодательством в них обязательно должны присутствовать следующие обязательные реквизиты:
) наименование и дата составления;
) наименование организации;
) содержание хозяйственной операции;
) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также их личные подписи и расшифровки последних;
) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.
Данные документы составляется организацией, заявившей о его проведении взаимозачета, и подписываются ее руководителем и главным бухгалтером.
Так же к документам, являющимся оправдательными при проведении взаимозачета можно отнести договоры (поставки, на выполнение работ, оказание услуг), товарные накладные, акты сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг, акты передачи векселей третьих лиц и другие документы, фиксирующие факты возникновения взаимных требований, а также выписки банка и счета-фактуры (рнк, Орлова. 2010. №13-14).
Особое внимание стоит уделить акту о взаимозачете как самому распространенному первичному документу.
В акте подробно указывается состав задолженности, отражается сумма обязательств сторон друг перед другом отдельно по каждой операции, проведенной ранее, с указанием на подтверждающие документы (договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные документы). В нем необходимо отдельно выделить сумму НДС, относящуюся к каждому обязательству, и другие налоги. Это необходимо для правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете операции по взаимозачету участниками сделки.
Обязательно в акте взаимозачета следует указать не только дату его составления и время проведения сделок и возникновения задолженностей, но и дату проведения взаимозачета.
Если в акте взаимозачета не указана дата, на которую проводится зачет, моментом оплаты признается день подписания акта сторонами.
Часто в актах о взаимозачете указываются даты совершения операций на основании данных, отраженных в отгрузочной и платежной сопроводительной документации. Это приводит к искажению информации. В вышеуказанном документе, кроме времени отгрузки или оплаты, необходимо отражать дату возникновения задолженности, определяемую условиями договора. Нередко отраженный в нем момент возникновения обязательства одной стороны по оплате не совпадает с моментом возникновения обязательства другой стороны по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Это связано с тем, что дата отгрузочного или платежного документа указывает на время выполнения обязательства одним участником договора, но не во всех случаях это может признаваться временем возникновения задолженности у другого участника.
Такие искажения в актах о взаимозачетах приводят организации к разбирательствам с фискальными органами.
Проблемы предъявления «входного» НДС к вычету и исчисления прибыли при проведения взаимозачета
При проведении взаимозачетов суммы входного НДС при выполнении установленных НК РФ требований можно предъявить к вычету.
В последние несколько лет применение вычетов по НДС вызывало определенные трудности. Однако с 1 января 2009 г. вступили в силу изменения, внесенные в налоговый Кодекс Федеральным законом от 26.11.208 №224-ФЗ, в результате которых отменена обязанность налогоплательщиков при неденежных расчетах перечислять друг другу денежные средства в объеме возмещаемого НДС. Поэтому сегодня прекращение зачетом встречных однородных требований не ведет к возникновению каких-либо дополнительных обязанностей. Начисление налога производится в момент реализации товаров, работ и услуг, имущественных прав, а предъявление сумм «входного» НДЧ к вычету - с учетом общих правил, предусмотренных гл.21 НК РФ.
Однако законодатели ввели переходные положения, которые для удобства можно рассмотреть в форме таблицы.
Таблица 1. Переходные положения по вопросу предъявления «входного» НДС к вычету из бюджета
Период принятия к учету товаров, работ, услугДополнительные условия для вычета при проведении взаимозачетаС 01.01.2008 по 31.12.2008Проведен взаимозачет (например, с помощью подписания акта) и суммы налога перечислены отдельным платежным поручением продавцу товаров (работ, услуг)С 01.01.2007 по 31.12.2007Проведен взаимозачет (например, с помощью подписания акта) и суммы налога перечислены отдельным платежным поручением продавцу товаров (работ, услуг)До 01.01.2007В общем порядке после принятия к учету товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты проведения взаимозачета
В отношении налога на прибыль при проведении взаимозачетов проблем меньше. Затруднения могут возникнуть у организаций, использующих кассовый метод учета. Во время осуществления зачета взаимных требований реального поступления денег не происходит. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения выручки признается не только день поступления денежных средств на расчетный счет в банке или в кассу предприятия, но и момент погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ. Проведение зачета взаимных требований и является таким способом. В этом случае на основании акта у партнера, работающего по кассовому методу, происходит отражение в налоговых регистрах дохода, равного сумме погашенной задолженности контрагента и расхода в размере зачтенных обязательств самого налогоплательщика перед партнером.
У сторон, рассчитывающих налогооблагаемую прибыль методом начисления, при проведении зачета встречных требований проблем не возникает.
Следовательно, погашение взаимных требований с помощью зачета в современных условиях является реальным способом погашения встречной задолженности.
Отражение взаимозачета в бухгалтерском учете
Отражение операции зачета взаимных требований в бухучете производится по общим правилам.
Если зачетом прекращены обязательства, отраженные на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", бухгалтер организации должен одновременно списать и дебиторскую, и соответствующую кредиторскую задолженность.
Если зачетом погашаются требования по долговым обязательствам или предъявленным претензиям, то соответственно будут задействованы счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Пример. Воспользуемся данными акта сверки взаимных расчетов между ООО "Упаковка" и ООО "Висла" и заявления ООО "Висла" о проведении взаимозачета (Приложение 1 и Приложение 2).
На основании указанных документов в бухгалтерском учете ООО "Упаковка" были сделаны следующие записи:
января 2010 г.
Дебет 62 Кредит 90-1
63 720 руб. - отражена выручка от реализации сока;
Дебет 90-3 Кредит 68
9720 руб. - начислен НДС с выручки;
января 2010 г.
Дебет 51 Кредит 62
16 520 руб. - получена частичная оплата за сок;
марта 2010 г.
Дебет 26 Кредит 60
18 000 руб. (21 240 руб. - 3240 руб.) - отражена стоимость консультационных услуг, оказанных ООО "Висла";
Дебет 19 Кредит 60
3240 руб. - отражен НДС по консультационным услугам;
Дебет 68 Кредит 19
3240 руб. - сумма предъявленного НДС принята к вычету;
июля 2010 г.
Дебет 60 Кредит 62
21 240 руб. - отражен зачет взаимных требований.
Отступное. Особенности предоставления отступного
Если оснований для взаимозачета нет, можно использовать отступное.
Отступное предполагает, что вместо уплаты долга или его части фирма-должник предоставляет кредитору какое-либо имущество.
Использовать отступное можно, если:
у должника есть определенное имущество, которое он согласен отдать вместо уплаты долга. При этом такое имущество не должно являться обеспечением по другим обязательствам;
кредитор заинтересован в этом имуществе.
Отступное оформляют соглашением между сторонами. В нем устанавливают размер, сроки и порядок предоставления отступного (ст. 409 ГК РФ).
Обычно с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по выплате долга, включая неустойку. Стороны в соглашении об отступном могут предусмотреть другое правило.
В практике хозяйственных отношений субъекты гражданского оборота прибегают к применению отступного чаще всего после неисполнения обязательства в установленный соглашением сторон срок. Допустимо включение условия прекращения обязательства отступным в первоначальный договор, но это может говорить о предполагаемой фиктивности договора, поскольку уже на момент его заключения не предполагается исполнение по нему. Значение слова "отступное" указывает на то, что сторона получает право отступиться от договора, уплатив другой стороне определенную денежную сумму. Это плата за освобождение от первоначального исполнения.
Предметом отступного может быть любой из объектов гражданских прав, определенных в статье 128 ГК РФ. Это могут быть вещи, включая деньги и ценные бумаги, имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности и т. д. В качестве отступного может передаваться и недвижимое имущество. Право собственности на недвижимое имущество нуждается в государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). Однако соглашение об отступном, определяющее размер, сроки и порядок предоставления в качестве отступного недвижимого имущества, не подлежит обязательной государственной регистрации
(Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним")
Экономическое назначение отступного - компенсация понесенных кредитором убытков, поскольку заключение договора с должником свидетельствует о доверии, оказанном ему кредитором, и неисполнение договора со стороны должника приводит к потерям у кредитора.
Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения обязательства и обязанность кредитора принять отступное. Обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения обязательства, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.
При неисполнении соглашения об отступном в определенный сторонами срок кредитор вправе потребовать исполнения первоначального обязательства и применения к должнику мер ответственности в связи с его неисполнением (штрафы, пени, неустойки) (п. 1 Информационного письма N 102).
Если в соглашении об отступном стороны предусмотрели право должника взамен исполнения обязательства по договору предоставить в определенный срок отступное, то кредитор фактически предоставил должнику отсрочку в исполнении первоначального обязательства. Учитывая изложенное, кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного (п. 2 Информационного письма N 102).
Если в соглашении об отступном специально не сказано о сохранении прежнего дополнительного обязательства должника (например, выплатить неустойку), то с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 Информационного письма N 102).
В случае когда стороны предусмотрели предоставление отступного по частям, при предоставлении части отступного обязательство считается прекращенным пропорционально фактически предоставленному отступному (п. 5 Информационного письма N 102). Например, ООО оказало маркетинговые услуги АО, однако оказанные услуги оплачены не были. Впоследствии стороны заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым обязательство по оплате услуг прекращается предоставлением акционерным обществом 50 т стали. АО поставило только 10 т стали (что составило 20% отступного). ООО обратилось с иском в суд. Суд взыскал с АО сумму основного долга, снизив заявленную ООО сумму на 20% (то есть 80%). При этом он учел делимый характер обязательства и то, что ООО уже приняло 20% отступного.
Как правило, размер отступного соизмерим с размером первоначального исполнения, то есть соответствует величине основного долга, а также санкциям за ненадлежащее исполнение. На практике возможны ситуации, когда кредитор принимает отступное меньшей ценности, чем то, на которое он мог бы рассчитывать, если бы было исполнено первоначальное соглашение. Связано это с тем, что кредитор, рискуя вообще ничего не получить, соглашается на менее выгодные для себя условия.
В тех случаях, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга по обязательству, оно прекращается полностью либо в части в зависимости от воли сторон, выраженной в соглашении об отступном. Если стороны в соглашении об отступном определенно не указали, прекращается обязательство полностью или в части долга, то в случае, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга должника, необходимо исходить из того, что обязательство прекращается полностью (п. 4 Информационного письма N 102).
В соглашении о предоставлении отступного должны быть отражены, в частности (Информационного письма N 102):
размер, сроки и порядок предоставления отступного;
обязательства (основное, дополнительные), прекращающиеся с предоставлением отступного;
погашение обязательства полностью или частично (при несоразмерности обязательства и размера отступного);
возможность предоставления отступного по частям.
Гражданский кодекс не содержит специальных условий о форме соглашения об отступном, следовательно, форма такой сделки должна соответствовать правилам, установленным в законе для сделок вообще .
Законом не установлено требования о нотариальном удостоверении сделки отступного или других специальных требований к ее форме (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 7134/07 по делу N А25-641/06-13)
В том случае, если в качестве отступного передается недвижимое имущество, возникает вопрос о необходимости государственной регистрации. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимое имущество, предоставляемое в качестве отступного. Поскольку ст. 409 ГК РФ не содержит требований о государственной регистрации самого соглашения о предоставлении в качестве отступного недвижимого имущества, такое соглашение не нуждается в отдельной государственной регистрации. (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".)
Прекращение обязательства по оплате товара отступным
В отличие от взаимозачета, при котором организации делают сходные проводки на счетах бухгалтерской записи, операцию при предоставлении отступного следует рассматривать с двух сторон:
должника по обязательству;
кредитора по обязательству.
Рассмотрим особенности отражения отступного в бухгалтерском учете, исчисления налога на прибыль и уплаты и возмещения НДС на примере.
По условиям договора организация "Альфа" оказывает консалтинговые услуги организации "Вега" на сумму 118 000 руб.
Организация "Вега" не смогла в установленный срок погасить задолженность и предложила организации "Альфа" подписать соглашение о предоставлении отступного, в соответствии с которым организация "Вега" передает собственную продукцию на эту же сумму. Себестоимость продукции составляет 80 000 руб.
Учет у должника
Таблица. В бухгалтерском учете организации "Вега" будут сделаны следующие проводки:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.На дату оказания услугОтражен расход в виде консалтинговых услуг (118 000 - 18 000) руб.2660100 000Отражен НДС по услугам, предъявленный организацией "Альфа"196018 000Принят к вычету НДС68-11918 000На дату передачи продукцииОтражен доход от реализации продукции6290-1118 000Списана фактическая себестоимость продукции90-24380 000Начислен НДС с выручки от реализации продукции (118 000 руб. x 18/118)90-368-118 000Отражено прекращение обязательства по оплатепредоставлением отступного6062118 000
Передача в качестве отступного товаров, имущественных прав (выполнение работ, оказание услуг) признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), за исключением случаев, когда такая реализация не облагается НДС.
НДС при передаче отступного исчисляется по общим правилам (п. 1 ст. 154, п. п. 2, 3 ст. 164, п. 1 ст. 166 НК РФ). Налоговая база определяется на дату предоставления отступного. Она будет равна цене, указанной сторонами сделки (то есть сумме задолженности, погашаемой отступным), без учета НДС (п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ) - 100 000 руб. (118 000 - 18 000).
Выручка от реализации продукции (без НДС) признается организацией доходом от реализации на дату перехода права собственности на нее к кредитору (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). В данном случае выручка от реализации продукции признается в сумме погашаемой задолженности по оказанным услугам (п. 4 ст. 274 НК РФ) - 100 000 руб.
Таблица. Учет у кредитора
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.На дату оказания услугОтражена реализация консалтинговых услуг (118 000 - 18 000) руб.6290-1100 000Отражен НДС по услугам90-368-118 000На дату получения отступногоПриняты к учету товары, полученные в качестве отступного4160100 000Отражен НДС, предъявленный организацией "Вега"196018 000Принят к вычету НДС68-11918 000Отражено прекращение обязательства по оплатепредоставлением отступного6062118 000
Сумма НДС по товарам, полученным в качестве отступного, выделенная в счете-фактуре организации "Вега", принимается к вычету при соблюдении условий, указанных в п. 1 ст. 172 НК РФ (товары будут использоваться для операций, облагаемых НДС).
Предоставленные в качестве отступного товары отражаются в налоговом учете по их стоимости, указанной в соглашении об отступном на дату их получения. В данном случае первоначальное обязательство прекращается в полном объеме, поэтому стоимость приобретения отступного определяется как сумма погашенного обязательства (без учета НДС) в размере 100 000 руб.
Прекращение заемного обязательства отступным
У должника по обязательству
При передаче контрагенту в качестве отступного товара (иного имущества, работ или услуг) организация в общеустановленном порядке отражает выбытие имущества (выполнение работ, оказание услуг) с использованием счета 90 "Продажи" или счета 91 "Прочие доходы и расходы". Доход от передачи имущества (выполнения работ, оказания услуг) признается в размере погашаемого передачей отступного обязательства. Стоимость переданного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) включается в себестоимость продаж или в прочие расходы (если передается имущество, отличное от продукции, товаров).
Таблица
ДебетКредитСодержание операций66 (67)90-1 (91-1)Погашена задолженность перед контрагентом передачей отступного90-2 (91-2)41 (10, 20 и др.)Списана стоимость товаров (иного имущества, работ, услуг), переданных в качестве отступного90-3 (91-2)68Начислен НДС
По операциям, связанным с получением займа в денежной форме (в том числе по договору, предусматривающему уплату процентов), "входной" НДС заемщику не предъявлялся (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Предоставление отступного взамен погашения задолженности по договору займа не изменяет данный порядок налогообложения.
На дату исполнения соглашения о предоставлении отступного (т.е. на день передачи кредитору товаров (выполнения работ, оказания услуг)) нужно начислить НДС и выставить счет-фактуру как при обычной реализации (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).
Суммы процентов по займу (с учетом ограничений, предусмотренных п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ) признаются внереализационным расходом (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) в следующем порядке:
при методе начисления: на дату погашения займа, а также на последнее число каждого месяца в течение срока действия договора (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ);
при кассовом методе: на дату уплаты процентов (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Таким образом, на дату исполнения соглашения о предоставлении отступного заемщик, который применяет метод начисления, может отразить расход в сумме процентов, подлежащих признанию на дату погашения займа. Заемщик, работающий по кассовому методу, признает на эту дату расход в размере фактической задолженности по процентам, погашаемой отступным. При этом расход признается в пределах норматива.
По операции, связанной с предоставлением кредитору отступного, у должника возникает доход от реализации товаров (работ, услуг) в размере погашаемой задолженности (без НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Соответствующая сумма учитывается в целях налогообложения на дату исполнения должником соглашения об отступном (т.е. на день передачи кредитору товаров (выполнения для него работ, оказания ему услуг)). При этом применяемый метод учета доходов и расходов значения не имеет, поскольку в данном случае реализация должником товаров (работ, услуг) и их оплата кредитором (денежными средствами, предоставленными ранее по договору займа) происходят одномоментно.
Если в качестве отступного передается имущество, то доходы от его реализации можно уменьшить на расходы, как это предусмотрено ст. ст. 268, 319 НК РФ.
У кредитора по обязательству
Товары (иное имущество, имущественные права, а также работы, услуги), которые организация получила в качестве отступного, принимаются ею на учет в общеустановленном порядке. При этом производится запись по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества (имущественных прав, работ, услуг), и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на которых отражены требования по уплате основного долга по займу и процентов, погашаемые получением отступного.
Таблица
ДебетКредитСодержание операций58-351Отражено возникновение обязательства заемщика по возврату займа7691-1Отражена задолженность заемщика по уплате процентов по займу <*>41, (10, 20 и др.)58-3, 76Погашена задолженность заемщика получением отступного1958-3, 76Отражен НДС, предъявленный контрагентом6819Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у организации права на вычет)
В случае, когда начисление процентов и получение отступного в их оплату приходятся на разные отчетные периоды, у организаций, применяющих кассовый метод, в месяце начисления процентов в учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО). Указанные НВР и ОНО погашаются при получении отступного (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).
Операции по предоставлению займа в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Получение заимодавцем отступного не изменяет порядок налогообложения операций по договору займа.
"Входной" НДС по имуществу (работам, услугам), полученному в качестве отступного, принимается к вычету на общих основаниях: после принятия отступного к учету и при наличии счета-фактуры, выставленного заемщиком (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Средства, полученные в счет погашения займа, доходом не признаются независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет заимодавец (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). А проценты по договору займа учитываются в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ) в следующем порядке:
при методе начисления - на дату погашения займа, а также на последнее число каждого месяца в течение срока действия договора займа (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ);
при кассовом методе - на дату получения процентов (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Таким образом, на дату получения отступного заимодавец, который применяет метод начисления, должен отразить доход в сумме процентов, причитающихся ему по договору на дату погашения займа. Заимодавец, работающий по кассовому методу, также признает доход в размере фактической задолженности заемщика по процентам, которая погашается полученным отступным.
Стоимость полученного в качестве отступного имущества (работ, услуг) признается равной величине погашенной задолженности по договору займа (за вычетом суммы, равной предъявленному заемщиком НДС) и учитывается в целях налогообложения в зависимости от того, что именно получено кредитором (п. 2 ст. 253 НК РФ). При этом как при методе начисления, так и при кассовом методе товары (работы, услуги), полученные в качестве отступного, признаются оплаченными кредитором (денежными средствами, предоставленными ранее по договору займа) на дату исполнения соглашения об отступном.
Прекращение обязательства новацией
Нередко возникают ситуации, когда покупатель не может полностью или частично исполнить свои обязательства по оплате товаров (работ, услуг). Решением вопроса может стать соглашение о новации, которое позволит изменить способ исполнения обязательств. Наибольшее распространение получили новации обязательств по оплате в обязательство по возврату займа или поставке товаров (работ, услуг). В статье мы рассмотрим правовую основу для заключения соглашения о новации, а также проанализируем налоговые последствия для сторон.
Новация является одним из способов прекращения обязательств, в результате которого первоначальные обязательства, существовавшие между сторонами, меняются на новые, предусматривающие иной предмет или способ их исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ). ФАС ВВО в Постановлении от 25.06.2008 по делу N А31-4303/2007-14 разъяснил, что новация считается состоявшейся при наличии ряда условий:
имеется соглашение сторон о замене одного обязательства другим. Из соглашения должно определенно следовать: стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них некоторые правовые последствия, например невозможность требовать исполнения первоначального обязательства;
в рамках нового обязательства сохранен прежний состав участников, то есть ни один из участников первоначального обязательства не выбывает и не появляются новые участники;
первоначальное и новое обязательства действительны. Это связано с тем, что при признании нового обязательства недействительным действует первоначальное обязательство, а при признании недействительным первого обязательства автоматически недействительным признается и новое обязательство;
замена первоначального обязательства новым допустима. Перечень обязательств, которые нельзя изменить при помощи новации, приведен в п. 2 ст. 414 ГК РФ;
следствием новации становится изменение предмета (например, обязательство по поставке новируется в обязательство по выполнению работ) или способа исполнения (например, обязательство по оплате новируется в заемное обязательство).
Законодатель указал, что новация представляет собой соглашение сторон о замене одного обязательства на другое, но при этом не установил конкретной формы для такого документа, предоставив сторонам известную долю свободы при его заполнении. На практике решение о новации, как правило, оформляется соглашением сторон, реже заключением договора (например, договора займа), содержащего указание о совершении новации.
При этом в соглашении о новации должны содержаться все существенные условия договора, порождающего новое обязательство (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 103 <1>). Здесь все зависит от того, какой договор заключается. Например, для договора купли-продажи это наименование и количество товара (п. 3 ст. 455, ст. 465 ГК РФ). Если обязательство по оплате товара "переквалифицируется" в обязательство по возврату займа, существенным будет условие о предмете займа - конкретной денежной сумме (либо имуществе), которая равна (но может быть и отличной) стоимости поставленного товара.
Примечание. Новация только тогда прекращает обязательство, когда соглашение о замене первоначального обязательства новым заключено в определенной законом форме, между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям нового обязательства и сделка является действительной.
В Постановлении от 22.10.2009 по делу N А10-1165/2009, например, ФАС ВСО так и отметил: обязательство, возникшее из договора купли-продажи, признается новированным в заемное, так как из соглашения сторон следует, что они согласовали сумму займа, срок и порядок его возврата, а также ответственность должника за неисполнение или ненадлежащее исполнение принятого им обязательства.
Соблюдение указанных выше правил позволит в дальнейшем избежать споров между сторонами и снизить налоговые риски.
Для детального рассмотрения новаций обязательств по оплате взаем или поставку товаров сделаем следующие допущения:
стороны соглашения о новации назовем должником и кредитором;
речь поведем о реализации товаров, в то время как в целом данный подход применим и к случаям выполнения работ, оказания услуг;
кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль использовать не будем.
Новация обязательства по оплате товара в заемное обязательство
В ситуации, когда покупатель не в состоянии вовремя оплатить товары, может быть заключено соглашение о новации обязательства по оплате в заемное обязательство с выплатой процентов. Такая новация предусмотрена положениями гражданского законодательства, в частности:
ст. 818 ГК РФ, согласно которой по соглашению сторон долг, возникший из договора купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством;
ст. 809 ГК РФ, где сказано: если иное не предусмотрено законом или договором займа, то заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере или в порядке, определенных договором, а при отсутствии в договоре условий об этом - в размере ставки рефинансирования.
Отметим, популярность новирования именно в заемное обязательство вызвана, с одной стороны, простотой расчетов, а с другой - отсутствием сложных налоговых последствий для сторон договора. После заключения данного соглашения покупатель (должник) становится заемщиком, а продавец (кредитор) - заимодавцем.
(Статья: Новация обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) (Никитин В.В.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 6))
Должник
В бухгалтерском учете должник отражает факт совершения новации, а затем начисление процентов по полученному займу.
Пример. Организация в октябре 2009 г. приобрела и списала в производство материалы, стоимость которых составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Поскольку она не смогла выполнить условия договора (произвести оплату до 30.11.2009), на эту дату стороны заключили соглашение о новации задолженности в заемное обязательство. Срок возврата займа - 31.01.2010, на сумму займа ежемесячно начисляются проценты по ставке 10% годовых. Проценты подлежат уплате кредитору одновременно с возвратом основной суммы долга.
Таблица
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.Октябрь 2009 г.Приняты к учету материалы1060100 000Отражен НДС, предъявленный поставщиком19-36018 000Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком6819-318 000Материалы списаны в производство2010100 00030.11.2009Обязательство по оплате новировано в заемноеобязательство6066 <*>118 00031.12.2009Начислены проценты за декабрь (118 000 руб. x 10% / 365 дн. x 31 дн.)91-2661 00231.01.2010Начислены проценты за январь (118 000 руб. x 10% / 366 дн. x 31 дн.)91-2661 002Поставщику причислены сумма основного долга и проценты, начисленные за декабрь 2009 г. и январь 2010 г. (118 000 + 1002 + 1002) руб.6651120 004<*> К сведению: если срок займа превышает 12 месяцев, расчеты по полученному займу отражаются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Налогообложение. При приобретении товаров должник правомерно принял к вычету "входной" НДС. После подписания соглашения о новации у данного лица не возникает никаких налоговых последствий в отношении НДС (то есть "входной" НДС восстанавливать не нужно).
Что касается налога на прибыль, новация задолженности не окажет влияния на порядок учета должником расходов на приобретение товаров (ст. 272 НК РФ). Он сможет учесть в расходах на сумму процентов, исчисленных по займу. При этом нужно обратить внимание на то, что проценты учитываются в общеустановленном порядке, а именно:
в размерах, не превышающих предельной величины, рассчитываемой в соответствии со ст. 269 НК РФ;
на даты, определяемые в зависимости от срока долгового обязательства. Если срок займа не превышает отчетного периода, то проценты включаются в состав внереализационных расходов на дату его погашения, а если превышает - то на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Кредитор
Бухгалтерский учет. Заключение соглашения о новации оплаты в заемное обязательство у кредитора отражается проводкой: Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Начисление процентов отражается проводкой Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".
Налогообложение. До новирования обязательства поставщик при отгрузке товара исчислил НДС с реализации и выставил покупателю счет-фактуру, поэтому подписание соглашения о новации не влечет для него налоговых последствий. Также отметим, что получение займа и процентов по нему, согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не облагается НДС.
Примечание. Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Поставщик при реализации товаров отразил доход, новация задолженности также не приводит к корректировкам суммы выручки (п. 1 ст. 271 НК РФ). Проценты по займу, полученные по соглашению, отражаются в учете в составе внереализационных доходов в зависимости от того, приходится срок займа на один отчетный период или несколько (п. 6 ст. 271 НК РФ):
если отчетный период один, то проценты учитываются на дату погашения займа;
если несколько, то проценты включаются в доходы на последнее число соответствующего отчетного периода.
Новация обязательства по оплате товара в обязательство по поставке товара
Если покупатель не может вовремя оплатить товар и в будущем ожидает затруднений с денежными средствами, но в то же время у него есть товар, который интересен поставщику, то стороны могут заключить соглашение о прекращении первоначального обязательства по оплате и возникновении обязательства по поставке товара должником кредитору. Таким образом, в результате новации возникает новый договор купли-продажи. При этом стороны меняются местами, то есть должник становится теперь поставщиком, а кредитор - покупателем. Ситуация усложняется тем, что в целом после заключения данного соглашения между сторонами происходит взаимный обмен товарами: сначала товар поставил кредитор, а затем должник. И второй договор поставки приводит к дополнительным налоговым последствиям для обеих сторон.
Должник
В бухгалтерском учете новация обязательства по оплате в обязательство по поставке товара отражается проводкой: Дебет 60 Кредит 62.
Налог на добавленную стоимость. Приняв товар по первоначальному договору купли-продажи к учету, должник вправе зачесть "входной" НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Соглашение о новации в данном случае не предполагает какой-либо корректировки суммы налогового вычета.
При подписании соглашения о новации стоимость товаров, полученных по договору поставки, расценивается налоговыми органами как предоплата (аванс) в счет предстоящей поставки. Моментом определения налоговой базы при этом будет являться дата заключения соглашения о новации (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письма Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Поэтому действия должника, на наш взгляд, должны быть следующими:
исчислить НДС и выставить контрагенту счет-фактуру (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
Поскольку в счете-фактуре на предоплату нужно указывать номер платежно-расчетного документа, то согласно разъяснениям к Правилам ведения книг покупок и книг продаж <2> при расчетах по НДС в случае получения предоплаты при безденежной форме расчетов в строке 5 "К расчетно-платежному документу N __ от _______" счета-фактуры ставится прочерк. Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж;
после отгрузки товаров кредитору начислить НДС со стоимости поставляемых товаров (п. п. 1, 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), а сумму НДС, исчисленную с аванса, принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
<2> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Примечание. Для целей исчисления НДС к предоплате относятся как денежные, так и неденежные средства.
Налог на прибыль. У должника, применяющего метод начисления, не возникает налоговых последствий, влияющих на порядок учета расходов по товарам, приобретенным по первоначальному договору (ст. 272 НК РФ).
При отгрузке товаров речь идет уже о реализации, осуществляемой должником для исчисления налога на прибыль. Здесь должник должен отразить выручку на дату реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Кредитор
В бухгалтерском учете новация обязательства по оплате в обязательство по поставке товара отражается проводкой: Дебет 60 Кредит 62.
Налог на добавленную стоимость. Кредитор, реализуя товары, должен исчислить НДС и выставить должнику счет-фактуру (ст. ст. 146, 167, 168 НК РФ). Последующая новация никоим образом не влияет на эти обязанности кредитора, поэтому корректировать сумму налога и вносить изменения в счет-фактуру не нужно.
После подписания соглашения о новации происходит следующее: кредитор становится покупателем и стоимость отгруженных им ранее товаров приравнивается к авансу, перечисленному в счет предстоящей поставки.
В этом случае (при наличии "авансового" счета-фактуры от должника) принять НДС к вычету не представляется возможным по причине несоблюдения условий п. 9 ст. 172 НК РФ, в частности отсутствия:
документов (платежных поручений), подтверждающих фактическое перечисление аванса;
договора, в котором предусмотрен такой порядок оплаты (п. 2 Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
Сумма "входного" НДС по приобретенным товарам у должника принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
товары приняты к учету;
имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.
Налог на прибыль. Новация не влечет никаких последствий в части уже признанных доходов по первоначальному договору (п. 1 ст. 271 НК РФ).
После подписания соглашения о новации должник отгружает свой товар кредитору, последний отражает расходы по его приобретению. Порядок принятия к учету приобретенного им имущества зависит от характера его использования (то есть от того, признается ли оно, например, амортизируемым основным средством, материалом, товаром для перепродажи). При этом нужно учесть, что в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ приобретенное кредитором имущество принимается к учету по стоимости, указанной в соглашении о новации, соответственно, с учетом иных понесенных расходов. Отметим также, что данное имущество оплачено кредитором на дату подписания соглашения о новации и в качестве его оплаты служат товары, ранее отгруженные кредитором должнику.
Обязательство по уплате неустойки
Первоначальным договором может быть предусмотрена уплата неустойки (штрафа, пени) за несвоевременное исполнение обязательств (ст. 330 ГК РФ). Соглашение о новации прекращает первоначальные обязательства, а также связанные с ними дополнительные обязательства, если иное не предусмотрено соглашением (п. 3 ст. 414 ГК РФ), что подчеркивается в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 103 (п. 4).
Если соглашением о новации закреплена обязанность должника по уплате штрафа и пени за несвоевременное исполнение своих обязательств, которые были начислены до момента заключения соглашения, стороны могут в соглашении указать на возможность новирования обязательства по уплате неустойки, например, в заемное обязательство (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 103). ФАС ЗСО в Постановлении от 18.06.2009 N Ф04-3469/2009(8620-А27-30) высказал аналогичную позицию.
Примечание. С момента заключения соглашения о новации обязанность по уплате за предшествовавший заключению указанного соглашения период неустойки, начисленной в связи с просрочкой исполнения должником первоначального обязательства, прекращается.
В целях налогообложения прибыли сумма неустойки включается во внереализационные расходы на дату заключения соглашения о новации (п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 272 НК РФ).
Читайте также "Бухгалтерский и налоговый учет новации обязательств" <#"justify">·как убыток у кредитора и прибыль у должника, если сумма оценки нового обязательства меньше, чем сумма оценки предыдущего, или
·как прибыль у кредитора и убыток у должника, если сумма оценки нового обязательства больше, чем сумма оценки предыдущего.
Так, например, в силу заключенной бартерной сделки, организация "А" должна организации "В" за поставленную ей продукцию выполнить определенные договором работы на общую сумму 50 000 руб. "А" и "В" подписывают дополнительное соглашение к договору, согласно которому "А" вместо выполнения данных работ обязуется выплатить "В" 45 000 рублей. Факт прекращения обязательства "А" по выполнению работ найдет отражение в бухгалтерском учете сторон сделки следующими записями:
Организация "А"
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"
5 000 руб., отражается новация обязательств списанием со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" суммы разницы между их оценками;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
5 000 руб., отражается финансовый результат (прибыль) от факта прекращения новацией обязательства перед "В" по выполнению работ;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"
45 000 руб., отражается погашение нового обязательства перед "В".
Организация "В"
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
5 000 руб., отражается новация обязательств списанием со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" суммы разницы между их оценками;
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредт 91 "Прочие доходы и расходы"
5 000 руб., отражается финансовый результат (убыток) от факта прекращения обязательства покупателя по выполнению работ новацией;
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Прочие доходы и расходы"
45 000 руб., отражается погашение "А" своего нового обязательства.
Бухгалтерский и налоговый учет новации обязательств
В соответствии со статьей 414 ГК РФ новация как один из видов прекращения обязательств представляет собой соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Таким образом, при новации остается неизменным субъектный состав (стороны) обязательства. Необходимо отличать новацию от изменений каких-либо условий обязательства (срока его исполнения, величины и т. п.), при которых первоначальное обязательство не прекращается, а продолжает действовать с учетом внесенных изменений. С точки зрения бухгалтерского учета заключение соглашения о новации обязательства означает одновременное отражение погашения первоначального обязательства и возникновения нового. По общему правилу бухгалтерский учет и налогообложение операций при новации осуществляется так, как это предусмотрено для договорной формы, на которую заменяется первоначальное обязательство. То есть после заключения соглашения о новации применяются нормы, распространяющиеся на новое обязательство.
В налоговом законодательстве новация для кредитора приравнивается к оплате первоначального обязательства и служит основанием для начисления налогов, хотя окончательное урегулирование договорных отношений сторон еще не произошло. В то же время дебитор, по мнению налоговых органов, не может получить вычет НДС по первоначальной сделке до погашения нового обязательства. Данное мнение основано на том, что норма пункта 2 статьи 167 НК РФ о признании оплатой прекращения встречного обязательства (в т.ч. новации), распространяется только на определение налоговой базы при реализации, то есть действительна только для поставщика. В то время как в части главы 21 НК РФ, посвященной вычетам, нет указания на признание прекращения встречного обязательства оплатой. В статье 171 НК РФ говорится о том, что вычету подлежат суммы, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров, работ и услуг. Подобная логика присутствует, например, в Постановлении ВАС РФ от 15.05.2002 № 11290/01 в отношении прекращения обязательства уступкой прав требования. Поэтому на практике налогоплательщикам отказывают в предоставлении вычетов в момент новации, когда юридически происходит прекращение обязательства по оплате, до момента уплаты денежных средств во исполнение нового обязательства.
На наш взгляд, здесь мы сталкиваемся с различной налоговой трактовкой договорных отношений, вытекающих из одного договора, для двух его сторон. В то же время в соответствии с установленными в общей части НК РФ правилами налогообложение должно основываться на принципах всеобщности и равенства, а налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Поэтому признание новации оплатой первоначального договора для одной стороны и непризнание для другой представляется непоследовательным. Вероятно, в будущем правоприменительная практика преодолеет данное противоречие, и обе стороны соглашения о новации будут уравнены в своих правах в отношении НДС.
Новация может быть осуществлена в разных формах. Как правило, к ней обращаются, когда одна из сторон первоначального договора выполнила свое обязательство, а другая не смогла этого сделать в срок и не видит возможности исполнения условий договора в дальнейшем. В большинстве случаев в качестве первоначального договора выступает договор поставки, купли-продажи, аренды и тому подобные с отсрочкой платежа. Если покупатель не в состоянии произвести оплату в соответствии с договорными требованиями, то он может заключить с поставщиком соглашение о замене данного обязательства на заемное или на обязательство встречной поставки.
Рассмотрим особенности учета и налогообложения для разных случаев новаций.
Новация денежного обязательства заемным
Из всех возможных вариантов новаций на практике наиболее часто встречается новация денежного обязательства заемным. Согласно нормам статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ), в том числе путем выдачи векселя или выпуска облигаций.
Отметим, что выдача собственного векселя в обеспечение обязательства не всегда является новацией. Если дополнительно к основному договору стороны заключили соглашение, на основании которого покупатель в обеспечение своевременного исполнения обязанности об оплате передает поставщику собственный вексель на сумму поставки, а продавец вправе реализовать вексель только в случае неисполнения договора покупателем, а в ином случае обязан вексель возвратить, то данное соглашение не является новацией.
На это указывает тот факт, что основной договор не прекращает своего действия и существует одновременно с обязательством по векселю (так называемый обеспечительский вексель).
Бухгалтерский учет новации денежного обязательства заемным не представляет сложности, но нужно иметь в виду, что в соответствии с нормами налогового законодательства для кредитора новация обязательства приравнивается к оплате первоначального обязательства (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 167 НК РФ), а для дебитора - нет.
Пример 1
ЗАО "Альфа" заключило с ООО "Бета" договор на поставку материалов. Материалы на сумму 708000 руб., в т.ч. НДС 18 % - 108000 руб., были получены 1 февраля, но расплатиться за них в срок ЗАО "Альфа" не смогло. Так как ООО "Бета" не желало нести финансовые потери из-за задержки в оплате, по соглашению сторон 1 марта была осуществлена новация первоначального обязательства в краткосрочный заем со сроком погашения два месяца и выплатой 12 % годовых. Себестоимость материалов составляла 437000 руб., ООО "Бета" применяет в отношении НДС учетную политику "по оплате".
В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" будут сделаны следующие записи:
февраля
Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
600000 руб. - на основании накладной оприходованы поступившие материалы;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
108000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по поставленным материалам.
марта
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.
апреля
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
708000 * 12%/ 12 мес. = 7080 руб. - по договору займа начислены проценты за март.
мая
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
708000 * 12%/ 12 мес. = 7080 руб. - по договору займа начислены проценты за апрель;
Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета"
708000 + 7080 * 2 = 722160 руб. - произведен возврат займа с начисленными процентами;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
108000 руб. - НДС по полученным материалам предъявлен к вычету.
В бухгалтерском учете ООО "Бета" будут сделаны следующие записи:
февраля
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"
708000 руб. - на основании накладной отражена продажа материалов;
Дебет 90-3 "НДС" Кредит 76-"НДС по не оплаченным продажам"
108000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по реализации материалов;
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - 437000 руб.
отражена себестоимость проданных материалов собственного производства.
марта
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств;
Дебет 76-"НДС по не оплаченным продажам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
108000 руб. - на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ НДС по обязательству прекращенному новацией, подлежит уплате в бюджет.
апреля
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 91- "Прочие доходы"
7080 руб. - по договору займа начислены проценты за март.
мая
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 91-1 "Прочие доходы"
7080 руб. - по договору займа начислены проценты за апрель;
Дебет 51 "Расчетные счета Кредит 58-3 "Предоставленные займы"
722160 руб. - получен возврат займа с начисленными процентами.
Как мы видим, в силу особенностей применения законодательства об НДС, при таком оформлении сделки поставщик уплатил НДС в бюджет 1 марта (в момент заключения соглашения о новации), а покупатель смог его зачесть только 1 мая (в момент погашения нового обязательства).
Отметим, что рассмотренный вариант новации фактически решает задачу предоставления должнику отсрочки по оплате первоначального обязательства.
Решение задачи иными инструментами договорной политики
Коротко рассмотрим особенности налогообложения при использовании иных инструментов договорной политики, решающих ту же задачу. Стороны могут заключить договор коммерческого кредита, до истечения которого (реального поступления средств) у кредитора не возникает налоговой базы. В соответствии со статьей 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).
Таким образом, коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, а представляет собой специальное дополнительное условие основного договора. Он может быть предоставлен как покупателем продавцу - в виде аванса или предварительной оплаты товаров, так и продавцом покупателю - в виде отсрочки или рассрочки оплаты товаров. Как правило, в договоре, содержащем условие о предоставлении коммерческого кредита продавцом покупателю, отдельно указывается стоимость поставляемых товаров, работ или услуг, а также определяется размер процентов за отсрочку их оплаты. Так как коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, то моментом его погашения признается момент исполнения договора, содержащего условие о предоставлении кредита, то есть момент поступления выручки с процентами. Причем в бухгалтерском учете у сторон договора начисленные проценты по коммерческому кредиту увеличивают выручку (п. 6.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации") или сумму расходов (п. 6.2 ПБУ 10/99 "Расходы орагнизации"), а в налоговом учете проценты по любым долговым обязательствам рассматриваются как внереализационные доходы или расходы (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ).
Однако у договора коммерческого кредита есть и недостаток - полученные проценты по коммерческому кредиту (в отличие от процентов по облигациям, векселям и товарному кредиту, налогообложение которых предусмотрено только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ - подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ) облагаются НДС на общих основаниях.
Если же договорную политику в части предоставления отсрочки покупателю построить на заключении с ним встречного, независимого от основного договора поставки, договора о предоставлении процентного займа на сумму поставки, то полная сумма процентов не будет являться объектом налогообложения НДС на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Покупатель полученными заемными средствами оплатит первоначальный долг по поставке, а по истечении отсрочки платежа вернет заемные средства с процентами. Очевидно, что такая договорная схема при достаточно скромной налоговой экономии сопряжена с существенными рисками.
Использование собственного векселя
При новации денежного обязательства в заемное должник может использовать собственный вексель. С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения это несколько иная ситуация, чем при новации в форме договора займа. Во-первых, если первоначальное обязательство было связано с оплатой товаров, работ или услуг, то в бухгалтерском учете данный вексель считается товарным и учитывается получателем на счетах учета расчетов, а не как финансовое вложение. Во-вторых, в отношении расчетов собственными векселями действуют особые правила исчисления НДС. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ проценты по векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары, включаются в налоговую базу по НДС только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Кроме того, согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары собственного векселя сумма вычета исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Пример 2
Условия те же, что и в примере 1, но по соглашению о новации ЗАО "Альфа" 1 марта выдало ООО "Бета" собственный вексель номиналом 708000 руб. под 15 % годовых, сроком погашения по предъявлении. Вексель предъявлен к оплате 1 мая. Ставка рефинансирования в указанный период составляла 14 % годовых.
В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" с момента новации будут сделаны следующие записи:
марта
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60-"Векселя выданные"
708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.
апреля
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60-"Векселя выданные"
708000 * 15%/ 12 мес. = 8850 руб. - начислены проценты за март по выданному векселю.
мая
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60-"Векселя выданные"
708000 * 15%/ 12 мес. = 8850 руб. - начислены проценты за апрель по выданному векселю;
Дебет 60-"Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетные счета
708000 + 8850 * 2 = 725700 руб. - произведено погашение векселя с начисленными процентами;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
108000 руб. - НДС по полученным материалам предъявлен к вычету (хотя в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ сумма вычета исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю, предъявляется та сумма, на которую покупатель имеет счет-фактуру).
В бухгалтерском учете ООО "Бета" будут сделаны следующие записи:
марта
Дебет 62-"Векселя полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.
апреля
Дебет 62-"Векселя полученные" Кредит 91-1 "Прочие доходы"
8850 руб. - по векселю начислены проценты за март;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-"НДС по не оплаченным продажам"
(8850 - 708000 * 14%/ 12 мес.) * 18%/ 118% = (8850 - 8260) * 18%/ 118% = 90 руб. - начислен НДС с превышения процентов по векселю над рассчитанными исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.
мая
Дебет 62-"Векселя полученные" Кредит 91-"Прочие доходы"
8850 руб. - по векселю начислены проценты за апрель;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-"НДС по не оплаченным продажам"
90 руб. - начислен НДС с превышения процентов по векселю над рассчитанными исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ;
Дебет 51 "Расчетные счета Кредит 62-"Векселя полученные"
Дебет 76-"НДС по не оплаченным продажам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
108000 руб. - на основании п. 4 ст. 167 НК РФ НДС по обязательству, прекращенному передачей собственного векселя покупателя, подлежит уплате в бюджет;
Дебет 76-"НДС по не оплаченным продажам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
90 * 2 = 180 руб. - НДС с превышения полученных процентов по векселю над рассчитанными исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ подлежит уплате в бюджет.
Новация денежного обязательства имущественным (обязательством встречной поставки)
Если дебитор не может выполнить свое денежное обязательство перед кредитором, стороны могут заменить его на имущественное - обязательство по встречной поставке продукции или товаров, по выполнению работ или оказанию услуг. С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения в данном случае существенно, что при использовании собственного имущества в расчетах за приобретенные товары, работы и услуги сумма НДС, фактически уплаченного налогоплательщиком, исчисляется исходя из балансовой стоимости этого имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). Отметим, что и в данном случае присутствует дискуссионный момент - действительно ли новация денежного обязательства имущественным должна рассматриваться как использование собственного имущества в расчетах. Организации, не согласные с подобной трактовкой заключенной сделки, могут отстаивать свое право на независимое налогообложение первоначального и нового договоров в суде.
Пример 3
ОАО "Гамма" 1 июня поставило ЗАО "Дельта" оборудование на сумму 1062000 руб., в т.ч. НДС 18 % - 162000 руб. с отсрочкой платежа на 14 дней. Себестоимость оборудования составила 750000 руб. ЗАО "Дельта" не смогло к назначенному сроку открыть банковский кредит и расплатиться с поставщиком. 15 июня стороны приняли решение произвести новацию - заменить обязательство ЗАО "Дельта" по оплате оборудования на обязательство по поставке ОАО "Гамма" своей продукции на общую сумму 1062000 руб., в т.ч. НДС 18 % - 162000 руб. Обязательство по поставке было выполнено 15 июля, себестоимость продукции составила 762000 руб. ОАО "Гамма" применяет в отношении НДС учетную политику "по оплате".
В бухгалтерском учете ЗАО "Дельта" будут сделаны следующие записи:
июня
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
900000 руб. - на основании накладной и акта приема-передачи оприходовано поступившее оборудование;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
162000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по поставленному оборудованию;
Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные средства"
900000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.
июня
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
1062000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.
июля
Дебет 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 90-1 "Выручка"
1062000 руб. - отгружена продукция по соглашению о новации;
Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
162000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по реализации продукции;
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"
762000 руб. - отражена себестоимость проданных материалов собственного производства;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
762000 * 18% = 137160 руб. - на основании п. 2 ст. 172 НК РФ НДС по полученному оборудованию предъявлен к вычету исходя из балансовой стоимости переданного имущества;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
162000 - 137160 = 24840 руб. - списана на операционные расходы сумма НДС, не подлежащая вычету.
В бухгалтерском учете ОАО "Гамма" будут сделаны следующие записи:
июня
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"
1062000 руб. - на основании накладной отражена продажа оборудования;
Дебет 90-3 "НДС" Кредит 76-"НДС по не оплаченным продажам"
162000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по реализации оборудования;
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"
750000 руб. - отражена себестоимость проданного оборудования.
июня
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
1062000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств;
Дебет 76 "НДС по не оплаченным продажам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
162000 руб. - на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ НДС по обязательству, прекращенному новацией, подлежит уплате в бюджет.
июля
Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
900000 руб. - на основании накладной оприходована продукция ЗАО "Дельта";
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
108000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по поставленным материалам;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
750000 * 18% = 135060 руб. - на основании п. 2 ст. 172 НК РФ НДС по полученному имуществу предъявлен к вычету исходя из балансовой стоимости переданного имущества;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
162000 - 135060 = 27000 руб. - списана на операционные расходы сумма НДС, не подлежащая вычету.
В данном случае при трактовке новации денежного обязательства имущественным как использования сторонами в расчетах собственного имущества, обе стороны по равноценной встречной сделке уплатили в бюджет налога больше, чем смогли предъявить к вычету. При этом налоговые потери сторон по НДС тем выше, чем больше договорная оценка передаваемого имущества отличается от балансовой оценки. Кроме того, как и при предыдущем варианте новации, если соглашение о новации предусматривает отсрочку исполнения обязательства, то кредитор, применяющий учетную политику "по оплате", уплатит НДС в бюджет в момент новации, а дебитор сможет принять его к вычету в момент исполнения нового обязательства.
Новация заемного обязательства имущественным
Иногда заемщик, не имея возможности возвратить взятые взаймы средства, предлагает займодавцу исполнить свое обязательство перед ним не в денежной форме, а посредством поставки товаров, работ или услуг. Если стороны придут к соглашению о новации в такой форме, ранее полученные заемные средства будут рассматриваться как выданный аванс.
Пример 4
ООО "Эта" 1 мая предоставило ЗАО "Дзэта" денежный беспроцентный заем сроком на 6 месяцев в сумме 118000 руб. Так как 1 ноября ЗАО "Дзэта" не смогло вернуть деньги, сторонами было заключено соглашение о новации, в соответствии с которым ЗАО "Дзэта" должно оказать ООО "Эта" услуги по ремонту офисного здания по смете на указанную сумму. Акт сдачи-приемки выполненных работ был подписан сторонами 15 декабря.
В бухгалтерском учете ЗАО "Дзэта" будут сделаны следующие записи:
мая
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
118000 руб. - получен заем.
ноября
Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
118000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
118000 * 18/118 = 18000 руб. - начислен НДС с аванса.
декабря
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
18000 руб. - восстановлен НДС с аванса;
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка"
118000 руб. - на основании акта сдачи-приемки выполненных работ отражено оказание услуг по ремонту;
Дебет 90 "Продажи" субсчет 90-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
18000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по оказанным услугам.
В бухгалтерском учете ООО "Эта" будут сделаны следующие записи:
мая
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 51 "Расчетные счета"
118000 руб. - перечислены средства по договору займа.
ноября
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 58-3 "Предоставленные займы"
118000 руб. на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.
декабря
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
100000 руб. - на основании акта сдачи-приемки выполненных работ отражены расходы по ремонту;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
18000 руб. - на основании счета-фактуры учтен НДС, уплаченный подрядчику;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
18000 руб. - уплаченный НДС предъявлен к бюджету.
Литература
.#"justify">.#"justify">.Пункт 2 ст. 172 НК РФ введен Федеральным законом от 04.11.2007 №255-ФЗ (Письмо Минфина России от 18.01.2008 №03-07-15/05)
.Пункт 4 ст. 168 НК РФ в ред Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ
.Фомичева Л.П. Проводим взаимозачет./ Л.П. Фомичева // Налоговый вестник. - 2009. - №10.
.Орлова Е.В Нюансы, о которых нужно помнить при проведении взаимозачета./ Е.В.Орлова // Российский налоговый курьер. - 2009. - №24
.Козлов В.К., Канина Т.И. Взаимозачеты в рыночной экономике./ В.К.Козлова, Т.И.Канина // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - 2010. - №7.
.Орлова Е.В. Взаимозачет: бухгалтерский учет и документальное оформление./ Е.В.Орлова // Российский налоговый курьер. - 2010. - №13-14.
.Кислов Д.В. Бартер и взаимозачет - не одно и то же. / Д.В.Кислов // Бухгалтерский учет. - 2009. - №18.
.Никитин В.В. Новация обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг). / В.В. Никитин // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2010. - №6
.Ермошина Е.Л. Отступное как один из способов прекращения обязательства. / Е.Л. Ермошина // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2010. - №8
.Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации".
.Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»
.Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 103 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса РФ»
.Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ»
.Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств»
.Федоров К.П. Получили отступное - платить ли налоги?/К.П.Федоров // Налоговый вестник. - 2009. - №10.
.Давыдова О.В. Отступное - возможность погашения обязательства без денег./ О.В. Давыдова // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2009. - №9.
.Корнеев И. Дебиторская и кредиторская задолженность./И.Корнеев // Московский бухгалтер. - 2010. - №11-12
.Ефремова А. Отражение в учете и налоговые последствия отступного, сумма которого не соответствует сумме погашаемого обязательства. /А.Ефремова. // Финансовая газета. - 2010. - №26.
.Ермошина Е.Л. Неравноценное" отступное. / Е.Л.Ермошина // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. - 2010. - №5
.Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 7134/07 по делу N А25-641/06-13
Приложение 1
ЗАЯВЛЕНИЕ
о зачете взаимных требований юридических лиц
_____________, именуем__ в дальнейшем "Заявитель", в лице _____________, действующ___ на основании __________, в соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ заявляет о зачете сумм встречных однородных требований, срок которых наступил. Взаимные требования выражены в рублях Российской Федерации, основания указаны ниже (или в акте сверки от "___"________ ___ г. N _____), всего на сумму _______ (____________) рублей, в том числе НДС - _______ (_____________) рублей.
Таблица
ЗаявительКонтрагентДата, номер документа, срок наступления требованиясуммав т.ч. НДС/ дата, номер счета-фактурыДата, номер документа, срок наступления требованиясуммав т.ч. НДС/ дата, номер счета-фактурыИтого по наступившим требованиям:Итого по наступившим требованиям:Дебит/Кредит
После проведения сторонами зачета взаимных однородных требований по настоящему заявлению остаток задолженности __________ перед _____________ по состоянию на "___"________ ___ г. составляет ________ (_________) руб., в том числе НДС - ______ (____________) руб.
Приложение:
Акт сверки взаимной задолженности от "___"________ ___ г. N ______.
Уполномоченное лицо главный бухгалтер
М.П.
Приложение 2
Акт сверки взаимных расчетов
│ Акт │
│ сверки взаимных расчетов │
│ │
│г. Москва 1 июля 2010 г.│
│ │
│ ООО "УПАКОВКА" в лице генерального директора Бугрова Павла│
│Васильевича, действующего на основании Устава, и главного бухгалтера│
│Соколовой Натальи Владимировны, с одной стороны, и ООО "ВИСЛА" в лице│
│генерального директора Саратовской Екатерины Семеновны, действующей на│
│основании Устава, и главного бухгалтера Смирновой Марины Евгеньевны, с│
│другой стороны, произвели сверку взаимных расчетов по состоянию на 1 июля│
│2010 г. и подтверждают нижеследующее: │
│ 1. ООО "УПАКОВКА", согласно договору купли-продажи от 12.01.2010│
│N 25, отгрузило ООО "ВИСЛА" 864 пакета сока по счету-фактуре от│
│19.01.2010 N 37 и товарной накладной от 19.01.2010 N 37 на сумму│
│63 720 руб. (включая НДС - 9720 руб.). │
│ ООО "ВИСЛА" платежным поручением от 20.01.2010 N 18 перечислило│
│денежные средства ООО "УПАКОВКА" за полученный сок в сумме 16 520 руб.│
│(включая НДС - 2520 руб.). │
│ Таким образом, задолженность ООО "ВИСЛА" перед ООО "УПАКОВКА" по│
│договору купли-продажи от 12.01.2009 N 25 на основании счета-фактуры от│
│19.01.2009 N 37 и товарной накладной от 19.01.2009 N 37 составляет│
│47 200 руб. (включая НДС - 7200 руб.). │
│ 2. ООО "ВИСЛА", согласно договору на оказание услуг от 16.03.2010│
│N 86, оказало ООО "УПАКОВКА" консультационные услуги, стоимость которых,│
│согласно счету-фактуре от 31.03.2010 N 112 и акту об оказании услуг от│
│31.03.2010 N 94, составила 21 240 руб. (включая НДС - 3240 руб.). │
│ Таким образом, задолженность ООО "УПАКОВКА" перед ООО "ВИСЛА" по│
│договору на оказание услуг от 16.03.2010 N 86 в соответствии с актом│
│сдачи-приемки услуг от 31.03.2010 N 94 составляет 21 240 руб., в том│
│числе НДС 18% - 3240 руб. │
│ 3. Настоящий акт составлен в двух идентичных экземплярах - по одному│
│для каждой из сторон. │
│ │
│ООО "УПАКОВКА" ООО "ВИСЛА" │
│Генеральный директор Генеральный директор │
│Бугров (П.В. Бугров) Саратовская (Е.С. Саратовская) │
│Главный бухгалтер Главный бухгалтер │
│Соколова (Н.В. Соколова) Смирнова (М.Е. Смирнова) │