Специальные налоговые режимы

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

«Специальные налоговые режимы в Российской
Федерации на примере упрощенной
системы налогообложения (правовые аспекты)»

Выполнил

студент гр.

Руководитель:

Допущен к защите в ГАК «       »__________2005 г.

Ижевск, 2005

СОДЕРЖАНИЕ

Введение                                                                                                                                         3

1. Упрощенная система налогообложения                                                             8

1.1. Понятие упрощенной системы налогообложения                                                        8

1.2. Субъекты                                                                                                                                15

1.3. Объекты                                                                                                                                  24

1.4. Учет доходов и расходов                                                                                                    31

2. Порядок и условия прекращения УСНО                                                                47

3. Правовые последствия перехода на УСНО                                                        55

4. Проблемы практики применения УСНО и возможные варианты их решения     72

Заключение                                                                                                                                 91

Список литературы                                                                                                                94

Введение

Формирование и развитие рыночных отношений предполагают свободное и равноправное сосуществование и развитие различных форм собственности и секторов внутри каждой формы собственности. Особое место в экономике России на этапе рыночных преобразований принадлежит малому предпринимательству. Малое предпринимательство является важнейшей сферой современной рыночной экономики. Ее развитие означает быстрое создание новых рабочих мест, оживление на товарных рынках, появление самостоятельных источников дохода у значительной части экономически активной части населения, снижение социальных нагрузок на расходы бюджетов.

Малое предпринимательство есть вполне самостоятельная и наиболее типичная форма организации экономической жизни общества со своими отличительными особенностями, преимуществами и недостатками, закономерностями развития. Функционирование на локальном рынке, быстрое реагирование на изменение конъюнктуры этого рынка, непосредственная связь с потребителем, узкая специализация на определенном сегменте рынка труда и услуг, возможность начать собственное дело с относительно малым стартовым капиталом - все эти черты малого предпринимательства являются его достоинствами, повышающими устойчивость на внутреннем рынке.

Для законодательного обеспечения развития и эффективной деятельности малых предприятий на различных этапах социально-экономических реформ в России были приняты нормативные правовые акты (федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, региональные правовые акты и др.), которые в совокупности образуют законодательство о малых предприятиях.

Налогообложение субъектов малого предпринимательства в России осуществляется на основе трех систем: общеустановленной системы налогообложения, упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства и системы налогообложения по принципу вмененного дохода.

В целях реализации предложений по совершенствованию системы налогообложения малых предприятий заложен механизм реализации концепции по принципу специального налогообложения субъектов малого предпринимательства. Его построение должно представлять себе определенное налоговое послабление плательщиков, в том числе и для субъектов малого предпринимательства, в виде упрощения налогообложения, сокращение трудозатрат на уплату налогов и установление налогового бремени на уровне, устраивающем и государство, и налогоплательщиков. 

В налоговом кодексе статьи 18 заложено понятие специального налогового режима, как такового определения нет, оно лишь определяет систему мер налогового регулирования: «Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов…».  Но исходя из методологических подходов и условий, необходимые для наиболее полной реализации фискальной и регулирующей функций (потенциальных возможностей) специального налогового режима как формы и механизма налогового регулирования можно определить специальные организационные принципы, на основе которых должны формироваться специальные налоговые режимы:

Принцип замещения единым налогом в совокупности других общережимных платежей. Количество заменяемых единым налогом платежей в бюджет и внебюджетные фонды может корректироваться в зависимости от вида специального налогового режима.

Принцип сосуществования единого и части других общеустановленных налогов и сборов. Конкретный перечень сопутствующих налоговых платежей зависит от особенностей специального налогового режима.

Принцип максимально возможного учета особенностей условий хозяйствования плательщиков единого налога путем использования различного рода корректирующих коэффициентов и установления конкретного перечня других налогов.

Принцип упрощения системы налогообложения. Это достигается сокращением общего количества налогов и может быть обеспечено путем упрощения механизма исчисления и уплаты единого налога.

Принцип упрощения учета и налоговой отчетности. Согласно этому принципу субъекты могут освобождаться от применения плана бухгалтерских счетов и использования способа двойной записи. Кроме того, может упрощаться налоговая отчетность, но при сохранении общепринятого порядка ведения кассовых и некоторых других операций.

Принцип обязательности, то есть неприемлемости добровольного перехода на специальный налоговый режим. Его несоблюдение (добровольность) может привести к ослаблению налогового контроля и отступлению от таких принципов налогообложения, как всеобщность, единство, обязательность. Налоги и налоговые системы, даже специальные, не могут строиться на условиях добровольности, так как это противоречит государственно-правовой законодательной форме налоговых платежей.

Принцип налогового благоприятствования, то есть специальный налоговый режим, должен быть для основной массы налогоплательщиков более мягким (преференциальным) по сравнению с общим режимом с позиций своей упрощенности и оптимальности налогового бремени. Несоблюдение этого принципа лишает экономического смысла введение специального налогового режима.

Принцип приоритетности и избирательности. Это означает, что круг лиц (субъектов), которые переводятся на специальный налоговый режим, ограничен определенными видами деятельности, отраслями и категориями налогоплательщиков. В противном случае это будет не специальный, а общий налоговый режим.

Следование и неукоснительное соблюдение названных организационных принципов является настолько важным, что отклонение или отступление от них лишает специальный налоговый режим своей целесообразности.

Таким образом, учитывая вышесказанное, выбор темы дипломной работы обусловлен двумя причинами. Во-первых, тем, что малые предприятия играют исключительно важную роль в экономике России, во-вторых тем, что становление, и, в определенной мере, развитие налогообложения в России, в том числе в области регулирования малого предпринимательства, происходило под влиянием мирового налогового права. Целью работы является показать современное состояние российского законодательства в области правового регулирования налогообложения малого предпринимательства и основные проблемы его развития, а также предложить возможные пути решения этих проблем.

Работа состоит из четырех глав. В первой главе раскрывается понятие упрощенной системы налогообложения. Вторая глава посвящена анализу порядка и условий прекращения упрощенной системы налогообложения. Третья глава раскрывает правовые последствия перехода на упрощенную систему налогообложения. В четвертой главе рассматриваются проблемы практики применения упрощенной системы налогообложения и возможные пути их решения.

Актуальностью данного исследования является то, что в ней поднимается проблема несовершенства действующего российского законодательства  в области налогообложения малого предпринимательства.

Предметом исследования является совокупность теоретических и практических проблем нормативно-правового регулирования налогообложения малого бизнеса на основе реализации комплексного подхода.

Методологическую и теоретическую основу исследования составляют методические и нормативно-правовые материалы практического характера, касающиеся налогообложения малого бизнеса.

В работе использованы результаты исследований зарубежных и отечественных специалистов в области экономики и налогообложения.

Информационная база исследования включает данные о сущности налогообложения малого бизнеса, обобщенную информацию о нормативных документах.

Исследование основано на системном подходе с использованием методов комплексного экономического анализа, статистического, сравнения и других.

1. Упрощенная система налогообложения

1.1. Понятие упрощенной системы налогообложения

До 1 января 2003 г. субъекты малого предпринимательства (организации и индивидуальные предприниматели) применяли два специальных налоговых режима: режим упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, а также режим уплаты единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Первый режим был установлен Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Единый налог на вмененный доход уплачивался в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

С 1 января 2003 года применение специальных налоговых режимов осуществляется в соответствии с главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ.

Данные главы были приняты Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах". Федеральными законами от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" и 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ" были внесены первые изменения и дополнения, которые вступают в силу с 1 января 2003 года.

Для применения положений глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ Министерство РФ по налогам и сборам утвердило следующие документы:

-   Методические рекомендации по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ (приказ МНС РФ от 10.12.2002 г. N БГ-3-22/706);

-   Форму налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядок ее заполнения (приказ МНС РФ от 12.11.2002 г. N БГ-3-22/647);

-   Формы документов для применения упрощенной системы налогообложения (приказ МНС РФ от 19.09.2002 г. N ВГ-3-22/495);

-   Форму книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок ее заполнения (приказ МНС РФ от 28.10.2002 г. N БГ-3-22/606);

-   Методические рекомендации по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ (приказ МНС РФ от 10.12.2002 г. N БГ-3-22/707);

-   Форму налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и порядок ее заполнения (приказ МНС РФ от 12.11.2002 г. N БГ-3-22/648);

-   Формы документов и порядок постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход (приказ МНС РФ от 19.12.2002 г. N БГ-3-09/722).

В соответствии со ст.8 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ данные специальные налоговые режимы вводятся в действие с 1 января 2003 года.

Упрощенная система налогообложения является разновидностью специальных налоговых режимов, к которым также относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, специальная система налогообложения участников соглашений о разделе продукции, налогообложение игорного бизнеса. При этом применение упрощенной системы налогообложения разрешается только в том случае, если субъект не обязан применять какой-либо иной специальный налоговый режим.

Упрощенная система налогообложения - это такая система уплаты налогов, при которой обязанность по уплате четырех основных налогов заменяется уплатой одного налога, а все остальные, установленные для них обязанности (налоговые, страховые, бухгалтерские, статистические) выполняются в общем порядке.

Основными признаками упрощенной системы являются следующие положения.

1. Упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.

Указанное означает, что субъекты упрощенной системы уплачивают вместо налога на прибыль (доход - для индивидуальных предпринимателей), налога на добавленную стоимость, исчисляемого по внутренним операциям (при реализации, передаче для собственных нужд, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления), налога с продаж, налога на имущество, единого социального налога один единый налог.

При этом сохраняется обязанность по уплате всех иных налогов и сборов, подлежащих уплате в общем порядке, в том числе НДС по товарам, при их ввозе на таможенную территорию РФ.

Помимо этого, особый случай возникает также в отношении налога на добавленную стоимость. Согласно п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ сумма налога на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются.

Исходя из анализа указанной нормы, следует, что если организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения, выставит своему покупателю счет-фактуру с указанием НДС, то он(а) будет обязан(а) уплатить указанную сумму в бюджет.

В данном случае организации или индивидуальные предприниматели по своему статусу не являются ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами по НДС. Вместе с тем, в силу прямого указания в Налоговом кодексе РФ, данные субъекты обязаны уплачивать в бюджет сумму незаконно взысканного со своих покупателей налога.

2. Переход на упрощенную систему налогообложения является добровольным.

Это означает, что никто не может быть заставлен в принудительном порядке перейти на упрощенную систему налогообложения. Вместе с тем, правом на переход к упрощенной системе налогообложения обладают лишь те субъекты (претенденты), которые выполняют установленные для них гл.26.2 Налогового кодекса РФ условия.

3. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии со ст.6 Федерального закона от 15 декабря N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются две категории субъектов:

а) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе:

-   организации;

-   индивидуальные предприниматели;

б) индивидуальные предприниматели.

При этом необходимо отметить, что если индивидуальный предприниматель одновременно относится к обеим категориям плательщиков, то исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию отдельно. В этом случае индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как в отношении, например, наемных рабочих, так и в отношении себя.

4. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с законодательством РФ.

5. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, исполняют обязанности налоговых агентов, в общеустановленном порядке.

6. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, применяют действующий порядок ведения кассовых операций и порядок применения ККМ.

7. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны соблюдать порядок представления статистической отчетности.

8. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, выполняют требования законодательства о бухгалтерском учете в ограниченном объеме.

Помимо перечисленных обязанностей организации и индивидуальные предприниматели вправе осуществлять в добровольном порядке уплату страховых взносов в Фонд социального страхования РФ.

Новое правовое регулирование упрощенной системы налогообложения соблюдает равенство организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих упрощенную систему налогообложения, поскольку предусматривает одинаковую совокупность налогов, от которых освобождаются субъекты упрощенной системы налогообложения (п.п.2 и 3 ст.346.11 НК РФ). В связи с этим индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ранее уплачивавшие стоимость патента взамен уплаты единого налога, с 1 января 2003 г. наравне с организациями признаются плательщиками единого налога (без возможности замены уплаты этого налога уплатой стоимости патента).

Закрытый перечень налогов, уплату которых для организаций и индивидуальных предпринимателей заменяет уплата единого налога, приведен в п.2 ст.346.11 главы 26.2 НК РФ и представлен в таблице 1.

Таблица 1

Какие налоги и сборы не исчисляются при упрощенной
системе налогообложения

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N |         Организации          |    Индивидуальные предприниматели   |

|пп|                              |                                     |

|——|——————————————————————————————|—————————————————————————————————————|

|  |Налог на прибыль  организаций,|Налог на доходы физических  лиц,  ис-|

|1 |исчисляемый на основании главы|числяемый на основании главы 23 НК РФ|

|  |21 НК РФ (ст.ст.246 - 333)    |(ст.ст.207 - 233)                    |

|——|————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|  |НДС, исчисляемый на основании главы 21 НК РФ (ст.ст.143  -  178), за|

|2 |исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на  таможенную|

|  |территорию РФ.                                                      |

|——|————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|  |Налог на  имущество  предприя-|Налог на имущество  физических  лиц в|

|  |тий, исчисляемый на  основании|части  имущества,  используемого  для|

|3 |НК РФ                         |предпринимательской деятельности, ис-|

|  |                              |числяемый на основании  НК РФ        |

|——|————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|4 |Единый социальный налог, исчисляемый  на  основании  главы 24  НК РФ|

|  |(ст.ст.234-245)                                                     |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Как видно из приведенной таблицы, вместо того, чтобы производить расчет четырех наиболее распространенных (и наиболее значительных по величине) на сегодняшний день налогов, бухгалтеру или индивидуальному предпринимателю необходимо рассчитывать только один налог.

Отметим, что обязать налогоплательщика применять упрощенную систему налоговое законодательство на сегодняшний день не может. Поэтому переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном законом (при соблюдении всех необходимых условий).

Исходя из того, что применение упрощенной системы налогообложения - это особый налоговый режим, обусловленный действием налогового законодательства, к нему применяются общие принципы налогообложения, установленные первой частью НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.1 НК РФ Налоговый кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в России, в том числе[1]:

-   виды налогов и сборов, взимаемых в России;

-   основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

-   принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов России и местных налогов и сборов;

-   права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

-   формы и методы налогового контроля;

-   ответственность за совершение налоговых правонарушений;

-   порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Таким образом, установление упрощенной системы налогообложения направлено на ведение организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения в определенном порядке налогового учета, под которым подразумевается определенная система накопления, обработки и обобщения информации, необходимой для исчисления организациями и индивидуальными предпринимателями соответствующих налогов и исполнения обязанности по их уплате в бюджет.

Несмотря на то, что уплата единого налога заменяет уплату организациями и индивидуальными предпринимателями некоторых налогов, это не значит, что кроме единого налога эти налогоплательщики больше не платят никаких налоговых платежей и взносов в бюджет. Ведь перечень налогов, уплату которых заменяет уплата единого налога, закрыт. Кроме того, на уплату иных налогов прямо указывает текст п.2 и 3 статьи 346.11 главы 26.2 НК РФ.

В первую очередь это касается налога на добавленную стоимость, который все же должен уплачиваться налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при осуществлении ими операций по ввозу товаров на таможенную территорию России. При исчислении и уплате НДС в отношении ввозимых товаров налогоплательщики должны руководствоваться положениями главы 21 НК РФ, а также российским таможенным законодательством.

Следовательно, иные налоги и сборы, прямо не поименованные НК РФ в качестве тех, которые заменяются уплатой единого налога, подлежат исчислению и уплате в бюджет в общем порядке[2]. Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, о чем прямо указано в тексте закона.

1.2. Субъекты

Прежде чем говорить о применении упрощенной системы налогообложения, следует определиться, кто же вправе применять указанный специальный налоговый режим.

Ранее упрощенная система налогообложения, учета и отчетности была предназначена только для тех организаций (предпринимателей), которые соответствовали критериям, позволяющим отнести их к субъектам малого предпринимательства, установленным Федеральным законом России от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ).

В действующей редакции главы 26.2 НК РФ установлено, что упрощенную систему не могут применять те организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют определенные виды деятельности, реализуют подакцизные товары и минеральное сырье, применяют некоторые другие специальные налоговые режимы, а также подпадают под иные признаки, которые указаны в ст.346.12 НК РФ. Кроме того, одним из главных ограничений является ограничение по доходам организаций.

Организация или индивидуальный предприниматель имеют шанс применять упрощенную систему налогообложения, если ими выполняются определенные требования законодателя в отношении осуществляемых видов деятельности, закрытый перечень которых приведен в пп.2-11 п.3 ст.346.12 НК РФ и для представлен в таблице 2[3].

Поэтому организациям и индивидуальным предпринимателям, намеревающимся применить упрощенную систему налогообложения, следует в первую очередь определить, не осуществляют ли они те виды деятельности, которые не позволяют использовать указанный специальный налоговый режим.

Законодатель ограничил возможность применения упрощенной системы налогообложения для организаций и предпринимателей, занимающихся определенными видами деятельности. Ни при каких условиях не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, являющиеся банками, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, инвестиционными фондами, ломбардами, нотариусы, занимающиеся частной практикой, а также организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, игорным бизнесом.

Таблица 2

Организации и индивидуальные предприниматели, которые не
вправе применять упрощенную систему налогообложения

—————————————————————————————————————————————————————————————————————————

|    Организации     |    Организации и индивидуальные предприниматели    |

|————————————————————|————————————————————————————————————————————————————|

|Банки               |Профессиональные участники рынка ценных бумаг       |

|————————————————————|————————————————————————————————————————————————————|

|Страховщики         |Занимающиеся производством  подакцизных  товаров,  а|

|                    |также добычей и  реализацией полезных ископаемых, за|

|                    |исключением общераспространенных полезных ископаемых|

|————————————————————|————————————————————————————————————————————————————|

|Негосударственные   |Занимающиеся игорным бизнесом                       |

|пенсионные фонды    |                                                    |

|————————————————————|————————————————————————————————————————————————————|

|Инвестиционные фонды|Участники соглашений о разделе продукции            |

|————————————————————|————————————————————————————————————————————————————|

|Ломбарды            |Нотариусы, занимающиеся частной практикой           |

 —————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Упрощенная система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, не применяется одновременно с использованием других налоговых режимов (п.п.11-13 ст.346.12 НК РФ):

-   системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

-   системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

-   системы налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Регламентация указанной системы в настоящее время в отдельной главе НК РФ отсутствует и регулируется Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".

Рассмотрим, кто является плательщиками при применении наиболее распространенных специальных налоговых режимов, ограничивающих право перехода организаций (индивидуальных предпринимателей) на упрощенную систему налогообложения: систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Самым распространенным является специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, установленный главой 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". При применении такого режима следует иметь в виду, что он может применяться (или не применяться) по решению субъекта Российской Федерации в отношении ограниченного круга видов предпринимательской деятельности.

Поэтому, прежде чем решать вопрос о правомерности применения упрощенной системы налогообложения, следует уточнить, какие приняты решения в отношении введения единого налога на вмененный доход в том или ином регионе.

В общем случае система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении следующих видов деятельности, указанных в ст.346.26 НК РФ:

-   оказание бытовых услуг;

-   оказание ветеринарных услуг;

-   оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

-   розничная торговля;

-   оказание услуг общественного питания;

-   оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

В Налоговом кодексе отсутствует какая-либо норма, на основании которой можно было бы перевести на упрощенную систему налогообложения один из видов деятельности организации или индивидуального предпринимателя, а по другим видам деятельности применять иную систему налогообложения. Поэтому применение упрощенной системы налогообложения индивидуальным предпринимателем или организацией возможно только в целом. В связи с чем невозможно применение наряду с упрощенной системой налогообложения ни общей системы налогообложения, ни системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога установлен главой 26.1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)". Причем единый сельскохозяйственный налог вводится в действие Законом субъекта Российской Федерации об этом налоге (п.1 ст.346.1 НК РФ). Это означает, что организациям (индивидуальным предпринимателям), которые подпадают под действие единого сельскохозяйственного налога, следует проверить, введен ли он в действие в том регионе, где осуществляется соответствующая деятельность.

Согласно п.1 ст.346.2 НК РФ, плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. В целях исчисления единого сельскохозяйственного налога сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях[4] и реализующие эту продукцию (в том числе продукты ее переработки), при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей доля выручки от реализации этой продукции составляет не менее 70 процентов.

Кроме ограничений, связанных с осуществлением организацией (индивидуальным предпринимателем) определенных видов деятельности, Налоговый кодекс России накладывает и иные ограничения, наличие которых не позволяет воспользоваться упрощенной системой налогообложения. Поэтому организациям (индивидуальным предпринимателям), желающим перейти на упрощенную систему налогообложения, следует проверить, выполняются ли ими ограничения, связанные с организационной структурой организации, численностью работников, участием в уставном капитале юридических лиц и стоимостью амортизируемого имущества.

Кроме ограничений по видам осуществляемой деятельности, законодатель поставил возможность применения упрощенной системы налогообложения в зависимость от сложности организационной структуры организации. Причем ограничение в применении упрощенной системы для любой организации (вне зависимости от вида осуществляемой деятельности) связано с наличием у нее филиалов и (или) представительств. Согласно п.п.1 п.3 ст.346.12 НК РФ организации, имеющие филиалы и (или) представительства не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Организациям, предполагающим перейти на упрощенную систему налогообложения, следует иметь в виду, что представительства и филиалы могут существовать наряду с иными структурными подразделениями. При этом наличие обособленных подразделений, не являющихся филиалами и представительствами, не становится препятствием для применения упрощенной системы налогообложения.

Отметим, что налоговое законодательство не разграничивает понятия "представительства и филиалы" и "иные обособленные подразделения".

Еще одним ограничением, предусмотренным пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ и не позволяющим организации и индивидуальным предпринимателям перейти на упрощенную систему налогообложения, является превышение средней численности работников за налоговый (отчетный) период над установленным пределом.

По сравнению с ранее действующим порядком предел для всех организаций (индивидуальных предпринимателей) вне зависимости от отраслевой принадлежности установлен только один - 100 человек. При этом законодателем определено, что средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, устанавливаемом Государственным комитетом РФ по статистике.

Организациям следует иметь в виду, что средняя за отчетный период численность работников организаций (индивидуальных предпринимателей), претендующих на переход к упрощенной системе налогообложения, определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников обособленных подразделений указанного юридического лица[5].

Согласно пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения при условии, что доля участия других организаций[6] в ее уставном капитале не превышает 25 процентов. По сравнению с ранее действовавшим ограничением, связанным с участием юридических лиц в уставном капитале, указанная норма претерпела существенные изменения.

В отличие от ранее действовавшего порядка, запрещавшего для применения упрощенной системы налогообложения участие в их уставном капитале более чем на 25 процентов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, а также одного или нескольких юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, в главе 26.2 НК РФ речь идет уже о любых организациях (юридических лицах), кроме прямо указанных общественных организаций инвалидов. Если раньше организации, правомочные перейти на упрощенную систему налогообложения, могли быть учреждены организациями - субъектами малого предпринимательства при их участии в уставном капитале в размере более чем 25 процентов, то теперь 25 процентное ограничение распространяется и на них.

Поскольку участие в уставном капитале юридических лиц (не являющихся общественными организациями инвалидов) составляет более 25 процентов, даже при соблюдении других условий организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Как указывалось выше, ограничение на участие в уставном капитале юридических лиц не распространяется на организации, уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

Устанавливая ограничение по участию в уставном капитале юридических лиц, законодатель не упоминает о возможности применения упрощенной системы налогообложения в отношении государственных и муниципальных унитарных предприятий.

В данном случае остается только в очередной раз констатировать факт несовершенства российского законодательства. Законодатель снова допустил серьезную ошибку, забыв о том, что в гражданском обороте помимо физических и юридических лиц также может участвовать Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, а также муниципальные образования. Их участие в гражданских правоотношениях может проявляться также и в возможности указанных субъектов создавать юридические лица (в частности, государственные и муниципальные предприятия).

Проблема заключается в том, что ни государство, ни другие вышеуказанные субъекты не являются юридическими лицами и не являются организациями в том смысле, который придает этому термину НК РФ. Если подойти к проблеме формально, то государство, являясь единственным учредителем государственных унитарных предприятий, не является юридическим лицом и, следовательно, такие предприятия не подпадают под ограничение, установленное в п.п.14 п.3 ст.346.12 НК РФ и могут применять упрощенную систему налогообложения.

В то же время если законодатель имел намерения распространить на государственные и муниципальные предприятия упрощенную систему налогообложения, ему надо было прямо указать на это в главе 26.2 НК РФ.

По нашему мнению, унитарные предприятия (государственные и муниципальные) не могут быть субъектами упрощенной системы, и приведенное выше толкование закона является следствием ошибки законодателя, которая должна быть в ближайшее время исправлена. Иное толкование закона лишает смысла сам критерий, установленный п.п.14 п.3 ст.346.12 НК РФ и противоречит правовой логике и сущности государственного и муниципального унитарного предприятия.

Ограничение для применения упрощенной системы налогообложения, которое введено главой 26.2 НК РФ, связано с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов, принадлежащих налогоплательщику. Согласно п.п.16 п.3 ст.346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Обращаем внимание, что речь идет именно об остаточной (или, по-другому, балансовой) стоимости указанных активов, определяемой по данным бухгалтерского учета.

У индивидуальных предпринимателей отсутствуют ограничения по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (как и обязанности по ведению их учета по правилам бухгалтерского учета). Следовательно, независимо от стоимости принадлежащего ему имущества, индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения, при соответствии иным критериям, установленным главой 26.2. НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, в принципе имеющие право применять упрощенную систему налогообложения (не попадающие в список тех, кто не вправе этого делать, установленный п.3 ст.346.12 НК РФ), далеко не всегда смогут применить этот специальный налоговый режим. Это связано с тем, что условием применения упрощенной системы налогообложения является также ограничение размеров дохода.

Во-первых, для того чтобы организация могла перейти на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации (определяемый в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли) не должен превышать 11 млн. рублей (без учета НДС) за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (с нового календарного года). При этом для индивидуальных предпринимателей условие относительно предельного размера дохода от предпринимательской деятельности для перехода на упрощенную систему налогообложения отсутствует.

Во вторых, организации и индивидуальные предприниматели обязаны прекратить применение упрощенной системы налогообложения и считаются перешедшими на общий режим налогообложения в случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей (п.4 ст.346.13 НК РФ).

1.3. Объекты

Все организации и индивидуальные предприниматели, на которых возложена обязанность исчислять и уплачивать в бюджет законно установленные налоги (в том числе и единый налог), рассчитываемые исходя из возникающих у них объектов налогообложения, а также выполняющих ряд иных обязанностей, определенных ст.23 НК РФ, являются с точки зрения НК РФ налогоплательщиками[7].

Согласно п.1 ст.346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Таким образом, законодатель требует, чтобы при исчислении налогов для налогоплательщика были определены все элементы налогообложения, включая объекты, которые следует облагать налогом, порядок определения налоговой базы по таким объектам, ставки налогов по каждому объекту налогообложения, алгоритм расчета налога, подлежащего взносу в бюджет и т.п.

Пунктом 1 ст.17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

-   объект налогообложения;

-   налоговая база;

-   налоговый период;

-   налоговая ставка;

-   порядок исчисления налога;

-   порядок и сроки уплаты налога.

На практике у налогоплательщиков часто возникает вопрос: чем отличаются понятия "объект налогообложения" и "налоговая база"?

Для ответа на этот вопрос следует учесть, что согласно НК РФ объект налогообложения является обстоятельством, порождающим обязанность налогоплательщика уплатить налог, при этом каждый налог должен иметь самостоятельный и прямо названный в соответствующей главе объект налогообложения. Однако, для того чтобы исчислить налог, недостаточно просто определить объект налогообложения, для этого необходимо знать его стоимостную (количественную или физическую) характеристику, то есть налоговую базу.

Таким образом, налоговая база в отличие от объекта налогообложения не порождает обязанности налогоплательщика уплатить налог, она необходима только для расчета и уплаты в бюджет конкретных сумм налога.

В соответствии с п.1 ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Причем каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Согласно п.1 ст.346.12 НК РФ объектами налогообложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения могли являться:

-   доходы;

-   доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, при упрощенной системе налогообложения ранее возможно было применение одного из двух объектов налогообложения, причем п.2 ст.346.14 НК РФ налогоплательщику предоставлено право выбора объекта налогообложения, вне независимости от каких либо факторов и условий. Стало быть, налогоплательщик может самостоятельно выбрать конкретный объект налогообложения, предварительно оценив экономическую целесообразность применения того или иного объекта налогообложения (в зависимости от его вида деятельности, конкретного состава расходов или доходов, другой ситуации при ведении предпринимательской деятельности). Выбранный налогоплательщиком объект не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы.

Однако такая ситуация продлилась сравнительно недолго, поскольку ст.6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотрено, что начиная с 1 января 2005 г. для всех без исключения налогоплательщиков объектом налогообложения является доход, уменьшенный на величину расходов.

Глава 26.2 НК РФ, предоставляя налогоплательщикам право выбора объекта налогообложения и предусматривая, что такой выбор осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором им впервые будет применяться упрощенная система налогообложения (п.1 ст.346.13 НК РФ), тем не менее не содержала никаких требований в отношении процедуры оформления решения налогоплательщика, касающегося выбора объекта налогообложения.

МНС России считало, что выбор объекта налогообложения при применении упрощенной системы надо указать в заявлении о переходе на эту систему, подаваемом налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с п.1 ст.346.13 НК РФ. Это следует из приказа МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения", в котором в виде приложения утверждена рекомендуемая указанным ведомством Форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения".

В форме заявления налоговые органы отводят специальную графу, в которой налогоплательщикам следует указать какой объект налогообложения они выбрали в соответствии со ст.346.14 НК РФ. Однако, данное положение не закреплено в НК РФ, поэтому не может рассматриваться для налогоплательщика в качестве обязательного.

Вместе с тем в п.1 ст.346.13 НК РФ указано, что в случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. А это означает, что налогоплательщик вправе изменить избранный объект налогообложения и после подачи заявления, уведомив о таком решении налоговый орган в указанный законодателем срок (то есть предполагается, что в момент подачи заявления объект уже избран, но может быть впоследствии изменен в указанные сроки).

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ).

Поскольку объектом налогообложения является доход организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенный на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенных на величину расходов.

Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 НК РФ).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п.1 ст.53 НК РФ).

Налоговые ставки, как правило, устанавливаются в процентах от величины налоговой базы (адвалорные ставки). Однако в некоторых случаях возможно установление твердых ставок в денежном выражении на единицу измерения налоговой базы.

Согласно п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи налога).

По отношению к единому налогу налоговым периодом признается календарный год (ст.346.19 НК РФ). В свою очередь, отчетным периодом признается первый квартал, полугодие и девять месяцев.

Таким образом, каждый налоговый период по единому налогу - календарный год (с 1 января по 31 декабря) - включает в себя три отчетных периода (1 квартал, полугодие, 9 месяцев), при этом налог исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

Уплата единого налога (авансовых платежей по налогу) налогоплательщиками производится по месту нахождения организации либо по месту жительства предпринимателя.

Законодательство о налогах и сборах под местом нахождения организации подразумевает место ее государственной регистрации, а под местом жительства физического лица - место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (п.2 ст.11 НК РФ).

Сроки уплаты единого налога в соответствии с главой 26.2 НК РФ приведены в таблице 3.

Таблица 3

Порядок и сроки уплаты единого налога

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N пп|           Вид платежа             |          Сроки уплаты        |

|————|———————————————————————————————————|——————————————————————————————|

| 1  |Авансовые платежи налога по  итогам|Не позднее                    |

|    |отчетного периода                  |25 апреля текущего года;      |

|    |                                   |25 июля текущего года;        |

|    |                                   |25 октября текущего года.     |

|————|———————————————————————————————————|——————————————————————————————|

| 2  |Сумма налога по  итогам  налогового|Не позднее                    |

|    |периода (для организаций)          |31 марта года,  следующего  за|

|    |                                   |истекшим налоговым периодом   |

|————|———————————————————————————————————|——————————————————————————————|

| 3  |Сумма налога по  итогам  налогового|Не позднее                    |

|    |периода (для  индивидуальных  пред-|30 апреля  года, следующего за|

|    |принимателей)                      |истекшим налоговым периодом.  |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода (то есть по окончании календарного года). Относительно срока уплаты единого налога индивидуальными предпринимателями единого налога по итогам налогового периода можно отметить следующее.

Согласно п.7 ст.346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается налогоплательщиками не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Причем для определения срока представления налоговой декларации законодатель отсылает налогоплательщиков к п.1 ст.346.23 НК РФ. А в нем речь идет о сроках подачи налоговых деклараций организациями! Это дает основания полагать, что п.7 ст.346.21 НК РФ обязателен к применению только налогоплательщиками - организациями.

Вместе с тем в отношении индивидуальных предпринимателей главой 26.2 НК РФ предусмотрена специальная норма для определения срока подачи налоговых деклараций по окончании года: в соответствии с п.2 ст.346.23 НК РФ этот срок ограничен 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, полагаем, что индивидуальные предприниматели должны уплачивать единый налог не позднее 30 апреля следующего за истекшим налоговым периодом года.

Аналогичная точка зрения высказана в письмах МНС РФ от 22 октября 2002 г. N 22-2-14/1340-АИ911, УМНС РФ по г.Москве от 12 ноября 2002 г. N 27-08н/54296. По мнению налоговых органов, предусмотренная в пункте 7 ст.346.21 НК РФ ссылка на пункт 1 ст.346.23 НК РФ признана редакционной ошибкой, и в связи с этим не подлежит применению в отношении индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

Кроме того, в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи единого налога.

Такие платежи по налогу исчисляются налогоплательщиками по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически полученных доходов или доходов, уменьшенных на величину расходов (в зависимости от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения), рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного налогового периода (первого квартала, полугодия или девяти месяцев) с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Эти платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (п.п.5 ст.346.21 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в случае, если сумма единого налога (авансового платежа по налогу), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, меньше суммы платежа по налогу, исчисленного по итогам предыдущего отчетного периода, у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога.

Следовательно, в течение текущего налогового периода налогоплательщики три раза уплачивают в бюджет сумму авансовых платежей, а по его окончании - сумму налога, исчисленную с зачетом ранее начисленных авансовых платежей.

1.4. Учет доходов и расходов

Согласно общему правилу, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определяемая в отношении различных доходов, согласно соответствующей главе Налогового кодекса (ст.41 НК РФ).

При определении доходов в целях исчисления единого налога организациям и индивидуальным предпринимателям следует придерживаться некоторых правил, специально оговоренных в ст.346.18 НК РФ.

Во-первых, доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях, при этом такие доходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального Банка Российской Федерации, установленному на дату их получения (п.3 ст.346.18 НК РФ).

Во-вторых, при определении налоговой базы должны учитываться помимо доходов в денежной форме также доходы, полученные в натуральной форме (п.4 ст.346.18 НК РФ). Такие доходы должны оцениваться по рыночным ценам, порядок определения которых изложен в ст.40 НК РФ.

При определении рыночной цены принимается во внимание информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, при этом сделки признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (п.9 ст.40 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки (п.11 ст.40 НК РФ).

В-третьих, при определении налоговой базы не следует забывать, что доходы исчисляются не по каждой сделке, а по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Причем в каждом отчетном (налоговом) периоде доходы определяются нарастающим итогом, то есть не арифметическим сложением доходов первого и последующих кварталов, а пересчетом с начала года до окончания соответствующего периода - 1 квартала, полугодия, 9 месяцев, года (п.5 ст.346.18 НК РФ).

Порядок определения доходов различен для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему. Это обусловливается тем, что статьей 346.15 НК РФ при определении доходов организации предусмотрена связь с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль", регулирующей порядок определения доходов при налогообложении прибыли. В то же время для индивидуальных предпринимателей связь с указанной главой не определена, поэтому такие налогоплательщики руководствуются иными нормативными актами (включая нормы гражданского права и главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц").

В соответствии со ст.346.15 НК РФ налогоплательщики определяют следующие доходы:

-   организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также внереализационные доходы;

-   индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Прежде чем более подробно рассмотреть порядок определения доходов организаций и индивидуальных предпринимателей, остановимся на дате их признания, поскольку именно с этой даты у налогоплательщиков возникает обязанность по уплате налога. Соответственно от момента включения тех или иных сумм в состав доходов в конечном итоге зависит сумма единого налога, которую организациям (индивидуальным предпринимателям) следует уплатить в бюджет.

Согласно п.2 ст.346.17 НК РФ датой получения дохода признается:

-   день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, если расчеты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права производятся денежными средствами;

-   день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, если расчеты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права производятся неденежными средствами.

Таким образом, законодатель определил, что доходы признаются налогоплательщиками не по дате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а только после фактического получения денежных средств в их оплату или иного погашения встречного обязательства, устанавливая те самым так называемый кассовый метод признания доходов для обеих категорий налогоплательщиков (как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей).

В соответствии со ст.346.15 НК РФ доходы от реализации определяются организациями в порядке, предусмотренном ст.249 НК РФ, согласно которой доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Это означает, что до момента реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав дохода (выручки от реализации) не возникает, ведь полученные авансы по определению являются предоплатой (коммерческим кредитом) за еще не поставленные товары (не выполненные работы, не оказанные услуги, не переданные имущественные права).

Представляется, что проблема возникла в первую очередь из-за неумения законодателя использовать им же введенную терминологию. Поскольку в объект налогообложения входит в первую очередь доход от реализации, то он по определению не может появиться до момента реализации. Таким образом, законодатель устанавливает момент получения дохода вне зависимости от того, возник или еще нет сам объект налогообложения - доход, что, на взгляд авторов, является ошибочным.

С другой стороны, явно прослеживается стремление законодателя учитывать доходы именно по мере поступления денежных средств, косвенно это подтверждается нормой, закрепленной в ст.346.25 НК РФ, согласно которой на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на применение упрощенной системы налогообложения. Это означает, что независимо от того, когда именно произойдет реализация, денежные средства, полученные организациями в качестве аванса, законодатель обязывает включить в состав доходов.

Остается надеяться на то, что законодателем все же будут внесены исправления в главу 26.2 НК РФ, позволяющие однозначно сделать вывод о том, является ли поступление авансов одновременным признанием их доходами для обеих категорий налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей). В случае, если это не произойдет, налогоплательщикам придется самим решать, каким образом применить рассматриваемые нормы закона, апеллируя к тому, что все неустранимые противоречия трактуются в их пользу.

В соответствии с п.1 ст.346.15 НК РФ при определении налоговой базы организации учитывают следующие доходы:

-   доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст.249 НК РФ;

-   внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.250 НК РФ.

При этом ст.249 НК РФ и ст.250 НК РФ регламентируют порядок определения доходов от реализации и внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль, исходя из чего организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, придется применять аналогичные нормы и при исчислении единого налога.

Для того, чтобы организация могла правильно оценить доходы от реализации, ей в первую очередь необходимо знать, что подразумевает НК РФ под термином "реализация".

В общем случае реализацией товаров, работ или услуг организацией (индивидуальным предпринимателем) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

Согласно главе 26.2 НК РФ в целях исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения, доходы от реализации оцениваются организациями в том же порядке, что и при определении доходов от реализации в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, то есть, согласно нормам, установленным в ст.249 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При применении приведенной нормы закона налогоплательщикам надо иметь в виду следующее.

В налоговом законодательстве товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). В свою очередь, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п.2 ст.38 НК РФ). Заметим, что доходы от реализации имущественных прав тем не менее признаются выручкой от реализации при исчислении налога на прибыль, а, стало быть, и при определении права на применение упрощенной системы налогообложения.

В свою очередь, работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п.4 ст.38 НК РФ), а услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Сложнее обстоит дело с определением для целей налогообложения понятия "имущественные права", поскольку его значение в Налоговом кодексе не раскрывается. По мнению автора, при определении понятия "имущественные права" следует исходить из толкования постановления Конституционного суда России от 28 октября 1999 г. N 14-П, который приравнял имущественное право к праву требования, коим является право кредитора по обязательству требовать от должника исполнения его обязанности (п.1 ст.307 ГК РФ). Например, продавец по договору купли-продажи, передав товар в собственность покупателю, вправе требовать оплаты за него.

Исходя из изложенного доходом от реализации следует признать доход от реализации любого имущества (включая основные средства, сырье и материалы, ценные бумаги и любое иное имущество), а также имущественных прав.

Согласно ст.250 НК РФ внереализационными доходами для целей исчисления налога на прибыль признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В этой же статье приведен примерный перечень внереализационных доходов (см. таблицу 4).

Таблица 4

Примерный перечень внереализационных доходов

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N |                   Виды внереализационных доходов                  |

|п/п|                                                                   |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 1 |доходы от долевого участия в других организациях                   |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 2 |в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся|

|   |вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от|

|   |официального курса,  установленного  Центральным  Банком Российской|

|   |Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валю-|

|   |ту                                                                 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 3 |доходы в виде признанных должником или подлежащих  уплате должником|

|   |на основании решения суда, вступившего  в  законную  силу, штрафов,|

|   |пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных  обязательств, а|

|   |также сумм возмещения убытков или ущерба                           |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 4 |доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если  такие  доходы|

|   |не определяются налогоплательщиком в порядке,  установленном ст.249|

|   |НК РФ                                                              |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 5 |доходы  от  предоставления  в   пользование   прав   на  результаты|

|   |интеллектуальной  деятельности  и  приравненные   к   ним  средства|

|   |индивидуализации  (в   частности,  от  предоставления в пользование|

|   |прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные  образцы|

|   |и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не|

|   |определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249  НК|

|   |РФ                                                                 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 6 |доходы в виде процентов, полученных  по  договорам  займа, кредита,|

|   |банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам  и|

|   |другим долговым обязательствам                                     |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 7 |в  виде  безвозмездно  полученного  имущества  (работ,  услуг)  или|

|   |имущественных прав                                                 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 8 |в виде дохода, распределяемого в пользу  налогоплательщика  при его|

|   |участии в простом товариществе                                     |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 9 |доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде      |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 10|доходы в виде стоимости полученных материалов  или  иного имущества|

|   |при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации|

|   |основных средств                                                   |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 11|доходы в виде  сумм,  на  которые  в  отчетном  (налоговом) периоде|

|   |произошло  уменьшение  уставного  (складочного)   капитала  (фонда)|

|   |организации, если  такое  уменьшение  осуществлено  с одновременным|

|   |отказом  от  возврата  стоимости   соответствующей  части   взносов|

|   |(вкладов) акционерам (участникам) организации                      |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 12|в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед  креди-|

|   |торами), списанной в связи с истечением срока исковой  давности или|

|   |по другим основаниям                                               |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 13|доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок      |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 14|доходы в виде стоимости излишков  товарно-материальных  ценностей и|

|   |прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации          |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Перечень внереализационных доходов не является исчерпывающим, налогоплательщики могут включать в состав внереализационных доходов иные аналогичные доходы, если их получение не связано с реализацией товаров и имущественных прав, выполнением работ или оказанием услуг.

Согласно п.1 ст.346.15 НК РФ в новой редакции при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. А это означает, что целый ряд поступлений не включается ими в состав доходов, учитываемых при исчислении единого налога, в частности поступления:

-   в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

-   в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

-   в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

-   в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (кроме сумм комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения;

-   в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

-   в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

-   в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения;

-   прочие поступления, предусмотренные ст.251 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Поскольку понятие "доходы от предпринимательской деятельности" НК РФ не определено, налогоплательщикам-предпринимателям следует воспользоваться п.1 ст.11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие предпринимательской деятельности содержится в гражданском законодательстве: согласно п.1 ст.2 ГК РФ ею является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Приведенная норма содержит в себе достаточно большой элемент неопределенности, но тем не менее представляется, что индивидуальный предприниматель, ведущий какую-либо деятельность, подпадающую под приведенное выше определение предпринимательской деятельности, и получающий в результате осуществления этой деятельности доходы, обязан учесть эти доходы в составе объекта налогообложения.

Примерный перечень таких доходов приведен в таблице 5.

Таблица 5

Примерный перечень доходов от предпринимательской деятельности

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N |доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от  предпринима-|

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 1 |полученные в оплату за проданные товары, оказанные  услуги,  выпол-|

|   |ненные  работы,  реализованные права требования  денежные  средства|

|   |либо иное имущество                                                |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 2 |дивиденды и проценты,  полученные  от  российской  организации либо|

|   |иностранной организации, а также проценты, полученные от российских|

|   |индивидуальных предпринимателей и (или)  иностранной  организации в|

|   |связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской|

|   |Федерации                                                          |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 3 |различные  страховые  выплаты   (связанные   с  предпринимательской|

|   |деятельностью) при  наступлении  страхового  случая,  полученные от|

|   |российской организации и (или) от иностранной организации в связи с|

|   |деятельностью  ее   постоянного   представительства   в  Российской|

|   |Федерации                                                          |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 4 |доходы, полученные от использования в Российской Федерации и  за ее|

|   |пределами авторских или иных смежных прав, если передача  этих прав|

|   |связана с предпринимательской деятельностью предпринимателя        |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 5 |доходы,  полученные  от  сдачи  в  аренду  или  иного использования|

|   |имущества, находящегося в Российской Федерации и за ее пределами   |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 6 |доходы от реализации (в рамках предпринимательской деятельности):  |

|   | недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации и за ее|

|   |пределами;                                                         |

|   | акций или иных ценных  бумаг,  а  также  долей  участия в уставном|

|   |капитале организаций в Российской Федерации и за ее пределами;     |

|   |прав требования к российской организации или иностранной  организа-|

|   |ции;                                                               |

|   | иного имущества, находящегося в Российской Федерации и за ее  пре-|

|   |делами, используемого в предпринимательской деятельности           |

|———|———————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 8 |и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате  осущест-|

|   |вления им предпринимательской деятельности в Российской Федерации  |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Поскольку глава 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" не ограничивает перечень доходов, которые должны быть учтены при определении объекта налогообложения и налоговой базы только теми доходами, которые облагаются налогом на доходы физических лиц, вероятно, законодатель имел в виду, что все доходы предпринимателя при условии, что они получены от предпринимательской деятельности, должны быть учтены в целях проверки соблюдения условия о размере доходов.

Таким образом, под предпринимательской деятельностью индивидуального предпринимателя следует понимать любую его деятельность, не связанную с личным или домашним потреблением.

МНС России, разъясняя порядок определения доходов индивидуальными предпринимателями, в п.16 Методических рекомендаций по применению упрощенной системы налогообложения указывает, что такими налогоплательщиками должны учитываться все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным статьей 250 НК РФ.

В отличие от доходов расходы учитываются всеми налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) в одинаковом порядке.

Налогоплательщику, выбравшему в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, следует иметь в виду, что при определении налоговой базы им могут быть включены в состав расходов не все затраты, а только их ограниченный круг. Причем такие расходы перечислены в ст.346.16 НК РФ и ст.346.18 НК РФ и представлены в таблице 6.

Таблица 6

Расходы, учитываемые при расчете единого налога

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N  |           Наименование расхода            |       Основание       |

|пп |                                           |                       |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности  |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|1  |расходы на приобретение основных средств   |пп.1 п.1 ст.346.16   НК|

|   |                                           |РФ, п.3 ст.346.16 НК РФ|

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|2  |расходы  на   приобретение   нематериальных|пп.2 п.1 ст.346.16   НК|

|   |активов                                    |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|3  |расходы на ремонт основных средств  (в  том|пп.3 п.1 ст.346.16   НК|

|   |числе арендованных)                        |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|4  |арендные (в том числе  лизинговые)  платежи|пп.4 п.1 ст.346.16   НК|

|   |за арендуемое (в том числе принятое  в  ли-|РФ,                    |

|   |зинг) имущество                            |                       |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|5  |материальные расходы                       |пп.5 п.1 ст.346.16   НК|

|   |                                           |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|6  |расходы на оплату труда                    |пп.6 п.1 ст.346.16   НК|

|   |                                           |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|7  |расходы на выплату пособий по временной не-|пп.6 п.1 ст.346.16   НК|

|   |трудоспособности в соответствии  с  законо-|РФ                     |

|   |дательством РФ                             |                       |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|8  |расходы на обязательное страхование  работ-|пп.7 п.1 ст.346.16   НК|

|   |ников и имущества                          |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|9  |суммы НДС по приобретаемым  товарам  (рабо-|пп.8 п.1 ст.346.16   НК|

|   |там, услугам)                              |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|10 |расходы в виде процентов по заемным средст-|пп.9 п.1 ст.346.16   НК|

|   |вам и по оплате услуг кредитных организаций|РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|11 |расходы на обеспечение пожарной безопаснос-|пп.10 п.1 ст.346.16  НК|

|   |ти и охрану имущества                      |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|12 |суммы таможенных платежей,  уплаченные  при|пп.11 п.1 ст.346.16  НК|

|   |ввозе товаров на таможенную территорию РФ и|РФ                     |

|   |не подлежащие возврату налогоплательщику  в|                       |

|   |соответствии с таможенным законодательством|                       |

|   |РФ                                         |                       |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|13 |расходы на содержание служебного транспорта|пп.12 п.1 ст.346.16  НК|

|   |                                           |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|14 |расходы на командировки                    |пп.13 п.1 ст.346.16  НК|

|   |                                           |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|15 |расходы на нотариальное оформление докумен-|пп.14 п.1 ст.346.16  НК|

|   |тов                                        |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|16 |расходы на аудиторские услуги              |пп.15 п.1 ст.346.16  НК|

|   |                                           |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|17 |расходы на публикацию и иное раскрытие  ин-|пп.16 п.1 ст.346.16  НК|

|   |формации                                   |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|18 |расходы на канцелярские товары             |пп.17 п.1 ст.346.16  НК|

|   |                                           |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|19 |расходы на оплату услуг связи              |пп.18 п.1 ст.346.16  НК|

|   |                                           |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|20 |расходы, связанные с приобретением права на|пп.19 п.1 ст.346.16  НК|

|   |использование программ для ЭВМ и баз данных|РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|21 |расходы на рекламу                         |пп.20 п.1 ст.346.16  НК|

|   |                                           |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|22 |расходы на подготовку и освоение новых про-|пп.21 п.1 ст.346.16  НК|

|   |изводств, цехов и агрегатов                |РФ                     |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|23 |суммы налогов и сборов, уплаченные в  соот-|пп.22 п.1 ст.346.16  НК|

|   |ветствии с законодательством РФ о налогах и|РФ                     |

|   |сборах                                     |                       |

|———|———————————————————————————————————————————|———————————————————————|

|24 |покупная стоимость  товаров,  приобретенных|пп.23 п.1 ст.346.16  НК|

|   |для дальнейшей реализации                  |РФ                     |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|             Расходы, связанные с уплатой минимального налога          |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|25 |разница между суммой уплаченного в предыду-|п.6 ст.346.18 НК РФ    |

|   |щих налоговых периодах "минимального  нало-|                       |

|   |га" и суммой налога,  исчисленной  в  общем|                       |

|   |порядке                                    |                       |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|            Расходы, связанные с переносом убытков на будущее          |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|26 |суммы убытков прошлых  налоговых  периодов,|п.7 ст.346.18 НК РФ    |

|   |переносимых на будущее                     |                       |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Согласно п.2 ст.346.16 целый ряд расходов должен определяться в соответствии с положениями 25 главы Налогового кодекса в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организациями, а именно: материальные расходы (ст.254 НК РФ), расходы на оплату труда (ст.255 НК РФ), расходы на обязательное страхование (ст.263 НК РФ), проценты по долговым обязательствам (ст.269 НК РФ) и прочие расходы, связанные с производством и реализацией и указанные в п.п.10-22 таблицы 6 (ст.264 НК РФ).

Как отмечалось выше, порядок определения расходов справедлив как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей. Если налогоплательщики-организации уже успели несколько привыкнуть к изменениям в налогообложении прибыли и к новому составу расходов, то индивидуальным предпринимателям, ранее применявшим упрощенную систему налогообложения, придется дополнительно изучать положения 25 главы Налогового кодекса о налоге на прибыль организаций.

Кроме того, что касается индивидуальных предпринимателей, что порядок признания ими расходов в целях исчисления единого налога будет зависеть от того, предназначены ли они для использования в предпринимательской деятельности. Например, если предприниматель приобрел автомобиль, необходимость учитывать это приобретение для целей налогообложения будет зависеть от того, для каких целей приобретен автомобиль, получает ли предприниматель доходы от его использования или использует исключительно для личных целей.

При определении расходов в целях исчисления единого налога организациям и индивидуальным предпринимателям следует придерживаться некоторых правил, специально оговоренных законодателем.

Во-первых, расходы признаются при исчислении налоговой базы по единому налогу только при их соответствии критериям, установленным для признания расходов при налогообложении прибыли в ст.252 НК РФ (п.2 ст.346.18 НК РФ). Для признания расходов они должны отвечать следующим требованиям в совокупности:

-   расходы должны быть обоснованы, причем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Законодателем не разъяснено, что понимать под термином "экономическая оправданность". Представляется, что в данном случае речь идет о том, что тот или иной расход необходим для нормального функционирования организации (индивидуального предпринимателя), получения в будущем прибыли либо иного благоприятного экономического результата;

-   расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иными словами, каждый расход следует оформлять соответствующими документами, оформленными по утвержденным формам, иначе налогоплательщик не сможет признать такой расход в целях налогообложения. Такое положение наверняка приведет к конфликтным ситуациям, например, в случае, когда документы, подтверждающие расходы, есть, но оформлены с какими-либо отступлениями от утвержденной формы;

-   расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Это означает, что налогоплательщики могут признать в качестве расходов только те из них, которые непосредственно связаны с его предпринимательской деятельностью и производятся для получения дохода. Например, нельзя признать расходом индивидуального предпринимателя затраты на приобретение автомобиля для личного, семейного или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности.

Во-вторых, расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях, при этом такие расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального Банка Российской Федерации, установленного на дату их осуществления (п.3 ст.346.18 НК РФ);

В-третьих, при определении налоговой базы расходы исчисляются не по каждой сделке, а по итогам каждого отчетного (налогового) периода (в том же порядке, что и доходы). Причем в каждом отчетном (налоговом) периоде расходы определяются нарастающим итогом, то есть не арифметическим сложением расходов первого и последующих кварталов, а пересчетом с начала года до окончания соответствующего периода - 1 квартала, полугодия, 9 месяцев, года (п.5 ст.346.18 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае объектом налогообложения по единому налогу является разница между полученными доходами и произведенными расходами, налогоплательщикам необходимо правильно определить дату признания для целей налогообложения расходов.

В соответствии с п.2 ст.346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом следует иметь в виду, что оплатой следует признавать не только фактическое перечисление денежных средств в оплату приобретенных товаров (работ, услуг), но и иное погашение встречного обязательства, например, путем встречной поставки, зачета взаимных требований либо какого-нибудь иного исполнения обязательства по договору.

2. Порядок и условия прекращения УСНО

Переход от упрощенной системы налогообложения на общий режим исчисления и уплаты налогов может осуществляться в добровольном и обязательном порядке.

Добровольный порядок перехода налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к общему режиму налогообложения предусмотрен п.1 ст.346.11 НК РФ. Однако при этом организациям и индивидуальным предпринимателям следует применять определенный порядок перехода.

Во-первых, добровольный переход к общему режиму налогообложения может быть осуществлен только с начала нового налогового периода, то есть с начала нового календарного года. Такая норма специально предусмотрена в п.3 ст.346.13 НК РФ: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения (если иное не предусмотрено законом). А налоговым периодом при исчислении и уплате единого налога признается календарный год (п.1 ст.346.19 НК РФ).

Во-вторых, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и желающие перейти на общий режим налогообложения с нового календарного года, обязаны уведомить об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения (п.6 ст.346.13 НК РФ).

На первый взгляд кажется странным, что заявить о переходе на новую систему налогообложения налогоплательщики могут до 15 января того года, когда они желают осуществить такой переход, поскольку в этом случае 15 дней организации (индивидуальные предприниматели) будут применять иной режим налогообложения без уведомления налоговых органов. В то же время такая позиция законодателя, видимо, связана с тем, что принять окончательное и взвешенное решение о переходе на общий режим налогообложения можно исходя из анализа результатов деятельности налогоплательщика за прошедший налоговый период. А на это требуется определенное время, которое и предоставлено налогоплательщикам.

Уведомление налоговых органов осуществляется в том же порядке, что и при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему: форма заявления о переходе налогоплательщика на общий режим налогообложения составляется в произвольной форме с обязательной подписью руководителя организации и передается в налоговые органы лично налогоплательщиком или отправляется по почте. При этом, поставив в известность налоговую инспекцию, налогоплательщик может применять общий режим налогообложения, не ожидая какого-либо ответа от налоговых органов. Однако для страховки рекомендуем организациям и индивидуальным предпринимателям все же получить на копии заявления отметку налоговой инспекции о том, что оно ею получено (желательно с указанием даты, свидетельствующей о том, что заявление передано в сроки, установленные законодательством).

Обязательный порядок перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения предусмотрен п.4 ст.346.13 НК РФ, согласно которому налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения в случаях:

-   если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб.;

-   остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с бухгалтерским законодательством, налогоплательщика-организации, превысит 100 млн. руб.

В ст.346.13 НК РФ оговорены порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения только для двух указанных случаев, при этом проигнорированы иные случаи, когда налогоплательщик не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Например, вследствие превышения установленной средней численности работников в 100 человек, увеличения в уставном капитале налогоплательщика единого налога доли уставного капитала организаций более чем на 25 процентов и т.д. В данном случае налицо противоречие между различными статьями НК РФ.

С одной стороны, в силу п.3 ст.346.12 НК РФ налогоплательщики не вправе применять упрощенную систему налогообложения при несоблюдении ряда условий (указанных в п.п.1 - 15 п.3 ст.346.12 НК РФ), нарушение которых влечет за собой утрату права на применение "упрощенки". С другой стороны, в силу п.3 ст.346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, если это прямо не предусмотрено ст.346.13 НК РФ (а указанной статьей предусмотрено только два случая, когда налогоплательщик считается перешедшим на общий режим до окончания налогового периода - превышение установленных лимитов по доходам и стоимости амортизируемого имущества).

Таким образом, перед налогоплательщиком, у которого, скажем, численность работающих превысила 100 человек, встает проблема: применять упрощенную систему налогообложения нельзя, но и перейти на общий режим налогообложения тоже нельзя.

Мнение главного налогового ведомства России высказано в Методических рекомендациях по применению упрощенной системы налогообложения. Пункт 14 этих рекомендаций предписывает налогоплательщикам в письменной форме сообщать в налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения только при нарушении критериев, установленных п.4 ст.346.13 НК РФ. А в этом пункте не идет речи об ограничении по средней численности работников налогоплательщика или по участию юридических лиц в уставном капитале.

Остается надеяться, что законодатель в последующих редакциях закона более точно определит свою позицию по данному вопросу и ликвидирует возникшее несоответствие. Если же никаких изменений в текст закона внесено не будет, налогоплательщикам, перешедшим с указанной даты на упрощенную систему налогообложения, можно воспользоваться положением, что до окончания налогового периода (календарного года) налогоплательщики не вправе перейти на общий режим налогообложения, даже при несоблюдении каких-либо ограничений (кроме лимитов по доходам и стоимости амортизируемого имущества). Аргумент в такой ситуации только один - согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Кроме того, в сложившейся ситуации можно посоветовать налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, не допускать несоблюдения каких-либо ограничений до конца календарного года, а при большой вероятности, что это может произойти в следующем налоговом периоде - воспользоваться правом добровольного перехода на общий режим налогообложения.

Основным критерием, не позволяющим пользоваться упрощенной системой налогообложения, станет ограничение по доходам налогоплательщика в сумму 15 млн. руб., исчисляемую нарастающим итогом с начала календарного года. Однако законодатель, ставя перед налогоплательщиками ограничение по доходам, не уточняет, что же под ними понимается в контексте п.4 ст.346.13 НК РФ.

Как известно, глава 26.2 НК РФ оперирует двумя понятиями доходов в отношении организаций:

-   доходы от реализации как условие перехода на упрощенную систему налогообложения, исчисляемые по правилам ст.249 НК РФ;

-   доходы как объект налогообложения, определяемые как сумма доходов от реализации (исчисляемых по правилам ст.249 НК РФ) и внереализационных доходов (исчисляемых по правилам ст.250 НК РФ).

Соответственно перед налогоплательщиками встает вопрос: а надо ли учитывать внереализационные доходы при определении дохода, не позволяющего далее пользоваться упрощенной системой налогообложения? Вопрос может стать принципиальным для налогоплательщика, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации не превышают 15 млн. руб., а те же доходы в совокупности с внереализационными доходами превысят указанный лимит.

По мнению автора, в действующей редакции закона налогоплательщикам все же следует определять доходы в порядке, установленном ст.346.15 НК РФ, которая так и называется "Порядок определения доходов". При этом индивидуальным предпринимателям при расчете лимита в 15 млн. руб. надлежит учитывать доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Той же позиции придерживаются налоговые органы. Пункт 13 Методических рекомендаций по применению упрощенной системы налогообложения определяет, что при применении п.4 ст.346.13 НК РФ налогоплательщикам следует учитывать доходы, предусмотренные статьей 346.15 НК РФ. А в этой статье речь идет как о доходах от реализации, так и о внереализационных доходах. При этом доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, организациями не учитываются.

Налогоплательщики, потерявшие право на применение упрощенной системы налогообложения, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

При вынужденном переходе на общий режим налогообложения, организации (индивидуальные предприниматели) обязаны сообщить в налоговый орган о таком переходе в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил установленные законодателем ограничения.

Как только организация (индивидуальный предприниматель) считается перешедшей на общий режим налогообложения, ей следует уплачивать те налоги, которые были заменены уплатой единого налога, а именно: налог на прибыль организаций (налог на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей), НДС, налог на имущество предприятий и единый социальный налог.

Предвидя трудности, с которыми придется столкнуться налогоплательщикам, законодатель специально подчеркивает, что суммы налогов, подлежащие к уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Соответственно налогоплательщики, ранее применявшие упрощенную систему налогообложения и считающиеся перешедшими на общий режим налогообложения, не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Таким образом, первые платежи по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей), НДС, налог на имущество предприятий и единый социальный налог налогоплательщикам следует уплачивать по итогам квартала, в котором они потеряли право на применение упрощенной системы налогообложения.

Кроме того, законодателем предусмотрены некоторые правила, позволяющие перейти к исчислению налога на прибыль. Они приведены в п.2 ст.346.25 НК РФ, согласно которой организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют следующие два правила.

Правило 1. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Автор затрудняется прокомментировать приведенное положение закона, поскольку неясно, что имел ввиду законодатель, предлагая не включать в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения и ранее учтенные в виде дохода. Ведь по правилам налогового учета в период применения упрощенной системы налогообложения доходы определяются по мере поступления денежных средств. Соответственно если денежные средства не поступали, то и дохода не было.

В то же время из приведенной нормы закона следует обратное: если организации (индивидуальному предпринимателю) поступают денежные средства в период применения общей системы налогообложения за товары (работы, услуги, имущественные права), реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения и не включенные ранее в доходы, то их следует признать доходом по мере поступления.

Правило 2. Расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Приведенная выше позиция законодателя решает некоторые проблемы перехода к общей системе налогообложения, однако не дает ответа на множество других вопросов.

Одной из главных проблем является исчисление и уплата косвенных налогов (НДС). В случае, когда переход к общему режиму налогообложения осуществляется в добровольном порядке, налогоплательщик имеет возможность подготовиться к переходу и с 1 числа нового налогового периода (календарного года) начать предъявлять их покупателям товаров (работ, услуг). А также вести в установленном (общепринятом) порядке учет предъявленных ему сумм НДС и налога с продаж.

Ситуация становится неясной, если переход является вынужденным. Это связано с тем, что к моменту, когда налогоплательщику станет известно о том, что он потерял право на применение упрощенной системы налогообложения, товары (работы, услуги) уже были отпущены покупателю без учета НДС. Вместе с тем организация (индивидуальный предприниматель) уже является плательщиком НДС, и соответственно обязана исчислить эти налоги к уплате в бюджет исходя из выручки от реализации.

Причем при применении общего режима налогообложения и НДС предъявляются покупателям товаров (работ, услуг), чего налогоплательщик, естественно, сделать не мог. Соответственно товар был продан покупателю без учета НДС продаж.

Исходя из того, что организация (индивидуальный предприниматель) уже является плательщиком НДС, и покупатель в данном случае не является источником уплаты указанных налогов (налоги ему не предъявлялись и не удерживались), налогоплательщику следует исполнить обязанность по уплате НДС, видимо, за счет собственных средств.

При этом уплаченные суммы налогов налогоплательщик, по мнению автора, сможет отнести в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, поскольку к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ (п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ). А в ст.270 НК РФ установлено, что не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), (п.п.19 п.1 ст.270 НК РФ). В нашем случае суммы НДС начислены в установленном законом порядке, но по понятным причинам никому не предъявлены. И, следовательно, могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли.

Иная ситуация складывается в случае, если покупатель согласится дополнительно оплатить сумму НДС, исчисленную продавцом (что маловероятно, но возможно. Тогда и продавец и покупатель смогут исчислить НДС в общеустановленном порядке.

Исходя из изложенного, организациям следует заранее планировать меры, позволяющие избежать вынужденного перехода на общий режим налогообложения. Тем более что несоблюдение каких-либо ограничений может привести к значительным финансовым потерям (а в ряде случаев, и к получению убытка).

3. Правовые последствия перехода на УСНО

Организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, в ряде случаев придется исчислять и перечислять в бюджет те налоги, в отношении которых они не являются самостоятельными плательщиками (включая НДС, налог на прибыль). Такие ситуации возникают тогда, когда налогоплательщики признаются налоговыми агентами.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что все организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающих налоги в установленном законом порядке, можно разделить на две группы: налогоплательщики и налоговые агенты, при этом одно и то же лицо, например конкретная организация, может являться налогоплательщиком и налоговым агентом одновременно либо тем или другим в отдельности.

Действующее налоговое законодательство предусматривает уплату ряда налогов не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем их удержания у источника выплаты. В силу ст.24 НК РФ, лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, признаются налоговыми агентами.

Согласно п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога налогоплательщиком (п.4 ст.24 НК РФ).

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, в то время как их обязанности носят несколько иной характер, чем у налогоплательщика (см. таблицу 7).

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, то есть от которых налогоплательщик получает доход, и только законодательством о налогах и сборах. В частности, обязанности налогового агента не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

Таблица 7

Обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|    Обязанности налогоплательщиков     | Обязанности налоговых агентов |

|          (п.1 ст.23 НК РФ)            |        (ст.24 НК РФ)          |

|———————————————————————————————————————|———————————————————————————————|

| 1) уплачивать   законно  установленные| 1) правильно  и   своевременно|

|налоги;*(194)                          |исчислять,    удерживать     из|

| 2) встать   на    учет   в   налоговых|средств, выплачиваемых  налого-|

|органах;                               |плательщикам,  и перечислять  в|

| 3) вести в установленном  порядке учет|бюджеты  (внебюджетные   фонды)|

|своих  доходов  (расходов)  и  объектов|соответствующие налоги;        |

|налогообложения;                       | 2) в  течение  одного   месяца|

| 4) представлять в  налоговый  орган по|письменно сообщать в  налоговый|

|месту  учета  в  установленном  порядке|орган по месту своего  учета  о|

|налоговые  декларации  по  тем налогам,|невозможности удержать налог  у|

|которые они обязаны уплачивать, а также|налогоплательщика и о сумме за-|

|бухгалтерскую отчетность;              |долженности налогоплательщика; |

| 5) представлять налоговым органам и их| 3) вести учет выплаченных  на-|

|должностным лицам документы,  необходи-|логоплательщикам доходов, удер-|

|мые для исчисления и уплаты налогов;   |жанных и перечисленных в бюдже-|

| 6) выполнять законные требования нало-|ты (внебюджетные  фонды)  нало-|

|гового органа об устранении  выявленных|гов, в том числе персонально по|

|нарушений законодательства о налогах  и|каждому налогоплательщику;     |

|сборах, а также не  препятствавать  за-| 4) представлять   в  налоговый|

|конной деятельности должностных лиц на-|орган по месту своего учета до-|

|логовых органов при исполнении ими сво-|кументы, необходимые для осуще-|

|их служебных обязанностей;             |ствления  контроля за  правиль-|

| 7) предоставлять   налоговому   органу|ностью исчисления,  удержания и|

|необходимую информацию и документы;    |перечисления налогов.          |

| 8) в течение четырех  лет обеспечивать|                               |

|сохранность данных бухгалтерского учета|                               |

|и  других  документов,  необходимых для|                               |

|исчисления и  уплаты  налогов,  а также|                               |

|документов,  подтверждающих  полученные|                               |

|доходы  (для  организаций  -    также и|                               |

|произведенные  расходы)   и  уплаченные|                               |

|(удержанные) налоги.                   |                               |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

В частности, обязанностью налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов, а обязанностью налогового агента - правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов. Таким образом, обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление в бюджет соответствующего налога.

Другими словами, налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (то есть не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика.

Исходя из вышеизложенного следует, что в случае, когда организация не является налогоплательщиком в отношении каких-либо налогов (в том числе и при применении ею упрощенной системы налогообложения), но признается налоговым агентом, ей придется платить в бюджет установленную сумму налога за другого налогоплательщика.

Приведенная позиция высказывается законодателем непосредственно в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения: согласно п.5 ст.346.11 применение такой системы не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налоговых агентов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Самые распространенные случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков налога на прибыль, НДС, налога на доходы физических лиц. Рассмотрим такие случаи подробнее.

Для того чтобы определить, в каких случаях по отношению к налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, будут являться налоговыми агентами, каким образом в каждом конкретном случае исчислять налог, какие налоговые ставки применять, в какие сроки перечислять сумму налога в бюджет, необходимо обратиться к 25 главе Налогового кодекса.

Под определение "налоговый агент" применительно к налогу на прибыль организаций и налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, подпадают российские юридические лица (п.4 ст.286 НК РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в 25 главе НК РФ "Налог на прибыль организаций", налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, предусмотренного статьей 24 НК РФ, поскольку в отношении налога на прибыль для указанной категории лиц не предусмотрено освобождения от исполнения обязанностей налоговых агентов. К тому же, как уже указывалось выше, исполнение обязанностей налоговых агентов индивидуальными предпринимателями прямо предусмотрено п.5 ст.346.11 главы 26.2 НК РФ.

Налоговыми агентами по отношению к налогу на прибыль организаций признаются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, выплачивающие определенные виды доходов, приведенные в таблице 8.

Таблица 8

Операции, осуществляемые налоговым агентом по налогу на прибыль

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N |  Операции, осуществляемые | Основание  | Сроки платежа налога на  |

|п/п|    налоговыми агентами    |            |           прибыль        |

|———|———————————————————————————|————————————|——————————————————————————|

|   |Выплата дивидендов от доле-| п.2 ст.275 |                          |

| 1 |вого участия в деятельности|   НК РФ    |                          |

|   |организации                |            |                          |

|———|———————————————————————————|————————————|                          |

|   |Выплата  процентов по госу-|            |                          |

| 2 |дарственным и муниципальным| п.5 ст.286 |                          |

|   |ценным бумагам             |   НК РФ    |                          |

|———|———————————————————————————|————————————|——————————————————————————|

|   |Выплата доходов иностранным|            |В течение  3-х дней  после|

|   |организациям от  источников|            |дня выплаты (перечисления)|

| 3 |в РФ, не связанным с посто-| п.4 ст.286 |денежных средств иностран-|

|   |янным  представительством в|   НК РФ    |ной организации или  иного|

|   |РФ.                        |            |получения  доходов  иност-|

|   |                           |            |ранной организацией       |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

В соответствии с п.1 ст.43 НК РФ дивидендами признаются любые доходы, полученные акционерами (участниками) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционерам (участникам) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Дивиденды выплачиваются коммерческими организациями, как правило, по окончании отчетного года. Акционерные общества, которые согласно п.1 ст.42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах), вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Согласно принятым решениям, общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды.

При выплате дивидендов акционерное общество выступает налоговым агентом и выплачивает акционерам дивиденды за вычетом налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль, удерживаемая налоговым агентом, зависит не только от суммы выплачиваемых дивидендов, но и от того, кто является получателем дохода - российская или иностранная организация. А также и от того получает ли сама организация доходы от долевого участия в других организациях.

Если организация выплачивает дивиденды российской организации, не получая при этом доходов от долевого участия в других организациях, сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном законом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов (п.2 ст.275 НК РФ). При этом применяется налоговая ставка 6 процентов.

Если среди акционеров (участников) российских организаций есть иностранные юридические лица, которые не состоят на налоговом учете в России, то из сумм выплаченных им дивидендов (доходов) также удерживается налог на прибыль организаций.

В отличие от налоговой базы по доходам, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам, которая уменьшается на сумму доходов, полученных от долевого участия в других организациях, налоговая база по доходам, уплачиваемых иностранным организациям и физическим лицам, не уменьшается на сумму полученных дивидендов и равна выплачиваемой сумме.

Аналогичная норма содержится в п.3 ст.275 НК РФ, предусматривающей, что в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка в размере 15 процентов.

В случаях, когда российская организация или индивидуальный предприниматель выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, такие доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (п.1 ст.309 НК РФ). Организация, удерживающая налог на прибыль, признается налоговым агентом при каждой выплате.

Не являются налоговыми агентами по налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие иностранной организации доходы, связанные с осуществлением ею предпринимательской деятельности в России. Это обусловлено п.2 ст.309 НК РФ, согласно которому доходы иностранных организаций от продажи товаров или иного имущества, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации (то есть доходы от предпринимательской деятельности), не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплат не подлежат.

Примерный перечень доходов иностранной организации в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом на прибыль у источника выплаты приведен в п.1 ст.309 НК РФ (см. таблицу 9). Этот перечень не закрыт и подлежит расширительному толкованию, что связано с наличием в нем понятия "иных аналогичных доходов".

Таблица 9

Доходы иностранных организаций, облагаемые налогом на
прибыль у источника выплаты

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|    Операция     |      Виды доходов иностранных лиц, подлежащие       |

|                 |                    налогообложению                  |

|—————————————————|—————————————————————————————————————————————————————|

|Выплата  дивиден-|Дивиденды,  выплачиваемые  иностранной  организации -|

|дов              |акционеру  (участнику)  российских  организаций (пп.1|

|                 |п.1 ст.309 НК РФ).                                   |

|—————————————————|—————————————————————————————————————————————————————|

|Распределение до-|Доходы, получаемые в результате распределения в поль-|

|ходов            |зу иностранных организаций прибыли или имущества  ор-|

|                 |ганизаций,  иных  лиц или их объединений, в том числе|

|                 |при их ликвидации (пп.2 п.1 ст.309 НК РФ)            |

|—————————————————|—————————————————————————————————————————————————————|

|Выплата процентов|Процентный доход от долговых  обязательств любого ви-|

|по долговым  обя-|да, включая облигации с правом на участие в  прибылях|

|зательствам      |и конвертируемые облигации (пп.3 п.1 ст.309 НК РФ).  |

|—————————————————|—————————————————————————————————————————————————————|

|Платежи за  испо-|Доходы от использования в Российской  Федерации  прав|

|льзование  интел-|на объекты интеллектуальной собственности (предостав-|

|лектуальной собс-|ление авторского права, права использования любых па-|

|твенности        |тентов, товарных знаков и т.п.) (пп.4 п.1 ст.309 НК  |

|                 |РФ)                                                  |

|—————————————————|—————————————————————————————————————————————————————|

|Платежи за приоб-|Доходы от реализации (пп.5, 6 п.1 ст.309 НК РФ):     |

|ретение  акций  и|- акций (долей, в  капитале)  российских  организаций|

|за     недвижимое|более  50  процентов  активов   которых    состоит из|

|имущество        |недвижимого  имущества,  находящегося  на  территории|

|                 |Российской   Федерации   и   производных   финансовых|

|                 |инструментов;                                        |

|                 |- недвижимого имущества, находящегося  на  территории|

|                 |Российской Федерации                                 |

|—————————————————|—————————————————————————————————————————————————————|

|Платежи за аренду|Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, ис-|

|имущества  (вклю-|пользуемого  на  территории  Российской  Федерации, а|

|чая лизинг)      |также от лизинговых операций (пп.7 п.1 ст.309 НК РФ) |

|—————————————————|—————————————————————————————————————————————————————|

|Платежи за между-|Доходы от любых перевозок, кроме случаев, когда пере-|

|народные перевоз-|возка  осуществляется  за  пределами России (пп.8 п.1|

|ки               |ст.309 НК РФ)                                      |

|—————————————————|—————————————————————————————————————————————————————|

|Платежи по  штра-|Доходы  от  нарушения  российскими  лицами договорных|

|фам и пеням      |обязательств (пп.9 п.1 ст.309 НК РФ)                 |

|—————————————————|—————————————————————————————————————————————————————|

|Платежи  по  иным|Такие доходы НК РФ не определены (пп.10 п.1 ст.309 НК|

|аналогичным дохо-|РФ). Например, доходы в виде процентов по  банковским|

|дам              |счетам.                                              |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

При выплате приведенных выше доходов иностранным лицам налоговым агентам следует придерживаться общих правил, предполагающих, что:

-   налоговая база исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Исключение составляют случаи, когда выплачиваются доходы от реализации акций и недвижимого имущества;

-   обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемых иностранным лицам, - 20 процентов. Из этого правила тоже есть исключения. Оно не действует при выплате дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также доходов от сдачи в аренду (субаренду) недвижимого имущества и от международных перевозок (п.2 ст.284 НК РФ);

-   сумма налога на прибыль при выплате любых доходов иностранным лицам зачисляется в федеральный бюджет (п.6 ст.284 НК РФ);

-   соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода (п.5 ст.286 НК РФ);

-   сумма удержанного налога перечисляется в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п.2 ст.287 НК РФ). Но это правило не применяется в отношении дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

-   налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального Банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов (п.5 ст.309 НК РФ);

-   сумма налога, удержанного из доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату перечисления налога (п.1 ст.310 НК РФ);

-   по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, налоговый агент представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (п.4 ст.310 НК РФ).

В отношении НДС организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут быть налоговыми агентами в трех случаях (см. таблицу 9).

Таблица 9

Операции, осуществляемые налоговым агентом по НДС

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N |     Операции, осуществляемые налоговыми     |      Основание      |

|п/п|                агентами                     |                     |

|———|—————————————————————————————————————————————|—————————————————————|

| 1 |Приобретение на территории Российской Федера-|п.1, 2 ст.161 НК РФ  |

|   |ции товаров (работ, услуг) у иностранных лиц,|                     |

|   |не состоящих  на  учете в налоговых органах в|                     |

|   |в качестве налогоплательщика.                |                     |

|———|—————————————————————————————————————————————|—————————————————————|

| 2 |Аренда  федерального   имущества,   имущества|п.3 ст.161 НК РФ     |

|   |субъектов РФ и муниципального имущества      |                     |

|———|—————————————————————————————————————————————|—————————————————————|

| 3 |Реализации на территории России  конфискован-|п.4 ст.161 НК РФ     |

|   |ного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов|                     |

|   |и скупленных ценностей,  а  также  ценностей,|                     |

|   |перешедших по праву наследования государству |                     |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

При этом налоговая база определяется отдельно налоговым агентом при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранным лицом, а также по каждому арендованному объекту имущества. Причем налоговая база определяется как:

-   сумма дохода от реализации товаров, работ, услуг с учетом налога;

-   сумма арендной платы с учетом налога;

-   цена реализуемого имущества, определяемая с учетом положений ст.40 НК РФ (то есть исходя из рыночной цены).

Расчет сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговыми агентами, определяется расчетным методом, при котором сумма НДС определяется как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки, что прямо предусмотрено п.4 ст.164 НК РФ (в редакции Закона N 57-ФЗ от 29 мая 2002 г., вступившего в силу с 1 июля 2002 г.).

Приобретение на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика

Согласно п.1 ст.161 НК РФ при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органов, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами. Налоговая база при таких операциях:

-   определяется как сумма дохода от реализации товаров, работ, услуг с учетом налога;

-   определяется налоговым агентом, при этом налоговыми агентами признаются приобретатели этих товаров, работ и услуг, на которых возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых иностранному лицу, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Реализация товаров, работ и услуг должна происходить на территории Российской Федерации (то же относится и к аренде государственного (муниципального) имущества).

Сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, применяющим упрощенную систему налогообложения, не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ (п.3 ст.171 НК РФ). Как известно, упрощенная система не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками. Также она не подлежит и возмещению, поскольку порядок возмещения налога предусмотрен Налоговым кодексом только для операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Несмотря на то что фактически налогоплательщик, применяющий упрощенную систему, не является налогоплательщиком по НДС, налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, он, являясь налоговым агентом по этим налогам, обязан представлять налоговые декларации по этим налогам в соответствии с действующим законодательством. Эта обязанность для налоговых агентов прямо предусмотрена соответствующей главой Налогового кодекса, регламентирующей порядок исчисления того или иного налога.

Для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения сохраняется действующий порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц в случае, если они производят выплату последним доходов, определенных п.1, 3 ст.208 НК РФ. Это правило касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, производящих выплату доходов физическим лицам.

При этом российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил некоторые доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (п.1 ст.226 НК РФ).

При этом непосредственно налогоплательщиками являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст.207 НК РФ).

Порядок исчисления и удержания налога на доходы физических лиц налоговыми агентами (в том числе и применяющими упрощенную систему налогообложения) в настоящее время регламентируется главой 23 Налогового кодекса. Поскольку подавляющее большинство налогоплательщиков достаточно хорошо осведомлено о нем, вряд ли стоит подробно останавливаться на этом вопросе.

Исключение, когда при выплате доходов физическим лицам налог не исчисляется и не уплачивается в бюджет источником выплаты, составляют лишь некоторые случаи (см. таблицу 10).

Таблица 10

Налогоплательщики, уплачивающие налог самостоятельно

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N |Налогоплательщики, уплачивающие налог самостоятельно |  Основание  |

|п/п|                                                     |             |

|———|—————————————————————————————————————————————————————|—————————————|

| 1 |Предприниматели без  образования  юридического  лица,|пп.1 п.1     |

|   |зарегистрированные в установленном порядке  (в  части|ст.227 НК РФ |

|   |доходов, полученных от  предпринимательской  деятель-|             |

|   |ности)                                               |             |

|———|—————————————————————————————————————————————————————|—————————————|

| 2 |Частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в уста-|пп.2 п.1     |

|   |новленном порядке частной практикой                  |ст.227 НК РФ |

|———|—————————————————————————————————————————————————————|—————————————|

| 3 |Физические лица при получении доходов  от  физических|пп.1 п.1     |

|   |лиц, не являющихся налоговыми агентами  по  договорам|ст.228 НК РФ |

|   |гражданско-правового характера                       |             |

|———|—————————————————————————————————————————————————————|—————————————|

| 4 |Физические  лица  при  получении  дохода  от  продажи|пп.2 п.1     |

|   |имущества, принадлежащего им на праве собственности  |ст.228 НК РФ |

|———|—————————————————————————————————————————————————————|—————————————|

| 5 |Физические  лица  -  налоговые   резиденты   РФ   при|пп.3 п.1     |

|   |получении доходов от источников за пределами РФ      |ст.228 НК РФ |

|———|—————————————————————————————————————————————————————|—————————————|

| 6 |Физические лица при получении выигрышей,  выплачивае-|пп.3 п.1     |

|   |мых организаторами тотализаторов и других  основанных|ст.228 НК РФ |

|   |на риске игр                                         |             |

|———|—————————————————————————————————————————————————————|—————————————|

| 7 |Физические лица при получении других доходов, при вы-|пп.4 п.1     |

|   |плате которых не был удержан налог налоговым агентом |ст.228 НК РФ |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Согласно налоговому законодательству, налогоплательщики и налоговые агенты имеют различные обязанности. При сопоставлении их обязанностей  можно выделить основной критерий различия в их правовом статусе, который заключается в том, что в отличие от налогоплательщика, налоговый агент обязан правильно и своевременно определить размер налога, удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить его в бюджет, а не уплатить налог, то есть налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов.

Чтобы увидеть разницу между этими двумя понятиями, обратимся к понятию самого налога. Так, в статье 8 НК РФ четко сказано, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Анализируя данное положение можно сделать вывод, что вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогоплательщиком либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан произвести изъятие части своего собственного имущества, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а части "чужого" имущества (налогоплательщика).

Следовательно, различие между понятиями "перечислить" и "уплатить" налог, заключается в том, что налоговым агентом при перечислении, осуществляется передача в бюджет сумм налога удержанных из средств налогоплательщика, а уплата предполагает возможность совершения действий по передаче в бюджет сумм налога как из средств налогоплательщика, так и из средств самого налогового агента. При этом законодатель не закрепляет за налоговым агентом обязанности уплатить налог.

В связи с отсутствием у налогового агента обязанности уплатить налог за счет собственных средств возникают два вопроса:

-   каковы последствия для тех организаций (налоговых агентов) которые удержали, но не перечислили налог в бюджет?

-   каковы последствия для тех, которые не удержали и соответственно не перечислили налог в бюджет?

Если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению в бюджет (ст.123 НК РФ).

Кроме того, в такой ситуации в соответствии со ст.75 НК РФ на налогового агента возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит теперь в более поздние сроки. При этом согласно п.5 ст.108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Кроме того, в п.1 ст.46 НК РФ установлено правило, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках. Порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется ст.47 НК РФ. По данному вопросу Пленум ВАС РФ в п.11 совместном Постановлении N 41 и ВАС РФ N. 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при применении п.1 ст.46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, то есть в бесспорном порядке за исключениями, установленными п.1 ст.45 НК РФ.

Таким образом, недоимка и пени в соответствии со ст.46 НК РФ взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном ст.104 НК РФ.

Следует отметить, что НК РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то законодатель квалифицировал его как средство, применяемое государством для исполнения обязанности по уплате налога. Уплата же пеней в соответствии с НК РФ является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их нарушение, а ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника выплаты. Вместе с тем способ ее взыскания, аналогичный способу взыскания неудержанного налога, а также общий принцип исчисления независимо от реальных потерь государства, позволяет судить о пени, как о санкции и наказании за неисполнение норм налогового права.

Если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, складывается иная ситуация, связанная с тем, что обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных средств. Соответственно в рассматриваемом случае налоговые органы не могут взыскать в принудительном порядке с налогового агента неуплаченные им суммы налога.

Аналогичный вывод был сделан в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 мая 2001 г. по делу N А26-2046/00-02-02/103). Суть дела состояла в следующем.

Организация при выплате доходов иностранному лицу не удержала и не уплатила в бюджет соответствующую сумму налога на прибыль. Налоговая инспекция посчитала, что в этом случае сумма налога, не удержанная с иностранного юридического лица, подлежит взысканию с источника выплаты дохода, то есть с налогового агента.

Однако суд признал действия налогового органа противоречащими законодательству, поскольку согласно ст.8 НК РФ суть налога - изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Соответственно если налоговый агент не удержал и не перечислил налог из дохода налогоплательщика, то неисполненной считается обязанность по уплате налога налогоплательщиком (а не налоговым агентом).

Исходя из изложенного если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, то и взыскать его нельзя.

В то же время в силу ст.123 НК РФ с налогового агента может быть взыскан штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, в размере 20 процентов. Такая позиция высказана Пленумом ВАС РФ в п.44 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", который постановил, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Смысл данного указания состоит в том, что ответственность может быть применена не только в случае, когда налоговый агент при фактической выплате дохода налогоплательщику удержал из его средств налог, не перечислив его в бюджет, но и в том случае, когда он по каким-то причинам не удержал налог из выплаченного налогоплательщику дохода, хотя такая возможность и обязанность у него была.

При этом ВАС РФ указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Это вытекает из анализа ст.24 НК РФ, которая возлагает на налогового агента обязанность сообщить в месячный срок в налоговый орган о невозможности удержать суммы налогов и о суммах задолженности иностранного налогоплательщика. Следовательно, если удержание налога невозможно по объективным причинам, например, при выплате доходов в натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при совершении бартерных сделок и зачета взаимных требований, то у налогового агента обязанностей по удержанию и перечислению налогов не возникает, поскольку отсутствуют необходимые денежные средства, подлежащие перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) в качестве налогов.

Это находит подтверждение в п.10 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где указано следующее: если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация предоставляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп.2 п.3 ст.24 НК РФ.

4. Проблемы практики применения УСНО и возможные варианты их решения

Значительное количество налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) достаточно высоко оценили возможности применения обновленного специального налогового режима и в установленный срок перешли на использование упрощенной системы. Так, по данным МНС России, в целом по Российской Федерации число организаций, перешедших с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), по сравнению с 2002 г. выросло в 2,8 раза, индивидуальных предпринимателей - в 3,2 раза. В отдельных регионах, например в Москве, количество применяющих УСН организаций увеличилось в 8 раз (с 2,35 тыс. до 19 тыс.). Несмотря на определенные недостатки, на наличие которых указывают ряд специалистов в области малого и среднего бизнеса (в частности, на использование ограничения по применению УСН - не свыше 15 млн руб. доходов от реализации, утрату возможности применения патентной системы для индивидуальных предпринимателей по сравнению с ранее действовавшим в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" порядком, малопривлекательностью использования УСН для налогоплательщиков, находящихся в центральной части производственной цепи в силу невозможности принятия к вычету НДС покупателями, работающими с такими налогоплательщиками), глава 26.2 НК РФ ввела множество интересных для значительного количества налогоплательщиков новаций в налогообложении. Особенности применения таких новаций рассматривались в комментариях к НК РФ и в специальной литературе. Известный интерес в этой связи представляет опыт федеральных органов налоговой полиции, которые в числе других вопросов занимаются и проблемами применения УСН.

Согласно ст.346.19 НК РФ налоговым периодом при применении УСН признается календарный год. Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежит уплате в бюджет: организациями - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В течение налогового периода в бюджет перечисляются лишь авансовые платежи по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года. В соответствии с п.16 информационного письма президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 17.03.03 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ. Исходя из данной позиции Высшего арбитражного суда Российской Федерации налоговым органам нецелесообразно начинать проверку полноты и своевременности уплаты в бюджет единого налога ранее 1 апреля (в отношении организаций) или ранее первого рабочего дня мая (в отношении индивидуальных предпринимателей) года, следующего за истекшим налоговым периодом. В то же время в течение налогового периода, в рамках которого применяется УСН, налоговые органы могут проверить организацию или индивидуального предпринимателя по вопросам полноты и своевременности уплаты в бюджет других налогов, налоговый период по которым уже истек и уплачивать которые организации или индивидуальные предприниматели должны по основаниям, определенным в НК РФ, либо по вопросам правильности и своевременности выполнения обязанностей налогового агента по таким налогам (например, по налогу на добавленную стоимость или налогу с продаж).

Правоохранительные органы имеют возможность проверить налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетных периодов. Это связано с тем, что неуплата авансовых платежей по единому налогу по итогам отчетного(ых) периода(ов) при определенных обстоятельствах позволяет квалифицировать деяние налогоплательщика (его должностных лиц) как уклонение от уплаты налогов с применением ст.30 "Приготовление к преступлению и покушение на преступление" Уголовного кодекса Российской Федерации. В ходе таких проверок могут быть рассмотрены и другие аспекты деятельности налогоплательщика (его должностных лиц), связанные с его финансово-хозяйственной деятельностью (например, вопросы полноты уплаты других налогов, соблюдения порядка лицензирования, работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций и т.д.).

Как показывает правоохранительная практика, одной из основных проблем применения налогоплательщиками УСН является разделение крупных предприятий на ряд малых с целью минимизации начисления и уплаты единого социального налога. Это явление в конце 2002 г. приобрело широкие масштабы и, по оценкам правоохранительных органов, представляет собой одну из угроз экономической безопасности государства. Суть его достаточно известна и в общем случае сводится к следующему. Крупное предприятие (часто многопрофильное) выводит из состава своих работников значительное число сотрудников. Достаточно часто сотрудники выводятся из состава "материнского" предприятия целыми отделами или даже цехами. Вместе с сотрудниками из состава производства "материнского" предприятия выделяются трудозатратные объемы работ, которые начинают выполнять созданные на базе цехов или отделов малые предприятия, применяющие УСН. Такие предприятия могут брать в аренду необходимые здания, сооружения и производственное оборудование, а также работать на давальческом сырье. ЕСН, а также ряд других основных налогов такие предприятия не платят в силу п.2 ст.346.11 НК РФ. Прибыль их также минимальна, что обусловлено искусственностью выделения производства таких предприятий по отношению к общему производственно-технологическому циклу "материнской" организации. Иногда от "материнского" предприятия остается лишь администрация, занимающаяся вопросами материально-технического обеспечения комплекса производств, не придающейся широкой огласке координации их деятельности, вопросами рекламы и реализации готовой продукции и т.п. В результате государство теряет значительные суммы ЕСН.

В условиях действующего налогового законодательства контролирующие и правоохранительные органы могут противодействовать таким тенденциям проведением следующих мероприятий:

-   выявлением налогоплательщиков, перешедших на применение УСН, но по формальным признакам не имеющих на это право либо его утративших в силу требований, приведенных в п.3 ст.346.12 НК РФ и п.4 ст.346.13 НК РФ;

-   проверкой правильности применения цен по сделкам между организациями, переведенными на применение УСН, и "материнской" организацией как между взаимозависимыми лицами с целью контроля за полнотой исчисления налогов (ст.40 НК РФ) и одновременным (либо предшествующим проверке) сбором в соответствии с положениями главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств, направленных на подтверждение в суде (п.2 ст.20 НК РФ) факта взаимозависимости указанных лиц (если необходимость такого судебного разбирательства возникнет по инициативе налогоплательщика). При этом в качестве доказательств могут быть использованы полученные законным путем документы и материалы, аудио- и видеозаписи, показания свидетелей, заключения экспертов, иные виды доказательств. Необходимо учитывать, что согласно п.1 информационного письма N 71 установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п.1 ст.20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней в соответствии ст.40 НК РФ, т.е. уже по результатам проведенной налоговой проверки.

Однако указанные меры позволяют лишь косвенно бороться с рассмотренной схемой налоговой минимизации. Решением вопроса представляется определенное "выравнивание" в будущем совокупного налогового бремени налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения и использующих УСН (особенно налогоплательщиков-организаций). Преимущества УСН при этом выражаются в упрощенной системе регистрации предприятий, уплате одного, а не множества налогов, а также в упрощенной системе учета и налоговой отчетности.

Другая проблема - исчисление и уплата НДС в период перехода налогоплательщика с общей системы налогообложения на УСН. В этой связи возникают вопросы, например:

-   необходимо ли уплачивать НДС с авансов, полученных до перехода на УСН, если отгрузка производилась после такого перехода;

-   необходимо ли уплачивать НДС налогоплательщикам, применявшим до перехода на применение УСН учетную политику для целей исчисления и уплаты НДС "по оплате", если выручка за товары (работы, услуги), реализованные до перехода на применение УСН, поступила после такого перехода.

Необходимо отметить, что однозначной позиции в этой области нет. Позиция МНС России и ее территориальных органов либо не определена, либо (во втором случае) определена, но не основывается на законе. В частности, согласно п.1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (с изм. и доп. по состоянию на 17.09.02 г.), если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации на УСН, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда организация перешла на применение УСН, НДС исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке. Однако данная позиция налоговых органов может быть оспорена в судебном порядке, так как не основана на нормах НК РФ. Так, постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.10.02 г. N А28-3621/02-85/21 отказано налоговому органу во взыскании штрафа с налогоплательщика-организации за неуплату НДС по поставкам прошлых лет, так как в соответствии с учетной политикой предприятия обязанность по уплате НДС возникла у организации в момент оплаты отгруженных товаров, т.е. позднее даты перехода на УСН, в связи с чем ответчик не является плательщиком налога и в данном случае не может нести ответственность по ст.122 НК РФ.

Заметим, что названные вопросы актуальны лишь с позиций налогового контроля, но не с позиций правоохранительной деятельности. Если налогоплательщик включил полученную сумму в налоговую базу либо по НДС, либо по единому налогу и уплатил в бюджет соответствующий налог, то говорить о наличии у него (у его должностного лица) умысла на уклонение от уплаты налога в силу положений п.7 ст.3 НК РФ не приходится. Тем не менее соответствующие ситуации также требуют законодательного разрешения.

Наиболее значимым в связи с исчислением и уплатой НДС в период перехода налогоплательщика с общей системы налогообложения на применение УСН является вопрос о необходимости восстановления и уплаты в бюджет НДС, ранее принятого к вычету в соответствии со ст.171 и 172 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на УСН, но используемым для осуществления своей предпринимательской деятельности в период ее применения.

Обязанность восстановления НДС при переходе на УСН прямо НК РФ не предусмотрена (в отличие от такого обязательства при переходе на освобождение от обязанностей плательщика НДС в соответствии с п.8 ст.145 НК РФ). Однако по общей логике обложения НДС, заложенной в главе 21 НК РФ, суммы "входного" НДС принимаются к вычету только по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, по которым этот налог начисляется.

Исходя из данной логики МНС России в своих документах, не имеющих статуса нормативного акта (например, письмо МНС России от 13.01.03 г. N 03-1-08/522/13-Е533), требует от налогоплательщиков, перешедших на применение УСН, восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам) производственного назначения, приобретенным до перехода на упрощенную систему, но используемым в период ее применения. Такая позиция закреплена также внутренними распорядительными документами ряда территориальных органов МНС России и наиболее часто доводится до налогоплательщиков на различных конференциях, семинарах, через статьи и интервью в специальных изданиях, а также через личное общение налоговых инспекторов с налогоплательщиками (их должностными лицами или представителями). При этом ссылки делаются на п.8 ст.145 НК РФ, п.п.1 п.2 ст.171 НК РФ, п.3 ст.170 НК РФ, а также п.п.1 и 3 п.2 ст.170 НК РФ.

Действительно, п.8 ст.145 НК РФ указывает на необходимый порядок действий в ситуации, связанной исключительно с получением освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС. При этом получение освобождения рассматривается главой 21 НК РФ как приобретение права использовать налоговую льготу по НДС. Применение же УСН - это использование не налоговой льготы, а специального (альтернативного) режима налогообложения, который не предусмотрен главой 21 НК РФ. Таким образом, МНС России, ссылаясь на данную норму ст.145 НК РФ применительно к отношениям, возникающим в период перехода от общей системы налогообложения к применению УСН, использует не что иное, как аналогию закона, т.е. распространяет на отношения, которые прямо не урегулированы налоговым законом, норму НК РФ, регулирующую совершенно иные отношения. Налоговое законодательство не допускает применения своих норм по аналогии, что следует из положений части первой НК РФ. Это подчеркнуто и Высшим арбитражным судом Российской Федерации (п.7 информационного письма президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 31.05.99 г. N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков").

На основании п.п.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ. Если до перехода на применение УСН организация или индивидуальный предприниматель являлись плательщиками НДС и осуществляли только операции, облагаемые НДС, то они имели полное право на вычеты. Ведь согласно ст.172 и 173 НК РФ НДС по ресурсам производственного назначения принимается к вычету в полном объеме непосредственно в том налоговом периоде, когда эти ресурсы приобретены (приняты на учет).

В соответствии с п.2 ст.170 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих обложению НДС (п.п.1), либо лицами, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС (п.п.3), суммы НДС, предъявленные покупателю при их приобретении, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В случае принятия налогоплательщиком таких сумм к вычету или возмещению эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Однако в п.п.3 п.2 ст.170 НК РФ говорится лишь о случаях предъявления сумм НДС лицу, приобретающему ресурсы, которое в момент приобретения таких ресурсов не являлось плательщиком НДС либо освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС. Таким образом, момент приобретения ресурсов и отсутствие у покупателя статуса плательщика НДС должны совпадать по времени. Следовательно, указанная норма не распространяется на те случаи, когда налогоплательщик, применяющий общую систему налогообложения, приобретает ресурсы (с принятием уплаченных за них сумм НДС к вычету) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использовавший такие ресурсы для указанных операций до перехода на УСН.

Соответственно норму, приведенную в п.п.1 п.2 ст.170 НК РФ, для рассматриваемого случая применять также нельзя. В ней идет речь о ситуации, когда лицо, в общем случае являющееся налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно положениям этой главы НК РФ, приобретает товары (работы, услуги) для осуществления операций, льготируемых (не подлежащих налогообложению либо освобожденных от налогообложения) по нормам главы 21 НК РФ (ст.145, 149). Никого отношения к рассматриваемому нами аспекту проблемы исчисления и уплаты НДС в период перехода налогоплательщика с общей системы налогообложения на применение УСН данная норма не имеет. Это косвенно подтверждается и положениями п.4 ст.170 НК РФ, в определенной степени конкретизирующими ситуацию, раскрытую в п.п.1 п.2 ст.170 НК РФ, когда налогоплательщик одновременно выполняет как подлежащие налогообложению, так и освобожденные от налогообложения операции, что никак не совместимо с применением УСН.

Таким образом, в условиях действующего налогового законодательства налогоплательщик не обязан восстанавливать и уплачивать в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным им до перехода на УСН, но используемым для осуществления своей предпринимательской деятельности в период ее применения. На практике данный вывод уже неоднократно был подтвержден арбитражными судами (постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24.12.02 г. N Ф09-2660/02АК и от 13.02.02 г. N Ф09-221/02АК, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.09.01 г. N А05-5242/01-262/20). Соответственно правоохранительные органы не будут заниматься случаями невосстановления и неуплаты НДС в рассмотренной ситуации даже при наличии у налогоплательщика (его представителя) умысла на это. В дальнейшем данная ситуация должна быть разрешена путем внесения изменений и дополнений в налоговое законодательство. Возвращаясь к общей логике обложения НДС, заложенной в главе 21 НК РФ, нам представляется, что в будущем НДС, ранее принятый к вычету, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на УСН, но используемым для осуществления своей предпринимательской деятельности в период ее применения, должен восстанавливаться и уплачиваться в бюджет.

Еще одна крупная проблема применения УСН - это неполная урегулированность ситуации с выставлением организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими УСН, счетов-фактур с выделенной суммой НДС своим покупателям и заказчикам. Причины, по которым часть налогоплательщиков идет на это, общеизвестны - прежде всего это - стремление не потерять своих партнеров, являющихся плательщиками НДС. Рассмотрим налоговые последствия данной ситуации.

Покупатель, получивший счет-фактуру с выделенной суммой НДС, даже зная о том, что его контрагент применяет УСН и поэтому в силу ст.346.11 НК РФ не является плательщиком НДС, может действовать в обычном порядке. Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп.3, 6-8 ст.171 НК РФ. Если все перечисленные условия выполнены, то налоговый вычет вполне обоснован.

Продавец, применяющий УСН и выставивший покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, обязан на основании п.5 ст.173 НК РФ исчислить и уплатить в бюджет НДС в размере, указанном в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Уплата НДС такими продавцами в соответствии с п.4 ст.174 НК РФ производится по итогам каждого налогового периода (месяца или квартала) согласно ст.163 НК РФ исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Суммы НДС, уплаченные такими продавцами поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ. Если лицо, применяющее УСН, выставляет счета-фактуры с выделенной суммой НДС, но не уплачивает данный налог в бюджет либо незаконно использует вычеты по НДС, то такие его действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, достаточно быстро будут выявлены правоохранительными органами.

Практика показала, что многие лица, применяющие УСН и одновременно выставляющие своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, добросовестно выполняют рассмотренные требования о необходимости исчисления и уплаты НДС. Однако декларации по НДС ими в налоговый орган не представляются. Такая позиция обосновывается следующим образом: если указанные лица не являются плательщиками НДС в соответствии с главой 26.2 НК РФ, то согласно ст.80 НК РФ они не обязаны представлять декларацию по НДС в период применения УСН. Аргументация весьма спорная, однако она поддерживается арбитражными судами.

В результате на лицевом счете налогоплательщика в налоговой инспекции постепенно образуется фиктивная переплата по НДС. Переоформление такой переплаты в законную форму своевременной и полной уплаты налога - достаточно длительная и трудоемкая процедура, требующая выверки расчетов, а и иногда и проведения налоговой проверки. Кроме того, возможны ситуации, когда налогоплательщик со временем может потребовать зачета или возврата "излишне" взысканных сумм налога в порядке, приведенном в главе 12 части первой НК РФ.

На основании п.5 ст.174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п.5 ст.173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ. Действующая редакция этого пункта допускает двоякое толкование его требований в отношении налогоплательщиков (или лиц), перечисленных в п.5 ст.173 НК РФ. Для того, чтобы избежать возможность двойного толкования, представляется целесообразным в установленном порядке изменить формулировку п.5 ст.174 НК РФ на следующую: "Налогоплательщики (налоговые агенты), а также лица, перечисленные в п.5 ст.173 настоящего Кодекса:" (далее - по тексту в соответствии с действующей редакцией). Кроме того, с целью полного устранения противоречий, на наш взгляд, следует внести изменения и (или) дополнения и в ст.80 "Налоговая декларация" НК РФ. Например, абзац 2 п.1 данной статьи можно дополнить следующим предложением: "В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговая декларация представляется также лицами, не являющимися налогоплательщиками". Комплексное использование предложенного поможет, по нашему мнению, на законодательном уровне окончательно урегулировать рассмотренную проблему.

Среди других проблемных вопросов, связанных с применением УСН и интересующих правоохранительные органы, можно выделить вопросы сокрытия отдельными налогоплательщиками выручки от налогообложения (особенно работающими на грани соблюдения критериев, приведенных в п.4 ст.346.13 НК РФ), вопросы совершения сделок с подставными фирмами налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также вопросы соблюдения действующего порядка ведения кассовых операций. В этой области уже накоплен достаточный опыт, который в настоящий момент адаптируется применительно к условиям применения налогоплательщиками специальных налоговых режимов, в том числе УСН.

В целях защиты основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, обеспечения верховенства и прямого действия Конституции Российской Федерации на всей территории Российской Федерации Конституционный суд Российской Федерации (далее - КС РФ) разрешает дела о соответствии Конституции Российской Федерации, в том числе федеральных законов по вопросам налогообложения (ст.3 Федерального конституционного закона от 21.07.94 г. N 1-ФКЗ (ред. от 15.12.01 г.) "О Конституционном Суде Российской Федерации").

В соответствии со ст.6 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ решения КС РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, организаций, учреждений, должностных лиц, граждан и их объединений.

Остановимся на постановлениях и определениях КС РФ, принятых в 2003 г.

1. Определение от 8.04.03 г. N 159-О по запросу арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности положения ст.10 Федеральною закона от 31.12.01 г. N 198-ФЗ (ред. от 24.07.02 г.) "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Арбитражный суд Владимирской области, в производстве которого находилось дело по заявлению индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, придя к выводу о том, что ст.10 Закона N 198-ФЗ, устанавливающая порядок введения названного Закона в действие, в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, не соответствует ст.57 Конституции Российской Федерации, обратился в КС РФ с запросом о проверке ее конституционности.

Как указывается в определении КС РФ, по смыслу ст.57 Конституции Российской Федерации применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст.8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Данная правовая позиция, сформулированная в постановлении КС РФ от 30.01.01 г. N 2-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и ряда законов субъектов Российской Федерации о налоге с продаж, сохраняет свою силу и носит общий характер. Согласно п.1 ст.5 НК РФ акты законодательства Российской Федерации о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, исходя из ст.57 Конституции Российской Федерации, правовой позиции КС РФ о разумном сроке, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, и приведенных положений НК РФ законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого НК РФ.

2. Постановление от 27.05.03 г. N 9-п по делу о проверке конституционности положения ст.199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Поводом к рассмотрению дела явились жалобы граждан на нарушение их конституционных прав нормами ст.199 УК РФ (в ред. Федерального закона от 25.06.98 г. N 92-ФЗ). Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли содержащееся в оспариваемой статье положение, примененное в делах заявителей, Конституции Российской Федерации.

Cтатьей 199 УК РФ предусматривается уголовная ответственность организации за уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном или особо крупном размере. По мнению заявителей, ст.199 УК РФ в части, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов "иным способом", как допускающая в силу неопределенности понятия иного способа уклонения от уплаты налогов произвольное истолкование, а следовательно, и применение содержащейся и ней нормы нарушает конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом, а поэтому противоречит Конституции Российской Федерации, ее ст.1 (часть 1), 15, 19 (часть 1), 49, 54 (часть 2), 55 (часть 1) и 57.

Как определяется в постановлении, налоги могут считаться законно установленными лишь при условии, что в законе четко определены объекты налогообложения, налогооблагаемая база, суммы налоговых платежей, категории налогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств, и только при соблюдении указанного условия на налогоплательщика может быть возложена закрепленная ст.57 Конституции Российской Федерации обязанность и, следовательно, ответственность за ее неисполнение. При этом недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа.

Неопределенность нормы ст.199 УК РФ заявители усматривают в некорректности понятия "уклонение от уплаты налогов иным способом". Между тем оценка степени определенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя не только из самого текста закона, используемых формулировок (в данном случае термина "иной способ"), но и из их места в системе нормативных предписаний. Законодательство Российской Федерации о налогах к числу обязательных признаков состава налогового правонарушения относит вину, которая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности (ст.110 НК РФ). УК РФ также предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. То обстоятельство, что в диспозиции ст.199 УК РФ использован термин "уклонение", свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который и данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Таким образом, положение ст.199 УК РФ не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

3. Постановление от 19.06.03 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан".

Как определяется в постановлении, предметом рассмотрения по указанному делу является норма, содержащаяся в п.3 ст.1 Федерального закона от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", во взаимосвязи с положениями федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации. Этой нормой допускается возложение на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, обязанности по уплате помимо стоимости патента на занятие определенной деятельностью установленных правовым регулированием НДС и налога с продаж. К началу рассмотрения дела Закон N 222-ФЗ был отменен, однако п.3 его ст.1 подлежит применению в рамках длящихся на его основе правоотношений с участием заявителей.

В соответствии с п.2 ст.1 Закона N 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Применение Закона N 222-ФЗ индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие такой деятельностью. Буквальное толкование названной нормы порождает неопределенность относительно того, заменяет ли уплата годовой стоимости патента иные налоговые платежи, которые могут быть возложены на индивидуальных предпринимателей последующим налоговым регулированием и которые связаны с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Единство правового режима налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, означает, что обязанность платить законно установленные налоги для субъектов малого предпринимательства не должна носить дискриминационный характер в зависимости от того, относятся они к организациям либо к индивидуальным предпринимателям. Однако п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ во взаимосвязи с положениями других федеральных законов в том смысле, который был придан ему правоприменительной практикой, возлагает на индивидуальных предпринимателей обязанность уплачивать НДС и налог с продаж, тогда как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты названных налогов освобождены (п.2 ст.1 Закона N 222-ФЗ). Поэтому указанная норма признана не соответствующей Конституции Российской Федерации, ее ст.19 (части 1 и 2) и 57.

В постановлении N 11-П также отмечается, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства (в соответствии с правовой позицией КС РФ) может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Поэтому новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основе абзаца второго части первой ст.9 Федерального закона от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

4. Постановление от 14.07.03 г. N 12-П по делу о проверке конституционности положений ст.4, п.1 ст.164, пп.1 и 4 ст.165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Предметом рассмотрения по делу являлись взаимосвязанные положения п.1 cт.164, абзаца четвертого п.п.4 п.1 и п.п.3 п.4 ст.165 НК РФ, которые согласно смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, означают, что условием подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0% по НДС при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, а также работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке таких товаров, импортируемых в Российскую Федерацию, является представление налогоплательщиком документов в соответствии с перечнем, носящим исчерпывающий и обязательный характер, при том что отдельным документам, входящим в этот перечень, придается исключительное значение, а несоблюдение формальных требований при их составлении или непредставлении какого-либо из них служит основанием для лишения налогоплательщика указанного права.

Как определяется в постановлении N 12-П, именно связанностью налоговых органов законом объясняется избранный законодателем вариант детального регулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение указанной ставки налога по НДС непосредственно в НК РФ, что соответствует Конституции Российской Федерации, а обязательность представления входящих в установленный перечень документов, вытекающая из смысла положений пп.1 и 4 ст.165 НК РФ, не нарушает конституционные права налогоплательщиков. В постановлении также отмечается, что положение абзаца четвертого п.п.4 п.1 ст.165 НК РФ по своему смыслу в общей системе правового регулирования не исключает возможность подтверждения вывоза за пределы Российской Федерации для предусмотренного п.п.1 ст.164 НК РФ права на применение ставки 0% по НДС, представления в налоговые органы налогоплательщиком наряду с другими обязательными документами вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию и относящихся к системе накладных.

Заключение

Итак, как показало проведенное исследование, упрощенная система налогообложения является разновидностью специальных налоговых режимов. Упрощенная система налогообложения - это такая система уплаты налогов, при которой обязанность по уплате четырех основных налогов заменяется уплатой одного налога, а все остальные, установленные для них обязанности (налоговые, страховые, бухгалтерские, статистические) выполняются в общем порядке.

Организация или индивидуальный предприниматель имеют шанс применять упрощенную систему налогообложения, если ими выполняются определенные требования законодателя в отношении осуществляемых видов деятельности, закрытый перечень которых приведен в пп.2-11 п.3 ст.346.12 НК РФ.

Кроме ограничений, связанных с осуществлением организацией (индивидуальным предпринимателем) определенных видов деятельности, Налоговый кодекс России накладывает и иные ограничения, наличие которых не позволяет воспользоваться упрощенной системой налогообложения. Поэтому организациям (индивидуальным предпринимателям), желающим перейти на упрощенную систему налогообложения, следует проверить, выполняются ли ими ограничения, связанные с организационной структурой организации, численностью работников, участием в уставном капитале юридических лиц и стоимостью амортизируемого имущества.

Переход от упрощенной системы налогообложения на общий режим исчисления и уплаты налогов может осуществляться в добровольном и обязательном порядке. Основным критерием, не позволяющим пользоваться упрощенной системой налогообложения, является ограничение по доходам налогоплательщика в сумму 15 млн. руб., исчисляемую нарастающим итогом с начала календарного года.

Организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, в ряде случаев придется исчислять и перечислять в бюджет те налоги, в отношении которых они не являются самостоятельными плательщиками (включая НДС, налог на прибыль). Такие ситуации возникают тогда, когда налогоплательщики признаются налоговыми агентами.

Значительное количество налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) достаточно высоко оценили возможности применения обновленного специального налогового режима и в установленный срок перешли на использование упрощенной системы. Несмотря на определенные недостатки, на наличие которых указывают ряд специалистов в области малого и среднего бизнеса (в частности, на использование ограничения по применению УСН - не свыше 15 млн руб. доходов от реализации, утрату возможности применения патентной системы для индивидуальных предпринимателей), глава 26.2 НК РФ ввела множество интересных для значительного количества налогоплательщиков новаций в налогообложении.

Как показывает правоохранительная практика, одной из основных проблем применения налогоплательщиками УСН является разделение крупных предприятий на ряд малых с целью минимизации начисления и уплаты единого социального налога. Решением вопроса представляется определенное "выравнивание" в будущем совокупного налогового бремени налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения и использующих УСН (особенно налогоплательщиков-организаций). Преимущества УСН при этом выражаются в упрощенной системе регистрации предприятий, уплате одного, а не множества налогов, а также в упрощенной системе учета и налоговой отчетности.

Другая проблема - исчисление и уплата НДС в период перехода налогоплательщика с общей системы налогообложения на УСН.

Еще одна крупная проблема применения УСН - это неполная урегулированность ситуации с выставлением организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими УСН, счетов-фактур с выделенной суммой НДС своим покупателям и заказчикам. Причины, по которым часть налогоплательщиков идет на это, общеизвестны - прежде всего это - стремление не потерять своих партнеров, являющихся плательщиками НДС.

Среди других проблемных вопросов, связанных с применением УСН и интересующих правоохранительные органы, можно выделить вопросы сокрытия отдельными налогоплательщиками выручки от налогообложения (особенно работающими на грани соблюдения критериев, приведенных в п.4 ст.346.13 НК РФ), вопросы совершения сделок с подставными фирмами налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также вопросы соблюдения действующего порядка ведения кассовых операций. В этой области уже накоплен достаточный опыт, который в настоящий момент адаптируется применительно к условиям применения налогоплательщиками специальных налоговых режимов, в том числе УСН.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 28.07.2004 г., 29.07.2004 г.)

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 5 августа, 27 декабря 2000 г., 8 августа, 30 декабря 2001 г., от 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря 2002 г.)

3. Федеральный закон от 28.07.2004 № 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации"

4. Федеральный закон и от 29.07.2004 № 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах".

5. Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 31 июля 1998 г., 21 марта 2002 г.)

6. Закон УР от 10 ноября 2002 г. N 59-РЗ "О признании утратившими силу законов Удмуртской Республики "О применении на территории Удмуртской Республики упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"

7. Приказ МНС РФ от 21 ноября 2003 г. N БГ-3-22/647 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения"

8. Формат представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (версия 3.00) (утв. приказом МНС РФ от 26 января 2004 г. N БГ-3-13/44@)

9. Приказ МНС РФ от 26 декабря 2003 г. N БГ-3-03/721 "О внесении изменений и дополнений в приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447"

10.   Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (с изм. и доп. от 22 мая 2001 г., 6 августа, 17 сентября 2002 г., 19 сентября, 26 декабря 2003 г.). Раздел 1

11.   Письмо МНС РФ от 16 февраля 2004 г. N 22-0-10/247 "О разъяснении отдельных вопросов по порядку заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за налоговый период"

12.   Письмо МНС РФ от 6 октября 2003 г. N 22-2-16/8195-ак185 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения"

13.   Письмо МНС РФ от 15 сентября 2003 г. N 22-1-14/2021-АЖ397 "Об упрощенной системе налогообложения"

14.   Письмо МНС РФ от 15 сентября 2003 г. N 22-2-16/20156-аж406 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход"

15.   Письмо МНС РФ от 23 июля 2003 г. N 22-1-14/1707-Я291 "Об упрощенной системе налогообложения"

16.   Письмо МНС РФ от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807 "Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за 1 полугодие 2003 года" (извлечения)

17.   Письмо МНС РФ от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации"

18.   Письмо МНС РФ от 26 мая 2003 г. N 22-1-15/1265-У188 "Об упрощенной системе налогообложения и налоге на добавленную стоимость"

19.   Письмо Минфина РФ от 15 декабря 2003 г. N 04-02-05/1/108 "О внесении исправлений в налоговые регистры организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения"

20.   Анисимов Д.Б. Нарушения при применении упрощенной системы налогообложения с позиций правоохранительной деятельности. // Аудиторские ведомости, N 8, август 2003 г.

21. Аракелов С.А. Спорные вопросы в отдельных положениях Налогового кодекса Российской Федерации. // Аудиторские ведомости, N 2, февраль 2005.

22. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы Российской Федерации. // Налоговый вестник, N 9, сентябрь 2004.

23.   Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Бухгалтерский учет налогов. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (Глава 21, Глава 23, Глава 24, Глава 25, Глава 27, Глава 28). – М.: Налоги и финансовое право, 2004.

24. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Налоги и финансовое право, 2003.

25.   Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Специальные режимы налогообложения. Упрощенная система налогообложения. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.  – М.: Налоги и финансовое право, 2003.

26. Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права. // Журнал российского права, N 10, октябрь 2004.

27. Воробьева В.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации - правовая основа для исполнения обязанностей налогоплательщиков. // Налоговый вестник, N 8, август 2004.

28. Воробьева В.Н. Правовые вопросы применения налогового законодательства. // Аудиторские ведомости, N 6, июнь 2004.

29. Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения. // Журнал российского права, N 4, апрель 2004.

30. Демин А.В. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность. // Налоговый вестник, N 3, март 2004.

31. Ермилова Н.Г., Храмова Т.В. Налоги и сборы Российской Федерации в 2005 году. // Налоговый вестник, N 1, январь 2005.

32.   Истратова М.В. Новая упрощенная система налогообложения и ЕНВД. – М.: Статус-Кво 97, 2004.

33. Карасев М.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах. // Журнал российского права, N 7, июль 2004.

34.   Колчин С.П. Налогообложение. Учебное пособие. – М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2004.

35.   Комментарий (постатейный) к главе 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения".(Толкушкин А.В.) - М.: Юрайт-Издат, 2003.

36. Красноперова О.А. «Налоговый процесс» на федеральном уровне. // Гражданин и право, N 1, январь 2004.

37. Красноперова О.А. Динамика законодательства Российской Федерации в сфере налоговых льгот. // Гражданин и право, N 3, сентябрь 2004.

38.   Красноперова О.А. Комментарий юриста: часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации. – М., 2004.

39. Мельников Ю.В. Новое в исчислении налогов. Комментарий к поправкам во вторую часть Налогового кодекса РФ. // Главбух, N 11, декабрь 2004.

40.   Налоговое право. Особенная часть (Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации) (О.А.Борзунова, Н.А.Васецкий, Ю.К.Краснов). – М.: Гарант, 2004

41. Наумова Н.Н. Реформа налоговой системы. Налоговый кодекс: часть вторая. // Бухгалтерский учет, N 18, сентябрь 2004.

42.   Пархачева М.А. Малый бизнес: новая система налогообложения в 2003 г. – М.: СПС "ГАРАНТ", 2003.

43.   Пархачева М.А. Упрощенная система налогообложения: как заполнить Книгу доходов и расходов и налоговую декларацию. – М.: СПС "Гарант", 2003 г.

44. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов. // Налоговый вестник, N 6, июнь 2004.

45.   Практическая налоговая энциклопедия. / Под ред. Брызгалина А.В. – М., 2004.

46. Разгулин С.В. Совершенствование законодательства о налогах и сборах в условиях налоговой реформы. // Налоговый вестник, N 6, июнь 2004.

47.   Судебная практика по налоговым спорам. Основные судебные прецеденты современного российского налогового права. / Под редакцией Брызгалина А.В. – М.: Налоги и финансовое право, 2003.

48.   Титова Г.Г. Судебные решения по вопросам налогообложения. // Аудиторские ведомости, N 10, октябрь 2003 г.

49. Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства. // Бухгалтерский учет, N 4, февраль 2005.