Анализ систем налогообложения НДС в ЕС и России
Особенности исчисления НДС по
экспортным операциям: сравнительный анализ опыта России и Европейского союза
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ......................................................................................................... 3
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ...................................................................... 6
1.1. Нормативно-правовое
регулирование НДС..................................... 6
1.2. Объекты налогообложения НДС....................................................... 7
2. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПО ЭКСПОРТНЫМ
ОПЕРАЦИЯМ В РОССИИ.............................................................................. 12
2.1. Особенности исчисления НДС при
экспортных операциях........... 12
2.2. Методика исчисления НДС по
экспортным операциям: Проблемы и пути совершенствования.................................................................................. 15
3. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПО ЭКСПОРТНЫМ
ОПЕРАЦИЯМ В РОССИИ И ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ............................. 29
ЗАКЛЮЧЕНИЕ................................................................................................. 35
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ................................................................................ 37
Тема налога на
добавленную стоимость актуальна в наши дни не только для России, но и для всех
стран, применяющих данный налог.
Для стран ЕС он был
обязательным условием при вступлении в Союз. В России же он появился в связи с
переходом на рыночные отношения. Существовавший до этого налог с оборота не
отвечал требованиям вновь формируемого рынка. Введение с 1 января 1992 г.
налога на добавленную стоимость (далее НДС), обеспечило равный подход к
вовлечению в процесс формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов,
независимо от организационно-правовых форм и форм собственности. То есть
переход к косвенному налогообложению был обусловлен решением следующих задач:
·
Ориентация на
гармонизацию налоговых систем стран Европы;
·
Обеспечение
стабильного источника доходов в бюджет;
·
Систематизация
доходов.
Десятилетняя практика
применения НДС показала, что в российском законодательстве имеются спорные
моменты, «белые пятна», которые необходимо ликвидировать. Именно эти проблемы и
призван решить Налоговый Кодекс Российской Федерации.
В настоящее время НДС – один
из важнейших федеральных налогов. Основой его взимания, как следует из названия,
является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения
товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов,
которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося
основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.
НДС как наиболее значительный
косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую.
Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений
от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы
обложения. В свою очередь, регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного
накопления и усилении контроля над сроками продвижения товаров и их качеством.
За период существования налога
на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел
существенные изменения. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество
вопросов по толкованию и разъяснению порядка обложения, данным налогом. Это обстоятельство,
главным образом, и обуславливает актуальность выбранной темы.
Целью данной работы является
сравнительный анализ действующей практики исчисления и взимания налога на добавленную
стоимость по экспортным операциям в Российской Федерации (далее РФ) и странах
Европейского Союза (далее ЕС).
В процессе настоящего исследования
решаются следующие задачи:
-исследование природы налога
на добавленную стоимость, характеристика его основных элементов;
-рассмотрение состава плательщиков
НДС, объектов обложения и облагаемого оборота;
-изучение состава льгот, применяемых
при исчислении и взимании НДС;
-анализ и выявление особенностей
обложения данным налогом;
- сравнительный анализ действующей
практики исчисления и взимания налога на добавленную стоимость по экспортным
операциям в России и ЕС.
Объект исследования –
Россия и Европейский союз, как объекты применения НДС по экспортным операциям.
Предмет исследования –
налог на добавленную стоимость по экспортным операциям в контексте современных
экономических условий.
При написании работы были
изучены и использованы основные законодательные акты, регулирующие порядок исчисления
и уплаты НДС в РФ. В частности, Закон РФ от 27.12.91г. №2118-1 «Об основах налоговой
системы в РФ», Закон РФ от 06.12.91г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»
с учетом внесенных в них изменений и дополнений, Налоговый кодекс Российской
Федерации (часть вторая), Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении
изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
в отдельные законодательные акты Российской Федерации», подзаконные нормативные
акты, а также статистические материалы, статьи, опубликованные в экономических и
финансовых журналах.
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ
ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
ПО ЭКСПОРТНЫМ ОПЕРАЦИЯМ
1.1. Нормативно-правовое
регулирование НДС
Правовыми основами уплаты
НДС являются положения части первой НК РФ, а также гл. 21 часта второй НК РФ
("Налог на добавленную стоимость") (с изм. от 6 июня 2003 г. №
65-ФЗ). Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на
добавленную стоимость" НК РФ утверждены приказом МНС России от 20 декабря
2000 г. № БГ-3-03/447 (с изм. от 19 сентября 2003 г.)[1].
НДС – косвенный налог,
взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг).
Отмечается, что используемая в Российской Федерации система взимания НДС не
основана на непосредственном выявлении и обложении НДС (суммы, добавленной
производителем товара к стоимости сырья, материалов и иных производственных
затрат), как это происходит во многих европейских странах, в которых этот
налог играет роль встроенного регулятора экономики. В Российской Федерации
собственно добавленная стоимость объектом налогообложения не является. Вместо
этого налогом облагаются составляющие добавленной стоимости: стоимость
реализованных товаров, работ и услуг. Такой метод расчета НДС, как правило,
называют инвойсным методом[2]:
налогоплательщик выписывает покупателю товара (работы, услуги) специальный (по
установленной форме) счет-фактуру, увеличивая цену товара (работы, услуги) на
сумму налога, которая указывается отдельно. Из полученного от покупателя
налога налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении
необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) и выделенного в
счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет.
1.2. Объекты налогообложения
НДС
Плательщиками НДС
выступают.
-
организации;
-
индивидуальные предприниматели; .
- лица, признаваемые
плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ,
определяемые в соответствии с ТК РФ.
Необходимо отметить, что
индивидуальные предприниматели стали плательщиками НДС с 1 января 2001
г.
При этом следует помнить,
что согласно Определению КС РФ от 7 февраля 2002 г. №37-O введение ст. 143 НК РФ НДС для индивидуальных
предпринимателей с 1 января 2001 г. не означает, что одновременно на них перестает
распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок
налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись
льготные условия на первые 4 года деятельности.
Организации и
индивидуальные предприниматели подлежат обязательной постановке на учет в
качестве плательщиков НДС в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ и одновременно с
учетом особенностей, предусмотренных гл. 21 части второй НК РФ.
Иностранные организации
имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков
по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Постановка на учет
в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании
письменного заявления иностранной организации.
Организации и индивидуальные
предприниматели имеют право на освобождение от исполнения налогоплательщика
обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее
— освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных
месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или
индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не
превысила в совокупности 1 млн. руб.
Однако это правило не
распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих
подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в течение трех
предшествующих последовательных календарных месяцев.
Кроме того,
рассматриваемое освобождение не применяется в отношении обязанностей,
возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих
налогообложению.
Лица; использующие право
на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и
документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый
орган по месту своего учета.
Документами, подтверждающими право на освобождение
(продление срока освобождения), являются:
- выписка из бухгалтерского баланса
(представляют организации);
- выписка из книги продаж;
- выписка из книги учета доходов и
расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные
предприниматели);
- копия журнала полученных и
выставленных счетов-фактур.
Указанные уведомление и
документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти
лица используют право на освобождение. Форма уведомления об использовании
права на освобождение утверждается МНС России.
Организации и
индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об
использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут
отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных
месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено
ими в соответствии с НК РФ. По истечении 12 календарных месяцев не позднее
20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели,
которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы[3]:
- документы, подтверждающие, что в
течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ,
услуг), исчисленная без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных
календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн. руб.;
- уведомление о продлении использования
права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе
от использования данного права.
Если в течение периода, в
котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на
освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета
налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца
превысила 1 млн. руб.: либо если налогоплательщик осуществлял реализацию
подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, налогоплательщики
начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо
осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального
сырья, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.
Сумма налога за месяц, в
котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация
подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит
восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
В случае если
налогоплательщик не представил необходимые документы, либо представил
документы, содержащие недостоверные сведения, а также в случае если налоговый
орган установил, что налогоплательщик не соблюдает установленные ограничения,
сумма налога подлежит восстановлению и уплате бюджет в установленном порядке с
взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Суммы налога, принятые налогоплательщиком
к вычету до использования им права на освобождение в соответствии с НК РФ, по товарам
(работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам,
приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами
налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для
указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об
Использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем
налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на
освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.
Суммы налога, уплаченные
по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим
право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком
после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами
налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, принимаются к вычету в
установленном порядке.
Кроме того, положениями
ст. 149 НК РФ предусмотрен широкий круг операций, не подлежащих налогообложению
(освобождаемых от налогообложения).
Объектом налогообложения
признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передачи
товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о
предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.(в
ред. Федерального закона от 29 мая 2002г № 57-ФЗ, действие распространяется на
отношения, возникшие с 1 января 2002г). В целях настоящей главы передача права
собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на
безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории Российской
Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд,
расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные
отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных
работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию
Российской Федерации.
В целях
налогообложения не признаются объектом налогообложения: (в ред. Федерального закона от 29 мая
2002г № 57-ФЗ; действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января
2002 г.)[4]
1)операции, указанные в
пункте № 4 статьи 39 Налогового Кодекса;
2) передача на
безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других
объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также
дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений
и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного
самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным
организациям, осуществляющим использование и эксплуатацию указанных объектов по
их назначению;
3) передача имущества
государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке
приватизации;
4) выполнение работ
(оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной и
органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них
исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если
обязательность выполнения указанных работ (выполнения услуг) установлена
законодательством Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
2. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПО ЭКСПОРТНЫМ ОПЕРАЦИЯМ В РОССИИ
2.1. Особенности исчисления
НДС при экспортных операциях
Экспортируемые товары, как собственного производства, так и
приобретенные, экспортируемые услуги и работы, а также услуги по транспортировке,
погрузке, перегрузке, разгрузке экспортируемых товаров по транзиту иностранных
грузов через территорию РФ освобождаются от налога на добавленную стоимость.
Для обоснования льготы по налогообложению экспортируемых
товаров в налоговые органы предоставляются:
ü
контракт на
поставку товаров иностранной фирме;
ü
платежные
документы, подтверждающие оплату иностранным партнером экспортируемых товаров;
ü
грузовая
таможенная декларация со штампом таможни «выпуск разрешен»,
товаросопроводительные документы, подтверждающие оплату иностранным партнером экспортируемых
товаров.
В части работ и услуг к экспортным относятся услуги (работы),
оказываемые за пределами территории государств-членов СНГ плательщикам НДС,
зарегистрированным в РФ в установленном порядке. Транспортные услуги относятся
к экспортным в том случае, когда пункт отправления, как и пункт назначения,
расположены за пределами территории государств-членов СНГ.
Под экспортом товаров
(работ, услуг) согласно ст. 97 Таможенного кодекса РФ и ст. 2 Закона РФ от
13.10.1995г. № 157-ФЗ “О государственном регулировании внешнеторговой
деятельности” (ред. 10.02.1999г.) понимается вывоз товаров, работ, услуг,
результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на
них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе.
Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ,
предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.
При реализации товаров в
режиме экспорта (предусмотренных пп.1 и (или) пп.8 п.1 ст.164 Налогового
кодекса РФ) налогоплательщик для подтверждения обоснованности применения
налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов должен представить в налоговый
орган налоговую декларацию по ставке 0% и документы, подтверждающие реализацию
товаров (работ, услуг) на экспорт. Полный пакет документов, подтверждающих
право на применение нулевой ставки, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса
РФ, представляется в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления
региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз
груза в режиме экспорта. Если по истечении 180 дней
налогоплательщиком-экспортером не представлены подтверждающие документы,
операции по реализации товаров (работ, услуг) подлежат налогообложению по
ставкам 10 или 18 процентов. При этом следует иметь в виду, что расчетные
ставки 9,09% и 16,67% отменены Федеральным законом “О внесении изменений и
дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные
акты Российской Федерации” № 57-ФЗ от 29.05.2002г. и утверждены ставки 10/110 и
20/120. Налоговым кодексом РФ п.9 ст. 165 предусмотрено обращение
налогоплательщика в любой налоговый период, как будут собраны документы,
обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. В этом случае
уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на
условиях предусмотренных ст. 176 Налогового кодекса РФ. Однако, следует
помнить, согласно п.10 ст.165 Налогового кодекса РФ пакет документов
представляется налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0
% одновременно с представлением налоговой декларации.
Существуют некоторые
особенности в отношении момента определения налоговой базы по товарам,
реализуемым на экспорт. До 01.07.2002г. моментом определения налоговой базы по
указанным товарам (работам, услугам) являлась наиболее ранняя из следующих дат:
-последний день месяца, в
котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;
-181-й день, считая с
даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или транзита.
С 01.07.2002г. согласно
изменениям и дополнениям, внесенным в п.9 ст. 167 Налогового кодекса РФ
Федеральным законом “О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации”
№ 57-ФЗ от 29.05.2002г., моментом определения налоговой базы по указанным
товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран
полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ[5].
В случае, если полный пакет документов не собран на 181-й день считая с даты
помещения товаров под таможенный режим экспорта момент определения налоговой
базы определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ, т.е.
моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара. В
этом случае налогоплательщики должны уточнять расчет налоговой базы и суммы НДС
за тот налоговый период, в котором был отгружен товар, а также перечислять в
бюджет причитающуюся сумму НДС и пени.
Денежные средства,
поступившие от покупателя, до момента реализации экспортируемого товара
рассматриваются как авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров
(работ, услуг) При получении авансов налогоплательщик должен уплатить в бюджет
НДС, исчисленный согласно пп.1 п.1 ст.162, п.4 ст.164 НК РФ по налоговым
ставкам 10/110 или 20/120. При этом в соответствии с п.32.2 Методических
рекомендаций по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового
кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000г. № БГ-3-03/447
(ред. 06.08.2002г.), НДС начисляется на сумму экспортного аванса, пересчитанную
в рубли по курсу Банка России на дату поступления данного авансового платежа.
Впоследствии при наличии документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой
ставки 0 % сумма налога, исчисленная с полученного аванса согласно п.4 ст.176
Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению путем зачета (возврата) на основании
отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 Налогового
кодекса РФ
Налог на добавленную стоимость является
одним из ведущих налогов в налоговой системе России. По данным Министерства
Российской федерации по налогам и сборам сумма поступлений НДС только за
январь-апрель 2004 года составила 200,4 млрд. руб., что на 37,3 % больше
аналогичного периода прошлого года. За 2003 год сумма поступлений НДС в
федеральный бюджет составила 531,93 млрд. руб., что составляет 46 % всех налоговых
доходов федерального бюджета за этот год. Вместе с тем действующий порядок
взимания НДС содержит в себе внутреннее противоречие. Безусловно, НДС
составляет значительную часть налоговых доходов федерального бюджета России. С
другой стороны, действующая практика применения механизма возмещения НДС при совершении
экспортных операций приводит к значительным потерям бюджетных средств на возмещение
НДС. В 2002 году экспортеры заявили к возмещению из бюджета сумму НДС в размере
порядка 283 млрд. руб. Фактически возмещено 240 млрд. руб., что на 12 % больше,
чем в 2001 году. По результатам проведенных налоговых проверок отказано в возмещении
налога на сумму 38,4 млрд. руб., что на 1,6 млрд. больше аналогичного
показателя 2001 года. В этой связи не является допустимым наличие в рамках
единого механизма взимания НДС двух противоположных тенденций, взаимно
исключающих друг друга.
В целях разрешения
данного противоречия можно определить возможные сценарии развития:
1. Отмена механизма возмещения НДС при
совершении экспортных операций. При таком сценарии пострадают экспортеры, так
как данная мера приведет к отвлечению их оборотных средств.
2. Сохранение действующего порядка
возмещения НДС при совершении экспортных операций. При таком сценарии будут
нарастать потери федерального бюджета на возмещение НДС.
3. Усиление налогового контроля за
возмещением НДС. При данном сценарии учитываются интересы и добросовестного
экспортера, и государства. МНС России движется именно по этому направлению,
методично усиливая налоговый контроль.
В условиях наличия
противоречивых тенденций в механизме возмещения НДС при совершении экспортных
операций представляется необходимым уяснить экономическую сущность возмещения
НДС, проанализировать действующую практику возмещения НДС при совершении
экспортных операций, выявить проблемы применения механизма возмещения НДС и
определить пути их решения.
Для уяснения механизма
возмещения НДС при совершении экспортных операций проведем экономический расчет
рентабельности экспортной операции на примере предприятия-экспортера.
Экспортер купил товар
на сумму 100 руб. плюс 20 руб. НДС. Продал российскому покупателю за 150 руб.
плюс 30 руб. НДС. Финансовый результат от реализации 50 руб. (150 – 100), то
есть рентабельность экспортной операции составила 33 % ((50,0 р. / 150,0 р.)
х100 %).
Но, вот, покупателем
выступает зарубежная организация. Она купит тот же товар без НДС за 150 руб.,
экспортер же при отсутствии возмещения получит доход только 30 руб. (150 –
120). Рентабельность составит лишь 20 % ((30,0 р. / 150 р.) х 100 %).
Мы видим, что прибыль
экспортера при отсутствии возмещения НДС меньше прибыли от экспортной операции,
при которой применяется механизм возмещения НДС, на 20 руб. (50 – 30).
Отсутствие возмещения НДС
при совершении экспортных операций приводит к отвлечению оборотных средств
экспортера. В этом случае в долгосрочном периоде срок оборота капитала
увеличивается, что ведет к замедлению производственного цикла. Замедление
производственного цикла приводит к снижению налогооблагаемой базы по ряду
других налогов, в частности, по налогу на прибыль.
Итак, экономический смысл
операции возмещения НДС при перемещении товаров через таможенную границу России
заключается в частичной компенсации государством убытков или недополученной
прибыли от экспортной операции, что приводит к увеличению оборотных средств
экспортера.
Проанализируем
действующий порядок возмещения НДС при совершении экспортных операций. В
Федеральной программе развития экспорта, одобренной постановлением
Правительства РФ от 08.02.96 № 123, говорится, что «в целях усиления
стимулирующего воздействия налоговой системы на отечественных
товаропроизводителей необходимо восстановить систему возмещения НДС,
уплаченного на внутреннем рынке при закупке товара, в случае последующего
экспорта товара».
Налоговые органы, борясь
с лжеэкспортерами с 1996 года, постепенно стали бороться с самим возмещением
НДС.
Порядок возмещения НДС
постоянно менялся в сторону ужесточения. Сначала экспортеры имели право
подтверждать льготу, предъявляя документы, подтверждающие, что товар не
реализован на территории РФ. После ноября 1995 года предъявление определенного
перечня документов стало обязательным. В 1996 году последовало ужесточение
требований налоговых органов. Для возмещения НДС стали требовать подтвердить
факт экспорта грузовой таможенной декларацией с отметкой пограничного
таможенного пункта. Этот шаг стал ответом на случаи, когда экспортер
предоставлял все документы, а товар реализовывался на внутреннем рынке.
Одновременно было введено требование о том, что если экспортер не подтвердил в
течение 180 дней с момента отгрузки товара факт экспорта, то он не имеет права
претендовать на возмещение.
Уяснение экономической
сущности возмещения НДС приобрело важное значение не только из-за бурного роста
объемов возмещения НДС. По данным МВД России, в 2000–2001 гг. наблюдается рост
числа преступлений, связанных с возмещением НДС при экспорте. Только по
возбужденным уголовным делам нанесенный государству ущерб оценивается в сумму
свыше 11 млрд. руб. В связи с этим стали появляться предложения о полном отказе
от применения механизма возмещения НДС при перемещении товаров через таможенную
границу России. Борьба с лжеэкспортом превратилась в борьбу с самим возмещением
НДС.
Особенно активно бороться
с лжеэкспортом налоговые органы начали в 1998 году. Телеграммой от 28.01.98 №
БЕ-6-09/65 ГНС России ввела дополнительное условие возмещения НДС: налог
сначала должен поступить в бюджет. Если поставщик НДС не заплатит, то он
экспортеру не возмещается. Тем самым на экспортеров перекладывалась ответственность
за поставщиков. Данное условие не просуществовало и двух недель: другой
телеграммой ГНС России приказала инспекциям не применять его «вплоть до особых
указаний». Однако случаи, когда налоговые органы отказывают в возмещении НДС
из-за того, что поставщик его не уплатил в бюджет, встречаются в арбитражных
судах и сегодня.
С 1998 года налоговые
органы использовали и другие пути, чтобы не дать лжеэкспортерам незаконно
получить деньги из бюджета. МНС РФ требовало от экспортеров все новые и новые
документы, не предусмотренные никакими законами. Неоднократно не разрешали
налоговым инспекциям принимать решение о возмещении НДС и снова разрешали
налоговым инспекциям возмещать НДС экспортерам. Делили экспортеров на
«традиционных» и «нетрадиционных» (последних контролировали особенно
тщательно). Заключали союзы с таможенными органами, которые, пользуясь
свободой, представленной им Таможенным кодексом, могут потребовать от
экспортеров любые бумаги.
В итоге сроки возмещения
НДС повсеместно нарушаются. Судебная система перегружена. В 2001 году возмещено
экспортерам (и лжеэкспортерам) вместо запланированных 92,7 млрд. руб. 215 млрд.
руб. (треть от всех поступлений НДС в 2000 году).
В бюджете на 2002 год под
возврат экспортерам НДС заложен уже 201 млрд. руб. За январь и февраль 2002
года налоговые органы возместили 33,6 млрд. руб. Если данная тенденция
сохранится, то за 2002 год налоговые органы вернут 201,6 млрд. руб. За январь и
февраль налоговые органы собрали всего 66 млрд. руб. НДС. То есть налоговые
органы вынуждены возвращать уже не треть, а половину собранного налога. Данная
пропорция сохраняется и за 11 месяцев 2002 года. За данный период налоговые
органы возместили НДС экспортерам на сумму 204,6 млрд. руб. (больше бюджетного
задания). За тот же период сумма НДС, поступившая в федеральный бюджет,
составила 485,1 млрд. руб. Таким образом, за 11 месяцев 2002 года доля
возмещения НДС экспортерам составила 42 % от суммы НДС, которая поступила в
федеральный бюджет за тот же период. По фактическим данным за 2002 год
возмещено 240 млрд. руб.
Процедура возмещения НДС
с 1 января 2001 года регулируется главой 21 НК РФ[6].
Данному вопросу посвящена статья 165 НК РФ. Стоит отметить, что вопрос
возмещения НДС при перемещении товаров через таможенную границу лежит в ведении
налоговых органов и органов федерального казначейства. Объясняется это тем, что
органы федерального казначейства осуществляют фактический возврат бюджетных
средств на счет налогоплательщика.
Обратимся к действующему
порядку возмещения НДС. При помещении товаров под таможенный режим экспорта
применяется механизм нулевой ставки. Для подтверждения применения ставки в
размере 0 % необходимо в установленный срок (180 дней со дня оформления ГТД и
вывоза товара с таможенной территории РФ в режиме экспорта или транзита)
представить определенный пакет документов. Хотя к налогооблагаемой базе
применяется ставка в размере 0 %, но формировать налогооблагаемую базу все
равно необходимо. Это связано с тем, что в том случае, если не будет
представлен полный пакет документов, НДС будет исчислен по ставкам 20 или 10 %.
Налогоплательщик, предоставив соответствующие документы, подтверждает право на
применение ставки в размере 0 %.
На практике необходимо
вести раздельный учет необлагаемых операций и облагаемых операций по ставке 0
%, то есть учет объекта налогообложения. Пункт 7 статьи 166 говорит о ситуации,
которая может возникнуть при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского
учета объектов для целей налогообложения. В этом случае налог может быть
исчислен расчетным путем на основании данных по иным аналогичным
налогоплательщикам. Если экспортер представил документы не в срок 180 дней, то
необходимо исчислить налог. Но как его исчислить, если бухгалтерский учет не
ведется? Для этого и был введен термин «аналогичный налогоплательщик». В статье
11 части 1 НК РФ и в главе 21 не раскрывается содержание такого понятия, как
«аналогичный налогоплательщик». По каким критериям его определять также
неизвестно. Это позволяет произвольно толковать данное понятие.
Когда представлен полный
пакет документов вместе с налоговой декларацией в налоговый орган, то налоговый
орган в течение пяти месяцев проверяет документы и выносит решение или о
возмещении НДС, или об отказе в возмещении. Возмещение сумм НДС экспортерам
производится как путем возврата сумм из федерального бюджета на расчетный счет
налогоплательщика по его заявлению, так и в порядке зачета.
Наряду с контрактом в
пакет представляемых документов входит выписка банка, подтверждающая
фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет
российского налогоплательщика. В пакет документов включается грузовая
таможенная декларация (ГТД) или ее копия с отметками российского таможенного
органа, а также копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками
таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.
Следует отметить, что на
практике рост сумм возмещения НДС опережает рост экспорта. По данным МНС России
и Минфина России за шесть месяцев 2001 года по сравнению с тем же периодом 2000
года рост заявок на возмещение НДС составил 1,8 раз. Темп прироста физического
объема экспорта составил менее 1 % и прирост цен производителей менее 20 %. В
целом в 2001 году показатели платежного баланса ухудшились. Стабильно растет
импорт: в 2000 году (с учетом услуг) – на 17.8 %, в 2001 году – на 18,5 %.
Экспорт же, увеличившись в 2000 году на 24.6 %, в 2001 году уменьшился на 2,1 %
(в третьем квартале – на 2,4 %, в четвертом – на 15,6 %). В итоге положительное
сальдо текущих операций в 2001 году упало на 26,1 % (с 46,3 до 34,2 млрд.
долл.). Спад рос неуклонно: в первом квартале на 3,4 %, во втором – на 13,8, в
третьем – на 27,6 %, а в четвертом – и вовсе в 2,3 раза.
И рост объемов возмещения
НДС в какой-то мере еще можно объяснить значительными задержками возмещения,
имевшими место в прошлом, то рост требований по возмещению НДС можно объяснить
исключительно деятельностью лжеэкспортеров по проведению махинаций с
возмещением налога.
Ситуация усугубляется и
тем, что к использованию фальсифицированных документов с целью необоснованного
получения возмещения НДС по экспортным операциям (фиктивным и реальным)
прибегает все большее число налогоплательщиков.
В случае, если налоговый
орган принимает решение об отказе в возмещении «входного» НДС из федерального
бюджета, незамедлительно следует процедура взыскания через судебное решение.
Практика свидетельствует о том, что суд чаще всего принимает решение в пользу
экспортера.
Судебными органами
сформулированы два условия применения экспортной льготы:
1) товар (работа, услуга)
фактически экспортирован;
2) факт вывоза
документально доказан налогоплательщиком.
Сомнения в каком-либо
элементе доказательственной базы, представленные в судебном заседании,
толкуются в пользу налогоплательщика. Суды упорно не усматривают признаков,
указывающих на наличие субъективной стороны, то есть умысла, когда на месте
поставщика оказывается подставная фирма, которая регистрируется по подложным
документам.
Практика работы налоговых
органов показала, что в настоящее время выстраиваются цепочки фиктивных
покупателей и продавцов на покупку и продажу товаров. К возмещению из бюджета
регулярно предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный на всех
стадиях производства и обращения экспортируемого товара. Бюджет вынужден
возвращать экспортерам НДС в большем объеме, чем он уплачен в бюджет. Чем
длиннее цепь фиктивных контрагентов товарного оборота, чем она территориально
разветвлена, тем сложнее выявить подлог и тем меньше времени остается у
налогового органа для принятия обоснованного решения о возмещении НДС. Расчет
организаторов таких операций прост: время проверок налоговым органом
представленных документов ограничено нормой закона.
Известен перечень
товаров, которые составляют группу риска, цена на которые завышена– это бывшее
в употреблении оборудование (станки, лезвия, резцы), металлолом, компьютерные
программы. Из информации таможенных органов известно, что ради возмещения НДС
из бюджета один и тот же товар вывозится за пределы РФ и ввозится обратно по
несколько раз. Номенклатура товаров выбрана не случайно. Налоговый орган не в
силах проконтролировать цены, по которым экспортеры закупают данный товар у
поставщиков. Из какого официального источника налоговый орган может получить
достоверную информацию о том, сколько стоит в настоящее время бывший в
употреблении станок 1965 или 1967 года выпуска? Данную информацию никто не
отслеживает.
Товары действительно
вывозятся на экспорт, однако при их завышенной покупной и внешнеторговой цене
встает вопрос об их фактической оплате иностранным покупателем. Значительное
превышение мировых цен лишает сделку экономической целесообразности. Возникает
вопрос: как же экспортер подтверждает экспортную выручку? Согласно статье 165
НК РФ в налоговый орган представляется выписка банка, подтверждающая
фактическое поступление выручки от иностранного покупателя товара на счет
налогоплательщика в российском банке. Выписка банка, подтверждающая зачисление
средств в оплату экспортного контракта, экспортером представлена. Одним из
направлений контрольной работы налогового органа является установление
источника формирования экспортной выручки по каждому случаю обращения за
возмещением НДС. В результате проведения этих контрольных мероприятий
выясняется, что реальная экспортная выручка на счет экспортера не поступает.
Денежные средства, выдаваемые за экспортную выручку, прокручиваются
уполномоченным банком и возвращаются в первоначальный источник.
Итак, ситуация в области
возмещения НДС опасна тем, что государство не владеет действенным механизмом
предотвращения незаконного возмещения НДС. Именно применение незаконного
механизма возмещения НДС при перемещении товаров через таможенную границу
России является значимым фактором развития такой проблемы, как бегство капитала
из экономики России.
Бегство капитала может
быть внутренним. Например, получив возмещение НДС незаконным путем,
налогоплательщик направляет суммы возмещения на погашение недоимки по налогам,
зачисляемым в федеральный бюджет. Таким образом, незаконное деяние влияет на
уменьшение недоимки у предпринимателя.
Незаконно получая
возмещение НДС при перемещении товаров через таможенную границу России,
государство теряет не только финансовые ресурсы, но и получает упущенную
выгоду, размер которой на практике не просчитывается. В связи с этим экспертные
данные по суммам незаконного возмещения НДС не являются абсолютными, а
нуждаются в поправке на величину упущенной выгоды.
В условиях сложности
применения механизма возмещения НДС при совершении операций на таможенной
границе особое внимание следует уделить аудиту начисления НДС по экспортным
операциям.
Во-первых. Проверку
начисления НДС необходимо начинать с проверки начисления НДС с авансов,
полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт. Согласно статье 162
НК РФ суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров
на экспорт, подлежат обложению НДС. Исключение составляют авансы, поступившие
за товары с длительным производственным циклом, по перечню, утвержденному
Правительством РФ. Первое, что проверяет аудитор, – подлежат ли обложению НДС
суммы поступивших экспортеру авансов, то есть, включены ли реализуемые
экспортером товары в перечень, предусмотренный постановлением Правительства РФ
от 21.08.01 № 602.
Во-вторых. Если
экспортеру поступает сумма аванса, то первый вопрос, который аудитор должен
рассмотреть, – а аванс ли это в том смысле, как это предусмотрено главой 21 НК
РФ. Из статьи 162 НК РФ следует, что аванс – это денежные средства, поступившие
организации до момента фактической доставки товаров. Однако, что понимать под
поставкой товаров, НК РФ не рассматривает. В данной ситуации целесообразно
воспользоваться разъяснениями налоговых органов по данному вопросу. Под
авансом, полученным в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, понимаются
средства, поступившие экспортеру до момента оформления региональными
таможенными органами ГТД на вывоз товаров в режиме экспорта. Средства,
поступившие экспортеру после совершения таможенными органами указанного
действия, авансом не являются и облагаться налогом не должны. Данная позиция
подтверждена в Письме УМНС РФ по г. Москве от 11.10.01 № 02-14/46484.
В-третьих. Аудитор должен
проанализировать положения договоров относительно порядка перехода права
собственности на экспортируемый товар. Если условиями договора предусмотрен
переход права собственности до момента оформления таможенными органами ГТД на
вывоз товара, то риск невключения сумм полученных авансов в облагаемый НДС
оборот существенно увеличивается. Таким образом, если в ходе экспертизы
договоров с иностранными контрагентами обнаружится, что условия перехода права
собственности соответствуют приведенному критерию, необходимо проверить
состояние расчетов с соответствующими контрагентами. Целью проверки является
выявление получения экспортером авансов, являющихся таковыми с точки зрения
бухгалтерского учета рассматривающихся как погашение дебиторской задолженности
за отгруженные, но не оплаченные товары. Приведем пример[7].
Пример. По данным оборотно-сальдовой
ведомости проверяемого субъекта за январь 2002 года продажная стоимость
товаров, отгруженных на экспорт, составила 1 200 000 руб. (кредитовый оборот по
счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), в том числе: фирме «А» – 300
000 руб., фирме «Б» – 500 000 руб., фирме «В» – 400 000 руб. Кроме того, на 31
января 2002 г. в учете проверяемого субъекта числятся авансы, полученные в счет
предстоящей поставки товаров на экспорт в размере 600 000 руб., в том числе
НДС.
По состоянию на 31
января 2002 г. сальдо расчетов с иностранными контрагентами – покупателями
экспортированной продукции составило: с фирмой «А» – 300 000 руб., с фирмой «Б»
– 200 000 руб., с фирмой «В» – 100 000 руб. Допустим, что ни один из фактов
отгрузки товаров на экспорт не подтвержден документами, предусмотренными ст.165
НК.
По данным налоговой
декларации по НДС за январь сумма налога, исчисленная проверяемым субъектом с
авансов составила 150 000 руб. Из договоров с фирмами «Б» и «В» следует, что
переход права собственности на товары иностранным контрагентам обусловлен
передачей товаров первому перевозчику, что по времени предшествует их
таможенному оформлению.
По данным представленным
аудиторам выяснилось, что таможенное оформление товаров, отгруженных в адрес
фирмы «Б», не производилось, что позволяет сделать вывод о том, что денежные
средства в размере 300 000 руб., поступившие проверяемому субъекту, являются
авансом и подлежат включению в облагаемый НДС оборот. Кроме того, из ГТД на
выпуск товаров в адрес фирмы «В» следует, что она оформлена 25 января 2002 г.,
в то время как денежные средства в размере 200 000 руб. поступили в адрес
проверяемого субъекта 21 января 2002 г., а остальные 100 000 руб. – 29 января
2002 г. Следовательно, экспортеру необходимо включить в облагаемый оборот 200
000 руб., поступившие от фирмы «В» до момента оформления ГТД на выпуск товара в
режиме экспорта. По итогам января 2002 г. по данным проверяющих сумма НДС,
подлежащая уплате в бюджет с сумм авансов, составила (200 000 + 300 000 + 600
000) х 20/120=183 370 руб., что на 33 370 руб. меньше, чем по данным проверяемого
субъекта.
Итак, из приведенного
примера видно, что вследствие невключения проверяемым субъектом в состав
налоговой базы сумм авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров на
экспорт, была завышена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
Аудитору необходимо
сопоставить даты поступления авансов в счет предстоящих поставок товаров на
экспорт с датами составления таможенными органами ГТД, подтверждающими выпуск
этих товаров в режиме экспорта. Выявив случаи, когда аванс поступил
проверяемому субъекту после составления ГТД, необходимо проверить, не были ли
включены суммы поступивших авансов в налоговую базу по НДС.
В области получения
возмещения НДС при перемещении товаров через таможенную границу России
возникает ряд проблем, а именно[8]:
1.
В число представляемых
документов для получения возмещения по НДС входит выписка банка, подтверждающая
фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет
российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в
налоговых органах. С 1 января 2001 года исчезла норма о том, что банк должен
быть зарегистрирован в налоговом органе. Складывается ситуация, когда денежные
средства могут поступать на счет любого банка, то есть, нет зависимости от
того, стоит ли банк на налоговом учете или нет. Налогоплательщик будет прав,
так как про постановку на налоговый учет при получении выписки банка ничего не
говорится. Банк могут привлечь к ответственности за то, что он не встал на
налоговый учет, но плательщик все равно правомерно подтвердит право на ставку в
размере 0 %. Мы видим, что неправомерное деяние банка не только не страшно для
плательщика НДС, но и вполне не мешает ему.
2.
Глава 21 не
связывает предоставление права на применение ставки в размере 0 % с ведением
раздельного учета. Считаем, что по экспортным операциям необходимо вести
раздельный учет. Если не ведется учет облагаемых (по ставке 0 %) и необлагаемых
операций (статья 149 «Операции, освобождаемые от налогообложения»), то не
совсем ясно, к какой налогооблагаемой базе применять ставку в размере 0 %. По
товарам, которые не облагаются НДС как льготируемые налогооблагаемая база не
формируется. По тем товарам, которые облагаются по ставке в размере 0 %
необходимо формировать налогооблагаемую базу, так как в том случае, если
экспортер не подтвердит право на нулевую ставку, НДС взимается в обычном
порядке.
3.
Существует
необходимость привязки суммы возмещения «входного» НДС по экспортным операциям
к размеру фактически уплаченного в бюджет НДС на всех стадиях создания
экспортируемого товара. Возмещение должно производиться после представления
экспортером документов, которые подтверждают уплату в бюджет сумм НДС
продавцами. Данная норма позволит решить проблему формирования в бюджете
источников для возмещения НДС.
4.
Практика
показала, что правильно было бы дифференцировать налогоплательщиков при
получении возмещения «входного» НДС. По организациям – перепродавцам
экспортируемой продукции можно отказаться от возмещения НДС. Это позволит
ликвидировать экспортные схемы, избавит рынок от недобросовестных
предпринимателей, сохранит средства в бюджете.
5.
На практике
существует предложение об увеличении срока проверки документов. Но вот даст ли
это какие-то результаты? Дело в том, что налоговые органы, строго говоря,
располагают более чем тремя месяцами для проверки всех документов экспортера
еще с октября 2001 года. Именно тогда вступил в силу совместный приказ ГТК
России и МНС России от 21.08.01 № 830, БГ-3-06/299. Согласно ему, предприятия,
экспортирующие покупные товары, должны представить таможенным органам копию
счета-фактуры от продавца этих товаров. На ней должен быть штамп о регистрации
счета-фактуры в налоговой инспекции, в которой состоит на учете экспортер.
Смысл в том, чтобы налоговые органы узнали о предстоящем экспорте задолго до
получения от экспортера заявления о возврате НДС и сразу начинали проверку.
Однако зачем тогда рассылать телефонограммы с запретом возмещать НДС? Можно
сделать вывод, что никакого ощутимого эффекта предложение об увеличении срока
проверки документов не дает.
6.
Существует
предложение, которое заключается в отнесении сумм НДС по экспортируемым товарам
на себестоимость, но и снижение ставки НДС до 13-15 %. Плюс предложения: общее
снижение налогового бремени. Минусы: снижение конкурентоспособности
экспортируемых товаров, сокращение нормы прибыли экспортеров, дефицит оборотных
средств. Результат – падение инвестиционной привлекательности компаний.
Особенно это может сильно сказаться с отменой инвестиционной льготы по налогу
на прибыль.
7.
На практике
предлагается ввести специальные счета в уполномоченных банках для расчетов по
экспортному НДС. Пока данное предложение находится на стадии обсуждения.
3. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПО ЭКСПОРТНЫМ ОПЕРАЦИЯМ В РОССИИ И ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ
В начале 1990-х гг. в
России начались рыночные преобразования. Реформированию были подвергнуты все
сферы экономической жизни общества, в том числе внимание уделялось ранее
неизвестным в нашей стране налоговым отношениям.
Одним из первых
обязательных платежей, введенных в современную практику налогообложения, явился
налог на добавленную стоимость. За годы своего существования он прочно
укрепился в налоговой системе Российской Федерации и стал одним из важнейших
федеральных налогов. В структуре поступлений налоговых платежей в федеральный
бюджет доля НДС в 1998 г. была равна 43,8%, в 1999 г. 44,5%, в 2000 г. - 42,2
%, в 2001 г. - 47%, а в 2002 г. его доля должна составить 44,8%[9]. Следовательно, можно сделать вывод о том, что НДС играет
доминирующую роль в формировании федерального бюджета. Основой его взимания,
как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех
стадиях производства и обращения товаров. Этот налог традиционно относят к
категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок
взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть
налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.
Активность налоговой
системы в основном проявляется в выполнении ее функций. Как любой налог, НДС
выполняет следующие функции.
Фискальная функция НДС
заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход
бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. Реализация
этой функции позволяет государству осуществить наиболее важные собственные
функции - оказывать государственные услуги (в области национальной обороны и
правоохранительной деятельности, социальные услуги и др.)
Наиболее перспективным с
точки зрения финансирования деятельности ЕС является налог на добавленную
стоимость. Наличие НДС в налоговой системе государства - обязательное условие
его присоединения к Сообществу, так как финансовые поступления от налога на
добавленную стоимость составляют один из основных источников формирования
бюджета ЕС. Доходы, поступающие в бюджет ЕС от налога на добавленную стоимость,
представляют собой установленную решением Совета единую процентную надбавку к
ставке НДС в государствах - членах.
Доля НДС в структуре
бюджетов разных стран представлена на рис. 1.
Рис. 1. Доля
НДС в структуре бюджетов разных стран
Из приведенного рисунка
видно, что доля НДС в структуре бюджетов разных стран достаточно велика.
Например, во Франции
налог на добавленную стоимость является ведущим звеном бюджетной системы и
обеспечивает 41% всех налоговых поступлений, несмотря на то что французская
система НДС представляет собой более гибкую структуру чем в России. Это
проявляется в широкой системе скидок и льгот. Структура государственного
бюджета Франции проиллюстрирована в табл. 1.
Таблица 1
Структура
государственного бюджета Франции
|
Вид налогов
|
Удельный вес %
|
|
Налог на добавленную
стоимость
|
41,4
|
|
Подоходный налог на
физических лиц
|
18,1
|
|
Налог на предприятия
|
10,6
|
|
Пошлины на нефтепродукты
|
7,3
|
|
Прочие налоги
|
15,2
|
В структуре бюджета Дании
НДС занимает второе место после подоходного налога с физических лиц и
обеспечивает 19% всех налоговых поступлений. Это видно из табл. 2.
Таблица 2
Структура
доходов бюджета Дании
|
Статьи доходов
|
Удельный вес %
|
|
Подоходный налог с
физических лиц
|
48
|
|
Налог на добавленную
стоимость
|
19
|
|
Акцизы
|
17
|
|
Налог на доходы корпораций
|
8
|
|
Налог на имущество
|
4
|
|
Отчисления на социальное
страхование
|
3
|
|
Таможенные пошлины
|
1
|
|
Итого
|
100
|
В Германии из налогов на
юридических лиц наиболее высокие доходы приносит государству налог на
добавленную стоимость. Его удельный вес в доходах бюджета равен примерно 28% - второе
место после подоходного налога.
В Великобритании главное
место среди косвенных налогов также принадлежит налогу на добавленную
стоимость. Он занимает с точки зрения доходов второе место после подоходного
налога и формирует примерно 17% бюджета страны[10].
В Российской Федерации
НДС играет ведущую роль в формировании федерального бюджета страны.
Анализируя данные о
поступлении НДС в федеральный бюджет России за последние девять лет (1994 -
2002), можно заметить, что его доля в доходах бюджета возросла, несмотря на то,
что за последние годы произошло увеличение удельного веса поступлений от налога
на прибыль предприятий и подоходного налога с физических лиц. Это можно
рассматривать как положительный фактор, так как косвенное налогообложение имеет
прежде всего фискальную направленность, в меньшей степени влияя на характер и
структуру экономического роста. Однако на нынешнем этапе развития экономики
России НДС остается более предпочтительным, чем прямые налоги: во-первых, от
него труднее уклониться плательщику, так как выручку всегда сложнее скрыть или
занизить, нежели прибыль; во-вторых, процесс взимания НДС не вызывает больших
затруднений, что сокращает расходы на данную процедуру; и, в-третьих, НДС не
зависит от результатов хозяйственно - экономической деятельности субъектов, и
поступления от него достаточно стабильны.
Несмотря на огромное
фискальное значение данного налога, нельзя отрицать его регулирующее влияние на
экономику. Через механизм обложения НДС и, в частности, через систему
построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактически
увеличивает цену товара на сумму налога. Безусловно, открытым остается вопрос о
положительной стороне этого влияния, так как увеличение цены способствует
развитию инфляционных процессов. С другой стороны НДС не сильно препятствует
развитию производства, поскольку действительным его плательщиком становится не
производитель, а потребитель. С психологической точки зрения этот налог, в
отличие от подоходного, в меньшей степени влияет на стимулы к труду, затрагивая
расходы населения, а не доходы. Таким образом, конечный потребитель, уплачивая
цену за товар, не замечает ее завышения на сумму налога, тогда как вычет из
доходов подоходного налога более ощутим. Посредством применения льгот на
отдельные виды продукции или конкретные операции, а также льгот,
предоставляемых тем или иным плательщикам, государство имеет возможность
стимулировать развитие и осуществлять поддержку социально значимых видов
деятельности (образование, здравоохранение, наука, культура и др.),
стимулирование экспорта отечественных товаров за границу.
Наконец, посредством
многократного обложения НДС всех стадий производства продукции, работ и услуг
достигается равенство всех участников рынка, а государство получает возможность
осуществлять более полный контроль и оперативное управление финансово–хозяйственной
деятельностью субъектов.
Располагая полной и
точной информацией, получаемой из бухгалтерской отчетности, государственные
финансовые и налоговые органы могут осуществлять более точное планирование
доходов бюджета.
Распределительная функция
НДС заключается в том, что путем налогообложения и через государственный бюджет
осуществляется перераспределение ВВП. Посредством налогового механизма через
установления ставок и льгот по НДС, а так же порядка применения налоговых вычетов
в бюджет может изыматься часть доходов от высокорентабельных видов деятельности
и через бюджетную систему направляться в убыточные, но необходимые для жизни
общества сферы.
Стимулирующая, является в
значительной мере производной первых двух функций налогов. Налог на добавленную
стоимость по существу дестимулирует облагаемые виды деятельности и стимулирует
необлагаемые виды деятельности. Например, взимание НДС по ненулевой налоговой
ставке ведет к искажению оценки эффективности размещения ресурсов в частном
секторе экономики. Наиболее выражено стимулирующая функция реализуется через
систему налоговых льгот и преференций.
В рамках сбалансированной
и отлаженной налоговой системы происходит увязка в единое целое перечисленных
основных функций. Так, фискальная функция реализуется настолько, насколько
этого требует распределительная функция, но при этом стимулирующая функция не
создает препятствий на пути реализации всех функций в будущем. То есть,
фискальная функция обеспечивает формирование доходов, необходимых для
финансирования государственных расходов и при этом не подрывает возможностей
самого производства и формирования доходов в дальнейшем.
Тема налога на
добавленную стоимость актуальна в наши дни не только для России, но и для всех
стран, применяющих данный налог.
Для стран ЕЭС он был
обязательным условием при вступлении в Союз. В России же он появился в связи с
переходом на рыночные отношения. Существовавший до этого налог с оборота не
отвечал требованиям вновь формируемого рынка. Введение с 1 января 1992 г.
налога на добавленную стоимость (далее НДС), обеспечило равный подход к
вовлечению в процесс формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов,
независимо от организационно-правовых форм и форм собственности. То есть
переход к косвенному налогообложению был обусловлен решением следующих задач:
·
Ориентация на
гармонизацию налоговых систем стран Европы;
·
Обеспечение
стабильного источника доходов в бюджет;
·
Систематизация
доходов.
Десятилетняя практика
применения НДС показала, что в российском законодательстве имеются спорные
моменты, «белые пятна», которые необходимо ликвидировать. Именно эти проблемы и
призван решить Налоговый Кодекс Российской Федерации.
За период существования налога
на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел
существенные изменения. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество
вопросов по толкованию и разъяснению порядка обложения, данным налогом. Это обстоятельство,
главным образом, и обуславливает актуальность выбранной темы.
При написании работы были
изучены и использованы основные законодательные акты, регулирующие порядок исчисления
и уплаты НДС в РФ. В частности, Закон РФ от 27.12.91г. №2118-1 «Об основах налоговой
системы в РФ», Закон РФ от 06.12.91г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»
с учетом внесенных в них изменений и дополнений, Налоговый кодекс Российской
Федерации (часть вторая), Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении
изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
в отдельные законодательные акты Российской Федерации», подзаконные нормативные
акты, а также статистические материалы, статьи, опубликованные в экономических и
финансовых журналах.
Из проведенного
сравнительного анализа действующих сисем налогообложения добавленносй стоимости
в странах ЕС и России можно сделать следующие выводы:
За годы своего
существования НДС прочно укрепился в налоговой системе России и стал одним из
важнейших федеральных налогов. НДС, как наиболее значительный косвенный налог,
выполняет две взаимодействующие функции: фискальную, связанную с обеспечением
значительной доли поступлений в федеральный бюджет, и регулирующую,
направленную на стимулирование экономического роста и развитие
предпринимательства.
Анализ налогообложения
добавленной стоимости в России и странах ЕС показал, что Российская система не
является точной копией европейской модели, она имеет свои особенности,
принципиальные отличия и в большей мере благоприятствует экономической
деятельности.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации
(Части первая и вторая). – М. “Юрайт”, 2003.
2. Налоговый кодекс РФ,
глава 25, введена Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ.
3. Федеральный закон «О
бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
4. Федеральный закон от 06.08.01. №
110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу
отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах".
6. Федеральный закон от 15.12.2001 №
167-ФЗ ”Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” (ред. от
31.12.2002).
7. Федеральный закон от 24.07.98 №
125-ФЗ “Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний” (ред. от 26.11.2002).
8. Федеральный закон от 09.12.91 №
2005-1 “О государственной пошлине” (ред. от 25.07.2002).
9. Федеральный закон от 12.12.91 №2023-1
“О налоге на операции с ценными бумагами” (ред. от 30.05.2001).
10.
Федеральный закон
от 21.05.93 № 5003-1 “О таможенном тарифе” (ред. от 24.12.2002).
11.
Федеральный закон
от 02.04.93 № 4737-1 “О сборе за использование наименований “Россия”,
”Российская Федерация” и образованных на их основе слов и словосочетаний” (ред.
от 28.04.97)
12.
Федеральный закон
от 11.10.91 № 1738-1 “О плате за землю” (ред. от 25.07.2002 с изм. От
24.12.2002)
13.
Федеральный закон
от 27.12.91 № 2118-1 “Об основах налоговой системы в РФ” (ред. от 31.12.2002)
14.
Федеральный закон
от 24.07.2002 № 104-ФЗ ”О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты
законодательства, а также о признании утратившими силу отдельных актов
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах”.
15.
Приказ
Министерства по Налогам и Сборам Российской Федерации от 26.03.2003 №
БГ-3-22/35 “О внесении изменений и дополнений ...”.
16.
Письмо МНС России
от 17.12.2003 № ОС-6-03/1316а "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в
переходный период в связи с введением налоговой ставки 18 процентов"
17.
План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №
94н.
18.
Агентство
консультаций и деловой информации #"#_ftnref1"
name="_ftn1" title="">[1]
Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету. –
М.: Проспект, 2003. – 464 с.
[2]
Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету. –
М.: Проспект, 2003. – 464 с.
[3]
Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету. –
М.: Проспект, 2003. – 464 с.
[4]
Официальный сайт Министерства по Налогам и Сборам Российской Федерации - www.nalog.ru.
[5]
Официальный сайт Министерства по Налогам и Сборам Российской Федерации - www.nalog.ru.
[6]
Официальный сайт Министерства по Налогам и Сборам Российской Федерации - www.nalog.ru.
[7]
Газета Коммерсант № 69/П от 21 Апреля 2003 года. Стр.18, статья «Об основных
направлениях налоговой реформы на 2003-2005гг.»
[8]
Газета Коммерсант № 69/П от 21 Апреля 2003 года. Стр.18, статья «Об основных направлениях
налоговой реформы на 2003-2005гг.»
[9]
Князев В. Г. Налоговые системы зарубежных стран. – М.: "Закон и
право", издательское объединение ЮНИТИ. 2003, 191с.
[10]
Князев В. Г. Налоговые системы зарубежных стран. - М.: "Закон и
право", издательское объединение ЮНИТИ. 2003, 191с.