Совершенствование учета и процедуры аудита нематериальных активов в ОАО 'Пласткард'

Совершенствование учета и процедуры аудита нематериальных активов в ОАО 'Пласткард'

Оглавление

Введение2

1. Теоретико-методические основы учета, анализа и аудита нематериальных активов5

1.1 Нематериальные активы: их характеристика, виды и классификация5

1.3 Анализ эффективности использования нематериальных активов22

1.4 Методика проведения аудита нематериальных активов25

2. Учет, анализ и аудит нематериальных активов в ОАО «Пласткард»32

2.1 Экономическая характеристика предприятия32

2.2 Система учета нематериальных активов в ОАО «Пласткард»39

2.3 Анализ и оценка эффективности использования нематериальных активов на предприятии41

2.4 Аудит операций с нематериальными активами в ОАО «Пласткард»45

3. Совершенствование учета и процедуры аудита нематериальных активов в ОАО «Пласткард»54

3.1 Инвентаризация как одно из направлений совершенствования учета аудита НМА в ОАО «Пласткард»54

Заключение72

Список литературы76

Введение

Актуальность темы выпускной квалификационной работы. При современном уровне развития рынка предприятия не могут получить существенных преимуществ только за счет материальных и финансовых ресурсов. Решение данной проблемы в настоящее время во многом зависит от эффективности использования уникальных по своей природе ресурсов нематериального, неосязаемого характера, которые объединяет общее понятие «интеллектуальная собственность». В бухгалтерском учете эти ресурсы называют нематериальными активами.

В развитых странах они получили широкое применение, и их доля весьма высока в составе имущества отдельных фирм. Что же касается Российской Федерации, то в настоящее время количество нематериальных активов в структуре имущества большинства российских предприятий и организаций очень мал.

Причиной тому могут быть различные проблемы и неудобства, связанные с их учетом, аудитом и налогообложением. Необходимо отметить, что нематериальные активы как объекты учета изучены очень мало и не полностью сформирована законодательно-нормативная база по данному разделу.

Все более широкое использование нематериальных активов в российской экономике и внешнеэкономической деятельности объективно порождает потребность в углублении изучения вопросов их учета.

Наличие у предприятия таких активов и вовлечение их в экономический оборот позволяет ему защитить свой бизнес от недобросовестной конкуренции, используя при этом патентное законодательство; выпускать конкурентоспособную продукцию и конкурировать с аналогичными предприятиями на товарном внешнем и внутреннем рынках; привлекать крупные инвестиции в развитие наукоемких технологий.

Операции с нематериальными активами, как правило, немногочисленны и, тем не менее, неоднозначность их теоретической интерпретации, неурегулированность отдельных учетных аспектов, вводят эти операции в зону наибольшего риска искажения данных бухгалтерской отчетности. Кроме того, отсутствие достаточной научно-практической базы, недостаток специальной литературы и методических разработок по аудиту операций с нематериальными активами делают этот сегмент аудита одним из наиболее проблемных.

Цели и задачи выпускной квалификационной работы. Целью работы является разработка предложений по совершенствованию учета и процедуры аудита нематериальных активов на предприятии.

Цель дипломного исследования определила постановку следующих задач:

¾дать характеристику и классификацию нематериальных активов;

¾рассмотреть систему оценки нематериальных активов в учете и отчетности организаций;

¾изучить методику проведения аудита нематериальных активов;

¾дать финансово-экономическую характеристику ОАО «Пласткард»;

¾рассмотреть систему учета и аудита нематериальных активов в ОАО «Пласткард»;

¾проанализировать использование нематериальных активов на предприятии;

¾предложить направления совершенствования процедуры аудита нематериальных активов в ОАО «Пласткард»;

¾рассмотреть направления совершенствования учета нематериальных активов на предприятии.

Объектом исследования является ОАО «Пласткард».

Предметом исследования является порядок учета и использование нематериальных активов в ОАО «Пласткард».

Структура выпускной квалификационной работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы и приложений. В первой главе дипломного исследования рассмотрены теоретические аспекты по вопросам аудита НМА. Во второй главе рассмотрен порядок учета и аудита НМА в ОАО «Пласткард», проведен анализ эффективности использования НМА на предприятии. В третьей главе разработаны предложения по совершенствованию процедуры учета и аудита нематериальных активов на исследуемом предприятии.

1.Теоретико-методические основы учета, анализа и аудита нематериальных активов

1.1 Нематериальные активы: их характеристика, виды и классификация

Изменения в мировом экономическом процессе, направленные на повышение роли и значения информационных и интеллектуальных ресурсов, привели к использованию новых способов создания материальных благ. Знания стали иметь исключительное значение для формирования новой потребительной стоимости. В системе бухгалтерского учета и отчетности появилась необходимость отражения не только данных о стратегии организации, будущих изменениях деятельности (расширении, сокращении, прекращении) и денежных потоках, о нефинансовых направлениях работы, справедливой стоимости активов, но и о неосязаемых активах организации, которые в учете и отчетности стали рассматриваться как фактор и составляющая потребительной стоимости.

В условиях развивающейся рыночной экономики роль интеллектуальной собственности в ряду других факторов производства постоянно возрастает, поскольку национальная экономика любой страны не может успешно развиваться без постоянного вовлечения новых знаний и результатов научных достижений.

Первоначально необходимость определения, оценки, учета и контроля неосязаемых факторов деятельности возникла в зарубежной практике. Инвесторы не проявляли активности на рынке инвестиций в хозяйствующие субъекты, имеющие незначительный объем материальных активов и значительный интеллектуальный потенциал.

В экономических науках по-разному называют неосязаемые активы, не одинаково рассматривают и классифицируют неосязаемые факторы производства. Это связано не только с тем, что речь идет о новом понятии, но и с тем, какой конкретный смысл вкладывается в него.

Неосязаемыми активами, не являющимися результатом интеллектуальных усилий, могут быть внутрифирменная структура, лояльность клиентов, инновационная активность персонала и др.

Понятие интеллектуального капитала появилось в начале 1990-х гг. и обозначает «...сумму всех знаний всех работников предприятия, которая предоставляет ему конкурентное преимущество на рынке» [43, стр.29].

Интеллектуальный капитал организации (интеллектуальные активы), по мнению Т.А. Стюарта [43, стр.29], - это знания, воплощенные в более осязаемую, чем мысль, форму. Согласно другому определению интеллектуальный капитал - сумма тех знаний всех работников компании, которая обеспечивает ее конкурентоспособность [22, стр. 83]. Таким образом, «знание - это капитал... не для того, кому оно принадлежит, а для того, кто его использует для получения прибыли, т.е. капитализирует ... кто присваивает прибавочную стоимость, создаваемую субъектом знаний» [41, стр. 37].

Компоненты интеллектуального капитала дополняют друг друга в процессе функционирования субъекта хозяйствования. Они превращаются в специфические дополнительные активы и становятся источником новой стоимости конечного продукта организации, а также формируют (увеличивают) цену самой организации в процессе ее коммерциализации. Это дополнительная цена, которую может получить собственник неосязаемых активов при продаже организации в целом как имущественного комплекса.

Более узким понятием, включающим результаты интеллектуальной деятельности, является интеллектуальная собственность. Известно, что собственность как экономическая категория играет решающую роль в развитии человеческой цивилизации и товарного производства.

Особенностями возникновения и существования интеллектуальной собственности являются следующие:

¾результаты научно-технической деятельности изначально и неразрывно связаны с субъектом, создавшим новые знания. Интеллект - система способностей к интеллектуальному труду - принадлежит работнику, создавшему интеллектуальный продукт;

¾право присвоения результатов интеллектуальной деятельности определяется отношением собственности вещественных и нематериальных средств производства;

¾возможности использования результатов интеллектуального труда определяются волей их создателя. По воле автора они закрепляются на информационном носителе (отчеты о НИР, статьи, монографии, доклады на конференциях и др.), отделяясь в определенном смысле от интеллекта автора и оставаясь одновременно в его сознании.

Интеллектуальная собственность, объектами которой являются творения человеческого разума, человеческого интеллекта, первоначально стала признаваться как объект правового регулирования и правовой охраны еще в XVII в. Так, в Англии в 1623 г. был принят первый Патентный закон «Статус о монополиях», в соответствии с которым устанавливалось исключительное право автора, создавшего и использовавшего техническое новшество.

В XIX в. в большинстве европейских стран право собственности было распространено на патенты и авторство на результаты интеллектуальной деятельности. Причем права авторов нововведений рассматривали как движимое имущество.

В конце XIX в. с развитием межгосударственного технического и технологического обмена, международных связей и расширением торговой деятельности развитые страны стали работать над созданием правовых основ охраны промышленной собственности, стремясь гармонизировать законодательство в этой области.

Для разрешения конфликтов в области охраны промышленной собственности в 1883 г. в г. Париже была созвана дипломатическая конференция, где была подписана Конвенция по охране промышленной собственности, которая с изменениями и дополнениями действует в настоящее время. Советский Союз, правопреемником которого является Россия, стал участником Парижской конвенции в 1965 г.

Понятие «интеллектуальная собственность», возникнув в мировой практике, стало применяться и в российском законодательстве, прежде всего в Конституции РФ (ст. ст. 44, 71) и в Гражданском кодексе РФ.

В частности, в ст. 44 Конституции РФ отмечено, что интеллектуальная собственность охраняется законом. Согласно п. «о» ст. 71 Конституции РФ к исключительной компетенции РФ относится правовое регулирование интеллектуальной собственности.

В соответствии с нормами ст. 8 Гражданского кодекса РФ гражданские права и обязанности юридических лиц и граждан возникают по объектам интеллектуальной собственности в результате создания произведений науки, литературы, искусства, изобретений и иных результатов интеллектуальной деятельности. В ст. 1225 четвертой части Гражданского кодекса РФ, вступающей в силу с 01.01.2008, дана следующая группировка результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг:

1.произведения науки, литературы, искусства;

2.программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

.базы данных;

.исполнения;

.фонограммы;

.сообщения в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организацией эфирного или кабельного вещания);

.изобретения;

.полезные модели;

.промышленные образцы;

.селекционные достижения;

.топологии интегральных микросхем;

.секреты производства (ноу-хау);

.фирменные наименования;

.товарные знаки и знаки обслуживания;

.наименования мест происхождения товаров;

.коммерческие обозначения.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, воссозданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора (группы авторов). Оно может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

По нормам ст. 128 Гражданского кодекса РФ интеллектуальная собственность (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) относится к имущественным и личным неимущественным правам в составе объектов гражданского права.

Интеллектуальная собственность - это собирательное понятие, которым обозначается совокупность исключительных прав на результаты интеллектуальной, в том числе творческой, деятельности, а также приравненные к ним по правовому режиму средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ и услуг. Права авторов, изобретателей и создателей иных интеллектуальных достижений в отличие от права собственности и других вещных прав на имущество имеют двойственную природу.

С одной стороны, создателю творческого результата принадлежит право на его использование, которое носит исключительный характер и в принципе может свободно передаваться другим лицам. Данное право относится к числу имущественных прав и по целому ряду признаков действительно сходно с правом собственности. С другой стороны, автор обладает совокупностью личных неимущественных прав, в частности правом авторства, правом на авторское имя и т.д., которые не могут отчуждаться от их обладателей в силу самой природы. При этом между имущественными или личными правами не существует непреодолимой грани. Напротив, они теснейшим образом взаимосвязаны и переплетены, образуя неразрывное единство.

Интеллектуальной собственностью признаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Наличие исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации юридического лица позволяет ему распоряжаться интеллектуальной собственностью по своему усмотрению, т.е. использовать для извлечения дохода или передавать исключительные права третьим лицам. Причем использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектами исключительных прав, может быть передано автором другому лицу по договору или может перейти к другим лицам по основаниям, установленным законом.

Объекты интеллектуальной собственности включаются в состав нематериальных активов в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом Минфина России от от 27 декабря 2007 г. № 153н. Их совокупность, по данным бухгалтерского учета, составляет 1% от общей стоимости имущества организации. Однако в крупных организациях их доля зачастую превышает долю материальных активов.

Пункт 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» содержит перечень объектов интеллектуальной собственности, входящих в состав нематериальных активов. Ими являются при выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

К объектам нематериальных активов не относятся расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).

Единовременные условия принятия к бухгалтерскому учету объектов интеллектуальной собственности, включаемых в состав нематериальных активов, определены п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»:

¾объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;

¾организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

¾возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

¾объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

¾организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

¾фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

¾отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

По нормам ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» к объектам интеллектуальной собственности, включаемым в состав нематериальных активов, не могут относиться:

¾не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

¾не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

¾материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

¾финансовых вложений.

В Налоговом кодексе РФ содержание понятия нематериальных активов представлено в гл. 25 «Налог на прибыль организаций». В соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).

Для признания объектов интеллектуальной собственности в налоговом учете необходимо наличие:

¾способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

¾надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договоров уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Объектами интеллектуальной собственности, признаваемыми для целей налогообложения прибыли, в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ названы:

1.исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2.исключительное право автора или иного правообладателя на использование программ для ЭВМ, базы данных;

.исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

.исключительное право на товарный знак, наименование места происхождения товара и фирменное наименование;

.исключительное право патентообладателя на селекционное достижение;

.владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, в состав нематериальных активов для целей налогообложения прибыли включаются те же объекты интеллектуальной собственности, что и для целей бухгалтерского учета, а также владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (п. 3 ст. 257 НК РФ), лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами (п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ).

Кроме этого, при налогообложении прибыли не относятся к объектам интеллектуальной собственности:

¾не давшие положительного результата НИОКР;

¾интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

нематериальный актив учет аудит

1.2 Организация бухгалтерского учета нематериальных активов

НМА принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по фактической (первоначальной) стоимости независимо от правовых форм приобретения такого имущества.

В общем случае порядок определения первоначальной стоимости любых активов определен в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Оценка имущества, приобретенного за плату, определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату его оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по фактической себестоимости изготовления. Первоначальную стоимость объектов НМА ПБУ 14/2007 (п. 7) рассматривает как сумму, исчисленную в денежном выражении и равную величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченную или начисленную при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях.

Особенности формирования первоначальной стоимости НМА, принимаемых к бухгалтерскому учету, обусловлены видами источников поступления активов в организацию, среди которых можно выделить следующие:

приобретение за плату по договорам об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

создание силами самой организации;

поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный или паевой фонд;

признание в результате приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество;

получение по договору дарения;

получение по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами.

Независимо от вида источника поступления, в первоначальной стоимости НМА признаются лишь те затраты, которые непосредственно относятся к поступлению объектов в организацию.

Все фактические затраты организации, связанные с поступлением НМА, калькулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов. К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» может быть открыт субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».

После того, как первоначальная стоимость актива сформирована и выполняются условия принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА, установленные пунктом 3 ПБУ 14/2007, сумма фактических затрат списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Действующей Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и движении НМА организации предназначен активный счет 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет по этому счету ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам затрат или расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом информация, формируемая в аналитическом учете, должна содержать достоверные данные о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Отметим, что первоначальная стоимость определяется на дату принятия НМА к бухгалтерскому учету (регистрации на бухгалтерском счете 04 «Нематериальные активы»). Затраты, которые приняты организацией в связи с поступлением НМА после указанной даты, в первоначальной стоимости НМА не капитализируются.

Амортизационные отчисления представляют собой процесс перенесения единовременных затрат по приобретению долгосрочного амортизируемого актива на производимый с помощью упомянутого актива продукт труда в течение рассчитанного срока полезной службы этого актива.

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений производится только по НМА с определенным сроком полезного использования. Объекты НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также НМА некоммерческих организаций не амортизируются (п. 23, 24 ПБУ 14/2007). Начисление амортизационных отчислений по НМА, предоставленным другой организации по лицензионному договору без передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, производится организацией-правообладателем (п. 38 ПБУ 14/2007).

Амортизационные отчисления по объектам НМА начисляются в течение всего срока их полезного использования. Начисление амортизационных отчислений начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания НМА в бухгалтерском учете и заканчивается 1-м числом месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива или списания актива с бухгалтерского учета (п. 31, 32 ПБУ 14/2007). Таким образом, начало амортизационных отчислений не ставится в зависимость от начала использования НМА, а определяется исключительно датой принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА на счете 04 «Нематериальные активы».

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п. 31 ПБУ 14/2007). Напомним, что в соответствии предыдущей редакцией стандарта (ПБУ 14/2000) начисление амортизационных отчислений по НМА приостанавливалось при консервации организации.

Суммы начисленных амортизационных отчислений признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности хозяйствующих субъектов (п. 33 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений по НМА признаются затратами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и группируются по экономическим элементам в составе статьи «Амортизация» (п. 8 ПБУ 10/99). В отраслевых номенклатурах калькуляционных статей указанные затраты учитываются как в числе комплексных статей калькуляции (машиностроительные подотрасли, текстильные производства и др.), так и в одноэлементных (самостоятельных) калькуляционных статьях (производство электроэнергии, добыча угля, нефти и др.).

Суммы начисленных амортизационных отчислений по объектам НМА учитываются путем накопления соответствующих сумм на бухгалтерском контрактивном сальдовом счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Необходимо обратить внимание на то, что учитывать амортизационные отчисления по НМА непосредственно на счёте 04 «Нематериальные активы», минуя счёт 05 «Амортизация нематериальных активов», не разрешается.

Общая сумма амортизационных отчислений по НМА, начисленная за отчётный период, распределяется на прямые и косвенные затраты по видам деятельности и оформляется бухгалтерской проводкой в кредит сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» с дебета учёта затрат на производственную, управленческую, сбытовую и другие виды обычной деятельности организации. Аналитический учет на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о суммах амортизационных отчислений по НМА, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Стоимость НМА списывается с бухгалтерского учета в случае выбытия актива либо когда актива не способен более приносить организации экономические выгоды (п. 34 ПБУ 14/2007).

Выбытие НМА может иметь место в следующих случаях:

прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности либо средство индивидуализации;

переход исключительного права к другим лицам без договора, включая переход в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный НМА;

прекращение использования вследствие морального износа;

передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, в паевой фонд;

передача по договору мены имущества;

передача по договору дарения и другим безвозмездным основаниям;

передача в виде вклада в общее имущество товарищей по договору о совместной деятельности;

выявление недостачи объектов НМА при их инвентаризации;

по другим обстоятельствам.

Предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другой организации на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров не рассматривается как выбытие соответствующего НМА.

Не рассматриваются как выбытие и операции с НМА по договору залога. Заложенные объекты НМА остаются в собственности у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (ст. 338 ГК РФ). Согласно ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть любое имущество, включая имущественные права, за исключение имущества, изъятого из оборота. В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета организация-залогодатель учитывает движение объектов НМА, сданных в залог, на отдельном субсчете к сч. 04 «Нематериальные активы», например, на субсч. «Нематериальные активы, сданные в залог». Аналитический учет заложенных НМА залогодатель обязан вести по каждому залогодержателю и сданным ему в качестве залога объектам НМА.

Стоимость обязательств организации-залогодателя, обусловленных договором залога имущества (в фактической оценочной стоимости НМА, принятых в залог), принимается к забалансовому учету на сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Организация-залогодатель обязана вести Книгу учета залогов по оценочной стоимости объектов НМА, переданных в залог. Основанием для записей в Книге являются данные закладной.

До окончания действия договора залога имущества и полного погашения залогодателем ссуды, полученной по указанному договору на обусловленные сроки, организация - залогодержатель принимает стоимость залоговых обязательств организации-залогодателя к забалансовому учету на сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». На этом счете организация-залогодержатель учитывает объекты НМА, принятые в качестве залога под ссуду, выданную организации-залогодателю.

Если к окончанию действия договора залога имущества становится очевидным, что организация- залогодатель не в состоянии исполнить свое обязательство по указанному договору, т.е. погасить залоговый долг в порядке, регламентированным договором залога имущества или дополнительным соглашением (пролонгированного договора), то организация - залогодержатель вправе погасить задолженность, выставив заложенные НМА на продажу с публичных торгов, или использовать для собственных нужд. Организация-залогодержатель в таких ситуациях имеет преимущество перед другими кредиторами (ст. 334 ГК РФ).

Договор залога имущества прекращается на дату окончания обязательств по договору по обоснованному требованию организации- залогодателя в случае прекращения заложенного права, при продаже права с публичных торгов, переводе долга по обязательству, обеспеченному залогом, на другое лицо, если залогодатель не согласился отвечать за новое лицо (ст. 352, 354, 356 ГК РФ).

По окончании договора залога имущества и погашении залогового долга залогодатель и залогодержатель списывают обязательства, выданные и полученные по указанному договору, с забалансового учета.

Решение о списании НМА принимает организация - правообладатель объекта интеллектуальной собственности. Вместе с тем возможен вариант, когда имущество принадлежит организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В этом случае решение о списании НМА должно приниматься собственником.

Для подготовки управленческого решения о целесообразности и эффективности дальнейшего использования НМА в организации возможно создание специальной комиссии по решению руководителя. В состав комиссии целесообразно включить соответствующие должностные лица, в том числе главного бухгалтера (бухгалтера) а также лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов НМА. При этом необходимо учитывать возможный режим конфиденциальности, действующий в отношении определенных объектов.

Решение о создании комиссии возможно утвердить в отдельном приказе, где указать задачи, которые предстоит выполнить членам комиссии:

·изучение объекта НМА, подлежащего списанию, с точки зрения целесообразности и эффективности его дальнейшего использования в деятельности организации;

·установление причин списания объекта НМА;

·выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное списание объекта НМА, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

·составление акта на списание объекта НМА.

Принятое комиссией решение о списании НМА оформляется в акте на списание объекта НМА с указанием данных, характеризующих актив (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, дата начала фактического использования актива, срок полезного использования (первоначальный и пересмотренный), первоначальная стоимость и накопленная сумма амортизационных отчислений, результаты проводимых переоценок и проверок на обесценение).

На основании оформленного акта на списание НМА, переданного бухгалтерской службе организации, в Карточке учета НМА (форма N НМА-1) производится отметка о списании объекта.

При списании НМА, как правило, образуется финансовый результат. Данный финансовый результат зачастую представляет собой убыток, но не исключается и прибыль, если объект передан по возмездному договору по цене, превышающей его остаточную стоимость, увеличенную на сумму расходов. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию соответствующая сумма амортизационных отчислений, накопленная на счете 05 «Амортизация НМА». Таким образом, при списании объектов нематериальных активов их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»).

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета НМА являются прочими и отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Как правило, доходы и расходы от списания НМА с бухгалтерского учета (в том числе остаточная стоимость НМА) подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Например, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено, что передача ценностей (в том числе нематериальных активов) в счет финансовых вложений отражается по кредиту соответствующего счета учета этих ценностей (в случае передачи нематериального актива - по кредиту счета 04 «Нематериальные активы») и дебету счета 58 «Финансовые вложения».

Поступления, связанные со списанием НМА, являются прочими доходами и находят отражение по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Поступления, связанные с возмещением причиненных организации убытков, отражаются в корреспонденции со счетами учета расчетов. Финансовый результат от списания НМА определяется как сальдо прочих доходов и расходов, отраженное на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Нововведением ПБУ 14/2007 является установление даты списания объекта НМА с бухгалтерского учета. Она определяется по правилам признания в бухгалтерском учете доходов либо расходов, которые установлены в соответствующих нормативных правовых актах. Напомним, что критерии признания доходов определены в ПБУ 9/99 «Доходы организации», критерии признания расходов - в ПБУ 10/99 «Расходы организации».

1.3 Анализ эффективности использования нематериальных активов

Основными задачами анализа эффективности использования нематериальных активов хозяйствующего субъекта являются:

анализ объема и динамики нематериальных активов;

анализ структуры и состояния нематериальных активов по видам, срокам полезного использования, по степени правовой защищенности;

анализ доходности (рентабельности) и фондоотдачи нематериальных активов;

анализ ликвидности нематериальных активов [15].

Для целей учета, анализа и оценки нематериальных активов используется система экономических показателей, характеризующих состояние и динамику изучаемого объекта.

Для управления хозяйствующим субъектом особое значение имеют показатели эффективности использования нематериальных активов, отражающее степень влияния их на финансовые результаты и финансовое состояние.

Информационной базой для анализа нематериальных активов служит бухгалтерская отчетность организации:

форма № 1 «Бухгалтерский баланс»;

форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»;

форма № 3 «Отчет об изменениях капитала»;

форма № 4 «Отчет о движении денежных средств»;

форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

Анализ нематериальных активов начинается с оценки их динамики в разрезе классификационных групп, так как они неоднородны по своему составу, характеру использования в процессе производства, по степени влияния на финансовые результаты и результаты хозяйственной деятельности.

Анализ и оценка нематериального актива осуществляется:

по видам;

по источникам поступлений;

по срокам полезного использования;

по степени престижности;

по степени ликвидности и риска вложений капитала в нематериальные активы;

по направлениям выбытия;

по степени использования в производстве и реализации продукции.

Для анализа изменений структуры нематериальных активов составляется таблица, в которой отражены нематериальные активы по видам за анализируемый период в абсолютном и относительном выражении, отражено относительное и абсолютное отклонение, характеризующие изменение за период по видам.

По результатам проведенных расчетов нужно сделать выводы. Следует учитывать, что благоприятное влияние на финансовое состояние оказывает повышение доли средств в объектах интеллектуальной собственности.

Аналогичным образом проводится анализ и оценка структуры нематериальных активов по другим признакам группировки.

Проводя анализ динамики структуры нематериальных активов по источникам поступления, следует обратить внимание на изменение доли нематериальных активов, полученных за счет средств, приобретенных за плату или в обмен на другое имущество, внесенных учредителями, полученных безвозмездно от юридических и физических лиц, субсидий государственных органов.

При оценке динамики структуры по степени правовой защищенности следует проанализировать изменение удельного веса нематериальных активов, защищенных патентами и авторскими правами.

По результатам проведенных расчетов дается оценка.

Для анализа структуры нематериальных активов по срокам полезного использования составляется таблица, в которой нематериальные активы ранжируются по годам в течение десяти лет и выше. Чем выше доля нематериальных активов с более длительным сроком использования, тем больше экономический эффект, полученный хозяйствующим субъектом.

Анализ структуры выбытия нематериальных активов осуществляется по следующим направлениям:

списание после окончания срока службы;

списание ранее установленного срока службы;

продажа исключительного права;

безвозмездная передача нематериальных активов.

Анализ по степени ликвидности осуществляется следующим образом:

нематериальные активы разбиваются на три группы: высоколиквидные, среднеликвидные, низколиквидные.

определяется удельный вес каждой группы в общей величине нематериальных активов.

дается оценка нематериального актива по степени ликвидности.

1.4 Методика проведения аудита нематериальных активов

Реально оценивать финансовое состояние предприятия без достоверных сведений о том, какой интеллектуальной собственностью оно располагает, невозможно. Поэтому аудит порядка бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время приобретает особую актуальность.

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Для достижения цели аудитору необходимо: оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица; определить методы проверки; разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении НМА. С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета. Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

Для детальной проверки операций с НМА необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:

1. Проверка применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета НМА. На данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета НМА и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица. Также необходимо оценить адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности и влияние применяемых методов учета на достоверность показателей отчетности. По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

¾полноты применения, декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, отраженных в учетной политике организации;

¾достаточности элементов учетной политики и их соответствие специфике и масштабам деятельности экономического субъекта;

¾целесообразности применения указанных способов.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен модифицировать аудиторское заключение.

. Проверка правильности организации учета нематериальных активов, где осуществляется сверка: данных аналитического учета нематериальных активов с оборотами и остатками по счетам синтетического учета (04, 05); данные инвентарных карточек с данными синтетического учета НМА; правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам учета нематериальных активов.

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

¾конечные сальдо по счетам синтетического учета НМА (04, 05) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

¾соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета нематериальных активов;

¾в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности (например, изменения начального сальдо в результате переоценки нематериальных активов) результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности.

Если организация провела переоценку НМА и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности восстановительной стоимости НМА.

Существенная информация о нематериальных активах подлежит раскрытию в пояснительной записке и/или формах бухгалтерской отчетности. Аудиторам необходимо установить полноту раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности.

. Проверка правильности проведения и учета результатов инвентаризации нематериальных активов. Наиболее действенным способом подтверждения фактического наличия НМА является их инвентаризация.

Выполняя процедуру проверки правильности проведения и учета результатов инвентаризации нематериальных активов аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

¾Порядок проведения инвентаризации НМА соответствует положениям нормативных актов?

¾Отражение в бухгалтерском и налоговом учете излишков нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, соответствует положениям нормативных актов?

¾Отражение в бухгалтерском и налоговом учете недостач нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, соответствует положениям нормативных актов?

4. Проверка операций по поступлению нематериальных активов, где аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

¾Документальное оформление операций по поступлению нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

¾Порядок отнесения активов к нематериальным соответствует положениям нормативных актов?

¾Учет операций по покупке НМА за плату соответствуют положениям нормативных актов?

¾Учет операций по поступлению нематериальных активов безвозмездно соответствует положениям нормативных актов?

¾Учет операций по получению нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?

¾Учет операций по поступлению нематериальных активов в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов?

¾Учет приобретенной деловой репутации организации соответствует положениям нормативных актов?

¾Учет операций по НИОКР в составе нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

¾Учет операций по созданию нематериальных активов самой организацией, соответствует положениям нормативных актов?

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам: правильности документального оформления операций по поступлению НМА; правильности формирования первоначальной стоимости поступивших НМА; правильности отражения хозяйственных операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете; правильности отражения операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерской отчетности.

. Проверка операций по начислению амортизации нематериальных активов, где необходимо составить обоснованное мнение относительно правильности начисления амортизации, достоверности и полноты информации о начисленной амортизации НМА, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.

Выполняя процедуру проверки операций по начислению амортизации нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Порядок начисления и учета амортизации, для целей бухгалтерского учета, соответствует положениям нормативных актов?

Порядок начисления и учета амортизации, для целей налогообложения прибыли, соответствует положениям нормативных актов?

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам: правильности применения декларированных в учетной политике способов начисления амортизации НМА для целей бухгалтерского и налогового учета; правильности документального оформления операций по начислению амортизации нематериальных активов; правильности отражения хозяйственных операций по начислению амортизации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете; правильности отражения операций по начислению амортизации нематериальных активов в бухгалтерской отчетности.

6. Проверка операций по выбытию нематериальных активов. Выполняя данную процедуру, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Учет операций по продаже исключительных прав на объекты нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче неисключительных прав на нематериальный актив соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче нематериальных активов безвозмездно соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по списанию нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам: правильности документального оформления операций по выбытию НМА; правильности формирования стоимости выбывающих НМА; правильности отражения хозяйственных операций по выбытию НМА в бухгалтерском и налоговом учете; правильности отражения операций по выбытию НМА в бухгалтерской отчетности.

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом нематериальных активов, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данному объекту аудита, могут оказывать влияние:

¾на правильность проведения инвентаризации нематериальных активов;

¾на правильность начисления амортизации по нематериальным активам;

¾на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

¾на правильность определения финансовых результатов;

¾на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

¾на правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов. Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.

2. Учет, анализ и аудит нематериальных активов в ОАО «Пласткард»

2.1 Экономическая характеристика предприятия

ОАО »Пласткард» г. Волгоград входит в тройку крупнейших производителей поливинилхлорида суспензионного в РФ вместе с ОАО «Саянскхимпласт» г. Саянск, ЗАО »Каустик» г. Стерлитамак и занимает 3-е место по объему выпускаемого товарного ПВХ-С. Предприятие на сегодняшний день является лидером в РФ по ассортименту выпускаемой продукции и является единственным производителем пищевой марки ПВХ-С-5868-ПЖ <#"justify">Основными видами деятельности предприятия являются:

·промышленный выпуск винилхлорида (ВХ), поливинилхлорида суспензионного (ПВХ-С) марок ПВХ-С-7059М, ПВХ-С-7058М, ПВХ-С-7058МТС, ПВХ-С-6768М, ПВХ-С-6358М, ПВХ-С-5868ПЖ, ПВХ-С-6669ЖС и другой химической продукции;

·разработка технологий получения новых полимерных материалов, другой химической продукции и улучшение качества выпускаемых полимерных материалов;

·разработка технологических процессов и организация промышленного выпуска полимерных материалов и изделий из них;

·организация и финансирование научно-исследовательских программ в области разработки химических технологий (см. Приложение 1).

Открытое акционерное общество «Пласткард» является одним из ведущих производителей суспензионного поливинилхлорида (ПВХ-С) в России. При проектной производственной мощности предприятия в 60 000 т ПВХ-С в год фактические объемы производства ПВХ за счет реализации поэтапной инвестиционной программы превысили проектный уровень и неуклонно возрастали в течение последних лет:

На российском рынке суспензионного поливинилхлорида (основной продукции ОАО «Пласткард») работают 4 предприятия, из них три являются крупными производителями, специализирующимися на производстве поливинилхлорида суспензионного. В нижеследующей таблице 1 приведен перечень российских производителей поливинилхлорида суспензионного и сравнительный анализ загруженности установленных мощностей производства.

Таблица 1. Перечень конкурентов ОАО «Пласткард»

Наименование производителяУстановленная мощность, т/годПроизв-во в 2010 г., тнСтепень загруженности мощностиДоля от общего объема произв-ваОАО «Саянскхимпласт»(г. Саянск)250250,00100%46,23%ЗАО «Каустик» (г. Стерлитамак)120162,06100%29,97%ОАО «Пласткард» (г. Волгоград)6593, 73100%17,33%ОАО «СибурНефтехим»41,834,9483%6,46%

год можно назвать достаточно удачным для российского рынка ПВХ. По сравнению с 2009 годом, в течение которого все сектора потребления ПВХ ощущали на себе последствия мирового финансового кризиса, потребление поливинилхлорида в 2010 году во многих секторах выросло на 20-30%. Эксперты рынка достаточно оптимистично смотрят в 2011 год и прогнозируют рост рынка на уровне 10-15%.

Российский рынок ПВХ показывает растущую динамику и постепенно восстанавливается от последствий мирового финансового кризиса. По итогам 2010 года суммарный объем расчетного потребления увеличился почти на треть по сравнению с 2009 годом и составил немногим более 877 тыс. тонн.

Суммарный объем производства суспензионного ПВХ российскими производителями по итогам 2010 составил почти 525 тыс. тонн. Прирост производства ПВХ-С в России в сравнении с 2009 годом составил 4,47%.

Несмотря на несколько остановок производства, наибольший прирост зафиксирован на ОАО «Саянскхимпласт» - объем производства был увеличен на 17,6 тыс. тонн или более чем на 7%. Также небольшой прирост объемов производства наблюдался у ЗАО «Каустик» (Стерлитамак) на 6,5 тыс. тонн и ОАО «Сибур-Нефтехим» - на 1.2 тыс. тонн. Рост производства на этих предприятиях составил 5.1% и 4.5% соответственно. Этиленовый конфликт между ЗАО «Каустик» и ОАО «Салаватнефтеоргсинтез» не позволил первому существенно нарастить объемы производства. Следует отметить, что ЗАО «Каустик» (Стерлитамак) в 2009 году провел реконструкцию производства ПВХ с увеличением мощностей до 180 тыс. тонн. На производственной площадке ОАО «Пласткард» объем производства суспензионного ПВХ в прошлом году был снижен на 2%. Вследствие снижения объемов производства, доля ОАО «Пласткард» в сравнении с 2009 годом снизилась на 1,18% и составила 17,23% от общего выпуска суспензионного ПВХ в РФ в 2010 г. Данные о составе и структуре выпускаемой продукции приводятся в таблице 2 (см. Приложения 2-3).

Таблица 2. Динамика состава и структуры товарной продукции

Наименование продукции Вертикальный анализ200820092010кол-во, ед.уд. вес, %кол-во, ед.уд. вес, %кол-во, ед.уд. вес, %ПВХ-С, тн81 790,8397,2890 644,3498,3493 728,4798,59Винилхлорид, тн2 107,002,51 323,471,441 074,151,13Смесь полимеров, тн182,000,22207,120,22267,390,28Итого84079,8310092174,9310095070,01100

В 2009 году по сравнению с 2008 г. увеличились объемы производства товарной продукции и услуг почти по всей номенклатуре. Сокращение объема производства товарного винилхлорида было вызвано снижением потребности в нем у единственного потребителя - ОАО «Каустик». Отсутствие объемов производства аргона-сырца в 2008 году обусловлено тем, что производящее его оборудование в течение всего года находилось в ремонте

Существенное увеличение объема производства основной продукции - ПВХ-С - в 2010 году по сравнению с 2009 г. в стоимостном выражении вызвано изменением системы работы предприятия с поставщиками углеводородного сырья: в 2009 году ПВХ-С производился из давальческого сырья, передаваемого в переработку, а в 2010 году ПВХ-С производился из самостоятельно закупаемого сырья. Таким образом, в 2010 году стоимость была выше, чем в 2009г. в связи с тем, что ОАО «Пласткард» производил и реализовывал готовый продукт ПВХ-С (в 2009г. стоимость формировалась за счет услуг по переработке давальческого сырья). В целом в 2010 году по сравнению с предыдущим годом увеличились объемы производства товарной продукции и услуг почти по всей номенклатуре. Сокращение объема производства товарного винилхлорида было вызвано снижением потребности в нем у единственного потребителя - ОАО «Каустик». При этом увеличение объема производства товарного винилхлорида и незначительное снижение объема производства сжатого воздуха в денежном выражении вызваны ростом цен реализации этой продукции.

Одной из важнейших характеристик устойчивости финансового состояния предприятия, его независимости от заёмных источников средств является коэффициент автономии, равный доле источников собственных средств в общем итоге баланса. Нормальное ограничение для этого коэффициента ≥ 0,5 означает что все обязательства предприятия могут быть покрыты собственными средствами. Коэффициент автономии дополняет коэффициент соотношения заёмных и собственных средств, равный отношению величины обязательств предприятия к величине её собственных средств («плечо» финансового рычага). Нормальное ограничение для этого показателя ≤1.

Коэффициент маневренности определяется отношением собственных оборотных средств к общей величине источников собственных средств. Он показывает, какая часть собственных средств предприятия находится в мобильной форме, позволяющей относительно свободно маневрировать ими.

Коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными источниками формирования, равный отношению величины собственных оборотных средств к сумме раздела II актива баланса. Нормальное ограничение этого показателя ≥0,1.

Важную характеристику структуры средств предприятия даёт коэффициент имущества производственного назначения, определяемый отношением суммы стоимостей основных производственных средств, капитальных вложений, нематериальных активов, запасов к итогу баланса. Нормальным считается следующее ограничения показателя - ≥0,5.

В таблице 3 представлены основные показатели финансовой устойчивости.

Согласно нормативному значению коэффициента обеспеченности собственными оборотными активами для поддержания достаточного уровня своей финансовой устойчивости предприятию необходимо, чтобы не меньше 10% оборотных средств финансировались за счет собственных средств.

Таблица 3. Динамика показателей, характеризующих финансовую устойчивость предприятия

Наименование показателей Значение показателейГоризонтальный анализ Изменения, в %2008200920102009/ 20082010/ 2009Коэффициент автономии (финансовой независимости)0,390,280,2972,01 101,10 Коэффициент соотношения заёмных и собственных средств1,552,542,50163,96 98,49 Коэффициент манёвренности собственного капитала -0,18-0,190,91103,45 485,30 Коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными оборотными средствами-0,16-0,090,3952,07 462,90 Коэффициент имущества производственного назначения в активах предприятия 0,270,240,2990,23 118,14 Согласно данных таблицы в 2008 г и в 2009 г. оборотные активы предприятия не обеспечивались собственными оборотными средствами, и лишь в 2010 г. оборотные активы на 39 % были обеспечены собственными оборотными средствами - что превышает нормативное значение. Данная ситуация сложилась из-за отсутствия в 2008-2009 гг. долгосрочных обязательств.

Коэффициент автономии свидетельствует о том, что для обеспечения финансовой независимости удельный вес собственных средств предприятия в сумме всех источников финансирования его деятельности должен составлять не менее 50%. В 2008 г. собственные средства составили 39%, а в 2009 г. - 28 % и в 2010 г. - 29 %, что говорит о финансовой зависимости исследуемого предприятия. Рост активов предприятия значительно превышал рост собственных средств, что является главной причиной несоответствия коэффициента автономии нормативному значению.

Величина коэффициента соотношения собственных и заемных средств свидетельствует о том, что в 2008 г. на рубль собственных средств приходилось 1,55 руб. заемных средств, в 2009 г. - 2,54 руб., в 2009 г. - 2,5 руб. при нормативе меньше 1,0. Причина этому - значительное увеличение суммы заимствований.

Коэффициент маневренности собственного капитала говорит о том, что в 2008 г. и в 2009 г. не было собственных средств в мобильной форме, и лишь в 2010 г. - 91% собственных средств находились в мобильной форме, свободной для маневрирования. Причина - рост активов предприятия значительно превышал рост собственных средств.

Согласно нормативному значению коэффициента имущества производственного назначения в активах предприятия для поддержания достаточного уровня своей финансовой устойчивости предприятию необходимо, чтобы доля производственного имущества в активах предприятия составляла не менее 50 %. Согласно данных таблицы в исследуемом периоде значение данного коэффициента значительно меньше нормативного. Причиной этому может быть недостаточное обновление основных средств.

Понятие ликвидности может рассматриваться с различных точек зрения. Можно говорить о ликвидности баланса предприятия, которая определяется как степень покрытия обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств.

Ликвидность активов представляет собой величину, обратную ликвидности баланса по времени превращения активов в денежные средства; чем меньше требуется времени, чтобы данный вид актив обрёл денежную форму, тем выше его ликвидность.

Для оценки платежеспособности предприятия используются три относительных показателя ликвидности, различающиеся набором ликвидных средств, рассматриваемых в качестве покрытия краткосрочных обязательств.

Расчетные показатели, необходимые для анализа ликвидности баланса представлены в таблице 4.

Таблица 4. Динамика показателей, характеризующих ликвидность баланса

Наименование показателей Значение показателейГоризонтальный анализ Изменения, в %2008200920102009/20082010/2009Коэффициент абсолютной ликвидности0,170,500,95291,54 189,39 Коэффициент критической ликвидности0,710,741,24105,16 167,26 Коэффициент текущей ликвидности0,840,921,64108,64 179,14

Согласно данным таблицы фактическое значение коэффициента абсолютной ликвидности в 2008 г. балансировало ниже предела рекомендуемого значения. Это говорит о том, что в 2008 году предприятие не имело платежеспособность на период 2-5 дней. Однако, в период 2009-2010 гг. значения коэффициента абсолютной ликвидности значительно превышали нормативное значение, что свидетельствует о том, что менеджмент предприятия нашел возможность для обеспечения платежеспособности на короткий период времени.

Фактическое значения коэффициента критической ликвидности в 2008 г. и в 2009 г. на анализируемом предприятии свидетельствуют об отсутствии платежеспособности на период, равный продолжительности одного оборота дебиторской задолженности, так как в этот период значение коэффициенты находится иже предела нормы. В 2010 г. предприятие приобрело платежеспособность на среднесрочный период. С учетом значений этого показателя кредиторы анализируемой организации могут дальнейшем предоставлять дополнительные кредиты, так как вероятность погашения предприятием своих обязательств велика.

При анализе фактических значений коэффициента текущей ликвидности в 2008-2010 гг. наблюдается приближение коэффициента к нормативной границе. С одной стороны, это говорит все еще об отсутствии платежеспособности анализируемого предприятия на период, равный сроку одного оборота оборотных активов, а с другой стороны - о рациональном вложении средств эффективном их использовании.

2.2 Система учета нематериальных активов в ОАО «Пласткард»

Основным документом, регламентирующим порядок учета нематериальных активов в ОАО «Пласткард», является учетная политика.

Нематериальный актив в ОАО «Пласткард» принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая устанавливается на дату его принятия к учету, в зависимости от того, каким образом получен нематериальный актив.

Основным документом, необходимым для принятия НМА к учету, является документ, подтверждающий право организации на владение и распоряжение данным активом (патент, свидетельство).

Регистром аналитического учета НМА в ОАО «Пласткард» является (согласно альбому унифицированных форм первичной учетной документации) карточка учета нематериальных активов № НМА-1.

Помимо карточки учета нематериальных активов, на исследуемом предприятии оформляются акт приемки нематериальных активов, которым зачисляют объекты в состав НМА, акт списания нематериальных активов, который используется при списании нематериальных активов с баланса. Эти документы составляются в произвольной форме с учетом требований законодательства РФ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретение НМА отражается через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Ввод в эксплуатацию и последующий учет НМА осуществляется по дебету счета 04 «Нематериальные активы».

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации, способ которой в ОАО «Пласткард» принят в целях бухгалтерского и налогового учета - линейный, т.е. исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива. Сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации ОАО «Пласткард». Согласно Инструкции по применению Плана счетов информация об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов в организации, обобщается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Нематериальные активы списываются с баланса ОАО «Пласткард» в случае, если они перестают использоваться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Как правило, это происходит в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства либо по другим основаниям.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

При реализации нематериальных активов основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах у ОАО «Пласткард» -продавца служат документы: акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы. При этом оформляются бухгалтерские проводки с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»: на котором отражается выручка; сумма НДС, подлежащая получению от покупателя; сумма расходов, связанных с реализацией нематериальных активов; остаточная стоимость нематериальных активов, если права по данной сделке полностью переходят к новому правообладателю; финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации данных нематериальных активов.

2.3 Анализ и оценка эффективности использования нематериальных активов на предприятии

Для управления организацией особе значение имеют показатели эффективности использования нематериальных активов.

Проведем анализ структуры и динамики нематериального актива за 2008 год (см. табл.5).

Таблица 5. Информация о нематериальных активах за 2008 год

Наименование группыБалансовая стоимость на 01.01.2008г.тыс. руб.Приход за 2008г., тыс. руб.Амортизация за 2008г., тыс. руб.Балансовая стоимость на 31.12.2008г.,тыс. руб.Научные разработки, патенты313,003,0018,00298,00В 2008г. балансовая стоимость нематериальных активов изменилась, а именно принят к учету патент №2320737 на сумму 3 000 руб. На балансе предприятия числятся патенты, отвечающим всем условиям ПБУ 14/2007:

·патент № 2288234 «Способ суспензионной полимеризации винилхлорида»;

·патент № 2285561 «Способ утилизации ртутсодержащего катализатора»;

·патент № 2277102 «Способ получения инициатора полимеризации»;

·патент № 2264374 «Способ получения дихлорэтана»;

·патент № 2243203 «Способ выделения 1,2 дихлорэтана»;

·патент№2215021»Способ переработки пироконденсата высокотемпературно гогомогенного пиролиза предельных углеводородов состава С3-С5»;

·патент №2320737 «Способ извлечения ртути из отработанного катализатора гидрохлорирования ацетилена»

Информация о балансовой стоимости нематериальных активов ОАО «Пласткард» в 2009году представлена в таблице 6.

Таблица 6. Информация о нематериальных активах за 2009 год

Наименование группыБалансовая стоимость на 01.01.2009 г. руб.Приход за 2009 г., руб.Амортизация за 2009 г., руб.Балансовая стоимость на 31.12.2009 г., руб.Научные разработки, патенты297 697,35-18 482,28279 215,07

Как видно из таблицы 6, в 2009 году предприятие не приобретало нематериальных активов.

Рассмотрим поступление и выбытие нематериальных активов предприятия в 2010 году (см. табл. 7).

Таблица 7. Информация о нематериальных активах за 2010 год

Наименование группыБалансовая стоимость на 01.01.2010 г. руб.Приход за 2010 г., руб.Амортизация за 2010 г., руб.Балансовая стоимость на 31.12.2010 г., руб.Научные разработки, патенты279 215,07-17890,92261 324,15

В 2010 году, также как и в 2009 году предприятие не принимало на баланс новых нематериальных активов. Таким образом, можно сделать вывод, что за период 2008-2010 гг. на баланс было принято нематериальных активов в сумме 3000 рублей, а выбытие нематериальных активов вследствие амортизации составило 54373,2 рублей.

Структура нематериальных активов при этом не менялась. Кроме того, все нематериальные активы были приобретены заплату.

По степени правовой защищенности выделяют несколько групп нематериальных активов. Они могут быть защищены:

патентами на изобретение;

зарегистрированными лицензиями;

патентами на промышленные образцы;

свидетельствами на товарный знак;

свидетельствами на право пользования наименованием места происхождения товара;

авторскими правами;

свидетельствами об официальной регистрации программ ЭВМ, баз данных.

ОАО «Пласткард» владеет нематериальными активами на основе патента

Эффект от использования нематериального актива выражается в общих результатах хозяйственной деятельности - в снижении затрат на производство, увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивости финансового состояния. Поэтому необходимо наращивать темпы роста отдачи капитала, а это возможно в том случае, если динамика темпов роста выручки от реализации продукции будет опережать темпы роста нематериального актива.

Так как нематериальные активы приобретаются с целью получения экономического эффекта от их использования в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг, то эффективность этих вложений необходимо рассматривать с точки зрения повышения доходности производства - по уровню дополнительного дохода на рубль вложенного в нематериального актива капитала (рентабельность нематериального актива).

Доходность нематериального актива может быть увеличена за счет повышения рентабельности продаж и увеличения их фондоотдачи (см. табл. 8).

Как видно из анализа эффективности использования нематериального актива улучшились, доходность нематериального актива выросла с -608,53 тыс. руб./тыс. руб. до 1367,7 тыс. руб./тыс. руб., изменение составило 324,79 %, фондоотдача нематериального актива в 2010 году составила 11973,97 тыс. руб./тыс. руб.

Таблица 8. Расчет влияния факторов на изменения доходности нематериального актива в период 2008-2010 гг.

Показатель2008 год2009 год2010 годИзменение 2010 /2008, %Прибыль от реализации, тыс. руб.-18590736959369333298,67Выручка от реализации продукции (работ, услуг), тыс. руб.135144243031413232973239,22Средняя стоимость нематериального актива, тыс. руб.305,5288,527088,38Фондоотдача нематериального актива (стр. 2 : стр. 3)4423,7114915,5711973,97270,68Доходность нематериальных активов (стр.1 : стр.3)-608,53128,111367,9324,79

Но следует отметить, что эффективность нематериального актива возрастает при условии более высоких темпов роста прибыли и выручки над темпами роста нематериального актива.

В целях аудита операций с нематериальными активами на ОАО «Пласткард» проведем оценку системы внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечение сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности. То есть система внутреннего контроля аудируемого лица - это комплекс мероприятий и средств аудируемой организации, направленных на своевременное обнаружение и предупреждение ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

Система внутреннего контроля включает контрольную среду, систему бухгалтерского учета (СБУ) и средства контроля.

Для получения аудиторских доказательств надежности и эффективности СВК необходимо разработать тест средств внутреннего контроля, который необходим для получения аудиторских доказательств относительно:

структуры СВК, состава ее элементов и их возможности обнаруживать, исправлять и предотвращать существенные искажения;

работоспособности элементов СВК в течении рассматриваемого периода.

При проверке операций по учету нематериальных активов используем тест внутреннего контроля (см. приложение 4).

После оценки системы внутреннего контроля рассчитывается аудиторский риск. Аудиторский риск - это риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения. Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения её достоверности, либо признание того, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех основных компонентов:

1.неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска;

2.риска средств контроля (контрольного риска);

.риска необнаружения.

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск (Рнт) означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск зависит, прежде всего, от качества и надежности контрольной среды хозяйствующего субъекта. Контрольная среда характеризует отношение, осведомленность и практические действия руководства и (или) собственников проверяемого экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

Риск средств контроля (контрольный риск) (Рк) означает риск того, что искажение учетной и отчетной информации не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контрольный риск обусловлен, прежде всего, надежностью и эффективностью системы бухгалтерского учета и средств контроля в составе системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта. Высокой надежности системы внутреннего контроля соответствует низкий аудиторский риск и наоборот.

Риск необнаружения (Рнб) означает вероятность того, что аудиторские процедуры по существу не позволят обнаружить искажения учетной и отчетной информации.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска: качественный (интуитивный) и количественный.

На данном предприятии аудиторский риск рассматривается с качественной стороны, то есть оценивается как высокий, средний или низкий.

В нашем случае неотъемлемый риск оценивается как низкий, поскольку его величина составляет 30% (т.е. 100% (максимально возможная величина риска) - 70% (уровень эффективности и надежности СВК на первом этапе)).

В приведенных выше расчетах мы определили уровень надежности системы внутреннего контроля на втором этапе, как высокий (70%), поэтому риск контроля оцениваем как низкий - 30%, так как между ними имеется обратная зависимость. Чем больше уровень надежности системы внутреннего контроля, тем меньше риск контроля и наоборот.

В процессе аудита мы не имеем возможности влиять на уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, но можем повлиять на величину риска необнаружения путем расширения объема выборки, увеличения состава аудиторских процедур, повышения собственной квалификации. Уровень совокупного аудиторского риска зависит от уровня существенности искажения информации.

В нашем случае уровень риска средств контроля низкий (20%), уровень неотъемлемого (внутрихозяйственного риска) низкий (20%), значит уровень риска необнаружения будет самым высоким (например, 99%).

Тогда совокупный аудиторский риск по модели количественной оценки степени риска можно рассчитать по формуле (3.1):

Ар =Рнт * Рк * Рнб. (3.1)

Ар = 0,2 * 0,2 * 0,99 = 0,04 или 4%.

Итак, совокупный аудиторский риск составит 4%.

Уровень аудиторского риска может быть оценен по бухгалтерской отчетности в целом, по ее статьям, по счетам бухгалтерского учета и группам однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор, как правило, не проверяет все финансово-хозяйственные операции организации. Аудитор может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Аудиторская проверка учета нематериальных активов планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации (см. табл. 9).

Таблица 9. Общий план аудита нематериальных активов

№ п/пПланируемые виды работПериод проведенияИсполнительПримечание1Аудит наличия и сохранности нематериальных активов01.10.10-15.10.10Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта2Аудит движения нематериальных активов (проверка операций поступления, создания, списания, продажи и прочего выбытия)16.10.10-16.11.103Аудит правильности начисления амортизации17.11.10-05.12.104Проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами06.12.10-20.12.10

Аудит операций учета поступления и создания нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций учета поступления и создания нематериальных активов рассматриваем, как они поступают на предприятие: в качестве вложений в уставный капитал; в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.

Нематериальные активы, поступившие на предприятие в результате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в том случае, если на величину заявленного уставного капитала предприятия сделана запись по дебету счета 75 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

Если имущество инвесторами вносится в уставный капитал сразу и полностью, то счет 04 может дебетоваться в непосредственной корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал». Нематериальные активы приходуются в этом случае в оценке по договоренности сторон.

Другие варианты поступления нематериальных активов на предприятие - их приобретение за плату и создание. В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляются в результате долгосрочных инвестиций.

Долгосрочные инвестиции связаны в том числе и с приобретением, и с созданием активов нематериального характера. Бухгалтерский учет ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Стоимость приобретенных нематериальных активов отражается на счете «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам после их оприходования и постановки на учет, что отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 60, 76 и т.д.

Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс создания нематериальных активов. При создании предприятием нематериальных активов на счете «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы», соответствующему субсчету и кредиту счета 08.

Еще один вариант поступления нематериальных активов на предприятие - в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки с использованием инструмента встречного контроля, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов. Поступление нематериальных активов оформляется актом приемки.

Проверяя указанные операции, изучаем первичные документы: акты приемки-передачи, договоры купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

Аудит учета амортизации нематериальных активов. Цель - в ходе аудиторской проверки провести контроль начисления амортизации нематериальных активов.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использования.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного соответствующим договором;

предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за гоД также равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного предприятием;

по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат - балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае - обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

Начисление амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения - счет 44 «Расходы на продажу» кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аудит учета выбытия нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций учета выбытия нематериальных активов рассматривается, как они выбывают: в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность; в результате реализации безвозмездной передачи; окончания срока полезного использования; морального износа; компенсационной сделки; в счет погашения кредиторской задолженности.

Для обобщения информации о процессах реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансовых результатов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводя проверку указанных операций, необходимо убеждаемся, что:

независимо от характера выбытия нематериальных активов все они отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия;

полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, налога на прибыль

По строке 110 Бухгалтерского баланса в графах 3 и 4 указывается остаточная стоимость нематериальных активов организации на начало отчетного года и на конец отчетного периода (п. 35 ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 07-05-06/16).

По строке бухгалтерского баланса 110 «Нематериальные активы» отражено:

на 01.01.2010 г. - 34 тыс. руб.;

на 31.12.2010 г. - 84 тыс. руб.

С 01.01.2010 к изменениям в оценочных значениях НМА применяется Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

В ходе аудиторской проверки в соответствии с внутрифирменным стандартом «Учет нематериальных активов» были проведены аудиторские процедуры, которые выявили следующее.

В соответствии с приказом об учетной политике организации на 2010 год амортизация по приобретаемым нематериальным активам начисляется в бухгалтерском учете линейным способом.

При начислении амортизации организацией амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном балансовом счете 05 «Амортизация нематериальных активов» (п. п. 6, 23 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливалось (абз. 2 п. 31 ПБУ 14/2007).

В соответствии с принятой учетной политикой на 2010 год, инвентаризацию нематериальных активов проводилась по состоянию на 1 ноября 2010 года.

Необходимо отметить, что информация по нематериальным активам в ОАО «Пласткард» искажена и в ходе аудита были выявлены следующие ошибки: первоначальная стоимость по некоторым объектам нематериальных активов сформирована неверно; осуществлялся неправильный учет затрат на интернет-сайт; нематериальным активом был признан объект, который таковым не является.

3. Совершенствование учета и процедуры аудита нематериальных активов в ОАО «Пласткард»

3.1 Инвентаризация как одно из направлений совершенствования учета аудита НМА в ОАО «Пласткард»

В настоящее время количество предприятий и организаций, имеющих в составе своего имущества нематериальные активы, достаточно мало. Вне бизнеса и вне коммерческих технологий нематериальный актив в виде интеллектуальной собственности играет несущественную роль. В то же время игнорирование интеллектуальной собственности в высокотехнологичном бизнесе, которым занимается ОАО «Пласткард», приводит к большим финансовым потерям, неконкурентоспособности и неспособности завоевывать весомое рыночное пространство.

Инвентаризация является одним из средств контроля за фактическим наличием имущества. Как метод бухгалтерского учета и аудита инвентаризация нематериальных активов в ОАО «Пласткард» практически не используется, а если используется, то 1 раз в три года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Инвентаризация нематериальных активов на предприятиях позволяет их руководителям получить информацию о реальных стратегических возможностях данного объекта бизнеса. Она уводит их из сферы интуитивных, зачастую сугубо субъективных оценок и мнений в область прагматических расчетов, анализа альтернатив и принятия стратегически выверенных решений. Без этой процедуры нельзя выйти на начальный, базисный уровень профессионального управления интеллектуальным капиталом средних и крупных компаний. Без периодической инвентаризации могут обойтись только малые предприятия с числом нематериальных активов менее десяти, поскольку состояние этих активов и сам бизнес вполне обозримы, но на крупном предприятии, к которым относится и ОАО «Пласткард», необозримость этих активов превращается в серьезную проблему.

Проведенная инвентаризация нематериальных активов позволит руководителю ОАО «Пласткард» понять, каким объемом прав они фактически распоряжаются. Следующим после инвентаризации шагом обычно становятся действия по оценке совокупной стоимости нематериальных активов и стоимости бизнеса в целом.

В условиях передела собственности и многочисленных банкротств российских предприятий мера по инвентаризации и оценке нематериальных активов является весьма актуальной и достаточно действенной. Она защищает, в частности, не только от преднамеренного банкротства компании, но и спасает от заниженной оценки ее стоимости и от покупки за бесценок. Кроме того, процедура инвентаризации и требование сохранить специализацию бизнеса могут резко ограничить круг недобросовестных претендентов на покупку компании. К сожалению, не редки случаи, когда предприятия покупаются с единственной целью последующей их перепродажи.

Результаты инвентаризации нематериальных активов позволяют четко определить стратегический вектор оптимального использования приобретаемой компании и ее потенциальные возможности в конкретных направлениях специализации, а также выявить наиболее ценных специалистов компании, без использования которых невозможно качественно реализовать ее потенциально возможные стратегии.

Инвентаризация прав предприятия на объекты интеллектуальной собственности и на другие результаты научно-технической деятельности способствует обеспечению его стратегического развития в условиях конкуренции. Периодическая инвентаризация этих активов - это проверка состояния основных стратегических потенциалов бизнеса. После ее проведения руководитель получает доказательства реальной перспективы предприятия.

Прежде чем предпринимать стратегически ответственные меры по реорганизации предприятия, необходимо иметь точную информацию о его фактическом состоянии и потенциале нематериальных активов. Слиянию и разъединению предприятия на части, введению новых учредителей, привлечению средних и крупных инвесторов, акционированию и любым попыткам существенно улучшить инвестиционную привлекательность должна предшествовать инвентаризация нематериальных активов.

Цель инвентаризации - создание (обновление) реестра, отражающего реальное состояние НМА на предприятии. На базе этого реестра в ОАО «Пласткард» должны определяться цели и задачи стратегического развития бизнеса и взаимоотношения с партнерами и конкурентами.

Основными задачами проведения инвентаризации должны быть:

¾поиск и проверка комплектности (полноты) документов, подтверждающих права предприятия на объекты НМА и другие результаты научно-технической деятельности;

¾определение места хранения и использования объектов НМА и других результатов научно-технической деятельности;

¾выявление количественных и качественных показателей отдельно идентифицируемых НМА и полноты прав предприятия на них;

¾обеспечение достоверности данных для документального закрепления исключительных прав предприятия на выявленные НМА и результаты научно-технической деятельности с целью включения их в состав его НМА;

¾оценка состояния НМА и выработка мер по обеспечению их надлежащей правовой охраны;

¾выработка практических рекомендаций по ведению инвентаризационного учета НМА и повышению эффективности использования НМА в производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Инвентаризация позволит ОАО «Пласткард»:

¾выявить по научно-исследовательским и опытно-конструкторским и технологическим работам новые результаты научно-технической деятельности, с которыми не осуществлены юридически значимые действия;

¾нормализовать отношения между субъектами прав на результаты научно-технической деятельности;

¾предупреждать и разрешать спорные моменты и нарушения договорных обязательств, внесудебные и судебные разбирательства, предотвращать нарушения прав владельцев на результаты научно-технической деятельности.

Инвентаризация начинается с обследования и анализа состояния дел по правовой охране и использованию НМА (анализ выполненных на предприятии разработок, используемых конструкторских и технологических решений, патентная охрана собственных разработок, защищенность приоритетных направлений бизнеса и др.) в ОАО «Пласткард». Затем устанавливается список собственников всех коммерчески значимых для предприятия НМА. Такая работа основывается на выявлении существующего массива отчетов по НИОКР, патентов, конструкторской документации, технологий и других результатов научно-технической деятельности, полезных для законной монополизации рынка продукции (услуг) предприятия. Она также включает подготовку нормативно-методических документов, создание рабочей инвентаризационной комиссии, формирование реестра НМА и др.

Далее предполагается разработка концепции организации и обеспечения функционирования системы управления ОАО «Пласткард» с корректировкой задач субъектов и функций объектов управления, а также с конкретизацией их механизмов реализации.

Завершающим этапом являются разработка подсистемы стратегического развития ОАО «Пласткард» на основе собственных и/или приобретенных НМА и формирование приоритетных направлений расширения рынка его продукции в России и за рубежом. Стратегия должна стать обоснованием экономического и юридического преимущества предприятия перед конкурентами и программой наращивания его доходов в ближайшей перспективе.

В рекомендациях устанавливаются общие принципы и основные этапы процесса инвентаризации, документальное оформление ее результатов, порядок регулирования отношений между субъектами прав на НМА, общие правила использования результатов инвентаризации НМА ОАО «Пласткард».

Работы по инвентаризации прав НМА ОАО «Пласткард» должна проводится согласно предварительно составленной аудитором, главным бухгалтером и утвержденной руководителем программе. В программе должны быть определены основные этапы инвентаризации, функции, осуществляемые на каждом этапе, обозначены сроки и ответственные лица за осуществление ее конкретных этапов и функций.

Проведение инвентаризации возлагается на рабочую инвентаризационную комиссию, специально созданную для этой цели из числа высококвалифицированного персонала структурных подразделений предприятия.

Схема проведения инвентаризации прав НМА в ОАО «Пласткард» приведена в Приложении 6.

Инвентаризация должна проводиться в такой последовательности:

¾издание приказа по предприятию о проведении инвентаризации результатов научно-технических работ с утверждением персонального состава рабочей инвентаризационной комиссии и указанием порядка и сроков ее проведения;

¾определение перечня выполненных предприятием НИОКР и полученных в их рамках результатов научно-технической деятельности, формирование на базе отчетов о НИР, составленных по выполненным НИОКР, первичных сведений о результатах научно-технической деятельности, научно-технический, правовой и экономический анализ результатов научно-технической деятельности на основе изучения отчетов о НИР, научно-технической, проектной, конструкторской, технологической и другой документации с целью выявления в них запатентованных (изобретения, промышленные образцы, полезные модели, средства индивидуализации продукции), потенциально охраноспособных результатов, а также секретов производства (ноу-хау);

¾идентификация субъектов прав на выявленные результаты;

¾установление спорных моментов, нарушений договорных и иных обязательств по отдельным результатам научно-технической деятельности и объектам интеллектуальной собственности, внесудебное и судебное разрешение споров в сфере интеллектуальной собственности;

¾документирование результатов инвентаризации, формирование и ведение реестра: по объектам исключительных прав (в том числе по объектам авторского права, имущественные права на которые принадлежат предприятию); по потенциально охраноспособным результатам для оформления по ним исключительных (имущественных) прав предприятия; по объектам исключительных прав, исключительные права на которые не принадлежат предприятию, но используются им в производственно-хозяйственной деятельности (на основе лицензионных и иных договоров); по ОИС, используемым в производственно-хозяйственной деятельности предприятия и охраняемым в режиме коммерческой тайны (ноу-хау);

¾разработка практических рекомендаций по осуществлению юридически значимых действий по оформлению правовой охраны на выявленные результаты и использованию их в хозяйственном, гражданском и коммерческом обороте.

Процедуру такой инвентаризации НМА следует проводить с привлечением соответствующих специалистов, прошедших специальную подготовку и имеющих опыт реализации этих технологий. В противном случае эффективность инвентаризации будет незначительной.

3.2 Анализ концепций признаний нематериальных активов в бухгалтерском учете

Нематериальные активы являются одним из наиболее сложных и противоречивых объектов бухгалтерского учета. Стремление сблизить бухгалтерский учет с международными стандартами порождает ряд вопросов, касающихся проблем признания одних и тех же активов. В настоящей работе проводится сравнительный анализ критериев признания нематериальных активов в соответствии с (ПБУ 14/2007) и МБС (IAS) 38, выделяются основные отличия. Различия в подходах к учету нематериальных активов в конечном итоге приводят к необходимости корректировки состава нематериальных активов при трансформации отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО.

Нематериальные активы (НМА) являются одним из наиболее сложных и противоречивых объектов бухгалтерского учета. Проблемы с их идентификацией и оценкой, а также несовершенство императивных норм могут привести к неоднозначным трактовкам пользователей при их признании.

Появление новой редакции Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, отличающейся не только от ПБУ 14/2000, но и от других положений по бухгалтерскому учету, является результатом воздействия следующих факторов:

изменение законодательства об интеллектуальной собственности;

стремление максимально приблизиться к МСФО.

Новое ПБУ было разработано в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, а также с проектом федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете».

До 2008 г. в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ) под интеллектуальной собственностью понималось исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации организации.

После вступления в действие части четвертой ГК РФ с 01.01.2008 интеллектуальная собственность трактуется как результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации юридических лиц, которые охраняются патентами и свидетельствами.

Нормы ПБУ 14/2007 в соответствии с п. 1 распространяются на все организации (юридические лица) за исключением кредитных и бюджетных. Учет нематериальных активов бюджетных учреждений должен быть организован в соответствии с нормами Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н. В отношении НМА кредитных учреждений распространяются требования Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Следует отметить, что все три нормативных акта в полной мере не соответствуют ни друг другу, ни МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»), т.е. содержание единой бухгалтерской категории «нематериальные активы» зависит от организационно-правовой формы и сферы деятельности юридического лица, от имени которого ведется учет. Это нарушает целостность и концептуальное единство теории бухгалтерского учета и создает проблемы на практике. В свете планов по переходу на МСФО данный факт недопустимо игнорировать.

Для признания объекта в качестве нематериального актива необходимо, чтобы объект:

соответствовал определению нематериального актива;

отвечал критериям признания;

стоимость актива поддавалась достоверной оценке.

В соответствии с МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» - это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Для отражения информации в финансовой отчетности организации нематериальные активы должны соответствовать следующим критериям:

идентифицируемость;

наличие контроля со стороны предприятия;

способность приносить будущие экономические выгоды;

отсутствие физической формы.

Идентифицируемость означает, что нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом.

В редакции 2004 г. МБС (IAS) 38 ввел еще один дополнительный критерий идентифицируемости - наличие договорных или других юридических прав, результатом которых является данный актив. Это изменение сделало возможным однозначное признание в качестве нематериальных активов таких ранее спорных объектов, как лицензии на использование программного обеспечения (как на недорогие продукты типа «Бухгалтерия 1С», так и на дорогостоящие разработки SAP, ORACLE и т.д.), которые не отвечают критерию отделимости, поскольку не могут быть переданы другому лицу. По новым правилам данные лицензии отвечают критерию идентифицируемости, поскольку вытекают из договорных прав.

Данному качеству уделяется особое внимание при определении нематериальных активов. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвилла, образующегося при приобретении компаний. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» гудвилл не относится к нематериальным активам, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО (IAS) 38 подчеркивает это обстоятельство.

Под идентифицируемостью понимается также способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.

Нематериальный актив может быть связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе, и т.п.). В таких случаях объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Например, программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается в виде обособленного нематериального актива.

Контроль в большинстве случаев предполагает существование юридических прав на использование нематериальных активов. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами.

Компания контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, лежащих в его основе, и может ограничить доступ третьих лиц к получению этих выгод. Как правило, возможность контроля увязывается с наличием юридических прав, которые могут быть осуществлены в судебном порядке. В то же время возможность принудительного осуществления прав в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, так как компания может контролировать экономические выгоды каким-либо другим образом.

Предположим, что компания произвела научную разработку, которая используется в производстве товаров. Хотя изобретение не было запатентовано, оно будет приносить доход компании-изобретателю.

Во многих случаях контроль является тем самым «маркером», который позволяет отличить нематериальные активы от нематериальных ресурсов, таких как инвестиции в развитие и обучение персонала. Однако компания не может продемонстрировать наличие достаточного контроля над экономическими выгодами, возникающими вследствие повышения квалификации персонала. По этой же причине не признаются в качестве нематериальных активов списки клиентов, составленные самой компанией, доля рынка, лояльность покупателей и т.п., поскольку компания вряд ли сможет контролировать внешние факторы (поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей).

Способность приносить будущие экономические выгоды означает, что нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т.д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.

Будущие экономические выгоды, проистекающие от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

Эти требования применяются как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам.

Если объект не отвечает определению нематериального актива, затраты на его приобретение или внутреннее производство признаются:

как расходы от обычных видов деятельности в том периоде, в котором они понесены;

как гудвилл на дату приобретения организации, если объект приобретен в рамках объединения бизнеса.

В соответствии с ПБУ 14/2007 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права у организации на результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом).

Проведем сопоставление основных критериев признания НМА в бухгалтерском учете (см. Приложение 7).

Одно из основных условий признания нематериальных активов было полностью пересмотрено в новом ПБУ 14/2007. В настоящее время требуется, чтобы организация осуществляла контроль над объектом. При этом понятие «контроль» подразумевает право получения экономических выгод. Это требование сближает российский стандарт с МСФО. Способность компании контролировать объект нематериальных активов может быть удостоверена надлежаще оформленными документами, подтверждающими существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а также что имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом). Природа ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам, заложенным в активе, в ПБУ 14/2007 не определена. Это отвечает требованиям МБС (IAS) 38, в котором нематериальные активы определены через неосязаемую сущность, а в качестве основных условий признания выделены идентификация, контроль и будущие экономические выгоды, а также наличие достоверно определенной денежной оценки.

В то же время следует обратить внимание на следующие отличия ПБУ 14/2007 от МСФО.

. Круг объектов регулирования ПБУ 14/2007 обозначает посредством прямого указания и проверки на соответствие установленным критериям. Международный бухгалтерский стандарт (IAS) 38 формирует круг нематериальных активов методом исключения объектов, регламентируемых иными стандартами. При этом применяются общеустановленные критерии признания, а в качестве отличительного признака отмечается лишь их неосязаемая сущность. Данное различие в подходах к регулированию отражается на понятии «нематериальный актив».

. В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 при выполнении условий признания к нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания. В соответствии с ПБУ 14/2000 нематериальные активы признавались при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и др.). Это условие существенно сужало сферу действия ПБУ 14/2000, не позволяя отражать в качестве активов ряд объектов, которые учитываются в составе нематериальных активов в соответствии с МСФО.

В отличие от прежнего ПБУ 14/2000 в ПБУ 14/2007 нематериальными активами признаются именно результаты интеллектуальной деятельности, а не исключительные права на вышеперечисленные объекты.

Права на обслуживание, лицензии, франшизы, а также конфиденциальные знания могут признаваться МСФО как нематериальные активы, если соблюдены общие требования стандарта. Также возможна постановка на учет клиентской базы (список клиентов), доли рынка, прав на сбыт и т.д., если они приобретены извне. Неисключительный характер данных прав до недавнего времени не позволял российским стандартам бухгалтерской отчетности признавать их в качестве нематериальных активов.

При этом следует обратить внимание на следующее: хотя в составе критериев признания нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007 прямо не указывается требование исключительности (приводится лишь как один из примеров), с учетом остальных положений данного нормативного акта в качестве таковых по-прежнему могут быть признаны только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Об этом, в частности, свидетельствует п. 39 ПБУ 14/2007: «Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода».

Из этого следует, что на сч. 04 «Нематериальные активы» должны учитываться лишь результаты интеллектуальной деятельности, на которые у организации имеются исключительные права.

В то же время ПБУ 14/2007 предписывает учитывать в составе нематериальных активов и деловую репутацию, возникшую в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). А в соответствии с МБС (IAS) 38 гудвилл выведен из состава нематериальных активов и регулируется МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

Как по российским стандартам, так и в соответствии с МСФО в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Кроме того, открытый перечень и возможность отнесения к нематериальным активам произведений науки, искусства и ноу-хау сблизили нормы ПБУ 14/2007 и МБС (IAS).

Одним из наиболее значительных расхождений между МСФО и РСБУ является упор на правовые критерии признания нематериальных активов в российских стандартах (см. табл. 10).

Общие требования российских и международных стандартов отчетности накладывают ограничения на состав нематериальных активов, принимаемых к учету. Например, МСФО дает возможность ставить на учет только те товарные знаки, торговые марки, бренды и авторские права, которые были приобретены организацией либо созданы привлеченными специалистами. В случае их создания силами самой организации их постановка на учет не представляется возможной, поскольку зачастую трудно отделить их стоимость от текущих затрат предприятия.

Например, торговая марка приобретенной компании может быть признана в качестве нематериального актива в консолидированной отчетности приобретающей компании. Кроме того, у приобретаемой компании могут иметься долгосрочные отношения с клиентами, с которыми она ведет деятельность. Такие взаимоотношения могут способствовать поступлению будущих экономических выгод, а также привести к экономии затрат на установление взаимоотношений с клиентами. При определении справедливой стоимости активов приобретенной компании с помощью независимых оценщиков можно рассчитать экономический эффект от взаимоотношений с клиентами. Помимо этого факторами расчета могут служить данные о частоте сменяемости клиентов, суммах заказов, расходов на привлечение новых клиентов, в частности на рекламу. Если данные оценки покажут, что долгосрочные взаимоотношения могут быть признаны в качестве самостоятельного актива, их можно выделить из гудвилла и признать в качестве объекта нематериальных активов.

Таблица 10. Различия признания нематериальных активов по МСФО и РСБУ

Объекты учета Классификация объектов учета согласно МБС (IAS) 38 ПБУ 14/2007 ПБУ 14/2000 Деловая репутация (гудвилл) Выведена из сферы действия стандарта и регулируется IFRS 3 Нематериальный актив Нематериальный актив Товарные знаки, бренды Могут быть учеты в составе нематериальных активов, за исключением созданных компанией Могут быть учеты в составе нематериальных активов Могут быть учеты в составе нематериальных активов Лицензии (право на коммерческое использование запатентованных либо защищенных авторскими и подобными правами предметов интеллектуальной собственности в обмен на уплату лицензионных платежей) Могут быть учтены в составе нематериальных активов Не относятся к нематериальным активам Не относятся к нематериальным активам Патенты (право на коммерческое использование изобретения изобретателем или его правопреемником) Могут быть учтены в составе нематериальных активов Могут быть учтены в составе нематериальных активов Могут быть учтены в составе нематериальных активов Ноу-хау (не подлежащее патентованию изобретение, например процесс или технология проведения операций или предоставления услуг, дизайн или иное достижение, приносящее экономическую пользу) Могут быть учтены в составе нематериальных активов Могут быть учтены в составе нематериальных активов Могут быть учтены в составе нематериальных активов Организационные расходы, связанные с образованием нематериальных активов Не относятся к нематериальным активам Не относятся к нематериальным активам Нематериальные активы

. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Какие сложные объекты включить в состав нематериальных активов, организация может решить самостоятельно. Ранее ПБУ 14/2000 такой возможности не давало.

Различия в подходах к учету нематериальных активов в российских и международных стандартах отчетности в конечном итоге приводят к необходимости корректировки состава нематериальных активов при трансформации отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО. В процессе корректировки необходимо списать на финансовый результат ряд активов, которые не могли быть отражены в отчетности согласно МСФО, например созданные организацией товарные знаки. Расходы на амортизацию при этом следует восстановить.

В то же время активы, которые могут учитываться в составе нематериальных активов согласно МСФО, но при этом списываются как текущие затраты по РСБУ, например лицензии, требуют обратной корректировки: соответствующие расходы восстанавливаются (капитализируются), при этом в отчетность вносится корректировка рассчитанной величины амортизации.

Подводя итог, следует отметить, что принятие ПБУ 14/2007 не только сближает российский учет с международным, но и ставит новые проблемы, связанные с их идентификацией и признанием. Необходимо помнить также и об ограничениях учета амортизируемого имущества, налагаемых императивными нормами НК РФ, регламентирующего налоговый учет.

Заключение

При современном уровне развития рынка предприятия не могут получить существенных преимуществ только за счет материальных и финансовых ресурсов. Решение данной проблемы в настоящее время во многом зависит от эффективности использования уникальных по своей природе ресурсов нематериального, неосязаемого характера, которые объединяет общее понятие «интеллектуальная собственность». В бухгалтерском учете эти ресурсы называют нематериальными активами.

В развитых странах они получили широкое применение, и их доля весьма высока в составе имущества отдельных фирм. Что же касается Российской Федерации, то в настоящее время количество нематериальных активов в структуре имущества большинства российских предприятий и организаций очень мал.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, в качестве которого может признаваться как один простой, так и сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

Согласно ПБУ 14/2007 в качестве стоимости НМА рассматривается:

¾первоначальная (историческая) оценка нематериальных активов;

¾последующая (восстановительная, или рыночная) оценка.

Реально оценивать финансовое состояние предприятия без достоверных сведений о том, какой интеллектуальной собственностью оно располагает, невозможно. Поэтому аудит порядка бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время приобретает особую актуальность.

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Для достижения цели аудитору необходимо: оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица; определить методы проверки; разработать программу аудиторских процедур по существу.

Открытое акционерное общество «Пласткард» является одним из ведущих производителей суспензионного поливинилхлорида (ПВХ-С) в России. При проектной производственной мощности предприятия в 60 000 т ПВХ-С в год фактические объемы производства ПВХ за счет реализации поэтапной инвестиционной программы превысили проектный уровень и неуклонно возрастали в течение последних лет:

Бухгалтерский учет на предприятии ведет бухгалтерская служба, в состав которой входят: финансовый директор (главный бухгалтер), заместитель главного бухгалтера, 20 бухгалтеров по отдельным направлениям бухгалтерского учета, 4 кассира.

ОАО «Пласткард» имеет на своем балансе нематериальные активы. На данном предприятии НМА классифицируются исходя из места и содержания.

В учете ОАО «Пласткард» нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости, а в балансе по остаточной стоимости.

Синтетический учет нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы», их амортизация - на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Основным документом в аналитическом учете нематериальных активов является карточка учета нематериальных активов (форма № НМА -1).

С прекращением использования нематериальных активов для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации его стоимость подлежит списанию, при этом списываются и сумма амортизации.

Так как в составе имущества ОАО «Пласткард» числится немало объектов нематериальных активов, то должен быть организован эффективный контроль за их сохранностью и наличием. Одним из средств такого контроля является инвентаризация. Как метод бухгалтерского учета и аудита инвентаризация нематериальных активов в ОАО «Пласткард» практически не используется, а если используется, то 1 раз в три года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Инвентаризация нематериальных активов на предприятиях позволяет их руководителям получить информацию о реальных стратегических возможностях данного объекта бизнеса. Она уводит их из сферы интуитивных, зачастую сугубо субъективных оценок и мнений в область прагматических расчетов, анализа альтернатив и принятия стратегически выверенных решений. Без этой процедуры нельзя выйти на начальный, базисный уровень профессионального управления интеллектуальным капиталом средних и крупных компаний. Без периодической инвентаризации могут обойтись только малые предприятия с числом нематериальных активов менее десяти, поскольку состояние этих активов и сам бизнес вполне обозримы, но на крупном предприятии, к которым относится и ОАО «Пласткард», необозримость этих активов превращается в серьезную проблему.

Проведенная инвентаризация нематериальных активов позволит руководителю ОАО «Пласткард» понять, каким объемом прав они фактически распоряжаются. Следующим после инвентаризации шагом должны быть действия по оценке совокупной стоимости нематериальных активов и стоимости бизнеса в целом.

Внедрение системы автоматизации порядка аудита нематериальных активов ОАО «Пласткард» обеспечит: повышение качества и снижение трудоемкости проведения аудита; выполнение стандартов аудиторской деятельности; организацию эффективного планирования аудита; систематизацию методологической работы; оперативный и последующий системный контроль качества аудита.

Предлагаемая к внедрению в ОАО «Пласткард» программа «IT Аудит: Аудитор» предназначена для автоматизации деятельности аудиторской компании по планированию и проведению аудиторских проверок, а также продукт может применяться при проведении внутреннего аудита компании. При этом разработчики данной программы определяют, что снижение трудоемкости проведения аудита достигается на 10-20 процентов.

Повышение качества и снижение трудоемкости проведения аудита в ОАО «Пласткард» будет обеспечено за счет: планирования аудита в разрезе однородных хозяйственных операций; взаимоувязки загруженных данных бухгалтерского учета и аудиторских процедур; единства использования методологической базы всеми сотрудниками; автоматического заполнения рабочих документов данными бухгалтерского учета; использования типовых нарушений при документировании выявленных нарушений.

В силу сложности самой решаемой задачи по автоматизации аудиторской деятельности эффективность применения программного обеспечения зависит в большей степени от его внедрения и обучения пользователей, что также необходимо будет сделать в ОАО «Пласткард». Но, оценив все «плюсы» и «минусы» данного процесса, впоследствии на результаты финансово-хозяйственной деятельности это скажется положительно.

Список литературы

1.Азмитов, Р. Аудиторская проверка специальных видов отчетности / Р. Азмитов // Аудиторские ведомости. - 20010. - № 10. - С. 8.

2.Алборов, Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: учебно-практическое пособие / Р. А. Алборов. - М.: Дело и сервис, 2009 - 464 с.

.Анисимов, С.А. Бюджетная политика как источник экономического роста // Гарант: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2005.

.Бекетов, Н. Формирование системы аудита интеллектуальных активов предприятия/ Н. Бекетов//Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2009. - № 5. - С. 17.

.Васильев, Ю. А. Годовой отчет - 2010. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения: учебник для вузов / Ю. А. Васильев и др. ; под ред. Ю. А. Васильева - М. : Консалтинговая группа АЮДАР, 2010. - 251 с.

.Голубев, Ф. Аудит эффективности использования нематериальных активов организации: аналитика и диагностика/ Ф. Голубев // Экономический анализ: теория и практика. - 2009. - № 21. - С. 23.

.Гутцайт, Е. Эффективность в финансовом контроле: приложение общей теории / Е. Гутцайт // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 2. - С. 4.

.Демидов, А. Новое в положениях по бухгалтерскому учету/ А. Демидов // Современный бухучет. - 2009. - № 10. - С.14.

.Елина, Л. Нематериальные активы в новом свете/ Л. Елина // Главная книга. - 2008. - № 6. - С. 20.

.Звороно, А. Сопутствующие аудиту услуги: правовое регулирование/ А. Звороно // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 1. - С. 9.

.Каширина, М. Аудиторская проверка отчетности, составленной по международным стандартам: направления и процедуры/ М. Каширина // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 3. - С. 9.

.Леонтьев, Б. Методические рекомендации по инвентаризации прав на объекты интеллектуальной собственности на предприятиях/ Б. Леонтьев // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2010. - № 36. - С. 4-5.

.Логачев, В., Жернов, Е. «Интеллектуальный капитал» с позиций трудовой теории стоимости / В. Логачев, Е. Жернов // Экономист. - 2009. - № 9. - С. 36.

.Мизиковский, Е. ПБУ 14/07: Новое в учете нематериальных активов / Е. Мизиковский // Аудиторские ведомости. - 2008. -№ 4. - С.11.

.ПБУ 10/99. Учет расходов организации: [принят 06. 05. 1999. - № 33 Н] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009.

.ПБУ 14/07. Учет нематериальных активов: [принят 27. 12. 2007. - № 153 Н] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2007.

.ПБУ 15/08. Учет расходов по займам и кредитам: [принят 06. 10. 2008. - № 107 Н] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009.

.ПБУ 9/99. Учет доходов организации: [принят 06. 05. 1999. - № 32 Н] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009.

.Подольский, В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности: учебное пособие / В. И. Подольский и др. ; под ред. В.И. Подольского. - М.: Вузовский учебник, 2009. - 258 с.

.Поленова, С. Интеллектуальная собственность: сущность, экономическое содержание, основы правового регулирования / С. Поленова // Все для бухгалтера. - 2009. - № 11. - с. 21.

.Постановление правительства РФ. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: [принят 23. 09. 2002. - № 696] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009

.Правило (стандарт) № 2. Документирование аудита: [принят 07. 10. 2004. - № 532] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009

. Правило (стандарт) № 3. Планирование аудита [Текст]: [принят 07. 10. 2004. - № 532] // Консультант Плюс [Электронный ресурс]: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009

.Правило (стандарт) № 4. Существенность в аудите: [принят 07. 10. 2004. - № 532] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009

.Правило (стандарт) № 5. Аудиторские доказательства: [принят 07. 10. 2004. - 532] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009

.Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учёте: федер. закон: [принят Гос. Думой 23 февраля 1996 г.]// Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009.

.Российская Федерация. Законы. Об аудиторской деятельности: федер. закон: [принят Гос. Думой 30 декабря 2008 г.] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009.

.Саунин,А.Н. Аудит эффективности использования государственных средств: вопросы теории и практики/ А.Н. Саунин. - М.: Изд-во «Высшая школа», 2009. - 311 с.

.Сквирская, Е. Последние изменения стандартов аудиторской деятельности: внедрение риск-ориентированных подходов к аудиту/Е. Сквирская//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2009. - № 1. - С. 15.

.Сотникова, Л. Аудиторское заключение: порядок составления/Л. Сотникова //Аудиторские ведомости. - 2009. - № 3. - С. 21.

.Стуков, Л. Роль аудита в информационном обеспечении участников экономических отношений/Л. Стуков//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2009. - № 4. - С. 9.

.Суглобов, А. Понимание деятельности организации и ее окружения и оценка риска существенных искажений/А. Суглобов// Международный бухгалтерский учет. - 2009. - № 3. - С. 19.

.Сысоев, А. Инвестиции с твердой гарантией/А. Сысоев// Российская газета. - 2009, янв. - №14. - С. 5.

. Угланова, И. Учтем сайт в составе НМА /И. Угланова// Практическая бухгалтерия. - 2008. - № 9. - С. 6.

.Чеботарева,Е. Правовые аспекты аудита интеллектуальной собственности / Е. Чеботарева // Право и экономика. - 2007. - № 12. - С. 24.

.Шеремет, А.Д., Сайфулин, Р.С. Методика финансового анализа/ А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфулин. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 476 с.

.Шереме,т А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник/ А. Д. Шеремет и др. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2010. - 670 с.

.Шлейников, В.И., Мельник М.В., Иванова Е.И. Аудит эффективности в рыночной экономике: Учеб. пособие/ Под ред. С.И. Гайдаржи. - Изд-во «КноРус», 2009. - 328 с.

Приложение 4

Таблица. Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов (НМА)

№ п/пСодержание вопроса или объект исследованияСодержание ответа (результат проверки)Симв.Выводы и решения аудитора12345А. Внутренний контроль1Определен ли круг лиц, ответственных за использование и сохранность НМАИмеется приказУ4Приказ отвечает предъявляемым требованиям2Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА?Применяются пароли, ключи доступа по используемому программному обеспечениюУ3Уточнить порядок использования патентов и товарных знаков и др.3Проводятся ли инвентаризации НМА?Только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной руководителемУ2Необходимо провести сплошную инвентаризацию4Определен ли круг лиц на санкционирование операций с НМА?ДаУ4Риск контроля низкий5Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию НМА?Сплошной контроль осуществляется регулярноУ4Риск контроля низкий6Проверяется ли использование НМА по различным направлениям деятельности?Не проверяетсяУ1Контроль отсутствует. Необходимо провести сплошную проверкуБ. Система учета7Отвечают ли принятые на учет НМА установленным требованиям?ДаУ4Обоснованно отнесение объектов к НМА8Произведена ли классификация на соответствующие группыНетУ1Возможны ошибки при начислении амортизации НМА9Обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам НМА?НетУ1Проанализировать фактический порядок начисления амортизации10Разработаны ли схемы отражения на счетах движения НМА?Определен только рабочий план счетов, схемы отсутствуютУ2Возможны ошибки в корреспонденции счетов11Определены ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов НМАДаУ3Уточнить их соблюдение на практике12Организован ли эффективный аналитический учет НМА, ведутся ли инвентарные карточки НМА?ДаУ3Необходимо проверить соответствие данных карточек и инвентарной описи НМА1234513Соблюдается ли график документооборота по учету движения НМА?ДаУ3Уточнить правильность оформления первичных документов14Выполняется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документов?ДаУ3Учет НДС по приобретенным НМА достоверен15С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета НМА? В конце годаУ2Не исключена вероятность ошибок в периодической отчетности

Приложение 5

Таблица. Программа аудита нематериальных активов

№ п/пПеречень аудиторских мероприятий (процедур)Период проведенияРабочие документы аудитора12341Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активовВ течение года1.1Проверка создания комиссии по приемке нематериальных активовЕжеквартальноПриказы1.2Проверка оформления договора купли-продажи нематериальных активовЕжеквартальноДоговоры, приказы1.3Проверка оформления протоколов договорной ценыЕжеквартальноПриказы, протоколы, соглашения1.4Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приемки-передачи нематериальных активовЕжеквартальноАкты приемки-передачи, накладные, приказы1.5Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал нематериальных активовПо мере внесения в уставный капиталМетодики оценки, протоколы собраний учредителей1.6Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал нематериальных активовЕжеквартальноПриказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс1.7Оценка организации синтетического и аналитического учета нематериальных активов в бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатацииПомесячноМетодики оценки, маршрутные листы, штатное расписание, договоры о материальной ответственности1.8Проверка отражения в отчетности поступления и создания нематериальных активовЕжеквартальноФормы отчетности2Проверка учета амортизации нематериальных активовВ течение года2.1Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по нематериальным активамПомесячноПриказы, регистры, расчеты, справки2.2Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации нематериальных активовЕжеквартальноФормы отчетности3Проверка учета выбытия нематериальных активовВ течение года3.1Проверка фактического выбытия нематериальных активов в результате расчетов с учредителямиЕжеквартальноПротоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс3.2Проверка отражения в отчетности выбытия нематериальных активовЕжеквартальноФормы отчетности4Проверка правильности налогообложения по нематериальным активамВ течение года4.1Проверка правильности расчетов по НДСПо срокам налоговых платежейНКРФ, гл. 21, баланс, справки, расчет4.2Проверка правильности расчетов по налогу на прибыльПо срокам налоговых платежейНКРФ, гл. 25, отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты4.3Проверка правильности расчетов по налогу на доходы физических лицПо срокам налоговых платежейНКРФ, гл. 23, справки, расчеты, сведения4.4Проверка правильности расчетов по налогу на имущество юридических лицПо срокам налоговых платежейЗакон «О налоге на имущество предприятий», Инструкция ГНС № 33, справки, расчеты, сведения

Приложение 6

Организационно-подготовительный этап инвентаризации прав на НМАИздание приказа с утверждением: Положения о проведении инвентаризации; о составе инвентаризационной комиссии; графика, сроков проведения Методическая подготовка проведения инвентаризации НМАИнструктаж с членами инвентаризационной комиссии; определение структурных подразделений, где проводится инвентаризацияВыявление результатов научно-технической деятельности и наличия на них прав предприятия Оформление опросных листов; составление ведомостей и актов по результатам научно-технической деятельности; составление актов по выявленным результатам научно-технической деятельностиНаучно-технический, правовой и экономический анализ результатов научно-технической деятельностиОценка новизны, практической значимости; оценка состояния правовой защищенности; оценка стоимостиГруппировка выявленных результатов научно-технической деятельности по объектам: исключительных прав, неисключительных прав, потенциально патентоспособныхРезультаты научно-технической деятельности, являющиеся объектами исключительных прав; являющиеся объектами неисключительных прав; потенциально патентоспособные результаты научно-технической деятельностиИдентификация субъектов прав на выявленные результаты научно-технической деятельностиРезультаты научно-технической деятельности, принадлежащие предприятию; результаты научно-технической деятельности, принадлежащие физическим лицам; результаты научно-технической деятельности, принадлежащие третьим лицамПриказ о нормализации отношений в сфере НМА. Урегулирование спорных моментов и внесудебное разрешение споровЗаключение договоров и соглашений с владельцами и авторами результататов научно-технической деятельностиКлассификация и группировка выявленных результатов научно-технической деятельностиРезультаты научно-технической деятельности, исключительные права на которые принадлежат предприятиюРезультаты научно-технической деятельности, охраняемые и используемые в режиме ноу-хауПатентоспособные результаты научно-технической деятельностиИспользуемые предприятием результаты научно-технической деятельности, права на которые не принадлежат емуОсуществление юридически действий по оформлению прав предприятия на объекты НМАПодача заявок для получения патента; регистрация результатов научно-технической деятельности как объектов НМАФормирование и ведение реестра НМАРеестр НМА предприятия и учетные документы по ведению реестраРис. 5. Общая схема проведения инвентаризации НМА в ОАО «Пласткард»

Приложение 7

Таблица. Критерии признания НМА

МБС (IAS) 38 ПБУ 14/2007 ПБУ 14/2000 Идентифицируемый актив (отличимый от гудвилла), который может быть отделен от компании или возникает из договорных или других юридических прав Возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активовВозможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества От актива ожидается поступление в компанию экономических выгод в будущем, и оно оценивается как весьма вероятное. Будущие экономические выгоды могут включать выручку от продажи товаров, работ, услуг, относительную экономию на затратах или другие выгоды Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации Актив контролируется компанией. Компания может получить экономические выгоды от его использования и ограничить доступ другим компаниям к получению этих выгод. Способность компании контролировать будущие экономические выгоды от актива вытекает из юридических прав, но компания может контролировать эти выгоды и иным способомОрганизация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) Отсутствие материально- вещественной формы Отсутствие у объекта материально-вещественной формы Отсутствие материально- вещественной (физической) структуры Стоимость актива может быть надежно оценена Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена Немонетарный актив <*>Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.Организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества