Оценка и анализ влияния налоговой системы

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОУ ВПО «Удмуртский государственный университет»

Институт экономики и управления

 

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

на тему: «Оценка и анализ влияния налоговой системы на
 результаты финансово-хозяйственной деятельности организации»

Выполнил

студент гр.

ЗС (АТиЗ) – 060400 – 59 (к)                                    Э.В. Поникарова

Руководитель:                                                 А.В. Иванова

Допущен к защите в ГАК                               «        »                 2005 г.

Зам. директора ИЭиУ

к.э.н.                                                                 Г.Ю. Галушко

Зав. кафедрой ФиУ

к.э.н.                                                                 С.Ф. Федулова

Ижевск, 2005

СОДЕРЖАНИЕ

Введение                                                                                                                                         3

1. налоговая система и изменения в ней, оказывающие влияние на деятельность организации                                                                                                6

1.1. Структура и состав налоговой системы России с характеристикой  ее элементов       6

1.2. Система налогов в налоговой системе России и изменения в ней в  современных условиях                                                                                                                                                         17

1.3. Налоги с организаций и их влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности                                                                                                                                                         40

2. Характеристика Центра дошкольного образования и воспитания Октябрьского района как объекта исследования                                           44

2.1. Общая характеристика ЦДОиВ и его структуры                                                           44

2.2. Персонал и оплата труда сотрудников Центра                                                             51

2.3. Анализ выполнения смет и финансовых планов за 2003-2004 гг.                            58

3. анализ влияния налоговой системы на результаты деятельности организации                                                                                                                              63

3.1. Анализ налогов организации в динамике за 3 года                                                    63

3.2. Анализ влияния налогов на результаты работы организации в динамике           75

3.3. Анализ изменений в системе налогов России и их влияния на результаты деятельности организации                                                                                                                                  88

Заключение                                                                                                                                 93

Список литературы                                                                                                                97

Введение

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием государства налоговой системы. В современном обществе налоги - основная форма доходов.

За несколько лет реформ в России произошли значительные изменения: прошла массовая приватизация, появились десятки тысяч независимых предприятий и предпринимателей, тысячи коммерческих банков и страховых компаний, возник национальный рынок ценных бумаг, резко возросли объёмы внешней торговли.

В новых условиях стало чрезвычайно актуальным создание качественно новой, более совершенной системы сбора налогов, соответствующей глубине проведенных преобразований и масштабам российской экономической системы. Сложившаяся ситуация показала, что мы оказались не вполне готовыми к такому развитию событий. Это особенно стало очевидным в период жёсткой финансовой политики, когда печатный станок перестал быть основным источником пополнения бюджета. Различные виды доходов играют неодинаковую роль в формировании бюджетов разных уровней.

Ещё Адам Смит в своём классическом сочинении «Исследование о природе и причинах богатства народов» считал основными принципами налогообложения всеобщность, справедливость, определённость и удобность.

С нашей точки зрения, в настоящее время недооценивается такой важный рычаг воздействия на налогоплательщиков, как налоговое воспитание и пропаганда налоговой культуры. В этом направлении должна быть разработана соответствующая государственная программа.

Совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики достигается посредством развития конституционных основ налогообложения, установления все более четких условий взимания налогов и иных обязательных платежей, реализации правовых мер по осуществлению налогово-бюджетного федерализма. Налоговый кодекс Российской Федерации является новым этапом развития российского налогового законодательства, несмотря на то что многие аспекты налогового федерализма, налогового управления, оптимизации налогообложения, распределения налоговых функций между различными ветвями власти остались не урегулированными.

К числу основных направлений налоговой политики России относятся:

-   упрощение и рационализация налоговой системы на основе сокращения числа налогов, их объединение и снижение налогового бремени;

-   стабильность и предсказуемость налоговой системы;

-   справедливое распределение налоговой нагрузки;

-   упорядочивание отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками;

-   дальнейшее сближение российской налоговой системы с европейскими;

-   построение эффективного налогового механизма, проведение налоговых амнистий, работа с отсрочками платежей.

К механизмам реализации налоговой политики относятся:

-   оптимизация налоговых ставок;

-   регулирование банковских операций;

-   совершенствование системы льготирования;

-   предоставление отсрочек и налоговых амнистий;

-   применение мер по устранению способов уклонения от уплаты налогов;

-   применение санкций за нарушение налогового законодательства.

Целью настоящей работы является исследование влияния налоговой политики государства в отношении бюджетных организаций. Налоговая политика - это совокупность мер и норм, которые предусматривает государство на определенный период времени для формирования эффективной налоговой системы соответствующей задачам этого периода. Налоговая политика - это те основные направления, по которым идет совершенствование налоговой системы, она включает в себя и механизмы реализации налоговой политики.

В рамках поставленной цели основными задачами работы являются:

-   анализ теоретических положений налогообложения;

-   исследование особенностей налогообложения бюджетных организаций;

-   сравнительный анализ принципов налогообложения.

Целью исследования является совокупность теоретических и практических проблем налогообложения на основе реализации комплексного подхода.

Методологическую и теоретическую основу исследования составляют методические и нормативно-правовые материалы практического характера, касающиеся налогообложения.

В работе использованы результаты исследований зарубежных и отечественных специалистов в области налогообложения.

Исследование основано на системном подходе с использованием методов комплексного анализа, экономико-статистического, сравнения и других.

В качестве объекта исследования выступает муниципальное учреждение «Центр дошкольного образования и воспитания» Октябрьского района г. Ижевска.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы. Во введении обоснована актуальность выбранной темы и дана аннотация дипломной работы. В первой главе раскрыто структура налоговой системы России в переходный период, этапы реформирования налогообложения, рассматривается роль и место налоговой системы в системе рыночных отношений. Во   второй   главе   дана   общая   характеристика муниципального учреждения «Центр дошкольного образования и воспитания» Октябрьского района г. Ижевска. В третей главе проведен анализ уплачиваемых учреждением налогов и пути совершенствования.

Дипломная работа выполнена на основе изучения действующего законодательства, в том числе налогового и данных периодической печати.

1. налоговая система и изменения в ней, оказывающие влияние на деятельность организации

1.1. Структура и состав налоговой системы России с характеристикой
ее элементов

Налоговая система представляет собой единую совокупность однородных элементов, объединенных в единое целое и выполняющих единую задачу - изъятие налогов и сборов с субъектов налога в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды территориальных образований. Налоговую систему любого государства можно рассматривать как законодательно принятую в государстве совокупность налогов и сборов, изымаемых соответствующими органами с субъектов налога (налогоплательщиков). К налоговой системе, как и иной другой системе, предъявляется ряд требований, которым она должна удовлетворять.

Требования, предъявляемые к налоговой системе, являются признаками (критериями), характеризующими ее оптимальность и эффективность функционирования. К основным требованиям, характеризующим налоговую систему, можно отнести следующие:

-   рациональность;

-   оптимальность;

-   минимизацию количества элементов, составляющих налоговую систему;

-   справедливость, в том числе социальную справедливость распределения налогового бремени;

-   простоту исчисления налогов;

-   доступность и понимаемость налогообложения налогоплательщиками;

-   экономичность;

-   эффективность и др.

Налоговая система должна быть рациональной системой с единой законодательной базой налогообложения в пределах всего экономического пространства государства, с правовым механизмом регулирования всех ее элементов и минимальным количеством нормативных документов, регулирующих и определяющих порядок взимания (изъятия, уплаты) платежей (налогов, сборов, пошлин) и контролем за их уплатой в соответствующие бюджеты: федеральный, региональный и местный.

Рациональность означает разумную обоснованность с точки зрения целесообразности налоговой системы для данного государства. В настоящее время налоговая система России, показанная на рис.1, с точки зрения структуры (элементов системы), представлена:

-   Министерством по налогам и сборам (МНС) с его региональными и местными подразделениями;

-   Министерством финансов РФ (в котором имеется налоговое управление);

-   Государственным таможенным комитетом (ГТК) с его региональными и местными подразделениями;

-   органами государственных внебюджетных фондов и их региональными и местными подразделениями и другими государственными структурами.

Рис.1. Структура органов, участвующих в налоговой системе РФ

Всего в налоговой системе России задействовано 180 тыс. сотрудников на 140 млн. граждан РФ, так что в среднем на одного налогового служащего приходится 780 граждан России.

Приведенное количество министерств и ведомств, не подчиненных друг другу, занимающихся налоговой сферой, не делает налоговую систему централизованной, с единым органом управления и минимальным количеством руководящих работников, что существенно влияет на эффективность собираемости налогов, величина которых в период с 1993 по 2003 г.г. колебалась от 45 до 70% по отношению к планируемой (расчетной) сумме собираемости налогов.

Анализ налоговых систем зарубежных стран свидетельствует следующее:

-   в США в сфере налогообложения занят единый орган - Служба внутренних доходов с ее региональными и окружными управлениями, насчитывающая в своем составе 120 тыс. служащих на 250 млн. граждан, так что в среднем на одного налогового служащего приходится 2100 граждан. Налоговая служба США при этом обеспечивает собираемость платежей на уровне 95-98% от плановых показателей;

-   в Великобритании сбор налогов возложен на единую службу, насчитывающую 100 тыс. служащих на 65 млн. населения, что составляет 750 граждан на одного налогового служащего, при этом собираемость налогов обеспечивается на уровне 98% от расчетных показателей;

-   во Франции сборами налогов занимается Главное налоговое управление Министерства экономики, финансов и бюджета, насчитывающее около 83 тыс. налоговых служащих на 63 млн. граждан (на одного налогового служащего приходится 750 граждан), обеспечивающих собираемость налогов на уровне 96-98% от расчетных.

Требование рациональности системы позволяет оптимизировать структуру системы, минимизировать расходы на ее содержание и оснащение средствами автоматизации процессов сбора, учета, обработки и хранения налоговой информации.

Критериями требования рациональности системы могут выступать:

-   количество налогоплательщиков или общее количество граждан государства, приходящихся на одного налогового служащего. Критерий является сравнительным по отношению к аналогичным налоговым системам других государств или территориальных образований своего государства. Критерий позволяет проанализировать систему и выявить наиболее целесообразные варианты системы, их эффективность по собираемости платежей, наметить направления и пути совершенствования системы, в том числе применить современную вычислительную технику и унифицировать алгоритмы расчетов.

-   общее количество налоговых служащих, необходимых для охвата контролем всех налогоплательщиков. Критерий важен с точки зрения оптимизации структуры системы в целом или различных ее элементов (звеньев) в интересах построения целесообразной единой системы с единым централизованным управлением.

В рациональной системе с единым централизованным управлением действует единая законодательная и нормативная база с минимальным или оптимально-необходимым количеством достаточно четких, понятных и доступных для понимания и расчетов нормативных документов, регулирующих налоговые отношения и не дублирующих налоговый и таможенный кодексы, а лишь разъясняющих их отдельные положения. Достаточно отметить, что в настоящее время в системе налогообложения действует более 900 инструкций, писем и указаний, зачастую дублирующих и противоречащих друг другу, и это при том, что сам налоговый кодекс напечатан убористым текстом на 750 страницах.

Засилье в системе налогообложения министерств и ведомств, не подчиненных друг другу, порождает огромное количество издаваемых документов, приводящих к непониманию налогового законодательства и неверному исчислению налогов.

Налоговая система должна носить стабильный характер на протяжении определенного периода времени. Стабильность подразумевает, что в налоговое законодательство не должны вводиться новые налоги (сборы), вноситься изменения и дополнения, в том числе в налоговую базу и налоговые ставки, особенно в сторону их увеличения, что приводит к ухудшению положения налогоплательщиков и усугубляет противоречие между властью и гражданами. Период стабильности должен по продолжительности сохраняться минимально, хотя бы в течение одного срока работы законодательного собрания государства (территориального образования).

Критерием стабильности налоговой системы может служить коэффициент стабильности К_ст, характеризуемый выражением:

                                                                                (1)

где Д_Н - доход или материальное положение налогоплательщика после внесения изменений в налоговое законодательство;

Д_С - доход или материальное положение налогоплательщика до внесения изменений в налоговое законодательство.

Коэффициент стабильности характеризует относительное ухудшение или улучшение материального положения налогоплательщика в связи с изменениями налогового законодательства.

При К_ст >= 1 - мажоритарное положение налогоплательщика не изменяется или улучшается,

при К_ст <= 1 ухудшается и усугубляется противоречие между властью и налогоплательщиком.

Требование стабильности подразумевает, что в налоговой системе должно быть определено и закреплено определенное количество и структура налогов на определенное время, что исключит внесение поправок, изменений и дополнений или новых налогов на определенный в законе период времени. Нестабильность налогового законодательства не только усугубляет противоречие между властью и субъектами налога, но порождает механизмы сокрытия доходов, ухода от их уплаты, что делает налоговую систему малоэффективной.

Налоговое законодательство должно предусматривать минимально возможное количество платежей (налогов, сборов, пошлин). Требование означает, что количество платежей должно быть сведено до минимума и предусматривать снижение налогового бремени или предусматривать замены всех видов налогов единым налогом на доход, что будет означать упрощение системы налогообложения, сделает систему понятной, доступной, простой, прозрачной, контролируемой и эффективной по собираемости налогов и простой по организационной структуре.

Однако уменьшение числа налогов или введение единого налога не во всех случаях приведет к улучшению материального положения субъектов налога, а наоборот, может ухудшить их положение. Все зависит от вводимых налоговых ставок. Вместе с тем требование предусматривает упрощение исчисления налогов, повышение контроля за уплатой налогов, оптимизацию построения рациональной и эффективной по собираемости налогов системы.

Принятие нового налогового кодекса РФ хотя и уменьшило число налогов на экономическом пространстве России до 28 видов налогов (16 федеральных, семь региональных и пять местных), но по своей сути налоговая система осталась грабительской по отношению к субъекту налога, сложной для понимания, и, главное, малоэффективной, не рациональной и не экономичной. Система осталась многоуровневой как по законодательной базе, так и по исчислению платежей: трехуровневой по законодательной базе и трехуровневой по уплате платежей.

Анализ налоговых систем зарубежных стран свидетельствует, что количество налогов в них несколько меньше в сравнении с налоговой системой России, упрощена и схема исчисления налогов, но сами системы также сложны. Например, в США действует около 20 налогов и сборов, во Франции - 26, в Германии - 13, в Японии - 10.

Налоговая система должна носить справедливый распределительный характер налогового бремени по отношению ко всем субъектам налога. Требование означает, что все налогоплательщики должны иметь одинаковые права и нести одинаковые обязанности на всем экономическом пространстве государства. С этой точки зрения в налоговом законодательстве не должно быть льготных режимов для отдельных граждан, групп лиц или территорий. Требование означает, что в государстве не должно быть оффшорных, свободных и иных зон, обладающих льготным налогообложением. Установление льготного налогообложения для отдельных зон и режимов, для отдельных территорий носит чисто дискриминационный характер в отношении не только отдельных субъектов налога, что противоречит Конституции РФ, но и в отношении целых территорий, ставя граждан в неравные условия на едином экономическом пространстве государства.

Налоговая система должна быть социально справедливой, сглаживать несправедливое распределение богатств (доходов) и своевременно благоприятно сказываться на росте капиталов.

Требование означает, что распределение налогового бремени между субъектами налога должно учитывать уровень доходности каждого из них и строиться с учетом принципов:

-   каждый субъект налога должен отдавать часть своего дохода государству для выполнения последним своих функций перед обществом, то есть нести свои обязанности перед государством в соответствии с конституцией;

-   субъект налога должен отдавать только часть своего дохода из той его части, которая превышает семейный прожиточный минимум;

-   более богатый субъект налога должен нести большее бремя налогов, то есть более богатый должен отдать государству и большую часть своего дохода в сравнении с малоимущим.

Налоговая система должна быть экономичной по своему организационно-структурному построению и эффективной по собираемости налогов в соответствующий бюджет территориального образования: федеральный, региональный, местный.

Если нет компромиссного решения в вопросах построения экономичной по организационно-структурному принципу системы и ее эффективностью, то в любом случае она должна удовлетворять принципу оптимальности или экономической целесообразности как для государства, так и для субъекта налога, в том числе с точки зрения эффективности управления системой в целом.

Критерием экономичности системы может выступать коэффициент экономичности К_эк, определяемый отношением общих расходов на содержание и обеспечение всех элементов предполагаемой или вновь создаваемой структуры налоговой системы к аналогичным расходам существующего варианта системы:

                                                                                (2)

где Д_ПР - общие расходы на содержание и обеспечение предполагаемой налоговой системы;

Д_О - общие расходы на содержание и обеспечение существующей налоговой системы.

Если К_эк > 1, то налоговая система для государства целесообразна и экономически выгодна, при К_эк = 1 - обе системы равноодинаковы, при К_эк < 1 - система менее рациональна и экономична и нет надобности ее менять.

При всех равных условиях разных вариантов систем критерием экономичности налоговой системы может выступать коэффициент собираемости налогов в соответствующий территориальный бюджет К_с, способный обеспечить выполнение стоящих перед системой задач (функций).

Выполнение условия К_с >= К_н характеризует систему с точки зрения стабилизирующего фактора в обществе - такая система будет сглаживать противоречия между властью и субъектом налога, служить росту государства и благосостояния малообеспеченных слоев населения.

На экономичность, оптимальность и эффективность налоговой системы значительно влияют издержки (расходы) на содержание элементов системы, которые должны быть сведены до минимума или оптимизированы, но не за счет минимизации заработной платы служащим налоговой сферы, а за счет оптимизации организационной структуры самой налоговой системы (сокращения налоговых органов, сведения их к единому налоговому органу с минимально необходимым количеством налоговых служащих, в том числе руководящих работников, автоматизации процессов сбора, обработки, хранения налоговой информации и контроля за собираемостью налогов).

Как известно, ООН и ее специализированные учреждения оказывают всестороннее содействие странам, стремящимся преобразовать свою экономику в соответствии с общемировыми тенденциями и участвовать в международном разделении труда. В рамках Международной налоговой программы в 1993 г. был подготовлен и опубликован документ под названием "Основы мирового налогового кодекса". Его авторами являются специалисты Гарвардского университета (США) Уорд М. Хасси и Дональд С. Любик. Этот документ базируется на современном понимании принципов построения налоговой системы, проверенном на опыте многих стран, и носит рекомендательный характер, так как при подготовке национального налогового кодекса должны учитываться конкретные условия. Несмотря на это в Основах приводятся не только общие подходы к построению налоговой системы, но и конкретные ставки отдельных налогов, размеры льгот и необлагаемых минимумов и т.п.

В основах содержится пять общих принципов построения налоговых систем, приведенных на рис.2, которые прошли проверку на эффективность во многих странах.

Рис.2. Принципы построения налоговых систем

Первый принцип: страна должна иметь единый документ, в котором обобщено все налоговое законодательство. По мнению авторов, это необходимо для того, чтобы потребности в доходах были оценены с общей точки зрения и не принимались новые законы всякий раз, когда правительству нужны деньги.

Второй принцип: для успешного интегрирования в мировую экономическую систему необходимо исключить протекционистские налоги для местных производителей, так как, по нашему мнению, это в конечном счете может привести к сдерживанию развития стабильной экономики. По этому поводу нельзя не заметить, что для российской налоговой системы скорее характерны льготы по уплате налогов для иностранных юридических лиц, чем для отечественных предпринимателей, что вызвано стремлением правительства привлечь таким образом в страну иностранные инвестиции. Однако эти меры не дали заметных результатов, так как общая экономическая и политическая нестабильность создает серьезные препятствия для достижения поставленной цели. В итоге такими налоговыми льготами фактически стали пользоваться отечественные предприниматели, зарегистрировавшие свои организации за рубежом, а отечественная казна недополучала значительные суммы налоговых поступлений. В последние годы российское налоговое законодательство все в большей степени исключает особое положение иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность в России.

Третий принцип: предоставление налоговых льгот менее эффективно, чем выплата прямых бюджетных субсидий, так как налоговые льготы трудно поддаются контролю. Этот принцип Основ не может быть оценен однозначно. Полный отказ от системы налоговых льгот невозможен, ибо налоги потеряют свою регулирующую функцию, значение которой как инструмента государственного экономического управления в условиях становления рыночной экономики и частной собственности должно возрастать. В результате останется только фискальная функция, которая и так весьма значительна в нашей стране и вызывает негативное отношение общества к налогам. Кроме того, прямые субсидии хороши только в экономически развитом государстве, с налаженной системой общественного контроля за расходованием бюджетных средств. У нас предоставление налоговых льгот вместо прямых бюджетных субсидий представляется более справедливым и демократичным способом экономического управления, так как позволяет любому налогоплательщику воспользоваться дополнительными финансовыми ресурсами, не изъятыми в бюджет, благодаря действию льготы, установленной законодательством, а не полученной от чиновника. Налоговая система России содержит большое число льгот. При этом перспективы ее развития законодатели связывают с дальнейшим сокращением их числа. Разумеется, что сокращение налоговых льгот не должно быть механическим, их следует определять с учетом социальных и рыночных приоритетов, а не лоббированием властных структур.

Четвертый принцип: учитывая специфику экономики развивающихся стран, основная часть доходов должна формироваться за счет косвенных налогов (таможенных пошлин, НДС и акцизов) и налога на прибыль корпораций. Подоходный налог с физических лиц и имущественные налоги не должны играть существенной роли. Такая структура налогов позволит избежать высоких административных издержек на единицу собираемых налогов.

Пятый принцип: Основы предусматривают, что все налоги должны содержать механизм учета инфляции, которая, по мнению разработчиков, является неизбежной для нарождающихся рыночных систем. В Основах предполагается, что налоговые органы должны ежегодно публиковать индексы инфляции, которые применяются в случае роста потребительских цен более чем на 5%, для следующих показателей:

-   интервалов доходов, облагаемых по различным ставкам;

-   личных скидок;

-   сумм недоплаченных или переплаченных налогов;

-   видов активов.

1.2. Система налогов в налоговой системе России и изменения в ней в
современных условиях

Начало 90-х гг. явилось периодом формирования налоговой системы Российской Федерации. В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара (работ, услуг). Налоговая система Российской Федерации 90-х гг. представляла собой совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке.

По Закону "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налоговая система 90-х гг., приведенная на рис.3, состояла из:

а) федеральных налогов;

б) налогов республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автономных округов;

в) местных налогов.

К федеральным налогам относились следующие налоги:

-   налог на добавленную стоимость;

-   акцизы на отдельные группы и виды товаров;

-   налог на доходы банков;

-   налог на доходы от страховой деятельности;

-   налог с биржевой деятельности (биржевой налог);

-   налог на операции с ценными бумагами;

-   таможенная пошлина;

-   отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации;

-   платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов, в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации;

Рис.3. Налоговая система РФ 90-х гг.

-   подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий;

-   подоходный налог с физических лиц;

-   налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в Российской Федерации;

-   гербовый сбор;

-   государственная пошлина;

-   налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения;

-   сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний;

-   налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте.

С 1 января 1994 года Указом Президента РФ N 2270 от 22 декабря 1993 года были введены новые федеральные налоги:

-   специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей;

-   транспортный налог с предприятий, учреждений и организаций (кроме бюджетных) в размере 1 процента от их фонда оплаты труда, с включением уплаченных сумм в себестоимость продукции (работ, услуг).

С 1 января 1996 года специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей отменен.

С 15 ноября 1997 года транспортный налог отменен, так как Указ Президента РФ от 22.12.93 г. N 2270, в соответствии с которым был введен транспортный налог с предприятий, учреждений и организаций (кроме бюджетных) утратил силу с 15.11.97 г. на основании Указа Президента РФ "О признании утратившими силу некоторых указов Президента Российской Федерации" от 15.11.97 г. N 1233.

К налогам республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов относятся следующие налоги:

-   налог на имущество предприятий;

-   лесной доход;

-   плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем;

-   сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц.

К местным относятся следующие налоги:

-   налог на имущество физических лиц. Сумма платежей по налогу зачисляется в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) объекта налогообложения;

-   земельный налог;

-   регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Сумма сбора зачисляется в бюджет по месту их регистрации;

-   налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне;

-   курортный сбор;

-   сбор за право торговли;

-   целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели.

-   налог на рекламу;

-   налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;

-   сбор с владельцев собак;

-   лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;

-   лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

-   сбор за выдачу ордера на квартиру;

-   сбор за парковку автотранспорта;

-   сбор за право использования местной символики;

-   сбор за участие в бегах на ипподромах;

-   сбор за выигрыш на бегах;

-   сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме;

-   сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами;

-   сбор за право проведения кино- и телесъемок;

-   сбор за уборку территорий населенных пунктов;

-   сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых автоматов и другого оборудования с вещевым или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры);

-   налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

По налогам могли устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующие льготы:

-   необлагаемый минимум объекта налога;

-   изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

-   освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

-   понижение налоговых ставок;

-   вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

-   целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

-   прочие налоговые льготы.

Льготы по всем налогам применялись только в соответствии с действующим законодательством. Запрещалось предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, если иное не было установлено законодательными актами Российской Федерации.

Наиболее обобщенным показателем, характеризующим налоговую систему и роль налогов в жизни общества и государства является налоговый гнет (налоговое бремя). Он определен как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Иными словами, он показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется посредством бюджетных механизмов. Налоговый гнет в экономически развитых странах варьируется от 52% в Швеции до 30% в США. Госкомстат России опубликовал следующие показатели удельного веса налогов в валовом внутреннем продукте в первом периоде налоговой реформы.

Таблица 1

Показатели удельного веса налогов в валовом внутреннем продукте

Показатель	1992 г.	2003 г.
Валовой внутренний продукт (трлн. руб.)	18,1	162,3
Поступления налогов - всего (млрд. руб.)	4718,7	38033,5
в % к ВВП	26,1	23,4
Сумма поступления налогов  при  условии  ликвидации	4803,7	41055,5
недоимки (млрд. руб.)
в % к ВВП	26,5	25,2
Общие поступления в федеральный бюджет (млрд. руб.)	2437,7	14099,7
в % к ВВП	13,5	8,7
Сумма поступления налогов в  федеральный бюджет при	2496,7	15856,6
условии ликвидации недоимки (млрд. руб.)
в % к ВВП	13,7	9,7

Как следует из таблицы, при значительном увеличении суммы поступивших налогов, их доля в валовом внутреннем продукте падает. Однако многие исследователи подвергают сомнению обоснованность этой цифры. Во-первых, при ее подсчете не учтены суммы, поступающие во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования и т.д.). Во-вторых, эта цифра не отражает реального уровня налогообложения, так как не учитывает "инфляционный налог", то есть падения покупательной способности денег в результате эмиссии денежных знаков. Бывший заместитель министра финансов С.В. Алексашенко указывал, что в 1992 году в бюджет и внебюджетные фонды поступило 48% валового внутреннего продукта (из них 16,5% во внебюджетные фонды). На 30% дефицит бюджета был покрыт печатанием денег. Таким образом, налоговый гнет в России существенно выше официально признанного.

Следующий показатель - это соотношение доходов от внутренней и внешней торговли. Он зависит от состояния экономики страны в целом. Чем более развита промышленность, тем в больших объемах страна экспортирует готовый продукт. Правительства, заинтересованные в развитии национальной промышленности, снижают или вовсе ликвидируют экспортные пошлины, поэтому их поступления незначительны, а доля доходов бюджета от внутреннего налогообложения растет.

В 1992-1993 гг. налоговая реформа пошла не по пути решения этих проблем, а по пути усиления фискального характера налогообложения, административной и уголовной репрессии. Высокие ставки налога, незначительный объем льгот, отсутствие или расплывчатость основных терминов, сложных экономических понятий и категорий, нечеткость процедур расчета делали налоговый климат в стране неблагоприятным.

Отправной точкой современной налоговой реформы можно считать принятие Налогового кодекса. После этого любые изменения в систему налогообложения должны вноситься не чаще одного раза в год, причем одновременно с принятием закона о федеральном бюджете на соответствующий год. Законы, приводящие к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеют. Очень часто в законе о внесении изменений и дополнений в другие законы о налогах и сборах содержат ремарку, что данные законы распространяются на отношения, возникшие до вступления в силу закона о внесении изменений. Например, Федеральный закон от 29 мая 2002 года "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс". Данную ремарку следует понимать буквально только в случае, если закон улучшает положение налогоплательщика. Если улучшения не происходит, то закон о внесении изменений будет распространяться на отношения, возникшие только после вступления в силу данного закона.

Современная российская система налогов и сборов представляет собой совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических и физических лиц на территории страны. Все налоги, сборы, пошлины и другие платежи "питают" бюджетную систему РФ. Кроме того, существуют государственные внебюджетные фонды, доходная часть которых формируется за счет целевых отчислений. Источником этих отчислений также является произведенный валовый внутренний продукт, за счет которого на стадии образования первичных доходов формируются соответствующая часть платежей во внебюджетные фонды социального назначения по тарифам страховых взносов, привязанных к оплате труда и включаемых в себестоимость продукции.

Особенности налоговых отношений вытекают из многогранности социально-экономических функций налоговой системы и условий реализации налоговых норм в интересах государства и граждан. Специальные функции налогов формируют структуру налоговой системы, определяют ее основные звенья, правовые институты, принципы и методы. К таким функциям относятся следующие:

-   реализация конституционных основ налогового федерализма установлением совместной налоговой компетенции федерации и ее субъектами (конституционная);

-   создание общего налогового режима в интересах формирования единого рынка(координирующая);

-   обеспечение доходов бюджетов разного уровня (фискальная);

-   регулирование через систему налоговых льгот и налоговых санкций производственной и социальной активности (стимулирующая);

-   координация и контроль финансовой деятельности с использованием госорганами налоговых методов (контрольная);

-   влияние налоговых отношений на возникновению условий для согласования и взаимодействия различных финансовых и правовых сфер в интересах развития современного права в сфере экономики и финансов (межотраслевая),

-   формирование системы норм налогового законодательства и его кодификация (правовая)

-   защита национальных экономических интересов регулированием таможенных и валютных обязательных платежей, специальным налоговым режимом иностранных инвестиций, обеспечивающих внешнеэкономическую безопасность государства(внешнеэкономическая).

Налоговая система России представляет собой систему налогообложения, образованную организованными государством связями между государством (местным самоуправлением) в лице их органов и физическими лицами (их организациями) по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, контроля за своевременностью и полнотой их уплаты. привлечения к ответственности за нарушение установленного порядка взимания налогов и сборов, а также обжалования актов и действий должностных лиц государства (местного самоуправления). В налоговую систему входят все институты, которые подвергаются правовому регулированию в Налоговом кодексе. К сожалению, не все авторы придерживаются данной точки зрения. Многие копируют положения Закона "Об основах налоговой системы", полагаясь на законодателя, который иногда допускает просчеты. Такие авторы, как С.Г. Пепелев, Н.А. Шевелева, М.В. Кустова, О.А. Ногина, рассматривают налоговую систему как совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения.

В настоящее время в Российской Федерации происходит быстрое развитие налогового права. Появляются новые виды налогов и существенно меняются уже существующие. Многие нормы налогового права долгое время носили подзаконный характер, т.е. регулировались в основном указами Президента и постановлениями Правительства. Но сейчас наконец-то появился единый кодифицированный законодательный акт - Налоговый кодекс, - который является значительным шагом вперед в налоговой реформе в России.

В условиях рыночной экономики все виды налогов на всех уровнях государственного управления в федеративных и унитарных государствах формируют превалирующую часть доходов бюджетов. Система разделения налогов по уровням власти обеспечивает осуществление государством регулирующей функции, позволяя ему воздействовать на социальные и экономические процессы на федеральном, региональном и местном уровнях.

Разделение налогов по уровням власти целесообразно проводить с учетом следующих принципов:

-   налоговые доходы каждого уровня власти должны быть достаточны для финансирования закрепленных сфер или предметов ведения;

-   чем менее мобильна налоговая база (стоимостная, физическая или иная характеристики объекта налогообложения), тем на более низком уровне государственной власти производится ее налогообложение. Например, высокой мобильностью обладают труд и капитал, а низкой - природные ресурсы и недвижимость. Поэтому целесообразно закрепить на федеральном уровне налогообложение доходов физических и юридических лиц, а на иных уровнях - налогообложение имущества;

-   большинство регулирующих налогов закрепляется на федеральном уровне;

-   косвенные налоги (взимаемые в виде надбавки к цене товара) - акцизы, налог на добавленную стоимость, таможенные пошлины - взимаются на федеральном уровне;

-   число совместных сфер ведения по налоговым вопросам Федерации и ее субъектов должно быть минимизировано.

Федеральные налоги представляют собой обязательные платежи физических и юридических лиц, которые устанавливаются высшим органом законодательной власти федеративного государства. Поступления от федеральных налогов зачисляются в федеральный бюджет либо распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Федерации. Состав федеральных налогов, их налоговая ставка, налоговая база, режим уплаты определяются высшим законодательным органом Федерации.

Рассмотрим систему федеральных налогов Российской Федерации. Они создают основу доходной части федерального бюджета (поскольку формируются из наиболее доходных источников), за счет них поддерживается финансовая стабильность региональных и местных бюджетов. Перечень федеральных налогов и сборов устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) (ст.13), эти налоги и сборы обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации (ст.12). Объекты налогообложения, перечень плательщиков, виды налоговых льгот и ставок, порядок взимания налогов и их зачисления в бюджет и внебюджетные фонды устанавливаются законодательным органом Российской Федерации.

Согласно ст.12 НК РФ в Российской Федерации установлены три вида налогов и сборов:

-   федеральные налоги и сборы;

-   налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные налоги и сборы);

-   местные налоги и сборы.

С 1 января 2005 года вступили в силу два новых Федеральных закона: от 28.07.2004 № 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации" и от 29.07.2004 № 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах". Первый из них вводит в налоговую систему России новый водный налог, а в НК РФ - новую главу 25.2 "Водный налог". Второй - значительно меняет налоговую систему России, установленную Законом РФ от 27.12.2001 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон № 95-ФЗ) налоговая система в России изменилась. В 2005 году в России осталось менее 20 налогов и сборов, показанных на рис.4, если не включать в их число так называемые специальные налоговые режимы, например упрощенную систему налогообложения.

Рис.4. Система налогов РФ с 1 января 2005 г.

В частности, к федеральным налогам и сборам с 1 января 2005 г. относятся (наряду с государственной пошлиной) следующие:

-   налог на добавленную стоимость (гл. 21 НК РФ);

-   акцизы (гл. 22 НК РФ);

-   налог на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ);

-   единый социальный налог (гл. 24 НК РФ);

-   налог на прибыль организаций (гл. 25 НК РФ);

-   сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1 НК РФ);

-   водный налог (гл. 25.2 НК РФ);

-   налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ);

-   налог на наследование или дарение (внесенная в Госдуму Правительством РФ новая глава НК РФ).

Большинство федеральных налогов являются регулирующими, и в отношении таких налогов субъекты Российской Федерации имеют определенные права. Тем не менее компетенция субъекта Российской Федерации в отношении этих налогов ограничена рамками доли ставки (величины исчислений на единицу измерения налоговой базы, ст.53 НК РФ), которая полагается ему в соответствии с законодательством. В пределах закрепленной за ними налоговой ставки субъекты Российской Федерации вправе устанавливать дополнительные льготы и создавать свой режим налогообложения.

Между федеральным и региональными бюджетами распределяются:

-   налог на добавленную стоимость;

-   налог на прибыль организаций;

-   акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

-   налог на доходы физических лиц;

-   платежи за пользование природными ресурсами.

Налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) - это обязательные платежи, право устанавливать которые в соответствии с Конституцией Российской Федерации или иными законодательными актами принадлежит субъектам Российской Федерации. Налоги субъектов Российской Федерации определяются исходя из тех функций по расходным полномочиям, которые законодательно отнесены к компетенции властей субъектов Российской Федерации. Поступления от налогов субъектов Российской Федерации либо зачисляются в бюджет субъекта Российской Федерации, либо распределяются между бюджетом субъекта Российской Федерации и местными бюджетами.

Региональные налоги и сборы обеспечивают региональные бюджеты собственными источниками финансирования своих расходов (тем не менее доля регулирующих налогов в доходах региональных бюджетов значительно превышает долю собственных налоговых доходов). Общий порядок установления и сбора региональных налогов предусмотрен частью 3 ст.12 НК РФ. В соответствии с ней перечень региональных налогов и сборов устанавливается НК РФ (ст.14) и законами субъектов Российской Федерации. Введение в действие региональных налогов производится законами субъектов Российской Федерации. Эти налоги обязательны к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

При установлении региональных налогов законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации наделены правом определять указанные в НК РФ элементы налогообложения: налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному региональному налогу и предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Если субъект Российской Федерации по какой-либо причине не реализует вышеуказанные права, то применяются предельные ставки и льготы, установленные федеральным законодательством.

К региональным налогам относятся:

-   транспортный налог (гл. 28 НК РФ);

-   налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ);

-   налог на имущество организаций (гл. 30 НК РФ).

Местные налоги - это обязательные платежи физических и юридических лиц, поступающие в местные бюджеты. Характерными чертами местных налогов являются их регрессивность и множественность. Они оказывают регулирующее воздействие на развитие социальной инфраструктуры.

Платежи по местным налогам и сборам поступают в местные бюджеты. Это городские, районные (с позиций налогообложения в понятие "район" не входит район внутри города), поселковые налоги и сборы. Общий порядок установления и сбора местных налогов предусмотрен частью 4 ст.12 НК РФ. В соответствии с ней перечень местных налогов и сборов устанавливается НК РФ (ст.15) и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Введение в действие местных налогов производится нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Эти налоги обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

При установлении местных налогов представительные органы местного самоуправления наделены правом определять указанные в НК РФ элементы налогообложения: налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному местному налогу и предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Если представительный орган местного самоуправления по какой-либо причине не реализует вышеуказанные права, то применяются предельные ставки и льготы, установленные федеральным законодательством.

К местным налогам относятся:

-   налог на имущество физических лиц (внесенная в Госдуму Правительством РФ новая глава НК РФ);

-   земельный налог (прошедшая первое чтение в Госдуме гл. 32 НК РФ).

Специальные налоговые режимы будут устанавливаться и применяться в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Они могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

К специальным налоговым режимам в 2005 году, как и прежде, относятся:

-   система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (гл. 26.1 НК РФ);

-   упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ);

-   система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ);

-   система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ).

Очевидно, что налоговая реформа подходит к своему завершению. К ее началу в России насчитывалось более 70 узаконенных налогов. К тому же региональные и местные органы могли вводить практически любые сборы. Одна из основных целей налоговой реформы (сокращение числа налогов) достигнута.

Закон № 95-ФЗ вносит соответствующие изменения в ст. 12 - 15 НК РФ, уточняет другие статьи НК РФ. Тем самым он четко определяет полномочия всех уровней власти по установлению, введению и взиманию соответствующих налогов.

После такого упорядочения налоговой системы Закон РФ от 27.12.2001 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" утратил силу с 1 января 2005 года.

В соответствии с Федеральным законом от 28.07.2004 № 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации" с 1 января 2005 года в НК РФ вводится новая глава 25.2 "Водный налог".

Главой 25.3 «Государственная пошлина» устанавливается четкий перечень юридически значимых действий, за которые уплачивается госпошлина, а также порядок, сроки и размеры ее уплаты. Установлены особенности уплаты госпошлины при обращении в арбитражные суды, суды общей юрисдикции, совершение нотариальных действий. Установлена пошлина за государственную регистрацию юридических лиц и государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы организации, а также за ликвидацию юридического лица, за исключением случаев, применения процедур банкротства, установлена пошлина за регистрацию физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Взамен ранее действовавшего налога за право использования наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний; за выдачу разрешения на распространение наружной рекламы введена государственная пошлина.

Установлен размер государственной пошлины за госрегистрацию изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, а также за госрегистрацию ликвидации юридического лица, за исключением случаев, когда ликвидация юридического лица производится в порядке применения процедуры банкротства – 20% от пошлины за госрегистрацию (было-2000 рублей; стало – 400 рублей).

В 2005 году земельный налог по нормам новой главы будут уплачивать налогоплательщики тех местностей, муниципальные власти которых примут соответствующий закон. Для прочих регионов налогообложение земельным налогом по-прежнему регламентируется Законом Российской Федерации от 11.10.1991 г. N 1738-1 "О плате за землю".

Внесены изменения и дополнения в действующее законодательство о налогах и сборах

В главу 21 «Налог на добавленную стоимость» :

1) На торговлю с Республикой Беларусь распространен общий порядок налогообложения по принципу «страны назначения».

2) Освобождены от налогообложения:

-операции по продаже жилых домов, жилых помещений и долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при продаже квартир;

-объектами налогообложения не признаются операции по продаже земельных участков и долей в них.

3) Изменены налоговые ставки

- налоговая ставка 0% распространяется на реализацию нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которые экспортируются на территории государств – участников СНГ;

-по ставке 18% облагаются редакционные и издательские услуги, размещение рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, оформление и исполнение договора подписки, в том числе услуги по доставке изданий подписчику, если они оговорены условиями договора подписки.

4) Уточнен список документов и сроки их представления перевозчиками на железнодорожном транспорте для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога при реализации услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и транзита, если расчеты за перевозки осуществляются на основании договоров российских перевозчиков с иностранными, или на основании международных договоров РФ. В налоговые органы нужно представлять документы, предусмотренные такими договорами.

В главу 22 «Акцизы»:

1) Уплата акцизов при торговле со странами СНГ, в том числе с Республикой Беларусь, осуществляется в общеустановленном порядке.

2)Изменены налоговые ставки:

Специфические ставки акцизов на подакцизные товары, за исключением сигарет, проиндексированы на 8 процентов.

По сигаретам, в связи с решением, достигнутым при введении комбинированных ставок акцизов, предлагается более высокая индексация специфических составляющих ставок налога. На сигареты с фильтром установлена специфическая ставка акциза в размере 70 рублей за 1000 штук, на сигареты без фильтра - 30 рублей за 1000 штук. Адвалорная составляющая сохранена в размере 5 процентов к отпускной цене. При индексации ставок в таком размере доля акциза в цене сигарет с фильтром в среднем составит около 25 процентов;

3) На натуральные, игристые и шипучие вина не распространяется «режим налогового склада». Акциз на эту алкогольную продукцию и алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта до 9% будет полностью уплачивать производитель. Изменено понятие «режим налогового склада».

В главу 23 «Налог на доходы физических лиц»:

1) Освобождаются от уплаты НДФЛ:

- суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов, а также материальная помощь в сумме не более 2000 рублей, оказываемая инвалидам этими организациями;

- призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами-инвалидами за призовые места на Параолимпийских и Сурдоолимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы, а также чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации.

- доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций (касается особенностей налогообложения акций, полученных физическими лицами при реорганизации организаций).

2) Снижены налоговые ставки:

- с 35% до 13% снижены ставки налога на доходы в виде материальной выгоды при экономии на процентах за пользование кредитами при строительстве и приобретении жилья.

3) Повышена налоговая ставка:

- с 6% до 9% повышена ставка на доходы граждан в виде дивидендов, полученных от долевого участия в деятельности организаций.

4) Изменен порядок предоставления налоговых вычетов:

- увеличен с 300 руб. до 600 руб. размер стандартного налогового вычета, предоставляемого на каждого ребенка в расчете на месяц, увеличен с 20 тыс. рублей до 40 тыс. рублей суммарный размер дохода, по достижении которого предоставление права на получение такого вычета применяется.

- при приобретении и продаже недвижимости и другого имущества, общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 1 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам).

5) Изменен порядок предоставления имущественного налогового вычета. Налогоплательщик имеет право обращаться за предоставлением вычетов к работодателю (налоговому агенту).

6) Изменен перечень расходов, отнесенных к профессиональным налоговым вычетам. В перечень включена государственная пошлина, уплаченная в связи с профессиональной деятельностью налогоплательщика.

7) Изменен порядок налогообложения доходов физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым работодателями с негосударственными пенсионными фондами.

8) Прописаны особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной помощи. Статья 212 пункт 1 дополнена словами «, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты»;

В главу 24 «Единый социальный налог» :

1)Снижена налоговая ставка:

-эффективная ставка единого социального налога снижена с 35,6% до 26%.

2) Изменена регрессивная шкала:

- установлена регрессивная шкала налоговых ставок для основной категории налогоплательщиков:

при величине выплат до 280 тыс. рублей в год - 26%;

при величине выплат от 280 000 до 600 000 рублей в год – ставка составит 72 тыс. рублей плюс 10% с суммы, превышающей 280 тыс. рублей;

при величине выплат свыше 600 000 рублей в год – 104 тыс. 800 рублей плюс 2% с суммы, превышающей 600 000 рублей.

3) Выплаты не подлежащие налогообложению:

- сумма материальной помощи, выплачиваемая за счет бюджетных источников бюджетными организациями не облагаемая ЕСН, увеличена с 2000 до 3000 руб.

4) Изменен порядок уплаты налога для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам. Налогоплательщик, прекративший деятельность в качестве ПБОЮЛ до конца налогового периода, должен представить налоговую декларацию в пятидневный срок со дня подачи заявления в налоговый орган о прекращении деятельности.

В главу 25 «Налог на прибыль организаций»:

1)Изменен порядок определения налоговой базы:

- из перечня внереализационных доходов исключены суммы кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, списанные ипотечным агентом;

-доходы в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью, не учитываются при определении налоговой базы;

-отменена статья 297, которая предусматривала особый порядок расходов организациями потребительской кооперации.

2) Изменились налоговые ставки:

- с 6% до 9% увеличилась ставка налога на доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами – налоговыми резидентами РФ;

- с 2005 года до 31 декабря 2006 года ставка налога на прибыль по доходам инвесторов по ипотечным и муниципальным ценным бумагам снижена до 9%. После 1 января 2007 года ставка составит 15%.

3) Освобождаются от налогообложения:

- средства резерва финансирования предупредительных мероприятий, формируемого в установленном порядке страховыми организациями, осуществляющими обязательное медицинское страхование.

4) Стимулирование инвестиций:

- организациям-инвесторам разрешено начислять амортизацию на имущество, используемое в коммунальной сфере, до истечения действия инвестиционного соглашения.

5) Изменилось распределение налога на прибыль по уровням бюджетов. В федеральный бюджет налог зачисляется по ставке 6,5%, а в региональные бюджеты –17,5%.

В главу 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»:

С 2005 года при экспорте нефти и газа в страны СНГ будет применяться ставка НДС 0%. Вместе с тем вырастут ставки НДПИ по нефти и природному газу. За 1000 куб. м. газа нужно будет платить 135 руб. Ставка НДПИ при добыче нефти составит 419 руб. за 1 тонну.

Уточнены положения, касающиеся применения упрощенной системы налогообложения вновь созданными (зарегистрированными) налогоплательщиками. Установлено, что вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

В главу 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности»:

1) Перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на уплату ЕНВД дополнен деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы, а также оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.

2) Уточнен перечень понятий, используемых в главе 26.3 Налогового кодекса РФ.

3) Показатели базовой доходности по всем видам деятельности, переведенным на ЕНВД увеличены в 1,5 раза.

4) Уточнен порядок применения системы ЕНВД организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими автомобильные перевозки.

5) Внесены изменения в порядок расчета вмененного дохода, в 2005 году коэффициент-дефлятор К3 равен 1,104.

Размеры минимальных долей федеральных налогов, закрепляемых за муниципальными образованиями на постоянной основе, определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации. Расчет долей федеральных налогов, подлежащих закреплению за муниципальными образованиями, производится исходя из общего объема средств, переданных субъекту Российской Федерации по каждому из этих налогов. В этих пределах законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации устанавливает в соответствии с фиксированной формулой для каждого муниципального образования доли соответствующих федеральных налогов, закрепляемых на постоянной основе, исходя из их среднего уровня по субъекту Российской Федерации. Доли указанных налогов рассчитываются по фактическим данным базового года.

Действующая трехуровневая налоговая система предполагает примерную экономическую равноценность и самодостаточность региональных и местных уровней. Фактическое экономико-социальное неравенство этих уровней при наличии жестко установленных перечней налогов и их ставок приводит к дисбалансам. Для поддержания регионов, находящихся в сложном социально-экономическом положении ("депрессивных", "слаборазвитых", полностью зависящих от федеральной финансовой поддержки и т.п.), в НК РФ, по нашему мнению, необходимо предусмотреть особые режимы распределения регулирующих федеральных налогов в эти регионы и указать в Кодексе единые критерии таких регионов. Для остальных регионов будет действовать общий налоговый режим.

1.3. Налоги с организаций и их влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности

Современный этап развития законодательства о налогах и сборах связан с поэтапным принятием глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), посвященных порядку исчисления и уплаты отдельных налогов, а также применения специальных налоговых режимов.

Большое значение в развитии налогового законодательства имеет деятельность Конституционного Суда Российской Федерации, решения которого во многом определяют развитие налоговой реформы и последовательность принятия законодательных актов о налогах и сборах.

Основные налоги с организаций приведены на рис.5.

Рис.5. Основные налоги с организаций

Кроме того, действующие главы "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Налог на доходы физических лиц", "Единый социальный налог", "Налог на прибыль организаций", "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ подвергаются корректировке с учетом практики их применения с целью повышения собираемости налогов и сокращения способов ухода от налогообложения.

Таким образом, наблюдается постепенное смешение "компетенции" первой и второй частей НК РФ, что объясняется особенностями проводимой в настоящее время в Российской Федерации налоговой реформы.

Основные изменения, вносимые в законодательство о налогах и сборах, заключаются в следующем.

Снижена федеральная часть ставки налога на прибыль организаций с 7,5 до 6% с передачей соответствующей разницы региональным бюджетам. В результате перераспределения части федеральной ставки налога на прибыль организаций в размере 1,5% в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется сумма налога на прибыль по ставке 16% (в 2002 году - 14,5%).

Кроме того, ставки акцизов на бензин автомобильный, дизельное топливо и моторные масла увеличены на 45%. При этом 40% поступлений зачисляются в федеральный бюджет, а 60% - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Увеличены (проиндексированы) установленные в абсолютной сумме на единицу измерения ставки акцизов. В расчет принимался рост уровня цен на потребительские товары и прогнозируемый уровень инфляции.

Индексация в среднем составила 15%. При этом ставки акциза на пиво увеличены на 25%, а на табачные изделия - примерно на 80%.

Отмена с 1 января 2004 года налога с продаж потребовала поиска новых источников поступлений в региональные и местные бюджеты.

В качестве такового может рассматриваться налог на игорный бизнес, включенный НК РФ в перечень региональных налогов, но, по своей сути, являющийся разновидностью вмененного налога на отдельные виды деятельности (в данном случае - это использование игровых столов, игровых автоматов, содержание касс тотализаторов и касс букмекерских контор).

Отнесение большинства имущественных налогов к местным налогам должно стимулировать осуществление учета соответствующих объектов налогообложения.

Значительная часть сборов должна быть унифицирована с принятием главы "Государственная пошлина" НК РФ.

Специальные налоговые режимы не должны подменять собой совокупность мер налогового администрирования и вводить льготы по налогам, взимаемым в рамках той или иной экономической деятельности (сельское хозяйство, добыча полезных ископаемых и т.п.).

Обособление норм, содержащих, например, запрет на проведение налоговых проверок отдельных налогоплательщиков в течение определенного периода, предоставление отсрочек (рассрочек), установление пониженных налоговых ставок, освобождение от уплаты налогов, свидетельствует только о несовершенстве общеустановленной системы налогообложения и не может рассматриваться в качестве норм, созданных для учета специфики деятельности налогоплательщика.

В законодательстве о налогах и сборах все большее распространение получает институт "презумпции добросовестности налогоплательщика", который находит свое применение не только в процедуре уплаты налога, но и при осуществлении налоговыми органами контроля за правильностью применения цен по сделкам, контроля за правомерностью заявления сумм НДС к возмещению, контроля за соответствием произведенных расходов полученным физическим лицом доходам. Это область непосредственного взаимодействия налогоплательщика и налогового органа, а следовательно, соответствующие процедуры НК РФ нуждаются в более взвешенном и детальном регулировании.

В частности, налоговый контроль за расходами физического лица входит в состав установленных НК РФ форм и методов налогового контроля, целью которого является установление соответствия расходов физического лица его доходам.

В случае установления несоответствия произведенных физическим лицом расходов и задекларированных им доходов, а также доходов, сведения о которых получены налоговым органом от налоговых агентов, у физического лица возникает обязанность представления в налоговый орган необходимых пояснений об источниках полученных доходов, которые использованы на приобретение имущества.

Согласно ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.

Механизм налогового контроля за расходами физического лица в большей степени предполагает не определение доходов физических лиц за соответствующие налоговые периоды, а выявление разницы между доходами физического лица, сведения о которых имеются в налоговых органах и представлены налогоплательщиком, и расходами на приобретение имущества, произведенными данным физическим лицом - налогоплательщиком.

Установление в рамках налогового контроля такого несоответствия приводит к возникновению обязанности физического лица по уплате в особом порядке налога на доходы физических лиц с выявленной разницы, представляющей собой полученный физическим лицом доход. Данное обстоятельство влечет, в свою очередь, направление налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога с так называемого необоснованного дохода.

Объединение в рамках одного органа процедуры государственной регистрации и учета в качестве налогоплательщика будет способствовать совершенствованию государственного контроля за созданием юридических лиц с одновременным положительным эффектом от упрощения данной процедуры.

Можно сделать вывод о наличии общих оснований проведения налогового и регистрационного учета и возможности исключения дублирования функций учета различными государственными органами.

Кроме того, развитию налогового учета физических лиц будет способствовать передача налоговым органам функции по регистрации предпринимательской деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

2. Характеристика Центра дошкольного образования и воспитания Октябрьского района как объекта исследования

2.1. Общая характеристика ЦДОиВ и его структуры

Центр дошкольного образования и воспитания Октябрьского района г. Ижевска (далее Центр) - это муниципальное образовательное учреждение, образованное путем выделения при реорганизации районной Администрации, созданное в целях  управления дошкольными образовательными учреждениями, находящимися на территории Октябрьского района г. Ижевска.

Место нахождения: г. Ижевск, ул. Максима Горького, д. 43.

Сокращенное название Центра - ЦДОиВ Октябрьского района.

Учредителем Центра является Управление дошкольного образования и воспитания Администрации г. Ижевска (далее - Управление).

Центр приобретает права юридического лица с момента его государственной регистрации в органах местного самоуправления. Центр имеет самостоятельный финансовый баланс, расчетный и иные счета в банке, печать со своим наименованием, соответствующие штампы и бланки, муниципальное имущество, находящееся в оперативном управлении, и другие реквизиты.

Центр является работодателем для всех структурных подразделений.

Центр является некоммерческой организацией с правом ведения предпринимательской деятельности.

Центр отвечает но своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет Учредитель.

Центр владеет, пользуется имуществом, выделенным Городским комитетом по управлению имуществом г.Ижевска на праве оперативного управления, имеет имущественные и личные неимущественные права и несет соответствующие обязанности, может быть истцом и ответчиком в суде.

Центр в своей деятельности руководствуется Конституциями Российской Федерации и Удмуртской Республики, Федеральным Законом «О некоммерческих организациях», Законом РФ «Об образовании», Законом УР «О народном образовании», законами и другими нормативными актами Российской Федерации и Удмуртской Республики, решениями Городской Думы, постановлениями и распоряжениями главы городского самоуправления - мэра г. Ижевска и Первых заместителей главы городского самоуправления - Вице-мэров г. Ижевска, Уставом г. Ижевска, настоящим Уставом и другими нормативными актами.

Цели и задачи деятельности Центра показаны на рис.6.

Рис.6. Цели и задачи деятельности Центра

Центр дошкольного образования и воспитания Октябрьского района г. Ижевска осуществляет следующие функции:

-   планирует, организует, и контролирует деятельность   дошкольных образовательных учреждений района в целях осуществления единой государственной политики в области образования и воспитания;

-   обеспечивает   граждан,   проживающих   на  территории   района, возможностью выбора дошкольных образовательных учреждений;

-   организует оказание методической помощи дошкольным образовательным учреждениям;

-   вносит предложения по определению дошкольных образовательных учреждений, подлежащие реконструкции, техническому переоснащению, капитальному ремонту;

-   может по согласованию с Управлением  вносить предложения по открытию и закрытию дошкольных образовательных учреждений;

-   участвует в приеме ведомственных дошкольных учреждений в муниципальную собственность;

-   вносит предложения в Управление по усовершенствованию работы дошкольных образовательных учреждений, для утверждения;

-   организует и контролирует планирование работы и своевременную отчетность всех дошкольных учреждений района перед Центром и Управлением;

-   ведет бухгалтерский и статистический учет, составляет баланс и предоставляет свою отчетность в Управление;

-   вносит установленном порядке на утверждение штатное расписание и  смету расходов на содержание дошкольных учреждений;

-   обеспечивает соблюдение штатной, финансовой дисциплин и расходование заработной платы в соответствии с установленными лимитами, а также соблюдение трудовой дисциплины всеми работниками Центра и дошкольных учреждений района;

-   участвует в комплектовании дошкольных учреждений кадрами;

-   на основании Положения и выделении, выдаче и реализации путевок, в пределах своих полномочий осуществляет постановку на учет семей, имеющих детей дошкольного возраста и нуждающихся в их устройстве в дошкольные учреждения, а также выдает путевки в дошкольные учреждения.

Центр имеет право:

-   разрабатывать и вносить в установленном порядке на рассмотрение Начальника Управления дошкольного образования и воспитания проекты постановлений и приказов об открытии и закрытии дошкольных образовательных учреждений, а также по другим вопросам компетенции Центра;

-   разрабатывать и представлять на утверждение проекты показателей деятельности районной сети дошкольных образовательных учреждений и смету расходов на ее содержание за счет средств бюджета города;

-   разрабатывать и вносить на рассмотрение Учредителю проекты целевых, инновационных и иных программ в области дошкольного образования;

-   запрашивать и получать из дошкольных учреждений информацию, необходимую для работы Центра и Управления;

-   выходить с предложениями в Управление о ходатайстве в Министерстве народного образования Удмуртской Республики о присвоении почетных званий, награждении государственными наградами Удмуртской Республики, осуществлять другие меры поощрения в отношении работников дошкольных образовательных учреждений района;

-   устанавливать и осуществлять международные связи с целью изучения опыта работы по вопросам дошкольного образования;

-   осуществлять распределение путевок населению в дошкольные учреждения на основании Положения о выделении, выдаче и реализации путевок согласно своей компетенции;

-   производить документальные и иные проверки образовательной и финансово- хозяйственной деятельности дошкольных образовательных учреждений района

-   проводить и участвовать на конференциях, семинарах и других информационно- методических и научно- педагогических работах по вопросам дошкольного образования;

Центр в соответствии со своими задачами с требованиями и потребностями семьи вправе оказывать дополнительные платные услуги, показанные на рис.7.

Рис.7. Дополнительные платные услуги Центра

В основу организации платных услуг и процессов воспитания положены Методические рекомендации Министерства образования РФ.

Центр обязан:

-   своевременно предоставлять начальнику Управления информацию о выполнении или невыполнении мероприятий, предусмотренных планом, отдельных дошкольных образовательных учреждений, а также результаты проведенных целевых, инновационных и иных программ в области дошкольного образования;

-   осуществлять контроль соблюдения законодательства в области образования дошкольными образовательными учреждениями дошкольными отделами;

-   осуществлять контроль эффективного расходования бюджетных средств, сохранности денежных и товарно-материальных ценностей в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях;

-   организовывать бухгалтерский и статистический учет, своевременно представлять в Управление и в соответствующие органы установленную отчетность;

-   своевременно   представлять   информацию,   запрашиваемую Управлением;

-   формировать заказы в Управление на методическую литературу;

-   комплектовать дошкольные учреждения кадрами.

-   организовать  оказание  методической  помощи  дошкольным учреждениям района;

-   контролировать качество литания, витаминизацию 'блюд, "закладку" продуктов питания, кулинарную обработку, выход блюд, вкусовые качества пищи, санитарное состояние пищеблока, правильность хранения, соблюдения сроков реализации продуктов;

-   проводить инвентаризацию материальных ценностей, своевременное и правильное отражение их результатов в бухгалтерском учете;

-   выявлять объемы работ на капитальный и текущий ремонт зданий дошкольных учреждений. Участвовать в комиссиях по приему в эксплуатацию вновь построенных зданий дошкольных учреждений и после капитального ремонта, участвовать в рассмотрении проектов переоборудования зданий дошкольных учреждений;

-   обеспечивать дошкольные учреждения необходимым оборудованием, посудой, инвентарем, игрушками;

-   осуществлять контроль за взиманием платы с родителей за содержание детей.

Комитет по управлению имуществом г. Ижевска закрепляет за Центром имущество по договору оперативного управления согласно актов приема-передачи. Имущество Центра, закрепленное на праве оперативного управления, является муниципальной собственностью.

Центр владеет, пользуется закрепленным за ним на праве оперативного управления имуществом, в соответствии с назначением имущества, уставными целями деятельности, законодательством Российской Федерации и Удмуртской Республики.

Отчуждение  и  передача  в  аренду  недвижимого  имущества осуществляется Комитетом по управлению имуществом г. Ижевска. При осуществлении оперативного управления имуществом Управление обязано:

-   эффективно использовать закрепленное на праве оперативного управления имущество;

-   не допускать ухудшения технического состояния закрепленного на праве оперативного управления имущества. Это требование не распространяется на ухудшения, связанные с нормативным износом этого имущества в процессе эксплуатации;

-   осуществлять капитальный и текущий ремонт закрепленного за Центром имущества;

Имущество, вновь приобретенное взамен списанного (в том числе в связи с износом), включается в состав имущества, передаваемого в оперативное управление, на основании сметы расходов. Списанное имущество (в том числе в связи с износом) исключается из состава имущества, переданного в оперативное управление, на основании акта списания, согласованного с Комитетом по управлению имуществом г. Ижевска.

Имущество, закрепленное за Центром на праве оперативного управления может быть изъято как полностью, так и частично в следующих случаях:

-   при наличии неиспользуемого или используемого не по назначению имущества;

-   при принятии учредителем решения о ликвидации, реорганизации.

Изъятие имущества производится Комитетом по управлению имуществом Ижевска.

Учредитель финансирует Центр по утвержденной смете расходов и нормативов.

Источниками формирования финансов Центра являются:

-   бюджетные и внебюджетные средства;

-   плата родителей за содержание детей ;

-   средства, заработанные Центром;

-   безвозмездные или благотворительные взносы, пожертвования от предприятий, учреждений, организаций, граждан и иные источники в соответствии с законодательством.

В пределах фонда заработной платы работникам Центра устанавливаются: надбавки, доплаты, премии и другие выплаты стимулирующего характера.

Оплата и расходы за платные дополнительные образовательные услуги в детских образовательных учреждениях производятся через спецсчет Центра.

Заработанные средства и приобретенное на них имущество учитывается на отдельном балансе.

2.2. Персонал и оплата труда сотрудников Центра

Функциональное  управление   Центром   осуществляет   Управление дошкольного образования и воспитания Администрации г. Ижевска.

В структуру Центра входят (рис.8):

-   аппарат управления;

-   централизованная бухгалтерия;

-   дошкольные образовательные учреждения района без права юридического лица.

Рис.8. Организационная структура Центра

Непосредственное руководство и управление Центром осуществляет начальник Центра. Начальник Центра назначается и освобождается от должности Учредителем.

Заместители начальника Центра назначаются и освобождаются от должности начальником Центра по согласованию с начальником Управления.

Начальник Центра:

-   руководит деятельностью Центра, несет персональную ответственность за выполнение возложенных на Центр задач и функций;

-   представляет Центр в органах государственной власти и местного самоуправления, в судебных органах, а также в предприятиях, в учреждениях и организациях, действует от имени Центра без доверенности;

-   издает приказы, дает указания в соответствии с нормами действующего законодательства,   обязательные, для исполнения работниками   Центра, руководителями дошкольных образовательных учреждений района;

-   разрабатывает и представляет на утверждение коллектива работников Центра правила внутреннего трудового распорядка, утверждает должностные инструкции (работников Управления, кроме должностных инструкций заместителей);

-   разрабатывает и вносит на утверждение структуру и штатное расписание Центра, утверждает Положения дошкольных образовательных учреждений;

-   открывает счета в банковских учреждениях, выдает доверенности;

-   назначает и освобождает от занимаемой должности руководителей дошкольных учреждений;

-   привлекает к дисциплинарной и материальной ответственности, поощряет, принимает на должность, увольняет с должности всех работников Центра;

-   направляет сформированные заказы в Управление на методическую литературу;

-   ведет строгий контроль за выполнением обязанностей всеми сотрудниками Центра согласно Устава;

-   заслушивает руководителей дошкольных образовательных  учреждений, расположенных на территории района, по вопросам соблюдения требований законодательства в области дошкольного образования, а также об использовании целевых бюджетных средств, сохранности денежных, товарно-материальных ценностей, иную другую информацию, необходимую для выполнения задач в области дошкольного образования;

-   заключает от имени Центра договоры;

-   распределяет обязанности между работниками Центра;

-   руководит аттестационной комиссией при аттестации специалистов Центра.

В Центре по состоянию на 2 полугодие 2004 г. вместе с совместителями работает 65 сотрудников на положенные ставки. Повышение квалификации за 2004 год прошли 22 человека, в т.ч. 6 человек в институтах повышения квалификации, 8 человек на факультетах повышения квалификации, 8 человек на курсах повышения квалификации.

Фактический фонд рабочего времени за 2003 г. составил 171617 чел. дней, в том числе сверхурочно 311 чел. дней, соответственно в 2004 г. 170624 чел. дней, в том числе сверхурочно 409 чел. дней. Таким образом, наблюдается значительный прирост сверхурочно отработанного времени, что говорит о возросшей напряженности труда при прежней численности за 2004 г. в сравнении с 2003 г.

По данным на 2004 год в Центре работает 74% –  женщины  и 26% – мужчины (рис.9).

Рис. 9. Распределение работников по половому признаку

В коллективе 46% трудящихся имеют возраст от 20 до 30 лет, 17% в возрасте от 30 до 40 лет, 28% в возрасте от 40 до 50 лет. Работники этих трех возрастных категорий составляют костяк всего коллектива. Меньше всего работников в возрасте от 50 до 60 лет - 9% (рис.10).

Рис. 10. Распределение работников по возрастному признаку

Уровень образования работников на предприятии достаточно высокий: 45% - имеют высшее образование, 21% - среднее, 11% - среднее-специальное и 23% - среднее-профессиональное (рис.11). Это обусловлено высокими требованиями, предъявляемыми к персоналу на предприятии.

Рис. 11. Образовательная структура коллектива

Достаточная обеспеченность предприятия нужными трудовыми ресурсами, их рациональное использование, высокий уровень производительности труда имеют большое значение для увеличения объемов продукции и повышения эффективности производства. В частности, от обеспеченности предприятия трудовыми ресурсами и эффективности их использования зависят объем и своевременность выполнения всех работ, эффективность использования оборудования, машин, механизмов и как результат объем производства продукции, ее себестоимость, прибыль и ряд других экономических показателей.

Для характеристики движения рабочей силы рассчитаем и проанализируем динамику следующих показателей:

Коэффициент оборота по приему рабочих (Кпр) = Количество принятого

на работу персонала : Среднесписочную численность персонала              (1)

Коэффициент оборота по выбытию (Кв) = Количество уволившихся

работников : Среднесписочную численность персонала                               (2)

Коэффициент текучести кадров (Кт) = Количество уволившихся по собственному желанию и за нарушение трудовой дисциплины : Среднесписочную  численность персонала                                                                                                                                   (3)

Коэффициент постоянства состава персонала предприятия (Кпс) =

Количество работников, проработавших весь год : Среднесписочную

численность персонала                                                                                           (4)

Полученные в результате расчета данные сведем в таблицу 2.

Таблица 2

Динамика показателей движения рабочей силы

Показатель	2000	2001	2002	2003	2004
Коэффициент оборота по приему рабочих (Кпр)	1,24	1,38	2,45	3,48	5,24
Коэффициент оборота по выбытию (Кв)	14,6	10,8	7,6	5,2	5,0
Коэффициент текучести кадров (Кт)	1,42	1,34	1,38	1,21	0,98
Коэффициент постоянства состава персонала предприятия (Кпс)	92,7	93,4	93,8	94,2	94,1

Как видно из приведенных данных, в течение последних 5 лет на предприятии наблюдается тенденция к увеличению приема работников и снижению их увольнений, что положительно характеризует перспективы развития предприятия.

Анализируя всю собранную информацию, можно сделать вывод, что Центр обладает достаточно квалифицированным и опытным персоналом, на который может рассчитывать в любой ситуации. Если учесть, что средний возраст работников предприятия составляет 35 лет, то можно сказать, что предприятие не будет испытывать особой потребности в квалифицированном персонале в связи с текучестью кадров. 

Ставки и оклады работников Центра определяются на основе Единой тарифной сетки, приведенной в табл. 3.

Таблица 3

Единая тарифная сетка

Разряды оплаты труда	1	2	3	4	5	6	7	8	9
Тарифные коэффициенты	1,00	1,11	1,2	1,36	1,51	1,67	1,84	2,02	2,22
Разряды оплаты труда	10	11	12	13	14	15	16	17	18
Тарифные коэффициенты	2,44	2,68	2,89	3,12	3,36	3,62	3,9	4,2	4,5

Тарифная ставка (оклад) первого разряда Единой тарифной сетки определяется федеральным законом, и установлена в размере 600 руб.

Тарифные ставки (оклады) второго и последующих разрядов Единой тарифной сетки определяются Правительством Российской Федерации исходя из размера тарифной ставки (оклада) первого разряда, установленного федеральным законом, и тарифных коэффициентов.

Оклады заместителей устанавливаются на 10-20 процентов ниже оклада соответствующего руководителя, предусмотренного по Единой тарифной сетке.

Оклады по должностям заместителей руководителей из числа педагогических работников, устанавливаются на 10-20 процентов ниже окладов соответствующих руководителей с учетом квалификационных признаков данного заместителя (наличие квалификационной категории, ученой степени, почетного звания).

Оклады по должностям работников устанавливаются по разрядам Единой тарифной сетки с учетом наличия квалификационной категории, ученой степени и почетного звания.

Разряды оплаты труда работников в соответствии с Единой тарифной сеткой определяются по результатам тарификации.

Тарификация осуществляется:

-   педагогических работников на основе требований тарифно-квалификационных характеристик по должностям работников, утверждаемых Министерством образования России по согласованию с Минтрудом России;

-   по должностям служащих на основе требований тарифно-квалификационных характеристик по общеотраслевым должностям служащих, утверждаемых Минтрудом России;

-   по профессиям рабочих на основе тарифно-квалификационных требований по общеотраслевым профессиям рабочих, утверждаемых Минтрудом России;

Лица, кроме педагогических работников, не имеющие специальной подготовки или стажа работы, установленных в требованиях к квалификации по разрядам оплаты, но обладающие достаточным практическим опытом и выполняющие качественно и в полном объеме, возложенные на них должностные обязанности, по рекомендации тарификационной комиссии, в порядке исключения, могут быть назначены на соответствующие должности. Им может быть установлен разряд оплаты в пределах предусмотренного диапазона разрядов для данной должности так же, как и лицам, имеющим специальную подготовку и стаж работы.

2.3. Анализ выполнения смет и финансовых планов за 2003-2004 гг.

Финансирование ДОУ состоит в предоставлении им средств бюджета на текущее содержание. Расходы на образование ежегодно предусматривают в бюджетах всех уровней: в федеральном, субъектов Федерации, местных. Принципиально важным для оценки предусматриваемых объемов расходов на дошкольное образование является переход к планированию расходов не на основе заявленных потребностей ведомства, а исходя из реальных возможностей бюджета. Основную нагрузку по финансированию массовой сети ДОУ несут субъекты Федерации. Бюджет субъекта Федерации в соответствующем финансовом году должен обеспечить функционирование ДОУ, находящихся в собственности данного субъекта Федерации, выполнение государственных целевых программ и мероприятий. Формирование расходов бюджета на ДОУ каждым субъектом Федерации осуществляется самостоятельно.

Действующий механизм финансирования обеспечивает широкую самостоятельность ДОУ в использовании дополнительных финансовых источников.

Расходование средств производится в строгом соответствии с показателями, утвержденными по смете учреждения.

Общая сумма изучения результатов финансовой деятельности учреждения в разрезе источников финансирования и подразделений может быть представлена в форме, приведенной в таблице 4. 

Таблица 4

Отчет об исполнении сметы доходов и расходов
по бюджетным средствам Центра, тыс. руб.

Показатели расходов Центра	Утверждено бюджетных ассигнований на год			Профинансировано в текущем году			Кассовые расходы
	2002	2003	2004	2002	2003	2004	2002	2003	2004
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
На оплату по основному окладу служащих	4257,1	5412,0	7423,2	4257,0	6132,8	7600,0	4257,0	5921,5	7575,0

Продолжение табл. 4

1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
На оплату труда внештатных сотрудников	31,1	357,9	370,0	0,0	0,0	100,0	31,1	226,8	100,0
Страховые взносы	1585,2	3071,2	2969,3	1428,2	3415,1	3000,0	1428,2	3328,4	2900,0
Канцелярские расходы	14,6	46,7	60,0	14,6	83,5	60,0	14,6	29,9	60,0
Расходы на мягкий инвентарь	230,8	107,0	0,1	223,9	52,3	0,1	214,8	57,9
Расходы на продукты питания	616,2	836,5	941,7	616,2	789,8	1023,3	616,2	805,4	1022,4
Прочие расходные материалы	5,5	56,5	25,0	5,4	84,1	22,4	5,4	84,1	20,3
Расходы на командировки	10,3	53,5	97,8	10,3	105,4	104,1	10,3	50,8	104,1
Оплата топлива и ГСМ	74,5	92,5	143,2	74,4	180,1	180,0	74,4	84,1	180,0
Оплата коммунальных услуг	2477,3	2158,0	2950,0	1953,7	2330,9	2800,0	1913,7	2303,5	3200,0
Оплата текущего ремонта	501,1	334,0	450,0	502,5	536,8	450,0	502,5	430,5	450,0
Прочие текущие расходы	12,2	321,5	332,5	11,8	494,3	250,0	11,8	356,9	244,5
Приобретение оборудования	156,0	293,0	350,0	155,8	292,5	375,1	155,8	292,5	388,4
Капремонт	209,0	730,0	560,0	209,0	766,1	517,3	209,0	766,1	712,4
Всего расходов	10364,1	15065,1	17953,9	9649,0	16454,6	17798,8	9640,5	15938,3	18161,7

Как видим из таблицы 3, кассовые расходы Центра оказались выше доходов, что свидетельствует о неблагоприятной ситуации. В течение всего анализируемого периода наибольшую долю в финансировании Центра занимает статья «Оплата труда», которая изменялась с 4257,1 тыс. руб. в 2002 г. до 7423,2 тыс. руб. в 2004 г. За последние годы в 1,5 раза выросли расходы на продукты питания, что связано с ростом цен на них. В целом расходы Центра с 2002 до 20023 г. выросли почти в 2 раза.

Финансирование статей сметы в основном должно идти за счет республиканского бюджета.

Для ДОУ большое значение имеет способ (форма) финансирования. Если раньше применялись преимущественно две формы - денежное финансирование и прямые централизованные поставки оборудования, продуктов, то в 2002-2004 гг. теперь достаточно распространенным являлось финансирование методом взаимозачетов. Анализ структуры финансирования  приведем в таблице 6.

Таблица 5

Виды финансирования в 2004 г. (тыс. руб.)

Способ финансирования	Бюджет		Платные услуги		Спонсорство		Всего
	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%
Денежное	15317,8	86,1	6992,3	84,9	345,5	100,0	22655,6	85,9
Взаимозачеты	2481,0	13,9	1248,0	15,1	0,0	0,0	3729,0	14,1
Итого	17798,8	100,0	8240,3	100,0	345,5	100	26384,6	100

Как видим из таблицы 5, большую часть финансирования составляет денежное, хотя и его доля меняется от 84,9% в платных услугах до 100,0% от спонсорства. Большую часть в финансировании составляет финансирование из средств бюджета – 17798,8 тыс. руб. из общей суммы 26384,6 тыс. руб. В целом взаимозачеты не выгодны ДОУ и их удельный вес необходимо сводить к минимуму, поэтому в 2004 г. их практически не стало. Тем не менее, в ряде случаев эти формы финансирования позволяют вернуть долги, которые в денежной форме получить не представляется возможным.

Взаимозачеты невыгодны для учреждения (особенно по бюджету) тем, что поскольку они приходятся в основном на коммунальные платежи, то это не позволяет выделить необходимые средства на оплату труда, продукты, приобретение игрушек и мягкого инвентаря и другие цели, оказывающие наибольшее влияние на результаты образовательной деятельности. Тем более, что при взаимозачетах часто идет завышение цен поставщиками. Поэтому лучше всего использовать взаимозачеты для покрытия старых долгов, когда ДОУ приобретало товары у поставщиков ориентируясь на среднерыночные, а не навязываемые ему цены.  Теперь рассмотрим соотношения фактических и кассовых расходов в таблице 6.

Таблица 6

Соотношение фактических и кассовых расходов за 2004 г. (тыс. руб.)

Источники  финансирования	Фактические расходы	Кассовые расходы	Разница (кредиторская задолженность)
Бюджет Платные услуги Спонсорство	18301,8 9616,3 358,0	19212,8 7138,3 358,0	- 911 2478 -
Итого	28248,1	26709,1	1567

 

Анализируя таблицу 5 мы видим, что по бюджету кассовые расходы превышают фактические на 911 тыс. руб., это объясняется тем, что произошло погашение долгов прошлого года, из-за несвоевременного финансирования. Однако общая величина кассовых расходов на 1567 тыс. руб. меньше фактических. Для того, чтобы более четко представить себе финансовую картину, сопоставим фактические расходы с объемом финансирования (доходами) в 2004 г. в таблице 7.

                                                                                                     
Таблица 7

Соотношение объемов финансирования и фактических расходов
за 2004 г., тыс. руб.

Источник финансирования	Финансирование	Фактические расходы	Разница
Бюджет Платные услуги Спонсорство	17798,8 8240,3 345,5	18301,8 9616,3 358,0	- 503 -1376 12,5
Итого	26384,6	28248,1	-1866,5

Таблица 7 показывает, что расходы по бюджету и платным услугам превышают сумму финансирования на 503 тыс. руб. и 1376 тыс. руб. соответственно, что  и является главной причиной реального наличия (увеличения) кредиторской задолженности.

Финансовый анализ важен не только для определения стратегии деятельности самих ДОУ, но и для организации контроля со стороны вышестоящих органов за рациональностью использования средств, для оценки эффективности действующего хозяйственного механизма в целом.

3. анализ влияния налоговой системы на результаты деятельности организации

3.1. Анализ налогов организации в динамике за 3 года

Специально подчеркнем, что налог на прибыль уплачивается некоммерческими организациями только с сумм превышения доходов над расходами по предпринимательской деятельности, а не с сумм превышения целевых доходов над целевыми расходами, как это ошибочно считают многие налоговые органы. Неиспользованный остаток целевого финансирования не является прибылью и не подлежит изъятию в федеральный бюджет как средства, использованные не по целевому назначению, так как средства использованы не были.

В соответствии с пунктом 2.12 Инструкции МНС России от 15 июня 2002 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в составе доходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание НКО, поступившие от других организаций и физических лиц, членские и вступительные взносы и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.

Таким образом, целевые поступления на содержание НКО не облагаются налогом на прибыль, и в рамках уставной непредпринимательской деятельности НКО объекта для исчисления налога на прибыль не возникает.

Отметим, что отнесение тех или иных поступлений к целевым определяется не только формулировками в платежном поручении на перевод средств, но и фактическим безвозмездным характером отношений, не предусматривающим никаких встречных предоставлений передающей стороне.

Частью первой НК РФ налоговым органам предоставлено право обращаться в суды с исками о признании сделок недействительными (статья 31).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. Таким образом, в случае если после обращения налогового органа в суд последним будет установлено, что средства, полученные под видом целевого финансирования, связаны с расчетами по оплате услуг, оказываемых НКО в пользу финансирующей стороны, то соответствующие суммы налогов будут взысканы в бесспорном порядке.

Предпринимательская деятельность в НКО может осуществляться по следующим трем направлениям.

Получение внереализационных доходов (в том числе регулярное размещение средств на депозитных счетах в банках, приобретение векселей, депозитных сертификатов, сдача имущества в аренду).

Прибыль, полученная от внереализационных операций, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Доходы от внереализационных операций уменьшаются на сумму расходов, связанных с получением этих доходов.

Продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг. Как известно, прибыль от продажи представляет собой разницу между выручкой от продажи (без налога на добавленную стоимость) и себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Для неправительственных некоммерческих организаций чрезвычайно важным является то обстоятельство, что в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они могут учесть только те расходы, которые непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Рассмотрим основные налоги, уплачиваемые ДОУ «ЦДОиВ» и возникновение связанных с этим взаимоотношений с бюджетом.

Рис.12. Структура налогов и сборов Центра за 2004 г., %

Начиная с 2001 г. значительно изменились правила исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Не обошли нововведения и неправительственные некоммерческие организации. Если в период с 1992 по 2000 г. включительно согласно Закону Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" плательщиками НДС являлись организации, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность, то с 2001 г. согласно статье 143 НК РФ плательщиками данного налога признаются все организации. Этот момент является наиболее принципиальным изменением законодательства о налоге на добавленную стоимость.

Следовательно, с 1 января 2001 г. у организации появляется целый ряд новых обязанностей по указанному налогу, в том числе:

-   вести учет объекта налогообложения, начисленного и уплаченного налога, а также сумм налога по приобретенным ценностям и услугам;

-   отчитываться по налогу в установленные НК РФ сроки;

-   вести книги покупок и продаж, журналы учета выданных и полученных счетов-фактур и др.

К объектам налогообложения по НДС согласно статье 146 НК РФ относятся следующие операции:

а) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как известно, часть первая НК РФ определяет общие принципы налогообложения на территории Российской Федерации. В статье 39 Кодекса содержится определение для целей налогообложения понятия "реализация", под которой понимается "передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". В этой же статье говорится о том, что в целях налогообложения не признается реализацией, в частности, "передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью" (подпункт 3 пункта 3 статьи 39).

В свою очередь, в статье 146 НК РФ определено, что для целей исчисления налога на добавленную стоимость передача на безвозмездной основе товаров, работ и услуг признается реализацией.

Таким образом, начиная с 2001 г. в НКО может появиться объект налогообложения даже в случае осуществления деятельности только за счет целевых средств при полном отсутствии любых платных операций и/или предпринимательской деятельности.

В связи с возможным появлением объекта налогообложения необходимо выяснить, имеет ли место передача услуги (возмездной или безвозмездной) в деятельности конкретной НКО. В ГК РФ понятие "услуга" описано недостаточно четко, поэтому остается воспользоваться определением, данным в пункте 5 статьи 38 НК РФ: "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Приведенное определение показывает, что почти любую деятельность НКО можно квалифицировать как "оказание услуг". Например, проведение семинара за счет средств гранта, патронаж над одинокими пожилыми людьми и инвалидами, обучение детей в кружках и секциях, даже совершение заупокойной службы - все это формально подпадает под понятие услуги.

Не проще обстоит дело с передачей товаров. Под товаром (пункт 3 статьи 38 НК РФ) понимается "любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации".

Иначе говоря, любая передача материальных ценностей (гуманитарная помощь, любые виды призов и подарков, включая памятные подарки с символикой, печатная продукция - книги, газеты, журналы, буклеты, информационные листки, даже листовки) квалифицируется налоговыми органами как передача права собственности на товары;

б) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, т.е. не относятся на себестоимость;

в) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

г) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При появлении у организации объекта налогообложения возникает обязанность осуществить учет этого объекта по правилам, установленным НК РФ. Пункт 2 статьи 154 Кодекса предписывает в случае безвозмездной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) рассчитывать налоговую базу в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, т.е. по рыночной цене. Согласно пункту 4 статьи 40 "рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях".

Таким образом, строго формально организация должна самостоятельно найти документы и сведения, подтверждающие рыночную стоимость безвозмездно переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Специально обращаем внимание, что разработчики Налогового кодекса предусмотрели методы определения рыночных цен даже для тех случаев, когда товар (работа, услуга) не обращается на рынке и/или отсутствуют источники информации по данному вопросу. Для этого в пункте 10 статьи 40 предлагается использовать метод цены последующей реализации (возможен только при возмездных операциях) и затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

В практической деятельности рассчитать рыночную цену, как правило, будет очень сложно. (По мнению автора, в большинстве случаев ввиду явной абсурдности такого подсчета налоговые органы не будут настаивать на определении рыночной цены безвозмездно оказываемых услуг и передаваемых товаров, особенно если конкретная операция совершается в рамках благотворительной деятельности.)

Рассчитав рыночную цену, налогоплательщик должен выписать на стоимость "реализованных" товаров, работ или услуг счет-фактуру.

Правила оформления счетов-фактур, а также ведения книги покупок и книги продаж описаны в постановлении Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914.

Некоммерческие организации могут воспользоваться одним из двух способов, изложенных ниже, чтобы не уплачивать НДС в бюджет, но от обязанности учитывать объекты налогообложения освобождения не предусмотрено.

Первый способ не платить налог на добавленную стоимость заключается в получении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Такое освобождение может быть предоставлено организациям, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж (НСП) не превысила в совокупности 1 млн.руб. Претенденты на освобождение от обязанностей налогоплательщика должны подать соответствующее заявление по утвержденной форме не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, с приложением необходимых документов, подтверждающих право на такое освобождение. Заявление должно быть рассмотрено в течение 10 дней, по истечении которых налоговый орган выносит решение о правомерности освобождения (продлении освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика на 12 месяцев либо об отсутствии права на такое освобождение (продление освобождения). По истечении срока, на который получено освобождение, организация обязана представить в налоговую инспекцию письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение этого срока сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн. руб.

Второй способ не платить НДС - воспользоваться льготами по налогу, предусмотренными статьей 149 НК РФ. Круг этих льгот достаточно велик и может быть разбит на две категории: льготы, по которым налогоплательщик имеет право отказаться от пользования льготой (пункт 3 статьи 149), и льготы, по которым такой отказ не допускается (пункты 1 и 2 статьи 149).

Существует перечень показателей налоговой нагрузки на предприятие и бюджетной значимости предприятия для города. Перечень показателей данного блока в разрезе групп для ДОУ «ЦДОиВ» приведен на рис.4.

Рис.4. Показатели оценки налоговой нагрузки и ее влияние на
эффективность работы ЦДОиВ

Организации, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 указанной статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Кроме того, не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года. Например, общественные организации инвалидов, чтобы быть конкурентоспособными на рынке, иногда отказываются от льготы по НДС, чтобы следующее звено - покупатель товаров (работ, услуг) общественной организации инвалидов мог принять к зачету "входной" НДС, т.е. НДС по приобретенным ценностям.

Как уже отмечалось, некоммерческие организации могут иметь в собственности имущество (основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты), которое в соответствии с Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями) является объектом налогообложения. Вместе с тем от налога освобождаются отдельные категории организаций, а также отдельные виды имущества организаций, которые в целом остаются плательщиками налога.

Ставка налога - в пределах 2% от налогооблагаемой базы - устанавливается законодательным (представительным) органом субъектов Российской Федерации. Эти же органы, а также органы местного самоуправления могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм, зачисляемых в их бюджеты. В большинстве регионов России установлена максимальная ставка налога.

В соответствии с федеральным законодательством о налогообложении имущества российские НКО можно разделить на четыре группы.

1. НКО, имеющие безусловную льготу по налогу на имущество, к которым могут быть отнесены:

-   коллегии адвокатов и их структурные подразделения (подпункт "а" пункта 5 Инструкции N 33);

-   религиозные объединения и организации (подпункт "д" пункта 5 Инструкции N 33);

-   национально-культурные общества (подпункт "д" пункта 5);

-   жилищно-строительные, дачно-строительные и гаражные кооперативы (подпункт "з" пункта 5);

-   садоводческие товарищества (подпункт "з" пункта 5).

2. НКО, у которых из налогооблагаемой базы исключается стоимость определенного имущества. К нему, в частности, относятся:

-   имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры (подпункт "г" пункта 5). В этом же подпункте Инструкции приведен примерный перечень имущества, используемого для нужд образования и культуры, где упоминается о льготе для "других учреждений и организаций, деятельность которых отвечает целям образования". Следовательно, льгота по налогу не привязана жестко к наличию лицензии на образовательную деятельность и может быть предоставлена некоммерческим организациям, осуществляющим просветительскую деятельность;

-   объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящиеся на балансе налогоплательщиков (подпункт "а" пункта 6). Этой льготой могут воспользоваться, в частности, товарищества собственников жилья.

3. НКО, имеющие условную льготу по налогу на имущество. Такие НКО можно подразделить на две подгруппы.

Организации первой подгруппы освобождаются от налога на имущество при условии, что они осуществляют свою деятельность только за счет целевых взносов граждан и организаций и не осуществляют предпринимательскую деятельность. К ним относятся общественные объединения и ассоциации (подпункт "з" пункта 5).

Если эти организации осуществляют предпринимательскую деятельность, в том числе по ведению приносящих доход внереализационных операций, таких, как сдача в аренду имущества или хранение средств на депозитных счетах в банках, то они являются плательщиками налога на имущество в общеустановленном порядке. В данном случае уплата налога производится только за период осуществления предпринимательской деятельности.

При этом для расчета среднегодовой стоимости принимаются остатки не на начало и конец отчетного периода, а на даты начала и окончания осуществления предпринимательской деятельности. Соответствующие пояснения должны быть приложены к налоговому расчету.

Если общественная организация или ассоциация начинает осуществлять предпринимательскую деятельность в форме участия в уставном капитале хозяйственного общества, то датой начала такой деятельности будет дата внесения взноса (полного или частичного) в уставный капитал хозяйственного общества, а датой окончания - дата ликвидации хозяйственного общества или дата фактического выхода из состава учредителей хозяйственного общества.

Только для целей налогообложения имущества не рассматривается как предпринимательская деятельность отражение в договоре на расчетно-кассовое обслуживание обязанности банка платить общественным объединениям и ассоциациям за остаток средств на расчетном (текущем) счете.

Вторая подгруппа организаций освобождается от налога на имущество при условии, что в их численности инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников (подпункт "и" пункта 5 Инструкции N 33).

Под общим числом работников понимается среднесписочная численность организации, в которую включаются работники, состоящие в штате, а также совместители и лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера.

Инвалиды, признанные ВТЭК нетрудоспособными и имеющие запрещение или ограничение на занятие трудовой деятельностью, состоящие в штате организации, включаются в общее число работников организации.

В отношении общественных объединений инвалидов необходимо отметить следующее. Льгота для общественных объединений инвалидов сформулирована в Законе следующим образом: "Налогом не облагается имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников" (подпункт "и" статьи 4). По мнению автора, конструкция льготы позволяет относить общественные объединения инвалидов к категории организаций, у которых имущество не облагается налогом без всяких дополнительных условий и ограничений. Представители налоговых служб на мероприятиях Клуба бухгалтеров и аудиторов НКО данную формулировку объясняют так: льгота для общественных организаций инвалидов предоставляется только при условии, если инвалиды составляют 50% от общего числа работников.

4. НКО, не имеющие льгот по налогу на имущество. К ним, в частности, могут быть отнесены:

-   некоммерческие партнерства;

-   автономные некоммерческие организации;

-   фонды (кроме общественных фондов как разновидности общественных объединений);

-   учреждения, кроме указанных в пункте 2.

Хотя в Инструкции N 33 (пункт 4) упоминается, что налог на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета, в настоящее время практикуется иной подход.

По мнению налоговых служб, для целей налогообложения имущества должна использоваться не "бухгалтерская", а "налоговая" стоимость имущества.

Инструкцией МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрены некоторые особенности налогообложения отдельных категорий плательщиков и применения ставок:

- выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях (пункт 33.5 Инструкции);

- у религиозных объединений для целей исчисления налога не являются выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) денежные средства (пожертвования), получаемые на осуществление религиозной деятельности, в том числе при предоставлении в ответ на пожертвования предметов, непосредственно связанных с религиозной деятельностью.

Коммерческие организации, учредителями которых являются религиозные объединения, уплачивают налог с выручки от реализации продукции (работ, услуг) и с разницы между продажной и покупной ценами товаров.

Из налогооблагаемой базы у указанных налогоплательщиков исключаются отчисления на благотворительные и культурно-просветительские цели (пункт 33.12 Инструкции);

- от уплаты налога освобождаются плательщики налога на пользователей автомобильных дорог в части выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) в процессе оказания безвозмездной помощи (содействия), в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской федерации" (пункт 41.9 Инструкции).

В соответствии с Законом Российской Федерации от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" (с изменениями и дополнениями) в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, применяется таможенная пошлина (таможенный тариф). Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством Российской Федерации.

3.2. Анализ влияния налогов на результаты работы организации в динамике

В соответствии со ст.246 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль признаны российские организации, включая, естественно, и образовательные. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (ст.248 НК РФ).

Серьезные изменения в главу 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ. В соответствии с п.2 ст.256 НК РФ в ранее действовавшей редакции имущество бюджетных учреждений не подлежало амортизации даже в том случае, если они вели наряду с основной предпринимательскую деятельность. В то же время некоммерческие организации вправе были начислять амортизацию по имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности. Эта ситуация ставила бюджетные учреждения в крайне невыгодное положение. В п.п.1 п.2 ст.256 в редакции Закона от 24.07.02 г. N 110-ФЗ указано, что не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Данный Закон дополнил главу 25 НК РФ ст.3211 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", в которой установлено, что если бюджетные учреждения ведут деятельность за счет бюджетных средств, а также получают доходы от иных источников, то в целях налогообложения необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по бюджетной и коммерческой деятельности. Налоговый учет операций по коммерческой деятельности ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

До исчисления налога на прибыль по коммерческой деятельности она не может быть направлена на покрытие расходов по бюджетной деятельности.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.).

При определении налоговой базы к расходам, связанным с коммерческой деятельностью, помимо расходов, произведенных в целях ее осуществления, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для ее осуществления. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Таковы основные принципы налогообложения прибыли бюджетных учреждений в 2002 и последующих годах.

Рассмотрим, какие изменения произошли у образовательных учреждений в связи с введением транспортного налога.

Федеральный закон от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ (в ред. по состоянию на 24.07.02 г.) "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (п.3 ст.4) определил размер ставки налога на пользователей автомобильных дорог: с 2001 г. он установлен в размере 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), или от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Этот налог действовал до 2003 г.

В Законе Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 (с последующими изменениями и дополнениями) не были предусмотрены льготы для образовательных учреждений, хотя согласно п.3 ст.40 Закона Российской Федерации "Об образовании" (в ред. от 13.01.96 г. N 12-ФЗ) они эти льготы имели. Образовательные учреждения, обращавшиеся по этому поводу в арбитражные суды, как правило, выигрывали процессы. В связи со сложившейся арбитражной практикой МНС России обратилось в Высший арбитражный суд Российской Федерации по вопросу применения льгот по налогам, не предусмотренным налоговым законодательством (письмо от 6.04.99 г. N ГБ-15-07/276). В ответе заместителя председателя ВАС РФ сообщалось, что суды правомерно исходят из того, что сфера применения данной льготы определяется п.3 ст.40 Закона "Об образовании" (письмо от 3.06.99 г. N С5-5/уп-618).

Тем не менее в большинстве регионов налоговые органы продолжали отказывать образовательным учреждениям в праве на применение льготы (чаще всего - по налогу на пользователей автомобильных дорог) и постоянно проигрывали такие налоговые споры в арбитражных судах. В связи с этим в письме Управления государственных целевых бюджетных и внебюджетных социальных фондов МНС России от 17.03.2000 г. N 07-2-06/2/227 предлагалось в случае несогласия налогоплательщиков (образовательных учреждений) с решением налоговой инспекции об уплате налога на пользователей автомобильных дорог руководствоваться сложившейся арбитражной практикой.

В п.15 постановления пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежало применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены - связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Таким образом, до конца 2002 г. образовательные учреждения не имели права не уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог. В письме МНС России от 31.07.01 г. N ВГ-6-03/592@ указывалось, что при проведении налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок образовательным учреждениям в части осуществляемой ими непредпринимательской деятельности не начисляются суммы налогов, по которым законодательными актами Российской Федерации таким учреждениям предоставлены льготы, если иное не предусмотрено соответствующими главами части второй НК РФ, а также не начисляются пени и штрафы. В письме разъяснялось, что возврат налогоплательщику излишне уплаченных сумм налогов, по которым законодательными актами Российской Федерации образовательным учреждениям предоставлены льготы, производится только при наличии соответствующего решения арбитражного суда. Однако в соответствии с письмом МНС России от 21.10.02 г. N ВГ-6-03/1600 этот абзац утратил силу. Следовательно, те образовательные учреждения, которые уплачивали налог на пользователей автомобильных дорог, вправе вернуть его из бюджета даже без решения арбитражного суда.

В 2003 г. вступила в силу глава 28 НК РФ "Транспортный налог". Этот налог вводится в регионах законами субъектов Российской Федерации вместо налога на пользователей автомобильных дорог и налога с владельцев транспортных средств. При этом могут устанавливаться налоговые льготы (ст.356 НК РФ). В ряде регионов такие льготы предусмотрены для образовательных учреждений. Плательщиками налога признаются лица (физические и юридические), на которых зарегистрированы транспортные средства. Федеральный закон определил виды транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения. Образовательные учреждения не относятся к льготной категории налогоплательщиков.

Налоговой базой является мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. Налоговым периодом признан календарный год. В ст.361 НК РФ определены налоговые ставки в расчете на 1 л.с. мощности двигателя автомобиля. Так, налоговая ставка на 1 л.с. легкового и грузового автомобиля мощностью двигателя до 100 л.с. составляет 5 руб. Далее идут градации от 100 до 150, от 150 до 200, от 200 до 250 и свыше 250 л.с. В последнем случае ставка для легкового автомобиля равна 30 руб., для грузового - 17 руб.

Законами субъектов Российской Федерации данные налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в 5 раз. Иными словами, возможна ситуация, когда в одном регионе ставка налога на 1 л.с. для двигателя мощностью до 100 л.с. составит 1 руб., а в соседнем регионе - 25 руб. В связи с этим следует обратить внимание на то, что уплата налога производится налогоплательщиками не по месту расположения организации, а по месту нахождения транспортного средства. Организации исчисляют сумму налога самостоятельно.

Одной из распространенных в практике внутренних причин отклонений от плана является принятие незапланированного решения или отказ от ранее предусмотренного. Задачей налогового планирования в данном случае является сведение до минимума непроработанных с точки зрения налогообложения решений, оперативный анализ изменений и корректировка плана. Недостатки могут быть в самом планировании. Это и неточности в оценке финансовых и производственных показателей, на основе которых формируются налоговые базы; и недостоверные прогнозы тех или иных изменений; и недостаточность проработки конкретных решений с точки зрения наступления налоговых последствий и т.д. Кроме того, очень часто встречаются недостатки в исполнении плана в силу несогласованности действий плановой, производственной и юридической служб и бухгалтерии; нескоординированности действий дочерних структур и плохой управляемости ими, а также в силу низкого уровня организации финансовой работы в целом.

Анализ причин отклонений фактических показателей от плановых дает возможность:

- скорректировать средне- и долгосрочные планы;

- учесть выявленные внутренние недостатки при составлении новых планов;

- усовершенствовать систему планирования и управления в организации;

- сформировать базу статистических данных, характеризующих степень влияния объективных внешних факторов на величину отклонений.

Для оценки степени точности составления планов налоговых платежей целесообразно установить максимально допустимые размеры отклонений. Исследования практики работы ЦДОиВ Октябрьского района показали, что допустимым пределом отклонений являются отклонения величиной до 15% от плановых показателей. Как правило, они связаны с текущей деятельностью организации, варьированием налоговых баз, некоторыми изменениями норм налогообложения. Отклонения свыше максимально допустимого предела (более 15%) свидетельствуют либо о существенных изменениях в экономической и политической жизни страны, в системе налогообложения, либо о низком уровне планирования и исполнения планов. Все причины должны быть тщательно проанализированы.

Вся система налогового планирования направлена на одну конечную цель - увеличение прибыли хозяйствующего субъекта. В связи с этим оценить ее эффективность можно только по степени влияния применяемых методов и способов на финансовые результаты деятельности организации. Для этого предлагается использовать систему показателей, позволяющих произвести такую оценку.

а) показатели, позволяющие получить наиболее обобщенную характеристику эффективности избранной налоговой политики.

Коэффициент эффективности налогообложения (Кэн). Он показывает, как соотносятся между собой показатели чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей организации. Расчет этого коэффициента осуществляется по формуле:

                   ЧП

       Кэн = ——,                                                                        (1)

                    H

где: ЧП - планируемая (или фактическая) сумма чистой прибыли;

H - общая сумма налоговых платежей.

Увеличение показателя свидетельствует о снижении общего налогового бремени организации относительно величины чистой прибыли. Целесообразно проводить сравнение коэффициентов эффективности налогообложения за ряд лет.

Налогоемкость реализации продукции (HE). Этот показатель позволяет определить сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема реализованной продукции, и определяется по формуле:

                    H

       HE = ——— ,                                                                    (2)

                      Р

где:

H - общая сумма налоговых платежей;

Р - объем реализации продукции (работ, услуг).

б) частные показатели, характеризующие долю групп налоговых платежей в себестоимости, цене продукции, балансовой прибыли.

                                                                                              Нз

       Коэффициент налогообложения издержек: Кнз = —-,             (3)

                                                                                                З

                                                                               Нц

       Коэффициент налогообложения цены: Кнц = ——,                           (4)

                                                                               Ц

                                                                                                  Нп

       Коэффициент налогообложения прибыли: Кнп = ———,                 (5)

                                                                                                  П

где:

Hз - сумма налоговых платежей, входящих в состав издержек (затрат производства);

Hц - сумма налоговых платежей, входящих в цену продукции;

Hп - сумма налоговых платежей, уплачиваемых за счет прибыли;

З - сумма издержек (затрат) организации;

Ц - цена продукции;

П - сумма балансовой прибыли.

В табл. 9 представлен расчет общих и частных показателей эффективности налогового планирования организации по данным ЦДОиВ Октябрьского района.

Таблица 9

Расчет общих и частных показателей эффективности
налогового планирования

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|   Наименование показателей  |2000 г.|2001 г.|2002 г.|2003 г.|Среднее  |

|                             |       |       |       |       |значение |

|                             |       |       |       |       |за период|

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|1. Налогоемкость   реализации|0,17   |0,21   |0,20   |0,13   |0,18     |

|продукции (нал.нагр. на реал)|       |       |       |       |         |

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|2. Коэффициент  налогообложе-|0,03   |0,12   |0,15   |0,14   |0,14     |

|ния издержек (НН на себест.) |       |       |       |       |         |

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|ния цены (НН на выручку)     |       |       |       |       |         |

|—————————————————————————————|———————|———————|———————|———————|—————————|

|5. Коэффициент  налогообложе-|0,31   |0,25   |0,23   |0,07   |0,19     |

|ния прибыли (НН на прибыль)  |       |       |       |       |         |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Показатели таблицы свидетельствуют о том, что в 2003 г. произошло значительное увеличение коэффициента эффективности налогообложения - в 1, 96 раза по сравнению с 2002 г. и снижение налогоемкости реализации продукции в 1, 54 раза. Эти данные подтверждают рост величины чистой прибыли организации по отношению к рублю налоговых платежей соответственно в 1, 96 раза, а также снижение общего налогового бремени по отношению к объему выручки в 1, 54 раза по сравнению с предыдущим финансовым годом. Как показывают частные коэффициенты, такое изменение произошло за счет экономии по налогам, уплачиваемым из прибыли (коэффициент налогообложения прибыли снизился более чем в 3,5 раза, коэффициенты налогообложения издержек и цены остались практически неизменными).

Показатели первой и второй групп используются в зарубежной практике налогового планирования, в отечественной - редко. Они очень полезны как для оценки общего уровня налогообложения, так и для определения доли налогов в объеме затрат, цены и прибыли. Однако этих показателей недостаточно, чтобы оценить эффективность использования льгот и их влияния на финансовые результаты организации, эффективность ее деятельности в том или ином регионе, доходность с точки зрения налогообложения и пр.

Для этих целей предлагается использовать следующие показатели.

в) показатели, характеризующие эффективность использования налоговых льгот (табл.10).

Таблица 10

Показатели, характеризующие эффективность использования налоговых льгот

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|   Наименование  |  Формула |  Экономическое содержание  |  Примечание |

|   показателей   |          |                            |             |

|—————————————————|——————————|————————————————————————————|—————————————|

|1. Коэффициент   |          |Отношение величины налоговой|Клн > 0,     |

|льготного   нало-|       Э  |экономии, полученной   в ре-|    -        |

|гообложения (Клн)|Клн = ——— |зультате использования льгот|при Клн ——> 1|

|                 |       Н  |(Э), к сумме налоговых  обя-|эффективность|

|                 |          |зательств,  возникающих  без|льготы  повы-|

|                 |          |учета льгот (H)             |шается       |

|—————————————————|——————————|————————————————————————————|—————————————|

|<1,2;120>2.      |          |Отношение величины налоговой|При  Кэл > 0 |

|Коэффициент<BR>  |       Э  |экономии,  полученной  в ре-|применение   |

|эффективности<BR>|Кэл = ——— |зультате использования льгот|льготы прино-|

|льготирования<BR>|       Р  |(Э), к общему объему выручки|сит  прибыль,|

|(Кэл)<BR>        |          |от реализации продукции (Р) |приКэл < 0  -|

|—————————————————|          |                            |убыток       |

|—————————————————|——————————|————————————————————————————|—————————————|

|3. Коэффициент   |          |Отношение величины налоговой|При Кин ——>1 |

|льготного  инвес-|       Э  |экономии, полученной  в  ре-|налоговая эф-|

|тирования (Кин)  |Кин = ——— |зультате использования льгот|фективность  |

|                 |       И  |(Э),  к  сумме   инвестиций,|инвестиций   |

|                 |          |подлежащей льготированию (И)|повышается   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Для определения целесообразности использования той или иной налоговой льготы, а также ее влияния на финансовые результаты организации можно применять следующие коэффициенты:

коэффициент эффективности льготирования (Кэл) характеризует величину налоговой экономии, получаемой в результате использования льгот на один рубль выручки от реализации продукции, показывает долю участия той или иной льготы в увеличении финансовых ресурсов организации относительно величины общей выручки;

коэффициент льготного налогообложения (Клн) представляет собой отношение суммы налоговой экономии, полученной после использования той или иной льготы, к величине налогового обязательства, возникающего у организации без учета данной льготы.

Использование коэффициента льготного налогообложения позволяет организации определить степень влияния той или иной льготы на величину данного налога, а коэффициента эффективности льготирования - долю дополнительно полученных финансовых средств относительно выручки от реализации продукции (или другой базы, например, товарооборота, добавленной стоимости, объема оборота денежных средств и т.д.). Оба показателя характеризуют эффективность и результативность как каждой отдельной льготы, так и всего применяемого в организации комплекса льготирования.

Эффективность финансирования вложений за счет налоговой экономии можно оценить с помощью коэффициента льготного инвестирования:

              Э

       Кин = ——— ,                                                                                      (6)

                                 И

где:

Э - величина налоговой экономии, полученной по данной льготе;

И - сумма инвестиций, вложений, другого использования прибыли, подлежащая льготированию.

Этот коэффициент характеризует долю инвестиций, осуществляемых за счет налоговой экономии.

г) другие частные показатели, характеризующие использование того или иного элемента налогового планирования.

Коэффициент налоговой эффективности региона (Кэр) определяет эффективность деятельности хозяйствующего субъекта в том или ином регионе с точки зрения налоговых последствий:

         Нр

       Кэр= ——— ,                                                                    (6)

                     Р

где:

Нр - совокупная величина налоговых обязательств, возникающих в данном регионе;

Р - общий объем выручки от реализации продукции за период.

Показатель Р может быть и другим, например, объем товарооборота, величина добавленной стоимости, валовой доход и пр., определяемый организацией в соответствии с направлениями деятельности и видами получаемых доходов.

При Кэр (r) min привлекательность функционирования в регионе повышается. Коэффициент налоговой эффективности региона позволяет, во-первых, сравнить результативность действия в регионе с точки зрения возможности снижения налогового бремени и соответственно увеличения собственных финансовых ресурсов и, во-вторых, определить величину налоговой экономии, получаемой в данном регионе по сравнению с другими.

Коэффициент реальной доходности (Крд) характеризует доходы, получаемые организацией с точки зрения порядка их налогообложения. Учитывая различные ставки налогообложения, при составлении плана доходов организации можно рекомендовать производить налоговые корректировки, по результатам которых рассчитывается данный коэффициент:

Крд = Дн / Д, Дн = Д - H или Крд = (Д - H) / Д,

так как H = Д х с, Крд = (Д - Д х с) / Д, значит, Крд = 1 - с, где: Д - сумма планируемого или полученного дохода от вложений;

Дн - сумма дохода с налоговой корректировкой;

H - сумма налога, причитающегося к уплате в бюджет с данного вида дохода;

с - ставка налога на доходы.

Крд (r) 1 (коэффициент стремится к единице). С помощью коэффициента реальной доходности можно определить наиболее эффективные с точки зрения налогообложения направления финансовых вложений.

При выборе направлений использования прибыли и размещения временно свободных денежных средств хозяйствующему субъекту следует учитывать различные варианты налогообложения доходов, полученных от вложений, а именно:

облагаются налогом на доходы по ставке 15% у источника выплаты этих доходов (Крд = 0,85):

общеустановленном доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру;

доходы от долевого участия в других предприятиях (кроме участия по договору простого товарищества);

доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления, эмитированных с 21 января 1997 г.;

не облагаются налогом на доходы (Крд = 1):

доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления, эмитированных до 21 января 1997 г.;

облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 35% (Крд = 0, 65):

доходы в виде процентов по прочим ценным бумагам;

доходы от долевого участия в других предприятиях по договору простого товарищества;

доходы от предоставления займов и пр.

Оценка доходов с точки зрения их налогообложения в данном случае может производиться с помощью коэффициента реальной доходности (Крд).

Все вышеперечисленные показатели целесообразно применять как в процессе налогового планирования при оценке альтернативных вариантов и выборе оптимального варианта налоговой политики, так и при подведении итогов планирования и определении его результатов.

Полученная информация позволяет определить наиболее и наименее эффективные элементы налогового планирования, оценить результативность их с точки зрения как получаемой экономии, так и стоимости внедрения. На этой базе производится необходимая корректировка действующей системы налогового планирования, принимаются решения об отказе от неэффективных методов или разработке новых.

3.3. Анализ изменений в системе налогов России и их влияния на результаты деятельности организации

В экономической литературе в последние годы часто говорится о налоговой нагрузке, но нет конкретных исследований ее показателей. В этой связи представляются актуальными вопросы разработки методики расчета показателей налоговой нагрузки и их практическое исследование при оценке деятельности предприятий, оценки эффективности налоговой системы в целом и ее воздействия на экономику и заинтересованность предприятия соблюдать налоговое законодательство. Необходимость этих направлений исследования обусловлена ролью налоговой системы как рычага проведения фискальной политики государства, которая отражается в налоговой нагрузке.

Налоговая нагрузка как экономическая категория отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых предприятием в фискальные органы, с показателями его деятельности. При этом могут использоваться как обобщающие, так и частные показатели налоговой нагрузки. Для их расчета необходимо правильно определить налоговые издержки, которые представляют собой общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в казну государства. Следовательно, они должны включать не только сумму непосредственно налогов и сборов, но и штрафных санкций и пени, дополняющих платежи в казну. Но при этом важно разделить их и использовать в расчетах налоговой нагрузки в соответствии с поставленными целями и задачами исследования. Для оценки степени жесткости и эффективности налоговой системы должны применяться чистые налоговые издержки без штрафов и пени. Последние могут включаться в расчеты, если определяется эффективность работы предприятия по исполнению налогового законодательства.

Обобщающие показатели налоговой нагрузки отражают уровень налогов и сборов всех видов независимо от структуры налоговой системы, характера и содержания самих налогов, используемых финансовых ресурсов и т.д.

Одной из проблем анализа налоговой нагрузки является недостаточно полная информация о ней в отчетности. В этой связи представляется целесообразным отражать такие данные в следующих формах отчетности:

в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в составе расходов выделить отдельную строку, например 101 "Начислено налогов и отнесено на финансовые результаты";

в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" отражать выручку, включая косвенные налоги (НДС и др.), возмещаемые за счет цены реализации продукции, работ, услуг, а затем отдельной строкой выделить в том числе общую сумму косвенных налогов;

в приложении N 5 к бухгалтерскому балансу расходы по обычным видам деятельности, сгруппированные в шестом разделе по экономическим элементам, выделить отдельную группу "Налоги, отнесенные на затраты производства", включая единый социальный налог.

В табл.11 показана оценка действующей налоговой нагрузки на ЦДОиВ Октябрьского района по итогам работы за 2001-2003 гг.. Это позволило оценить степень жесткости налоговой системы, действовавшей до принятия изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и оказывавшей влияние на показатели работы производственного предприятия.

Анализ данных табл.11 показывает, что большая часть налогов (более 40%) приходится на косвенные, а в их составе - на НДС. Второе место в составе налоговых издержек занимают налоги, относимые на затраты производства (около 33%). Существенна доля и налогов, относимых за счет чистой прибыли предприятия (более 20%).

Таблица 11

Структура налогов в РФ

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|            Показатели             |     2001 г.     |      2002 г.    |

|                                   |—————————————————|—————————————————|

|                                   | сумма, |Удельный| сумма, |удельный|

|                                   |тыс руб.| вес, % |тыс руб.| вес, % |

|———————————————————————————————————|————————|————————|————————|————————|

|Налоги, возмещаемые   через    цену|  600   |  41,1  |   700  |  40,2  |

|продукции (косвенные налоги), всего|        |        |        |        |

|в том числе НДС и т.д.             |  510   |  34,9  |   620  |  35,6  |

|———————————————————————————————————|————————|————————|————————|————————|

|Налоги, возмещаемые через  себесто-|  480   |  32,9  |   590  |  33,9  |

|имость, всего                      |        |        |        |        |

|в том числе:                       |        |        |        |        |

|Земельный налог                    |  55    |  3,4   |  55    |  3,2   |

|Налог на пользователей  автомобиль-|  65    |  4,4   |  80    |  4,6   |

|ных дорог                          |        |        |        |        |

|Отчисления на социальные нужды     |  42    |  2,9   |  44    |  2,5   |

|и т.д.                             |        |        |        |        |

|———————————————————————————————————|————————|————————|————————|————————|

|Налоги,   относимые  на  финансовые|   60   |  4,15  |   70   |  4,1   |

|результаты, всего                  |        |        |        |        |

|в том числе:                       |        |        |        |        |

|Налог на имущество                 |   40   |  2,7   |   50   |  2,9   |

|и т.д.                             |        |        |        |        |

|———————————————————————————————————|————————|————————|————————|————————|

|Налоги, возмещаемые  за счет чистой|  320   |  21,9  |   380  |  21,8  |

|прибыли, всего                     |        |        |        |        |

|в том числе:                       |        |        |        |        |

|Налог на прибыль                   |  250   |  17,1  |   300  |  17,2  |

|Платежи за сверхнормативные выбросы|   70   |  4,8   |   80   |  4,6   |

|в окружающую среду                 |        |        |        |        |

|и т.д.                             |        |        |        |        |

|———————————————————————————————————|————————|————————|————————|————————|

|Налоговые издержки, всего          |  1460  |  100   |  1740  |  100   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Рис.14. Структура налогов в РФ в 2002г.

Рис.15. Структура налогов в РФ в 2003г.

Роль различных групп налоговых издержек зависит от специфики производства, отрасли деятельности и других факторов, но общая картина их структуры характерна для большинства из них (табл.12). Опережающий рост выручки с продаж, прибыли и финансовых ресурсов по сравнению с ростом налоговых издержек способствовал снижению налоговой нагрузки на валовую прибыль, финансовые ресурсы и реализацию как по обобщающим, так и по частным показателям.

Таблица 12

Показатели работы предприятия, в т.ч. его налоговая нагрузка

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|       Показатели       | 2002  | 2003 | Скоррек- |     Отклонение     |

|                        |   г.  |   г. |тированные|————————————————————|

|                        |       |      |показатели|общее|  в том числе |

|                        |       |      |          |     |    за счет   |

|                        |       |      |          |     |——————————————|

|                        |       |      |          |     | суммы |источ-|

|                        |       |      |          |     |налогов|ников |

|                        |       |      |          |     |       |возме-|

|                        |       |      |          |     |       |щения |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|           1            |   2   |  3   |     4    |  5  |   6   |  7   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Реализация, тыс. руб.   |  260  | 320  |    320   |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

Продолжение табл.12

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|           1            |   2   |  3   |     4    |  5  |   6   |  7   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Себестоимость, тыс. руб.|  200  | 240  |    240   |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Валовая прибыль, тыс. руб. 60   | 80   |    80    |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Чистая прибыль, тыс. руб.  40   | 45   |    45    |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Сумма валюты баланса    |  210  | 280  |    280   |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Численность работников,ч|  810  | 842  |    842   |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Налоговые издержки,     |       |      |          |     |       |      |

|Всего,                  |  146  | 174  |    146   |  -  |   -   |  -   |

|в том числе  возмещаемые|       |      |          |     |       |      |

|за счет:                |       |      |          |     |       |      |

|Цены                    |  60   | 70   |    60    |  -  |   -   |  -   |

|Себестоимости           |  48   | 59   |    48    |  -  |   -   |  -   |

|Финансовых результатов  |   6   |  7   |     6    |  -  |   -   |  -   |

|Чистой прибыли          |  32   | 38   |    32    |  -  |   -   |  -   |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Показатели общей налого-|       |      |          |     |       |      |

|вой нагрузки на предпри-|       |      |          |     |       |      |

|ятие в % по отношению к:|       |      |          |     |       |      |

|Реализации              |  56   | 54   |    46    |  -2 |   +8  | -10  |

|Финансовым ресурсам     |  70   | 62   |    52    |  -8 |   +10 | -18  |

|Прибыли до налогообложе-|  243  | 218  |    183   | -25 |   +35 | -60  |

|ния                     |       |      |          |     |       |      |

|на 1 работника          |  180  | 207  |    173   | +27 |   +34 |  -7  |

|Чистой прибыли          |  365  | 387  |    324   | +22 |   +63 |  41  |

|————————————————————————|———————|——————|——————————|—————|———————|——————|

|Частные показатели нало-|       |      |          |     |       |      |

|говой нагрузки по  исто-|       |      |          |     |       |      |

|чникам  покрытия налого-|       |      |          |     |       |      |

|вых издержек в % по  от-|       |      |          |     |       |      |

|ношению к:              |       |      |          |     |       |      |

|Реализации              |  23   | 21   |    19    |  -2 |   +2  |  -4  |

|Себестоимости           |  24   | 25   |    20    |  +1 |   +5  |  -4  |

|Прибыли до налогообложе-|       |      |          |     |       |      |

|ния                     |  10   |  9   |     8    |  -1 |   +1  |  -2  |

|Чистой прибыли,  включая|       |      |          |     |       |      |

|спецфонды               |  30   | 28   |    26    |  +4 |   +13 |  -9  |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

В заключение отметим, что по ряду показателей налоговая нагрузка увеличилась, в частности по отношению к себестоимости продукции, чистой прибыли, численности работников.

Заключение

Итак, подводя итоги проведенному исследованию, отметим, что совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики достигается посредством развития конституционных основ налогообложения, установления все более четких условий взимания налогов и иных обязательных платежей, реализации правовых мер по осуществлению налогово-бюджетного федерализма.

Образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. По нашему мнению, требует решения вопрос о допустимости предпринимательской деятельности для бюджетных учреждений. Если такая деятельность допустима, то необходимо предоставить бюджетным образовательным учреждениям возможность самостоятельно распоряжаться внебюджетными средствами. Организациям, реинвестирующим средства на нужды учреждения, должны быть предоставлены соответствующие льготы.

НК РФ и законы о налогах не предусматривают возможности освобождения образовательных учреждений от уплаты налогов на том основании, что средства, полученные ими в результате операций, подлежащих налогообложению, перечислены непосредственно в бюджет. Руководствуясь ст.321 НК РФ, бюджетные образовательные учреждения при осуществлении налогового учета вправе применять общие нормы главы 25, регламентирующие порядок определения доходов и расходов.

Центр дошкольного образования и воспитания Октябрьского района г. Ижевска - это муниципальное образовательное учреждение. образованное путем выделения при реорганизации районной Администрации, созданное в целях  управления дошкольными образовательными учреждениями, находящимися на территории Октябрьского района г. Ижевска.

Взаимоотношения ДОУ «ЦДОиВ» с бюджетом проходит через налоги в следующей последовательности:

-   после получения выручки от реализации в бюджет перечисляется налог на добавленную стоимость;

-   погашение текущих затрат: отчисляются налоги, включаемые в себестоимость. Это отчисления в единого социального налога, отчисления в дорожный фонд, сборы на содержание милиции, налог на рекламу и т.д.;

-   распределение прибыли: выплачивается налог на прибыль и другие местные налоги.

ДОУ «ЦДОиВ» независимо от наличия у него обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязано по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

ДОУ «ЦДОиВ» исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК.

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регламентирующая налогообложение прибыли большинства российских организаций независимо от их организационно-правовой формы. Однако особенности налогообложения бюджетных учреждений в этом документе не выделены в отдельную статью и четко не определены. В результате при применении по отношению к доходам от разрешенной этим учреждениям предпринимательской и иной налогооблагаемой деятельности требований НК РФ возникает несоответствие между этими требованиями и положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ).

Основной целью бюджетных учреждений исходя из самого их статуса является осуществление деятельности за счет полного или частичного бюджетного финансирования. При этом огромное значение для бюджетного учреждения приобретает организация качественной калькуляционной работы по определению плановых затрат на оказание услуг.

База для исчисления бюджетным учреждением налога на прибыль формируется в виде разницы между суммой дохода от реализации платных работ (услуг) и фактическими расходами, предусмотренными сметами доходов и расходов и включенными в перечень расходов экономической бюджетной классификации.

Как нам представляется, более логичными были бы учет таких средств только как неналоговых доходов соответствующего бюджета, аккумулирование их на счетах отделений федерального казначейства Российской Федерации и использование для развития бюджетных учреждений в соответствии с согласованными уполномоченными государственными (муниципальными) органами сметами доходов и расходов. Такой порядок уже применяется в отношении средств, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду закрепленной за ними на правах оперативного управления недвижимости.

В соответствии со ст.246 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль признаны российские организации, включая, естественно, и образовательные. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (ст.248 НК РФ).

Серьезные изменения в главу 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ. В соответствии с п.2 ст.256 НК РФ в ранее действовавшей редакции имущество бюджетных учреждений не подлежало амортизации даже в том случае, если они вели наряду с основной предпринимательскую деятельность. В то же время некоммерческие организации вправе были начислять амортизацию по имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности. Эта ситуация ставила бюджетные учреждения в крайне невыгодное положение. В п.п.1 п.2 ст.256 в редакции Закона от 24.07.02 г. N 110-ФЗ указано, что не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г.)

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 5 августа, 27 декабря 2000 г., 8 августа, 30 декабря 2001 г., от 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря 2002 г.)

3. Федеральный закон от 13 января 1996 г. N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об образовании" (с изменениями от 16 ноября 1997 г., 20 июля, 7 августа, 27 декабря 2000 г., 30 декабря 2001 г., 13 февраля, 21 марта, 25 июня, 25 июля, 24 декабря 2002 г., 10 января 2003 г.)

4. Постановление Правительства РФ от 5 июля 2001 г. N 505 "Об утверждении Правил оказания платных образовательных услуг в сфере дошкольного и общего образования"

5. Постановление Правительства РФ от 8 апреля 2000 г. N 309 "О федеральных компонентах государственных образовательных стандартов дошкольного образования"

6. Постановление Правительства УР от 31 января 2000 г. N 154 "О внесении изменений и дополнений в постановление Президиума Государственного Совета и Правительства Удмуртской Республики от 29 сентября 1995 года N 82/258 "О сохранении системы детского дошкольного образования и социальной защите работников дошкольных учреждений"

7. Постановление Администрации г.Ижевска от 11 января 2002 г. N 5 "Об установлении платы за содержание детей в муниципальных образовательных учреждениях для детей дошкольного и младшего школьного возраста"

8. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль организаций. Налоговый кодекс, глава 25. Профессиональный комментарий. – М.: Налоги и финансовое право, 2002.

9. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Налоги и финансовое право, 2002.

10. Красноперова О.А. Комментарий юриста: часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации. – М., 2002.

11. Аракелов С.А. Спорные вопросы в отдельных положениях части первой Налогового кодекса Российской Федерации. // Аудиторские ведомости, N 2, февраль 2001 г.

12. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы Российской Федерации. // Налоговый вестник, N 9, сентябрь 2001 г.

13. Бреславцева Н., Ламовская О. Особенности налогообложения в образовательных учреждениях. // Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, 23, май, июль 2002 г.

14. Бурцев Д.Г. Изменения в налоговом администрировании в условиях модернизации налоговых органов. // Налоговый вестник, N 1, январь 2002 г.

15. Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права. // Журнал российского права, N 10, октябрь 2002 г.

16. Вольвач Д.В., Диков А.О., Разгулин С.В. Комментарии к изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ. – М.: Налоговый вестник, 2001.

17. Воробьева В.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации - правовая основа для исполнения обязанностей налогоплательщиков. // Налоговый вестник, N 8, август 2001 г.

18. Воробьева В.Н. Правовые вопросы применения налогового законодательства. // Аудиторские ведомости, N 6, июнь 2002 г.

19. Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: бухгалтерский учет и налогообложение в 2001 году. - "Бухгалтерский учет", 2001 г.

20. Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения. // Журнал российского права, N 4, апрель 2002 г.

21. Демин А.В. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность (, "Налоговый вестник. // N 3, март 2002 г.

22. Донин Ю. Бухгалтеру образовательного учреждения. Особенности налогообложения . // Финансовая газета. Региональный выпуск, N 2, январь 2003 г.

23. Елшина В.В. Нормативные документы, регулирующие образовательную деятельность. //Финансовая газета. Региональный выпуск, N 12, март 1999 г.

24. Ермилова Н.Г., Храмова Т.В. Налоги и сборы Российской Федерации в 2002 году. // Налоговый вестник, N 1, январь 2002 г.

25. Земляченко С.В. Что изменилось в налогообложении бюджетных организаций. // Главбух, N 17, сентябрь 2002 г.

26. Карасев М.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах. // Журнал российского права, N 7, июль 2001 г.

27. Красноперова О.А. «Налоговый процесс» на федеральном уровне. // Гражданин и право, N 1, январь 2002 г.

28. Красноперова О.А. Динамика законодательства Российской Федерации в сфере налоговых льгот. // Гражданин и право, N 3, сентябрь 2000 г.

29. Левицкий М. Учет доходов образовательных учреждений. // Финансовая газета. Региональный выпуск, N 44, октябрь 2002 г.

30. Мачин С.П. Налоговые льготы в неналоговых законах. // Главбух, N 11, июнь 2001 г.

31. Медведев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса РФ, в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ. – М.: Налоговый вестник, 2001.

32. Мельников Ю.В. Новое в исчислении налогов. Комментарий к поправкам во вторую часть Налогового кодекса РФ. // Главбух, N 11, июнь 2002 г.

33. Наумова Н.Н. Реформа налоговой системы. Налоговый кодекс: часть вторая. // Бухгалтерский учет, N 18, сентябрь 2000 г.

34. Наумова Н.Н., Бурейко С.К. Налогообложение образовательных учреждений. // Бухгалтерский учет, N 14, июль 2001 г.

35. Островенко Т.К. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели системы. // Аудиторские ведомости, N 9, сентябрь 2001 г.

36. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов. // Налоговый вестник, N 6, июнь 2002 г.

37. Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений. // Законодательство и экономика, N 7, июль 2002 г.

38. Петрова Г.В. Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства. // Журнал российского права, N 8, август 2002 г.

39. Практический комментарий к главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". / Под общей ред. Мельникова Ю.В. – М.: Главбух, 2002.

40. Разгулин С.В. О применении некоторых положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. – М.: СПС "Гарант", 2002 .

41. Разгулин С.В. Совершенствование законодательства о налогах и сборах в условиях налоговой реформы. // Налоговый вестник, N 6, июнь 2002 г.

42. Туник Е.Е. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций. // Гражданин и право, N 9, 10, сентябрь, октябрь 2001 г.

43. Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства. // Бухгалтерский учет, N 4, февраль 2000 г.