Организация учета затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции

Организация учета затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

УЛЬЯНОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Тема: Организация учета затрат на производство и            калькуляция себестоимости продукции

Студент                 Коршикова Ольга Александровна                                    .                                                       

                                               (Ф.И.О)                                                                    (подпись)

Руководитель       Варнакова Галина Федоровна                                            .

                                                                  (Ф.И.О)                                                                    (подпись)

Рецензент              Пугачева Зинаида Александровна                                     .      

                                                                  (Ф.И.О)                                                                    (подпись)

                                                                       Допустить к защите ГАК

                                                                       Зав.кафедрой

                                                                       _____________________

                                                                                     (Ф.И.О.)

                                                                       «___»__________ 2005 г

                                             Ульяновск 2005

Содержание

Введение …………………………………………………………………………………3

Глава 1  Экономические    основы    учета    затрат    на    производство    и   выхода

продукции ……………………………………………………………………………….6

1.1      Экономическое содержание затрат на производство …………………………...6

1.2      Классификация затрат на производство ………………………………………..12

1.3   Основные принципы и задачи учета затрат.…………………………………….24

Глава 2 Экономическая характеристика Государственного предприятия ФГУ ИК № 8 и анализ хлебопекарного производства ………………….………………………...36

2.1 Экономическая характеристика производства …………………………………..36

2.1.1 Общая характеристика производства …………………………………………..36

2.1.2   Экономическая характеристика хлебопекарного производства …………….47

2.2 Анализ себестоимости хлебопекарного производства ……………………….50

Глава 3 Состояние и пути совершенствования учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции хлебопекарного производства……………………………………………………………………………57

3.1 Организация учетной работы в хлебопекарном производстве………………….57

3.2 Первичный учет затрат и выхода продукции ……………………………………60

3.3 Синтетический и аналитический учет затрат и выхода продукции…………….63

3.4 Исчисление себестоимости продукции. Закрытие счета 20 «Основное производство» ………………………………………………………………………….70

3.5 Пути совершенствования учета затрат и выхода продукции хлебопекарного производства …………………………………………………………………………...72

Заключение …………………………………………………………………………….76

Список использованных источников…………………………………………………79

Приложения…………………………………………………………………………….83

Введение

Суть экономики предприятия составляет определение затрат и результатов производства и их сопоставление. Результаты деятельности предприятия многообразны и включают наряду с производственными и экономическими (финансовыми) итогами достижения в области технического и социального развития. Соизмерение затрат и результатов позволяет оценить эффективность работы предприятия. В условиях рыночной экономики основной целью деятельности предприятия является достижение максимальной прибыли. Все другие цели подчинены этой главной задаче, поскольку прибыль служит основой и источником средств для дальнейшего роста прочих показателей.       

Так как экономический результат производства в общем виде определяется   разностью дохода от продажи продукции (работ, услуг) и затрат на их производство и реализацию, трудно переоценить важность анализа затрат и управления ими на предприятии.

Система измерения издержек производства и экономически обоснованного формирования себестоимости относится к числу важных проблем совершенствования экономических рычагов хозяйствования, выявления и использования резервов снижения затрат и повышения рентабельности предприятий.

Переход экономических субъектов на рыночные отношения расширил их права и возможности в области организации бухгалтерского учета. Инфляционные процессы в экономике, безудержный рост цен как на сырье и материалы, так и на готовую продукцию резко ослабили внимание к определению себестоимости продукции. Из-за фискальных соображений внешних контролеров основное внимание в учете производственных затрат уделяется правомерности включения этих затрат в себестоимость продукции, а не точность ее калькулирования. Вместе с тем точное исчисление себестоимости – одна из предпосылок принятия обоснованных управленческих решений по организации производства и оптимизации прибыли. Контроль затрат и формирование себестоимости остаются важнейшим аспектом бухгалтерского учета и информационного обеспечения управления.

В результате возникает объективная необходимость налаживания во всех хозяйствующих субъектах четкой системы бухгалтерского учета и аудита затрат на производство и формирование себестоимости продукции.

Значение себестоимости как одного из важнейших обобщенных качественных показателей хозяйственной деятельности экономического субъекта связано с многочисленностью источников ее образования и с разнообразием ее составляющих.  

Ориентация экономики на рыночные отношения коренным образом меняет подходы к решению многих экономических проблем и, прежде всего тех, которые связаны с учетом затрат на производство и управлением ими. Поэтому понятно внимание, уделяемое концепции управления, в центре которой находится себестоимость продукции. В соответствии с ней все системы управления нацелены на более полное использование возможностей категории себестоимости в процессе производства, что является основой эффективной деятельности предприятия.          На основе изучения и оценки результатов производственно-хозяйственной деятельности предприятия сделана попытка оценить методические аспекты основ учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции, наметить возможные направления рационального использования рычагов управления.        

Основной целью дипломной работы является изучение системы учета  затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятии и предложение рекомендаций по ее совершенствованию. На основе поставленной цели решаются следующие задачи:

- выявление роли организации учета затрат как фактора повышения экономических результатов деятельности;

-    выбор системы учета и управления затратами, соответствующей условиям работы предприятия;

-    поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса по выпуску продукции предприятия;

- предложение путей совершенствования учета затрат и исчисления себестоимости продукции.

Объектом исследования является Государственное предприятие ФГУ ИК № 8 УФСИН России по Ульяновской области. Данное предприятие не осталось в стороне от проблем, возникающих в настоящее время в связи со сложными экономическими условиями, и, как большинство предприятий уголовно-исполнительной системы, находится в кризисном положении. Это объясняется отсутствием стабильного спроса на производимую продукцию. Причиной этого является ее несоответствие нужному уровню качества вследствие низкой квалификации работающих осужденных и отсутствия жесткого контроля за готовой продукцией со стороны соответствующих отделов и служб. Еще одним немаловажным обстоятельством, влияющим на конкурентоспособность производимой продукции, является то, что на предприятиях не проводятся детальные маркетинговые исследования. В связи с этим не формируется тот перечень производимых товаров, который вызвал бы интерес у потребителей.

Предприятия УФСИН не располагают необходимым современным технологическим оборудованием. В настоящее время износ производственного оборудования на предприятиях такого рода составляет более 60%. Постоянно повышаются тарифы на использование различных видов энергии. Отсутствуют ресурсосберегающие технологии.  В результате всего этого стремительно растет себестоимость производимой продукции, а объем продаж резко сокращается. В  связи с этим обстоятельством предприятия УФСИН не получают достаточного объема выручки. И после уплаты обязательных платежей (налогов, сборов) прибыли не остается. 

Теоретической и методологической базой исследования являются научные труды отечественных и зарубежных специалистов по проблемам бухгалтерского учета и управления в рыночной экономике, выбору рыночных стратегий развития предприятий, а также нормативные акты и другие нормативно-правовые и методические документы по изучаемой проблеме.

Глава 1 Экономические основы учета затрат на производство и выхода продукции

1.1  Экономическое содержание затрат на производство

В экономической литературе и на практике наряду с термином «затраты» используются и такие, как «расходы», «издержки». Причем многие авторы трактуют их как синонимы и не делают различий между этими тремя понятиями. Между ними есть различия. Для более полного понимания системы учета затрат важно знать и разграничивать экономическую сущность следующих понятий.

Издержки - это реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов предприятия. Не случайно на практике не приняты выражения «материальные издержки», «издержки труда» - ни материальные ресурсы, ни труд не относятся к финансам. Издержки в буквальном смысле этого слова представляют собой совокупность перемещений финансовых средств и относятся или к активам, если способны принести доход в будущем, или к пассивам, если этого не произойдет и уменьшится нераспределенная прибыль предприятия за отчетный период.  

Расходы представляют собой финансовые затраты на «зарабатывание» доходов в течение определенного периода [21, с.11]. Понятие расходов ýже понятия издержек: оно подразумевает лишь конкретные выплаты в определенном периоде. Расходы обуславливаются затратами, относимыми на себестоимость продукции (работ, услуг) и выплатам из прибыли предприятия. Например, командировочные расходы, представительские расходы и другие включают в затраты в пределах норм, утвержденных Минфином РФ, а сверх норм - оплачиваются за счет прибыли.     

Затраты характеризуют в денежном выражении объём ресурсов, использованных в определенных целях и трансформируются в себестоимость продукции (работ, услуг). Чтобы провести различие между расходами данного периода и возникающими в связи с ними затратами, отметим следующее:

- затраты текущего года являются также расходами предприятия за год;

- затраты, понесенные до текущего года, становятся расходами данного года и появляются как активы на начало этого года;

-затраты текущего года могут быть расходами будущих лет и будут отражены как активы на конец текущего года.

Представление о затратах предприятия основывается на трех важных положениях:

1. Затраты определяются использованием ресурсов, отражая, сколько и каких ресурсов израсходовано при производстве и реализации продукции.

2. Объем использованных ресурсов может быть представлен в натуральных и денежных единицах, однако в экономических расчетах прибегают к денежному выражению затрат.

3. Определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами, т.е. объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают для определенной функции (производства продукции, ее реализации) или производственного подразделения предприятия [21, с.12].         

Первой особенностью затрат как предмета учета выступает их динамизм. Они находятся в постоянном движении, изменении. Так, в рыночных условиях хозяйствования постоянно изменяются цены на приобретаемые сырье и материалы, комплектующие детали и изделия, тарифы на энергоносители и услуги (связь, транспорт и т.д.). Обновляется продукция, пересматриваются нормы расходы материальных и трудовых затрат, что отражается на себестоимости продукции и уровне затрат. Поэтому рассмотрение затрат в статике весьма условно и не отражает их уровня в реальной жизни.         

Вторая особенность затрат как предмета учета заключается в их многообразии, требующем применения обширного спектра приемов и методов в управлении ими. Многообразие затрат обнаруживается  при их классификации, которая позволяет, во-первых, выявить степень влияния отдельных затрат на экономические результаты деятельности предприятия, во-вторых, оценить возможность воздействия на уровень тех или иных видов затрат и, наконец, относить на изделие только те затраты, которые необходимы для его изготовления и реализации. Не менее важная и сложная задача - правильное отнесение затрат на производственные подразделения и отдельные виды деятельности предприятия [21, с.13].     

Третья особенность затрат состоит в трудности их измерения, учета и оценки. Абсолютно точных методов измерения и учета затрат нет.        

Четвертая особенность - это сложность и противоречивость влияния затрат на экономический результат. Например, повысить прибыль предприятия можно за счет снижения текущих затрат на производство, которое, однако, обеспечивается повышением капитальных затрат на НИОКР, технику и технологию. Высокая прибыль от производства продукции нередко значительно сокращается из-за высоких затрат на ее утилизацию и т.п.        

Учет затрат на предприятии призван решать следующие основные задачи:

­  выявление роли учета затрат как фактора повышения экономических результатов деятельности;

­  определение затрат по основным функциям учета и управления;

­  расчет затрат по производственным подразделениям предприятия;

­  исчисление необходимых затрат на единицу продукции (работ, услуг);

­  подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при выборе и принятии хозяйственных решений;

­  выявление технических способов и средств измерения и контроля затрат;

­  поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях предприятия;

­  выбор способов нормирования затрат;

­  выбор системы управления затратами, соответствующей условиям работы предприятия.      

Задачи учета затрат  и управления ими должны решаться в комплексе. Только такой подход приносит плоды, способствую резкому росту экономической эффективности работы предприятия. Управление затратами на предприятии предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом, т.е. разработку (принятие) и реализацию решений, а также контроль за их выполнением. Функции управления затратами реализуются через элементы управленческого цикла: прогнозирование и планирование, организацию, координацию и регулирование, активизацию и стимулирование выполнения, учет и анализ [21, с.21].      

Субъектами управления затратами выступают руководители и специалисты предприятия и производственных подразделений (производств, цехов, отделов, участков и т.п.).

Объектами управления являются затраты на разработку, производство, реализацию, эксплуатацию (использование) и утилизацию продукции (работ, услуг).     

Прогнозирование и планирование затрат подразделяют на перспективное (на стадии долгосрочного планирования) и текущее (на стадии краткосрочного планирования).   

Задачей долгосрочного планирования является подготовка информации об ожидаемых затратах при освоении новых рынков сбыта, организации разработки и выпуска новой продукции (работ, услуг), увеличении мощности предприятия. Это могут быть затраты на маркетинговые исследования и НИОКР, капитальные вложения [17, с.125].       

Текущие планы конкретизируют реализацию долгосрочных целей предприятия. Если точность долгосрочного планирования затрат невелика и подвержена влиянию инфляционного процесса, поведение конкурентов, политики государства в области экономического управления предприятиями, а иногда и форс-мажорных обстоятельств, то краткосрочное планирование затрат, отражающее нужды ближайшего будущего, более точно, поскольку обосновывается годовыми, квартальными расчетами.     

Координация и регулирование затрат предполагают сравнение фактических затрат с запланированными, выявление отклонений и принятие оперативных мер по их ликвидации.  Если выясняется, что изменились условия выполнения плана, то затраты, запланированные на его реализацию, корректируются. Своевременная координация и регулирование затрат позволяют предприятию избежать серьезного срыва в выполнении запланированного экономического результата деятельности [17, с.128].

Учет как элемент управления затратами необходим для подготовки информации в целях принятия правильных хозяйственных решений. Например, при оценке стоимости материальных производственных запасов произведенные затраты устанавливают путем производственного учета, а информацию о фактических результатах деятельности предприятия и всех его расходах на производство поставляет бухгалтерский учет. Производственный учет входит в систему управленческого учета, позволяющего контролировать затраты и принимать решения об их целесообразности [13, с.384]..    

Анализ затрат, составляющий элемент функции контроля, помогает оценить эффективность использования всех ресурсов предприятия, выявить резервы снижения затрат на производстве, собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в области затрат.        

Функция контроля (мониторинга) в системе управления затратами обеспечивает обратную связь, сравнение запланированных и фактических затрат. Эффективность контроля обусловливается корректирующими управленческими действиями, направленными на приведение фактических затрат в соответствие с запланированными или на уточнение планов, если эти последние не могут быть выполнены вследствие объективного изменения производственных условий [17,  с.131].

К основным принципам учета затрат относится следующее:

-   системный подход к учету затрат;

-   единство методов, практикуемых на разных уровнях учета затрат;

-     учет затрат на всех стадиях жизненного цикла изделия - от создания до утилизации;

-      органическое сочетание снижения затрат с высоким качеством продукции (работ, услуг);

-   недопущение излишних затрат;

-   широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;

-   совершенствование информационного обеспечения об уровне затрат;

-   повышение заинтересованности производственных подразделений предприятия в снижении затрат.

Затраты на производство лучше всего контролировать при производственном потреблении ресурсов, т.е. там, где происходит производственный процесс или его обслуживание. В связи с этим появились такие объекты формирования и учета затрат, как места возникновения затрат, центры затрат и центры ответственности [17, с.151].

К местам возникновения затрат относят структурные подразделения (цехи, отделы, участки), представляющие собой объекты нормирования, планирования и учета издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов.        

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по элементам производства и статьям калькуляции.      

Учет затрат по местам возникновения способствовал повышению точности калькулирования и его ввели именно с этой целью (в 1920-х гг.).       

Центры затрат - это первичные производственные и обслуживающие единицы, характеризующиеся единообразием функций и производственных операций, сходным уровнем технической оснащенности и организации труда, направленностью затрат. Их выделяют в качестве объекта планирования и учета затрат в целях детализации затрат, усиления контроля и повышения точности калькулирования.    

Группирование затрат по центрам, по сути, представляет составную часть системы калькулирования, и его лучше вести в единстве с калькуляционным учетом.        

Центры затрат отличаются от мест возникновения затрат тем, что представляют собой группировки затрат в аналитическом учете  по отдельным работам, операциям, функциям внутри производственным подразделений. Это выделение определяется желанием иметь дополнительные точки контроля затрат в подразделении, а главное - обеспечить более точно распределение косвенных расходов по объектам калькулирования. Особенно усиливается необходимость выделения центров затрат в условиях роста автоматизации производства, когда при калькулировании возникает задача повышения точности отнесения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и цеховых расходов на калькуляционные объекты. Растет потребность в группировании их по группам оборудования, отдельным комплексам, т.е. по центрам затрат [21, с.107].        

С развитием производственных отношений, теории управления производством и управления затратами, в частности, появилось понятие «центр ответственности».

В современной трактовке центр ответственности - это подразделение предприятия, возглавляемое управляющим (менеджером), который обладает делегированными полномочиями и отвечает  за результаты работы этого подразделения. Следует иметь  ввиду, что места возникновения и центры затрат могут полностью совпадать (цех, участок, бригада), но в то же время цех, состоящий из нескольких участков, являясь центром ответственности, охватывает несколько мест возникновения затрат [21, с.107].

Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными (или с нормами), анализе причин отклонения, установлении ответственных  за эти отклонения и принятии необходимых  корректирующих мер.

1.2  Классификация затрат на производство

Затраты не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие - с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса ресурсами, на поддержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи включаются в издержки производства (на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.).

Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции - косвенно. Поэтому для эффективной организации учета затрат необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства [17, с.45].        

Без классификации затрат невозможно решить задачи учета затрат и управления ими на предприятии. Сложность структуры и многообразие процессов формирования затрат предполагает подразделение их по ряду признаков. В зависимости от целей и методологических подходов различают несколько классификаций затрат.  

В экономически развитых странах предусматривают разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат.

Ниже перечислены направления и признаки классификации затрат, применяемые для процессов:

-    принятия управленческих решений - затраты явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные;

-   прогнозирования - затраты краткосрочного и долгосрочного периодов;

-   планирования - затраты планируемые и не планируемые;

-     нормирования - затраты в пределах установленных стандартов, норм и смет и по отклонениям от них;

-     организации - затраты по местам и сферам их возникновения, функциям деятельности и центрам ответственности;

-       учета - затраты  в разрезе экономических элементов и статей калькуляции,

одноэлементные и комплексные, постоянные и переменные, основные,  накладные,

 прямые и косвенные, текущие и единовременные;

-   контроля - затраты контролируемые и неконтролируемые;

-   регулирования - затраты регулируемые и нерегулируемые;

-   стимулирования - затраты обязательные и поощрительные;

-    анализа - затраты фактические и плановые, стандартные и нормативные, полные и частичные, общие и структурные [17, с.43].    

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия. В этих целях затраты предприятия целесообразно подразделять на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные затраты.         

Явные затраты - это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы неограниченны, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.      

Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений [17, с.47].

Эффективные затраты - это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты.

Неэффективные затраты - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт, это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, от простоев, от недостачи и порчи товарно-материальных ценностей и другие. Выделение неэффективных затрат обязательно, поскольку позволяет не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.   

К планируемым затратам относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции. 

Непланируемые затраты - это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, от простоев и другие. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение.       

В учете затрат большое значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля  за уровнем издержек производства [17, с.49].

Все предпринимаемые меры, направленные на осуществление учетной деятельности, могут быть сведены на нет, если на предприятии не будет функционировать эффективная система учета. Для осуществления учетных процедур затраты предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.     

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные затраты.

Одноэлементными  называются  затраты,  состоящие  из одного элемента - это

материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.     

По экономическому содержанию затраты классифицируют по экономическим элементам и статьям калькуляции. Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.   

Для всех предприятий установлен единый перечень элементов затрат, включающий:

-   материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

-    затраты на оплату труда (основная и дополнительная заработная плата персонала);

-   отчисления на социальные нужды;

-   амортизацию;

-   прочие затраты (налоги, сборы и т.п.).        

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы [17, с.51].  

Данная группировка дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, в определении фонда оплаты труда и т.д.   

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении сметы затрат на производство по предприятию, цехам или другим объектам управления затратами. В ней количественно отражается, сколько и каких расходов будет или фактически произведено. Она, однако, не показывает назначения производственных затрат, их связи с результатами производства и целесообразности. Устранить этот недостаток позволяет перегруппировка производственных затрат, предусматривающая выделение среди них:

-   основных затрат, непосредственно направленных на производство продукции (работ, услуг) и неразрывно связанных с технологическим процессом;

-   затрат на обслуживание производства и управление;

-   затрат на сбыт и реализацию продукции [21, с.25].    

Для решения всех этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции. Она позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции [17, с.52].  

Группировка затрат по статьям себестоимости обеспечивает выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции. Эти расходы относят на себестоимость продукция прямо или косвенно. Перечень статей себестоимости различается по отраслям производства. Например, в хлебопекарном производстве применяется следующая группировка затрат по калькуляционным статьям себестоимости [18, с.188]:

1)   основные материалы:

- мука и солод;

- черствый хлеб и бракованные изделия;

- прочие основные материалы;

- транспортные расходы по основным материалам;

2)   полуфабрикаты собственного производства (тесто);

3)   возвратные отходы (вычитаются);

4)   упаковочные материалы;

5)   топливо и энергия на технологические цели;

6)   оплата труда производственных рабочих;

7)   отчисления на социальные нужды;

8)   расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования;

9)   расходы на подготовку и освоение производства;

10)   потери от брака;

11)   общепроизводственные (цеховые) расходы.

В коммерческих организациях данная группировка затрат является основной, но ее содержание дифференцируется исходя из специфики каждой отрасли деятельности.     

В выборе системы управления затратами можно выделить группировку затрат по отношению к приращению объема производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы, амортизация, арендная плата, заработная плата обслуживающего персонала, расходы, связанные с управлением и организацией производства и т.д.     

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и другие.      

Некоторые затраты бывают смешанными, так как имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородных и международных телефонных разговоров. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными затратами.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции.          Постоянные расходы,  оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Предприятию более выгодно, если на единицу продукции приходится меньшая сумма постоянных затрат, что возможно при достижении максимума объема производства продукции на имеющихся производственных мощностях. Если при спаде производства продукции переменные затраты сокращаются, то сумма постоянных затрат не изменяется, что приводит к росту себестоимости продукции и уменьшению суммы прибыли.

С увеличением объема производства возрастает сумма переменных расходов, а при спаде производства соответственно уменьшается, постепенно приближается к линии постоянных затрат.   

Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину 

Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и в конечном счете при выборе экономической политики предприятия [17, с.53].      

Особую значимость имеет способ включения затрат в себестоимость продукции. По данному признаку затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.        

Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и другие.        

Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например затраты по управлению и обслуживанию производства.   

Косвенные расходы сначала собирают на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включают в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. К косвенным относятся расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, на подготовку и освоение производства, потери от брака, общепроизводственные, общехозяйственные и прочие производственные расходы [20, с.30].  

Немаловажное значение в учете и управлении затратами имеет также группировка затрат исходя из их роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевого назначения. По данному признаку затраты предприятия подразделяются на основные и накладные.         

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся: стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и другие.         Накладные расходы не связаны непосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, а образуются под влиянием определенных условий работы по организации, управлению и обслуживанию производства. Они состоят из управленческих и коммерческих расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления организации, деловой политики администрации и других факторов [14, с.49].    

Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Периодические расходы в основном связаны с обеспечением процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в связи с чем списываются на уменьшения прибыли от реализации продукции [25, с.147].

Такая группировка затрат пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, использующих систему учета «директ-костинг».

Большую роль в учете затрат и имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие.      

К текущим затратам относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем.        

Расходы будущего периода - это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем.  

К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).   

Немаловажное значение  имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые [25, с.149].      Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

Для того чтобы система контроля затрат на предприятии была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять «узкие места» в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения.    

Процесс учета затрат и управления ими на предприятии включает в себя и процесс регулирования их уровня. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.   

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Частично регулируемые затраты имеют место главным образом в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях [17, с.55].

Успех любой производственной и коммерческой деятельности в первую очередь зависит от усилий трудового коллектива, профессионализма субъектов управления, их заинтересованности в результатах своего труда. Для этого в широко используется система стимулирования. Исходя из этого признака, затраты предприятия подразделяются на обязательные, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей, и поощрительные, направленные на достижение высоких качественных показателей [17, с.58]. 

Процесс принятия управленческих решений невозможен без эффективной системы экономического анализа, позволяющей оценивать достигнутые результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и внешние резервы дальнейшего его развития. Для этих целей затраты группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные и т.д. В ходе анализа исследуется как общий объем затрат, так и образующие его отдельные элементы и статьи, т.е. структура [17, с.59].

Обобщенно классификация затрат предприятия представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Классификация затрат на производство продукции

Подводя итоги отметим, что затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в определенных целях и трансформируются в себестоимость продукции (работ, услуг).    

К важным функциям для учета затрат и управления ими на предприятии относят: прогнозирование и планирование, организацию, координацию и стимулирование, а также учет и анализ.

Главным инструментом для построения системы учета затрат и принятия решений является классификация затрат.

В нашей стране порядок формирования состава затрат и расходов регламентируется государством.

1.3    Основные принципы и задачи учета затрат

Основные задачи бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции – учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции; выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции; выявление резервов снижения себестоимости продукции. Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах:

-    неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

-   полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;

-   правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

-   разграничение  в  учете  текущих  затрат  на производство  и   капитальные

вложения;

-   регламентация состава себестоимости продукции [29, с.126].

Успех деятельности и даже вопрос дальнейшего существования хозяйствующих субъектов напрямую зависит от целесообразности производственных затрат, которые необходимо учитывать, анализировать и контролировать с целью обеспечения повседневного контроля за эффективностью использования ресурсов и формирования себестоимости продукции.

Себестоимость продукции представляет собой совокупность затрат предприятия, связанных с ее производством и реализацией. Такое определение издержек производства является методически исходным моментом для теоретического анализа, как самих издержек производства, так и себестоимости товарной продукции.

В настоящее время деятельность хозяйствующих субъектов в основном оценивается по объему реализованной продукции, величине прибыли и рентабельности. При этом величина двух последних показателей зависит не только от количества реализуемой продукции и установленных на нее цен, но и от уровня ее себестоимости. Поэтому возникает необходимость уделять большое внимание контролю за уровнем издержек производства и правильному определению себестоимости продукции (работ, услуг). В тоже время необходимо отметить, что себестоимость является одним из  основных и ключевых факторов, влияющих на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, оценку рентабельности производства продукции и эффективность предпринимательской деятельности предприятия и, следовательно, на величину изымаемый государством части полученной прибыли в виде налога на прибыль. Следовательно, неправильное ее  исчисление не только влияет на интересы предприятия, государства, акционеров и других заинтересованных лиц, но и способствует возникновению нежелательных спорных и конфликтных ситуаций с налоговыми и правоохранительными органами.      

В настоящее время нормативными документами, регламентирующими порядок формирования себестоимости являются Положение по бухгалтерскому учету   «Расходы организации»  ПБУ  10/99  и  гл. 25  НК  РФ  «Налог  на  прибыль

организаций».

Себестоимость продукции является объективной экономической категорией, и ее формирование должно происходить без регулирующего воздействия государственных органов. Здесь должен действовать принцип - разрешено все, что не запрещено. Однако состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, в нашей стране в настоящее время устанавливается централизованно. Здесь применяется не разрешительный, а регулирующий принцип [19, с.278].       

Регулирующая роль государства по отношению к затратам проявляется в установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, размеров различных налогов, сборов (в дорожные фонды, земельный налог и др.) и некоторых других платежей.        

Также воздействие государства на процесс формирования себестоимости продукции проявляется при:

- подразделении затрат предприятия на текущие затраты производства и долгосрочные инвестиции;

-  разграничении затрат предприятий на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования.        

Кроме того, необходимо иметь ввиду, что на предприятиях часть затрат хотя и включается в себестоимость продукции в фактически произведенной сумме, но для целей налогообложения их размеры корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм, ставок (командировочные расходы, представительские расходы и др.) [4; 5; 9].

Значение себестоимости как одного из важнейших обобщенных качественных показателей хозяйственной деятельности экономического субъекта связано с многочисленностью источников ее образования и с разнообразием ее составляющих. Активное вмешательство налоговых служб, происходившее на протяжении ряда лет, издание ими инструкций и нормативных документов в дополнение законов о налогах, утвержденных Президентом и Правительством РФ, привели к тому, что финансовая отчетность (как бухгалтерский учет в целом) стала отвечать, прежде всего, интересам налоговой службы. Подтверждение этому можно найти как в отчете о прибыли и убытках, так и в бухгалтерском балансе. В этой связи возникла необходимость ведения специального учета – налогового [12, с.26].

В соответствии с положениями НК РФ некоторые виды затрат (командировочные, представительские и др.) нормируются. При исчислении себестоимости, учитываемой при налогообложении прибыли они относятся в пределах установленных действующим законодательством норм. Вместе с тем отражение в бухгалтерском учете нормируемых затрат в полном объеме не противоречит данному кодексу. Однако следует иметь в виду, что фактические затраты и затраты для целей налогообложения не тождественны. В результате формируются две себестоимости, одна из которых признается финансовой, а другая налоговой. Бухгалтерский учет себестоимости продукции на предприятии стал выполнять две самостоятельные функции: с одной стороны, необходимо обеспечить достоверные данные о фактической себестоимости с целью определения общего финансового результата деятельности предприятия (финансовый учет), а с другой стороны, стало необходимо обеспечить учет расходов в целях налогообложения для правильного исчисления налога на прибыль [12, с.25].

Таким образом, возникла необходимость разделения отечественного учета на два самостоятельных вида: бухгалтерский и налоговый. Более того, в результате перехода к международным стандартам бухгалтерский учет также разделился на два вида: финансовый и управленческий. При этом все три вида учета (финансовый, управленческий и налоговый) тесно связаны и взаимно дополняют друг друга. В настоящее время официальное признание деления на бухгалтерский и налоговый учет закреплено в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организации».

Необходимо знать, что в бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Себестоимость же, как элемент учета для целей налогообложения, является величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу. Это расхождение не только терминологическое, но и количественное, так как в себестоимость, исчисляемую в целях налогообложения, включаются расходы по обычным видам деятельности с учетом установленных норм (лимитов) и ограничений [12, с.27].

При организации учета затрат на производство необходимо соблюдение следующих основных принципов формирования себестоимости продукции:

-   документальное подтверждение затрат;

-   производственная направленность;

-   независимость отнесения затрат на себестоимость продукции от срока платежа;

-   принадлежность затрат к деятельности экономического субъекта;

-   нормирование для целей налогообложения;

-   легальность осуществления затрат, включаемых в себестоимость;

-  законодательное ограничение расходов, относимых в себестоимость продукции (работ, услуг);

-   временное разграничение затрат [9].

Принцип документирования затрат - это общепризнанный принцип бухгалтерского учета. При формировании себестоимости и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он имеет большое значение, так как расходы, не подтвержденные документально, на себестоимость продукции не могут быть списаны.

Принцип производственной направленности затрат означает, что при отнесении тех или иных затрат на себестоимость необходима по возможности их прямая связь с производственной деятельностью хозяйствующего субъекта, а также связь с технологией и организацией производства. Несмотря на очевидность и простоту этого принципа, на практике его часто нарушают. Вследствие этого в себестоимость продукции попадают расходы на оплату услуг стоматолога, расходы по проведению новогоднего вечера, расходы на культмассовые и иные

мероприятия, что является необоснованным. Соблюдение принципа производственной направленности затрат можно прослеживать и в бухгалтерском учете основных фондов предприятия.

Все основные средства делятся на производственные и непроизводственные.

К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых в производственной деятельности направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности. Согласно ст.253 НК РФ в себестоимость включаются суммы начисленных амортизационных отчислений, а также затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта).     

Принцип независимости отнесения затрат на себестоимость продукции от факта оплаты. В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.98г. №60н), факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности) [11]. При отнесении на себестоимость услуг промышленного характера, оказанных со стороны, необходимо учитывать, что списание этих затрат производится на момент подписания в установленном порядке акта приемки услуг (выполнения работ). При этом момент оплаты не является обязательным условием при решении вопроса по отнесению данного вида затрат на себестоимость продукции.

Принцип принадлежности затрат к деятельности самого предприятия вытекает из принципа производственной направленности затрат и содержится в НК РФ [1], в соответствии с которым расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из этого следует, что все расходы предприятия должны относиться именно к его деятельности и должны быть произведены в его интересах. В случае, если хозяйствующий субъект осуществляет расходы, имеющие производственный характер, но касающиеся других субъектов хозяйствования, отнесение этих затрат на себестоимость своей продукции является необоснованным, так как влечет к необоснованному завышению себестоимости. Подобные нарушения часто наблюдаются во взаимоотношениях между материнскими и дочерними предприятиями, эти расходы могут быть осуществлены только за счет чистой прибыли материнского предприятия.      

Принцип нормирования затрат в целях налогообложения. Рассматривая данный принцип, особое внимание следует обратить на положение, согласно которому лимиты, нормы и нормативы подлежат применению только в том случае, когда они утверждены в установленном порядке. Это означает, что корректировка себестоимости производится тогда, когда соответствующие нормы устанавливаются для целей налогообложения налоговым законодательством, после чего они обретают силу регулировать налоговые отношения, либо когда на соответствующие нормы делаются прямые ссылки в налоговом законодательстве. Указанные нормы содержатся в гл. 25 НК РФ.       

Принцип законности (легальности) осуществления платежа. В соответствии с этим принципом на себестоимость для целей налогообложения можно относить только те затраты, осуществление которых предусмотрено действующим законодательством или ему не противоречит.  

Принцип законодательного ограничения расходов. В себестоимость включаются только те виды расходов, которые прямо предусмотрены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и НК РФ. Следовательно данный принцип можно сформулировать следующим образом: включать в себестоимость можно только те затраты, которые разрешены действующим законодательством.         

Принцип временной определенности. Разделение затрат на текущие и долговременные наиболее четко сформулировано в ст.257 и 264 НК РФ: в себестоимость продукции  включаются затраты некапитального характера:

-  связанные  с  совершенствованием   технологии   организации   производства

и управления;

-  затраты  на  проведение  модернизации  оборудования,  а  также реконструкции    объектов    основных   фондов   в   себестоимость   продукции   не

относятся и включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.    

Таким образом, правильное применение в бухгалтерском учете вышеуказанных принципов формирования себестоимости продукции и контроль за их соблюдением в направлены на обеспечение защиты экономических интересов, как акционеров, собственников, так и государства в целом.      

На основе анализа учетной политики и особенностей производства  выясняют обоснованность применяемого на практике варианта формирования информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат. План счетов  бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусматривает возможность применения двух вариантов формирования информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности:

-   с применением счетов 20-29;

-   с применением счетов 20-39.     

Во втором варианте счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и исчисления себестоимости, а счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам.

На предприятии в зависимости от отраслевой специфики, вида и масштаба деятельности могут применяться следующие методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции:

-   попередельный метод применяется в производствах, в которых сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки. Затраты на изготовление продукции учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам;

-   позаказный метод применяется в индивидуальных и мелкосерийных производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом.

В аналитическом  учете  производственные  затраты группируются по заказу в

разрезе установленных статей калькуляции. При этом прямые затраты относятся непосредственно на заказ, а косвенные – включаются в его себестоимость путем распределения пропорционально принятой базе. Отчетные калькуляции составляются после выполнения заказа;

-   попроцессный метод используется на предприятиях отраслей, имеющих сравнительно непродолжительный технологический процесс выпуска однородной продукции, остатки незавершенного производства которого отсутствуют или незначительны (угольная, железорудная, нефтяная промышленность, электроэнергетика и тд.). Себестоимость единицы продукции определяется, как правило, прямым методом, т.е. путем деления всех производственных затрат на количество произведенной продукции за период.

При использовании указанных методов себестоимость исчисляется как сумма остатка незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц минус остаток незавершенного производства на конец месяца.

-   нормативный метод учета затрат («стандарт-кост») базируется на технически обоснованных нормах расхода рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции. Используются плановые, нормативные и отчетные калькуляции. При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами выявляются внутрихозяйственные резервы, намечаются пути их рационального использования. Тем самым появляется возможность текущего контроля за издержками.

-   «директ-костинг» - система учета, основанная на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (на изделие). На практике применяется один из двух вариантов учета: калькуляционный и формирование усеченной себестоимости. В рамках калькуляционного варианта в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые и накладные. Прямые затраты отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», а накладные – по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода накладные расходы распределяются между объектами калькулирования и списываются на счет 20 «Основное производство». При этом калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции. При использовании второго варианта учет затрат в течение отчетного периода осуществляется аналогично. Но в конце отчетного периода распределяются между объектами калькуляции и списываются в дебет счета 20 «Основное производство» только общепроизводственные расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Периодические затраты, собираемые на счете 26  «Общехозяйственные расходы», списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации, т.е. в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж»

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции можно выделить две основные системы управления затратами:

система полного включения затрат в себестоимость продукции;

система неполного, ограниченного включения затрат по какому-либо признаку («директ-костинг»).

При системе учета  затрат по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата  производственных рабочих, производственная себестоимость и др.

Система учета затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия [17, с.122].

Эта система имеет преимущества перед другими системами:

корректная оценка стоимости готовой продукции, незавершенного производства;

соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению.

Однако она имеет и недостатки:

­  в себестоимость включаются расходы непосредственно несвязанные с производством, соответственно искажается рентабельность;

­  общая база распределения, что влияет на утрату индивидуальности объектами калькулирования;

­  постоянные расходы рассматриваются и распределяются, как переменные расходы, а значит нельзя проводить анализ при изменении объема производства.

Эта система широко распространена в нашей стране. Учет по полной себестоимости не обеспечивает всей информации, которая необходима для эффективного управления затратами, поэтому все чаще применяется система «директ-костинг».

Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета «директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Частичная, рассчитанная по переменным издержкам, себестоимость служит более надежным ориентиром при принятии решений, в силу того, что деление расходов на постоянные и переменные позволяет оценить издержки будущего периода, что необходимо для формирования ассортимента продукции, выбора между производством и закупкой отдельных компонентов изделия. Кроме того, такое деление требуется для сопоставления затрат при различной производительности (объеме производства). Еще одно преимущество частичной калькуляции заключается в том, что она позволяет при оценке прибыли абстрагироваться от влияния изменения запасов, так как в этом случае прибыль зависит только от объема реализации, а при полном исчислении затрат - от объемов реализации и производства [31, с.18]

Различия двух подходов к исчислению затрат на производство отражает таблица 2.

Таблица 2- Сравнение расчета полных и частичных затрат

Глава 2 Экономическая характеристика Государственного предприятия ФГУ ИК № 8 и анализ хлебопекарного производства

2.1 Экономическая характеристика производства

2.1.1 Общая характеристика производства

Согласно Уставу предприятия, основными целями деятельности являются:

-   обеспечение трудовой занятости осужденных;

-   производство продукции, выполнение работ и оказание услуг, удовлетворение общественных потребностей и получение прибыли;

Предприятие осуществляет следующие виды деятельности:

-   промышленное производство продукции;

-   производство товаров народного потребления;

-   другие виды деятельности, не запрещенные законодательством;

-   реализация произведенной продукции;

Основное направление деятельности предприятия:

­   деревообрабатывающее производство;

­   швейное производство;

­   производство хлебобулочных изделий;

­   металлообработка.

Имущество государственного предприятия ФГУ ИК № 8 относится к федеральной собственности и закреплено за ним на праве полного хозяйственного ведения, в соответствии с Договором о закреплении имущества.

По итогам работы за 2004 год проведен анализ производственно-финансовой деятельности предприятия. Основные показатели деятельности предприятия за отчетный и предшествующий отчетному периоды приведены в приложении А «Отчет руководителя Федерального государственного  унитарного предприятия».

В сравнении с 2003 годом, в 2004 году чистая прибыль предприятия увеличилась с 59 тыс. рублей до 162 тыс. рублей. Увеличение прибыли является прогрессирующим показателем.

Договорная политика предприятия проводится с детальным изучением возможного партнера, его платежеспособности и по предоплате. Предприятием заключены договора с ОАО «УАЗ№, ООО «Завод КПД-2», ООО «ТД КПД-1», пролонгированы договора с ООО «Фирма Мастер-Сервис», ООО «Фирма Плёс», ООО «РУМС» и другими. Проводится работа по частным заказам. Появились клиенты на изготовление новых видов декоративных элементов для мебели. Обеспечивается постоянный юридический контроль за действующими и вновь заключенными договорами, соблюдением договорных обязательств. 

Систематически проводится работа по улучшению качества и дизайна выпускаемой продукции, используются новые  современные материалы, освоено производство кухонных гарнитуров, мебельных стенок, прихожих, деревянных  ящиков для автомобилей УАЗ. Всего с начала года освоено 10 новых видов изделий, трудоустроено 131 человек.

Регулярно проводится работа по улучшению технического оснащения производства. Обновляются инструменты и средства механизации, производится закупка сырья и материалов. Материалы приобретаются путем бартерных сделок с организациями-дебиторами, за наличный расчет и перечислением на расчетный счет.

Согласно бухгалтерской отчетности за 2004 год ГП Учреждения ЮИ – 78/8 по состоянию на 01.01.2005 года на балансе предприятия (приложение Б) стоят основные средства  остаточной стоимостью 1492 тыс. рублей. В «Приложении к бухгалтерскому балансу» форма № 5 (приложение В) представлена структура основных средств предприятия с указанием первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации. По данным указанной выше формы отчетности составлена аналитическая таблица, дающая представление об объеме, динамике и структуре основных средств.

Таблица 3 – Наличие, структура и техническое состояние основных средств

Как видно из таблицы 3, за 2004 год в структуре основных средств не произошло никаких изменений. Удельный вес активной части основных средств составляет 39,6 процентов, что является достаточно низким показателем, так как именно активная часть основных средств непосредственно принимает участие в производственном процессе, а, следовательно, оказывает влияние на конечный результат производства – получение прибыли. Коэффициент износа основных средств составляет в целом по предприятию 43 процента, в то время как коэффициент износа активной части составляет 66,8 процента. Этот факт говорит об устаревании производственного фонда основных средств, о недостаточности его обновления (в 2004 году коэффициент обновления равен нулю), и как следствие, снижение эффективности производства в целом.

Ведется работа по своевременной  реализации продукции. Однако остатки готовой продукции  на 01.01.2005 год по данным бухгалтерского баланса (приложение Б) составляет 211 тыс. рублей, что превышает  аналогичный показатель на 01.01.2004 года 34 тыс. рублей. Данный факт говорит о недостаточно эффективной сбытовой политике предприятия, несмотря на то, что с целью реализации продукции собственного производства и получения дополнительной выручки не реже двух раз в месяц предприятие принимает участие в выставках, проводимых УФСИН. 

На основании  «Отчета по номенклатуре» (приложение Г) составлена аналитическая таблица 4, согласно которой можно сделать вывод о том, что основную долю выпускаемой продукции составляет хлебобулочная продукция (25,45%), производство ящиков для автомобилей УАЗ (22,34%), сушка пиломатериала (21,53%). Некоторые из наименований производимой предприятием продукции не имеют запланированного выпуска, заказы на их производство поступают не регулярно, следовательно, их выпуск носит нестабильный характер. Номенклатура не запланированной к выпуску продукции составляет  42 % от выпускаемой на предприятии номенклатуры.

Предприятию следует проанализировать спрос на производимые товары и оказываемые услуги, выбрать приоритетные направления в своем производстве, отказаться от заказов, носящий штучный эксклюзивный характер, требующих большой трудоемкости, или свести их к минимуму.

Проанализировав фактическое выполнение выпуска продукции в 2004 году, предприятие запланировало выпуск продукции в 2005 году, основываясь на фактический выпуск прошлого года и заключенные договора. Плановая номенклатура включила в себя 9 наименований (Приложение Д), что составляет 47,4 % от выпущенной номенклатуры товара 2004 года, причем план по выпуску мебели в количественном выражении не определен.

Объем выпущенной продукции в 2004 году составил 6912 тыс. рублей, что составляет 91,3% к плановому объему.

Не  отгруженная  продукция  на  складе  по  данным  бухгалтерского   баланса

(приложение А)    составила   211   тыс. рублей   или  3,1 %  от объема выпущенной

Таблица 4 - Анализ номенклатуры выпускаемой продукции за 2004 год

продукции.

Основную часть потребительских товаров составляют хлеб, комплекты инкрустаций для мягкой мебели и мебель.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2004 год (приложение Ж) проводится анализ себестоимости продукции по элементам затрат, в сравнении плановых и фактических показателей. 

Анализируя производственную себестоимость продукции (таблица 5) видим, что фактические затраты превысили плановые на фактический выпуск продукции на 705 тыс. рублей. Это связано с невыполнением плановых показателей по выпуску товарной продукции. Кроме того, С 2003 года не пересматривались отпускные цены на изделия швейного производства, мебель, продукцию деревообработки из-за снижения покупательского спроса и не конкурентоспособности на рынке выпускаемой продукции. Другой причиной является отказ от продукции швейного производства ООО “фирма Плес”, полностью сняты с производства сумки инструментальные, чехлы к автонасосам. Если за 2003 год удельный вес швейного производства составил 24,5%, то за 2004 год- 2,9% от общего объема выпущенной продукции.

Плановые затраты на фактический выпуск за 2004 год рассчитывались, кроме хлебных изделий, по старым накладным расходам, хотя по плановой себестоимости на 2004 год затраты запланированы на уровне 95 копеек на 1 рубль товарной продукции. Проведенный анализ себестоимости по статьям накладных расходов (приложение Ж) показал, что по статье «Расход воды» допущен перерасход в сумме 27 тыс. рублей за счет повышения тарифов на водоснабжение и канализацию с июля 2004 года; по статье «Вещевое обмундирование» – в сумме 7 тыс. рублей, что связано с увольнением личного состава, не запланированным при составлении сметы на 2004 год; по статье «Запасные части для оборудования, приобретение инструментов» перерасход составил 42 тыс. рублей, что объясняется изношенностью оборудования и большой потребностью в запасных частях для обеспечения его бесперебойной работы.

По данным, приведенным в приложении К численность и средний заработок спец. контингента, численность занятых в производстве осужденных составила 220 человек, среднемесячная заработная плата спец. контингента за 2004 год составила 72,97 рублей, среднедневной заработок – 2,89 рублей.

  За 2004 год в кассу предприятия и на расчетный счет поступило 3936 тыс. рублей, в том числе на расчетный счет – 3180 тыс. рублей. Денежные направлены средства на:

-   оплата труда – 1040 тыс. рублей;

-   расчеты по налогам и сборам – 616 тыс. рублей;

-   на расчеты с государственными внебюджетными фондами – 285 тыс. рублей;

-     на оплату приобретаемых товаров, услуг, сырья, материалов – 2062 тыс. рублей;

-      прочие расходы – 74 тыс. рублей

На конец отчетного периода добавочный капитал составил 1163 тыс. рублей. Государственное предприятие ФГУ ИК № 8 УФСИН России по Ульяновской области на начало отчетного года имело остаток неиспользованной прибыли 28 тыс. рублей, в 2004 году получено чистой прибыли 162 тыс. рублей, остаток неиспользованной прибыли – (-3) тыс. рублей. Использование прибыли:

-   выходное пособие при увольнении – 9,4;

-   начислено премий – 32,8;

-   материальная помощь сотрудникам – 81,7;

-   компенсация на санаторно-курортное лечение – 9;

-   доначислен налог с продаж – 8,8;

-   отчисления от прибыли в федеральный бюджет – 0,4;

-   отчисления от прибыли в централизованный фонд УФСИН - 51,0.

Итого: 193,0

Таким образом, полученная по итогам работы за 2004 год прибыль, в большей части была потрачена на поощрительные и компенсационные выплаты сотрудникам.

В соответствии с Федеральным законом № 129 ФЗ от 21.11.1996 года «О бухгалтерском учете» на предприятии принята учетная политика, утвержденная приказом начальника ФГУ ИК № 9 УФСИН России по Ульяновской области. 

Основы формирования и раскрытия учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика  организации» – ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина РФ от 09.12.98 года № 60н.

Учетная политика – это принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности) [9].

Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный  анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более, сравнительный анализ различных организаций [11, с.644].

Согласно организационно – технического раздела учетной политики, принятой на государственном предприятии ФГУ ИК № 9 УФСИН России по Ульяновской области, бухгалтерский учет ведется в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, Положениями по бухгалтерскому учету. Рабочий план счетов составлен на основе Плана счетов финансово – хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 года № 94н (приложение К).

Бухгалтерский учет ведется в компьютерной программе «1С: Бухгалтерия.7.7» в валюте Российской Федерации.

Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций Законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представления в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.  Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства без подписи главного бухгалтера считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

В учетной политике предусмотрен вариант, когда, в случае разногласий руководителя и главного бухгалтера по осуществлению отдельных хозяйственных операций, возможно принятие к исполнению документов по ним по письменному распоряжению руководителя организации.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется по журнально – ордерной форме учета.

Представление первичной документации в бухгалтерию регламентируется графиком документооборота, составленным главным бухгалтером и утвержденным руководителем учреждения. Первичные учетные документы принимаются в случае, если они имеют юридическую силу и им присущи следующие реквизиты: наименование; код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за выполнение хозяйственной операции и правильность ее выполнения; личные подписи и их расшифровки.

Учетной политикой определен порядок хранения первичной учетной документации, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за организацию хранения учетных документов несет начальник учреждения.

Приложением к учетной политике является утвержденный начальником учреждения по согласованию с главным бухгалтером список лиц, имеющих право получать под отчет денежные средства на хозяйственные цели. Установлены также предельный размер подотчетной суммы (60 тыс. рублей) и срок, в течение которого подотчетное лицо обязано отчитаться за полученные суммы.

Учетной политикой предприятия утверждены варианты учета и оценки объектов учета, как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения (приложение Л).

Бухгалтерская отчетность Государственного предприятия федерального государственного учреждения «Исправительная колония № 8 Управления Федеральной службы исполнения наказаний по Ульяновской области» составлена в соответствии с требованиями Федерального Закона №32 – ФЗ от 28.03.2002 года «О бухгалтерском учете», ПБУ по ведению бухгалтерского учета, методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказами Минфина РФ. Бухгалтерская отчетность предприятия составлена в объемах и формах, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 года № 67-н «О формах бухгалтерской отчетности организации». Бухгалтерский баланс составлен в тысячах рублях и целых числах в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности.

Предприятие представляет следующие формы бухгалтерской отчетности:

-   бухгалтерский баланс (форма № 1);

-   отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

-   отчет об изменении капитала (форма № 3);

-      отчет о движении денежных средств (форма № 4);Приложение к балансу (форма № 5);

-       пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности.

Основной формой бухгалтерской отчетности является текущий бухгалтерский баланс. Он составляется на основе данных об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов на начало и конец периода, взятых из Главной книги. Отчетными периодами для составления текущей бухгалтерской отчетности являются: первый квартал, полугодие и девять месяцев [7].

По итогам финансово – хозяйственной деятельности предприятия за год составляется заключительный баланс, который наиболее полно и достоверно отражает имущественное и финансовое состояние предприятия, так как перед его составлением организация уточняет показатели учетных данных, проводя инвентаризацию имущества и обязательств [2].

2.1.2 Экономическая характеристика хлебопекарного производства

Хлебопекарное производство на базе Государственного предприятия ФГУ ИК № 8 УФСИН России по Ульяновской области (далее ГП ФГУ ИК № 8) было основано в 1996 годом с целью обеспечения спец.контингента собственной хлебобулочной продукцией. Организационно производство по выпечке хлеба оформлено в виде пекарни.

Предприятия хлебопечения, в зависимости от производственной мощности, подразделяются на мелкие (суточной мощностью до 3 тонн изделий), средние (суточной мощностью от3 до 16 тонн изделий) и крупные (суточной мощностью свыше 16 тонн). По своей производственной мощности пекарня ГП ФГУ ИК № 8 относится к мелким с суточной мощностью до 3 тонн изделий [18, с.184].

Производство в пекарне возглавляет заведующая пекарней, на нее возлагаются обязанности заведующей складом по материалам и готовой продукции.

  Крупные и средние хлебопекарные предприятия работают, как правило, посменно, каждая смена имеет законченный цикл работы со сдачей готовой продукции на склад. Результаты работы смены отражаются в сменном производственном отчете, и бухгалтерия предприятия осуществляет учет производственных операций. Пекарня ГП ФГУ ИК № 8, являясь по своей мощности мелкой, работает в одну смену. Производство и выпечка хлеба  продолжается несколько часов, в течение смены, поэтому не бывает незавершенного производства. Общая численность работников  пекарни составляет 6 человек.

  Хлебопекарные предприятия могут иметь разнообразные производственные цеха и участки – хлебный, булочный, бараночный, сухарный, кондитерский, макаронный и так далее. Каждый цех (участок) выпускает законченную готовую продукцию своего ассортимента. Пекарня ГП ФГУ ИК № 8 имеет один производственный цех и производит один вид продукции – хлеб, применяя две рецептуры: хлеб «Дарницкий» из ржаной обдирной муки и хлеб «Пшеничный» из пшеничной муки первого или второго сорта.

По характеру технологического процесса хлебопекарные предприятия относятся к обрабатывающим отраслям. В хлебопекарном производстве применяется попередельный (попроцессный) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, и складывается он из следующих взаимосвязанных операций:

-  подготовка сырья и материалов к производству;

-  приготовление теста – замес и брожение опары, замес и брожение теста, его обминка;

-  выпечка изделий;

-  охлаждение и хранение изделий и другие.

При этом хлебопекарные предприятия могут применять либо бесполуфабрикатный вариант попередельного  (попроцессного) метода – когда они выпускают только готовую продукцию, либо полуфабрикатный вариант – когда одновременно производятся и реализуются и полуфабрикаты (тесто), и готовые изделия.

В связи с тем, что при производстве хлеба в пекарне ГП ФГУ ИК № 8 все операции выполняются в одном цехе одной бригадой, а также из-за небольшого количества производимой за смену продукции попередельный (попроцессный) метод не применяется.

В практической деятельности предприятия в целом и хлебопекарного производства в частности применяется метод учета затрат по плановой себестоимости, где за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия, исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат, а также имеющихся резервов. Исчисляется себестоимость каждой единицы продукции и на каждый вид продукции составляется плановая калькуляция (приложение М).

Важной особенностью хлебопекарного производства является увеличение массы готовой продукции по сравнению с массой израсходованных основных материалов. В процессе изготовления хлеба и хлебобулочных изделий к муке добавляют воду, дрожжи, сахар, соль и другие материалы, в соответствии с рецептурой. Разность между весом остывших готовых изделий и весом муки, израсходованной на их производство, называется припеком. Однако, вместо понятия «припек» в планировании и учете более широкое применение нашло понятие «выход» готовых изделий [18, с.186].

Выходом готовых изделий называется процентное соотношение массы готовых изделий к массе муки, затраченной на их изготовление. Причем, выход продукции зависит от вида и сорта муки, ее фактической влажности, вида готовой продукции и других качественных показателей и условий, предусмотренных рецептурой на выпечку хлебобулочных изделий.

Нормы выхода хлебобулочных изделий устанавливаются на базисную влажность муки (14,5 %). Выход готовой продукции (%) определяется по формуле

где П – масса готовой продукции, кг;

М – масса израсходованной муки, кг.

Если изменяется влажность муки, то изменяется и норма выхода. В этом случае норму выхода, установленную на базисную влажность муки, корректируют на ее фактическую влажность по формуле

где Вск – скорректированный выход готовой продукции;

  Вб – выход продукции при базисной влажности муки, %;

       14,5 – базисная влажность муки, %;

       М – фактическая влажность муки, %.

При организации производственного учета на хлебопекарных предприятиях необходимо учитывать и такую особенность, как уменьшение массы хлебобулочных изделий в результате охлаждения в зависимости от времени года. Уменьшение массы готовой продукции в результате охлаждения составляет: в мае – августе – 2,8%, а в остальные месяцы – 2,5%. Штучные изделия разрешается отпускать потребителям в горячем виде [18, с.187].

На каждый вид хлебной продукции на предприятии утверждены технологические инструкции по приготовлению хлеба с описанием всех производственных процессов: подготовка сырья; приготовление теста; разделка теста; выпечка; укладка и хранение; использование хлеба при вторичной переработке (приложение Н)

Как видно из общего анализа производства предприятия, хлебопекарное производство по выпуску продукции и объему реализации имеет наибольший удельный вес (таблица 4), который в 2004 году составляет 25,45% от общего объема выпущенной продукции.

2.2 Анализ себестоимости хлебопекарного производства

Анализ себестоимости продукции имеет большое значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост, установить резервы и выработать корректирующие мероприятия по снижению себестоимости продукции [26, с.342].

­   полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат;

­   затраты на рубль продукции;

­   себестоимость отдельных изделий;

­   отдельные статьи затрат;

­   затраты по центрам ответственности.

Источниками информации могут служить:

­   «Отчет и прибылях и убытках» Форма №2;

­   «Пояснительная записка к балансу» форма №5;

­   «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия»;

­   плановые и отчетные калькуляции себестоимости продукции;

­   данные синтетического и аналитического учета затрат по основным и вспомогательным производствам.

Планирование и учет себестоимости на предприятиях ведут по элементам затрат и по калькуляционным статьям расходам.

Себестоимость продукции хлебопекарного производства слагается из следующих статей затрат [18, с.188].

1. Основные материалы:

-   мука и солод;

-   черствый хлеб и бракованные изделия;

-   прочие основные материалы;

-   транспортные расходы по основным материалам.

2. Полуфабрикаты собственного производства (тесто).

3. Возвратные отходы (вычитаются).

4. Упаковочные материалы.

5. Топливо и энергия на технологические цели.

6. Оплата труда производственных рабочих.

7. Отчисления на социальные нужды.

8. Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования.

9. Расходы на подготовку и освоение производства.

10.   Потери от брака.

11.   Общепроизводственные (цеховые) расходы.

Группировка калькуляционных статей носит рекомендательный характер и многие малые и средние предприятия используют на практике сокращенную номенклатуру калькуляционных статей [28, с.200].

Затраты на производство единицы продукции заложены в плановую калькуляцию. Так, согласно калькуляции, на выпечку одной буханки хлеба «Дарницкий» (приложение М) заложены следующие калькуляционные статьи:

-   сырье и материалы;

-   основная заработная плата;

-   дополнительная заработная плата;

-   начисления на заработную плату;

-   содержание оборудования;

-   общезаводские расходы;

Из суммы затрат складывается полная себестоимость единицы продукции.  Плановая себестоимость плюс процент прибыли, в результате устанавливается оптовая цена единицы продукции. Оптовая цена и НДС (18%) дает в сумме отпускную цену единицы продукции.

Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения полной себестоимости продукции, а также по основным элементам и статьям затрат [25, с.350].

Используя информацию о плановых и фактических производственных показателях, изложенную в «Отчете по номенклатуре» (приложение Г), в «Пояснительной записке к бухгалтерскому отчету» (приложение  Ж), в «Калькуляции на изготовление хлеба» (приложение М), и выполнив необходимые  расчеты, была составлена аналитическая таблица 5.

Таблица 5 – Анализ себестоимости хлебобулочной продукции по статьям затрат

Как видно из таблицы 5, фактические затраты предприятия по производству хлебобулочной продукции выше плановых на 107 тыс. рублей, или на 6,48 %. Перерасход произошел по всем видам, и особенно по статьям «Сырье и материалы», «Содержание оборудования» и «Общезаводские расходы». Изменилась и структура затрат: увеличилась доля  расходов на содержание оборудования и общезаводских расходов. Увеличение связано с повышением тарифов на энергоносители; повышением цен на запасные части к автомобилям и производственному оборудованию. Наряду с этим произошло снижение доли по статьям «Заработная плата», «Отчисления на социальные нужды», уменьшилась доля материальных затрат. Фактическая  и плановая структура затрат на производство хлебопекарной продукции за 2004 год представлена в гистограмме 1.

Гистограмма 1 - Фактическая и плановая структура затрат за 2004 год

Общая сумма затрат (З общ) может измениться из-за:

-   объема выпуска продукции в целом по производству (VВП общ);

-   уровня переменных затрат на единицу продукции (b i);

-   суммы постоянных расходов на весь выпуск продукции (А):

                                 Зобщ = Σ (VВП общ  ×  b i) + А                                               (3)

Для расчета влияния этих факторов необходимо из принятой на предприятии группировки затрат на производство выделить сумму постоянных расходов и переменные затраты на единицу продукции. К условно постоянным затратам на производство, принимая во внимание специфику предприятия, можно отнести амортизацию основных средств, заработную плату рабочих основного производства, общехозяйственные расходы. К условно переменным затратам – сырье и материалы, содержание оборудования. Данные для анализа приведены в таблице 5.  Для удобства проведения анализа и для наглядности данные для расчета влияния факторов приведены в таблице 6.

Таблица 6 - Исходные данные для факторного анализа общей суммы издержек на производство

Из таблицы видно, что при перевыполнении плана по выпуску продукции на 6,48% и сохранении плановых затрат их сумма возросла на 70,78 тыс. рублей (1454,92 тыс. рублей - 1384,14 тыс. рублей). 

Из-за повышения уровня удельных переменных затрат перерасход издержек на производство продукции составил 149,30 тыс. рублей (1604,22 тыс. рублей – 1454,92 тыс. рублей).

Постоянные расходы возросли по сравнению с планом на 106,78 тыс. рублей (1711,00 тыс. рублей – 1604,22 тыс. рублей), что также послужило одной из причин увеличения общей суммы затрат.

Таким образом, общая сумма фактических затрат выше плановых на 326,86 тыс. рублей (1711,00 тыс. рублей – 1384,14 тыс. рублей), или на 6,48 %, в том числе за счет перевыполнения плана по объему производства продукции на 70,78 тыс. рублей, а за счет роста себестоимости продукции – на 256,08 тыс. рублей (1711,00 тыс. рублей – 1454,92 тыс. рублей).

В свою очередь себестоимость зависит от уровня ресурсоемкости производства (трудоемкости, материалоемкости, фондоемкости, энергоемкости) и изменения цен на потребленные ресурсы в связи с инфляцией.

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции – затраты на рубль продукции, который наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах. В таблице 5 приведены данные по затратам на рубль продукции. Фактические затраты на рубль продукции в хлебопекарном производстве в 2004 году значительно превысили запланированные, отклонение составило 16,1 %. Затраты на рубль продукции зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию продукции и от изменения стоимости произведенной продукции. На общую сумму затрат оказывают влияние объем производства продукции, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиться или уменьшиться за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы [26, с.356].

 Таким образом, увеличение цен на потребленные ресурсы, увеличения объема переменных и  постоянных затрат привело к увеличению затрат на рубль производства и уменьшило уровень рентабельности.

Глава 3 Состояние и пути совершенствования учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции хлебопекарного производства

3.1 Организация учетной работы в хлебопекарном производстве

На организацию производственного учета могут оказывать влияние форма и структура управления производством. На хлебопекарных предприятиях может применяться цеховая или бесцеховая структура управления. При «бесцеховой» структуре управления, которая применяется на ГП ФГУ ИК № 8, в составе калькуляционных статей может отсутствовать статья «Цеховые расходы». В этом случае затраты, связанные с организацией производства и управления, отражаются в статье «Общехозяйственные расходы».Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции – четкое определение состава производственных затрат [1, с.216]. Основные принципы формирования этого состава установлены Налоговым кодексом РФ и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации».

В соответствии с принятой на предприятии сокращенной группировкой затрат, из которых складывается себестоимость хлебопекарной продукции, расходы делятся  на прямые и накладные. Прямые затраты собираются на статье  «Сырье и материалы», «Основная заработная плата», «Дополнительная заработная плата» и «Отчисления на социальные нужды». Так, учетная стоимость муки отражается в статье  «Сырье и материалы». Для определения норм расхода муки для выполнения производственного задания проводится пробная выпечка небольшой партии хлеба – 95 штук. На основании ее результатов составляется протокол (приложении П), в котором отражаются все этапы выпечки, расчеты норм и фактический выход продукции. На основании сделанных расчетов и полученных фактических результатов делается расчет расхода материалов на калькуляционную единицу, расчет основной заработной платы, составляется плановая калькуляция на изготовление единицы продукции.

Норма расхода муки для выполнения производственного задания определяется по формуле:

где П – масса готовой продукции, подлежащей выработке за смену, кг [18, с.188].

Если на выпечку хлеба предполагается использовать черствые и бракованные изделия (мочка), то расход муки по норме исчисляется на вес готовой продукции за вычетом мочки.

Израсходованную на производство муку  распределяют по сортам готовой продукции на основании производственных отчетов по прямому признаку. При этом расход муки каждого наименования и сорта определяется следующим образом: к остатку на начало отчетного периода прибавляют поступление за отчетный период, из полученного итога вычитают документированный расход и получают остаток муки на конец отчетного периода.

В отдельных случаях, когда на выпечку конкретного хлебобулочного изделия производят смешанную валку муки различной влажности, то необходимым условием является исчисление ее средневзвешенной влажности.  Такой расчет производится путем деления произведений веса муки каждого наименования и сорта, а также соответствующего ей процента влажности на общий вес израсходованной муки. После этого производится корректировка норм выхода изделий и расхода муки [18, с.190].

На хлебопекарных предприятиях, изготавливающих большой ассортимент хлебобулочных изделий,  стоимость соли, дрожжей, растительного масла, сахара, мака, изюма и других материалов, входящих в состав готовой продукции, отражаются в подстатье «Прочие основные материалы». Здесь же показывают стоимость растительного масла, расходуемого на смазку форм и листов. На исследуемом предприятии эти затраты относят, так же как и муку, на статью «Сырье и материалы».

По статье «Расходы на оплату труда производственных рабочих» отражают все виды основной и дополнительной заработной платы, начисленной производственным рабочим. В хлебопекарне предприятия ФГУ ИК № 8 работают 3 работника из числа осужденных, заработная плата которых относится на выше указанную статью по ставкам при повременной оплате труда и дополнительная заработная плата (премия). Заработная плата заведующей и двух пекарей начисляется по сдельно-премиальной системе оплаты труда. Заработная плата основных рабочих распределяется пропорционально массе (весу) вырабатываемых изделий, в соответствии с действующими плановыми нормами. Дополнительная заработная плата распределяется между хлебобулочными изделиями пропорционально основной заработной плате.

В статью «Отчисления на социальные нужды» включаются суммы налога в связи с обязательным социальным страхованием работников, их пенсионным обеспечением и медицинским страхованием.

Накладные расходы учитываются на статьях калькуляции «Содержание оборудования» и «Общезаводские расходы». По статье «Содержание оборудования» отражается стоимость топлива, электроэнергии, воды, израсходованных на производство хлеба. Нормы расхода технологического топлива устанавливаются в единицах условного топлива на выпечку 1 тонны готовых изделий. По этой же статье учитываются транспортные расходы по перевозке основных материалов, запчасти для оборудования и приобретение инструментов. В состав накладных затрат на данном предприятии включена и амортизация основных средств. В начале года на предприятии делается расчет расходов на содержание оборудования по хлебопекарне на год с учетом тарифов, установленных на конец прошлого года (приложение Р). В расчет включаются расходы на электроэнергию; потребление холодной и горячей воды на технологические и хозяйственные нужды; расходы на оплату канализационных стоков; расчет расхода бензина, моторного  масла, пластичных смазок и запчастей на текущий ремонт к автомобилю ЗИЛ – 130; амортизация двух хлебопекарных печей, тестомешалки и автомобиля ЗИЛ – 130; заработная плата вспомогательных рабочих и зарплата водителя.

На статью  «Общезаводские расходы» относят расходы на содержание отдела снабжения, административного аппарата, складов, затраты на командировки, расходы по оплате услуг связи, проценты по обслуживанию расчетного счета в банке и другие аналогичные расходы, которые при развернутой группировке затрат учитывались бы на статье «Прочие затраты».

В качестве рекомендации можно предложить при организации и ведении учета затрат на производство на данном предприятии разработать более детальный перечень калькуляционных статей затрат,  их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства. Такая детализация даст возможность более глубокого изучения причин изменения себестоимости продукции, позволит гибко управлять затратами на производство, и как следствие, получать более высокие результаты.

3.2 Первичный учет затрат и выхода продукции

Все хозяйственные операции, проводимые на предприятии, оформляются оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.  Бухгалтерскими документами оформляются любые хозяйственные операции в той последовательности, в какой они совершаются [13, с.69]. Согласно учетной политике предприятия (приложение Л) первичные документы принимаются к учету при наличии всех необходимых реквизитов, придающих им юридическую силу. На предприятии применяются унифицированные формы первичных учетных документов, содержащиеся в Альбоме новых унифицированных форм первичной документации. Однако при использовании унифицированных форм первичных документов, допускаются их изменения и добавления, что является нарушением требований по оформлению бухгалтерских документов. Предприятию следует разработать самостоятельно  и утвердить для применения те формы первичных документов, которые не предусмотрены альбомами унифицированных форм, но крайне необходимы для полного отражения информации.

Первичные документы по учету затрат и выходу продукции составляются на момент совершения хозяйственной операции, или непосредственно по ее окончании.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов на предприятии составляются сводные учетные документы. Так, все первичные документы по учету затрат на производство хлебобулочной продукции за месяц вносятся заведующей пекарни в «Реестр сдачи приходных – расходных документов». Таких реестров заполняется два: отдельно по приходным и отдельно по расходным документам. К реестру сдачи приходных документов прилагаются накладные на получение материалов со склада, накладные на сдачу готовой продукции и  «Акт выпуска готовой продукции и расхода материалов». К реестру расходных материалов – товарные накладные по отпуску продукции заказчику и доверенности на получение товара и «Отчет о списании материалов».

Данные о результатах использования муки накапливаются в ведомостях расхода муки и выхода хлебобулочных изделий. Сопоставляя расход муки по норме с ее фактическим расходом, выявляют результат – экономию или перерасход. В конце месяца составляется «Акт выпуска готовой продукции и расхода материалов» (приложение С).  В акте указывается количество выпущенной готовой продукции отдельно по каждому заказчику; исходные материалы для выпечки хлеба, согласно рецептуре, с указанием нормы расхода на единицу продукции, нормы на выпущенное количество и фактический расход; общее количество по каждому виду материалов.

На основании «Акта выпуска готовой продукции » составляется «Отчет о списании материалов» за месяц (приложение Т) с указанием остатка материала на начало, приходом и расходом, а также остатком на конец месяца. Оба документа составляются заведующей пекарней и сдаются по окончании месяца в бухгалтерию. Вместе с выше перечисленными документами сдаются накладные на получение материалов с централизованного склада УФСИН и накладные на готовую продукцию. В бухгалтерии проверяют документы на правильность оформления, проводят арифметическую проверку итоговых данных. Отчеты подписываются главным бухгалтером и утверждаются руководителем учреждения, после чего документы передаются бухгалтеру для занесения хозяйственных операций в программу «1С: Бухгалтерия».

Заказы на выпечку хлеба ГП ФГУ ИК № 8 поступают от учреждений уголовно – исполнительной системы: непосредственно от ФГУ ИК № 8 и ФГУ «Колония – поселение № 1 УФСИН России по Ульяновской области». С данными заказчиками заключены договора. Два раза в месяц колонии подают заявки на выпечку хлеба с указанием дневной потребности в хлебе с учетом текущей численности осужденных. На основании заявок утверждается лимит по отпуску хлеба на ½ месяца. По отпуску готовой хлебной продукции на каждого заказчика заводится лимитно – заборная карта (типовая межотраслевая форма № М - 8), в которой указывается: наименование получателя продукции; наименование товара; установленный лимит; дата отпуска продукции; количество отпущенного хлеба; остаток лимита.

Все операции по оплате труда оформляются необходимыми первичными документами, которые передаются в бухгалтерию. Для учета использования рабочего времени заведующая пекарней ведет в течение месяца табель по форме 421 (приложение У), в котором отмечается количество дне выхода на работу с указанием отработанных часов подсобных рабочих пекарни из числа осужденных и их заработная плата за месяц. Табель по окончании месяца подписывается лицом, ответственным за его ведение и инспектором по труду ОТИЗ, после чего табель передается в бухгалтерию для дальнейших расчетов. На основании «Табеля учета рабочего времени и подсчета заработной платы» в бухгалтерии начисляется заработная плата рабочим хлебопекарного  производства в расчетно-платежной ведомости (приложение Ф).    

Поступившие в бухгалтерию первичные документы проверяются по форме. Затем осуществляется арифметическая проверка и проверка по существу законности и целесообразности хозяйственной операции. Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, под которой понимают их расценку, группировку и разметку (контировку).

Под расценкой, или таксировкой, понимают денежную оценку указанных в документе материальных ценностей. Группировка – это подбор однородных документов в пачки, что позволяет делать записи общими итогами. Разметка   заключается в определении и записи корреспондирующих счетов по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах. Данные документов о хозяйственных операциях записывают в аналитических и синтетических счетах, а использованные документы сдают в архив. Путь, который проходят документы от момента выписки до сдачи на хранение в архив, называется документооборотом. Перед сдачей в архив документы подшиваются в папку-дело «Документы по производственной деятельности ГП ФГУ  ИК № 8 УФСИН России по Ульяновской области» с указанием месяца, года и количества листов. Кроме первичных документов в папку подшиваются оборотно-сальдовая ведомость за период (приложение Х), анализы счетов (приложение Ц), по которым делались бухгалтерские записи. По каждому такому счету распечатывается оборотно-сальдовая ведомость с указанием наименования материалов и местами хранения (материально ответственными лицами) и журнал проводок. Ответственность за своевременное и доброкачественное составление документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы. Передача документов для отражения в бухгалтерском учете производится в соответствии с утвержденным  графиком документооборота.

3.3 Синтетический и аналитический учет затрат и выхода продукции

Для организации бухгалтерского учета затрат на производство большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции. На предприятии ФГУ ИК №8 затраты на производство отражаются на следующих счетах:

­   20 «Основное производство»;

­   23 «Вспомогательные производства»;

­   25 «Общепроизводственные расходы»;

­   26 «Общехозяйственные расходы»;

­   28 «Брак от производства»;

­   97 «Расходы будущих периодов»;

­   46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

­   40 «Выпуск продукции (пабот, услуг)»

По дебету указанных счетов учитываются расходы, а по кредиту – их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно – распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак от производства» и 97 «Расходы будущих периодов» списываются на счета основного (20) и вспомогательного  (23) производства [31, с. 26].

Учетной политикой ГП ФГУ ИК № 8 принят рабочий план счетов (приложение К), разработанный на основании Плана счетов финансово – хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года.

При учете затрат на хлебопекарном производстве, благодаря короткому производственному циклу, отпадает необходимость в инвентаризации и оценке незавершенного производства и разграничении затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. Это облегчает оценку и учет готовой продукции, а также калькулирование себестоимости продукции [16, с.214].

Из-за отсутствия незавершенного производства не бывает сальдо на начало и конец отчетного периода по кредиту счета 20 «Основное производство», это можно увидеть в анализе счета (приложение Ц). Обороты по дебету и кредиту этого счета равны. Также в анализе счета 20 «Основное производство» наглядно представлена картина с кредита каких счетов происходило списание затрат на производство.

Так в течение месяца в дебет счета 20 «Основное производство» прямым способом списывались материалы, учитываемые на счете 10.1 «Сырье и материалы», были отнесены расходы по начислению заработной платы производственным рабочим счет 70.2 «Расчеты по оплате труда с осужденными» и отчисления на социальные нужды. Кроме того, в дебет счета 20 «Основное производство» были списаны расходы, которые в течение месяца собирались на счетах 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

На счет 23 «Вспомогательные производства» списываются расходы по начисленной заработной плате рабочих вспомогательного производства (субсчет 70.2 «Расчеты по оплате труда с осужденными»), отчисления на социальные нужды (счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» по соответствующим субсчетам).

Из анализа счета видно, что в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» списаны затраты со счета 10 «Материалы» по субсчетам, принятым рабочим планом счетов:

-      10.1 «Сырье и материалы» на основании «Отчета о списании материала» и актов выполненных работ;

-   10.3 «Топливо» на основании путевых листов;

-   10.5 «Запасные части» на основании актов на списание;

-      10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» на основании актов на списание.

В дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отнесены расходы за пользование электроэнергией, водой, канализацией.

Ежемесячно на предприятии проводится начисление амортизации основных средств линейным способом. При этом делается запись на счетах бухгалтерского учета: Дт 02.1 «Амортизация основных средств» – Кт 01.1 «Основные средства». После расчета амортизации в программе «1С: Бухгалтерия», формируется «Отчет по основным средствам» за месяц.  Амортизационные отчисления списываются в затраты, что отражается бухгалтерской проводкой: Дт 25 «Общепроизводственные расходы» – Кт 02.1 «Амортизация основных средств». Следовательно, амортизационные отчисления ежемесячно относятся на общепроизводственные расходы, а в случае данного предприятия, в соответствии с принятыми статьями калькуляции, на расходы по содержанию оборудования. В конце месяца амортизация в составе общепроизводственных расходов списывается на счет 20 «Основное производство» и относится  на себестоимость отдельных видов продукции путем пропорционального деления в соответствии с принятой на предприятии базой [9] .

Как видно из анализа счета 25 «Общепроизводственные расходы» (приложение Ц), на затраты списываются  и расходы, учитываемые по счету 97 «Расходы будущих периодов», к ним относятся расходы по ремонту оборудования.

По дебету собирательно – распределительного счета 26 «Общехозяйственные расходы» в течение месяца собираются материальные затраты, списанные с кредита субсчетов 10.1, 10.3, 10.9.

В дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» на предприятии в соответствии с анализом счета за июнь 2005 года отнесены расходы по обслуживанию банковского счета, это отражено в бухгалтерской проводке:

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»  - Кт 51 «Расчетный счет».

На счет 26 «Общехозяйственные расходы» списываются затраты за оказанные услуги связи, причем услуги сотовой связи в пределах лимита, установленного Учетной политикой предприятия. Указанные затраты списываются с кредита счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются затраты по начисленному налогу за загрязнение окружающей среды в  корреспонденции с кредитом   счета 68.10 «Налог на экологию».

Заработная плата вольнонаемных и аттестованных сотрудников, работающих на предприятии, в том числе заработная плата пекарей и заведующей пекарней, начисляется с отражением по дебету счета 26 «Общепроизводственные расходы» и кредиту счета 70.1 «Расчеты по оплате труда с сотрудниками». Отчисления на социальные нужды от сумм начисленной заработной платы на счете 70.1 отражаются по дебету счета 26 и кредиту субсчетов счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

В дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» списываются расходы по  авансовым отчетам с кредита счета 71.1 «Расчеты с подотчетными лицами».

Как видно из анализа счета 26 «Общехозяйственные расходы» (приложение Ц), на затраты списываются  и расходы, учитываемые по счету 97 «Расходы будущих периодов», связанные предстоящими расчетами с персоналом по оплате труда (отпускные, единовременное денежное вознаграждение по итогам года), затраты на подписку периодических печатных изданий, на оздоровительные мероприятия и прочие аналогичные расходы.

Новый план счетов позволяет предпринимателям применять методику учета затрат, используемую в международной практике, с разделением затрат на постоянные (за отчетный период) и переменные (производственные), с выявлением частичной производственной себестоимости [6].

Кроме того, план счетов дает возможность организовать учет выпуска продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Основным условием включения этого счета в схему синтетического учета является наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции. Учет выпуска готовой продукции на ГП ФГУ ИК № 8 организуется с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», что отражено в Учетной политике предприятия.

Из анализа счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (приложение Ц) за месяц  видно, что с данным счетом вступают в корреспонденцию следующие счета бухгалтерского учета: 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90.2.1 «Себестоимость продаж».

По окончании месяца выявившаяся на счете 20 «Основное производство» фактическая себестоимость продукции списывается с кредита этого счета в дебет счет 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)»:

Дт 40 «Выпуск готовой продукции» – Кт «Основное производство» -

фактическая себестоимость выпущенной продукции.

Готовая продукция на данном предприятии оценивается по планово-производственной себестоимости [7, п.59], ее учет ведется на счете 43 «Готовая продукция» по плановой оценке. При оприходовании готовой продукции в течение месяца по плановой себестоимости на склад оформляется бухгалтерская проводка:

Дт 43 «Готовая продукция» – Кт 40 «Выпуск готовой продукции» –

плановая себестоимость выпущенной продукции.

На счете 40 информация о выпущенной из производства продукции формируется в двух оценках:

­ по дебету счета 40 – фактическая производственная себестоимость;

­ по кредиту счета 40 – нормативная (плановая) себестоимость.

В конце месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение производственной себестоимости от плановой себестоимости. Выявленные отклонения списываются со счета 40 на счет 90 «Продажи» (субсчет 90.2.1 «Себестоимость продаж») и другие. Счет 40 «Выпуск продукции» закрывается ежемесячно, и сальдо на отчетную дату не имеет [15, с. 153].

Проанализировав учет затрат и выхода продукции на предприятии для большей наглядности составлена таблица 7, демонстрирующая корреспонденции счетов по операциям учета затрат на производство.

При использовании счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» отпадает необходимость отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости от стоимости ее по учетным ценам по готовой, отгруженной о проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 90 «Продажи» [37].

Таблица 7 – Корреспонденция счетов по операциям учета затрат и выпуску продукции

3.4 Исчисление себестоимости продукции. Закрытие счета 20 «Основное производство»

На производственных предприятиях учет затрат можно организовать различными методами в зависимости от способа: оценки затрат, характера производства, полноты включения затрат в себестоимость продукции [17,29]. В зависимости от способа оценки затрат, выделяют методы учета затрат по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости. В зависимости от характера производственного процесса учета затрат можно организовать попередельный (попроцессный) или позаказный метод. В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции, учет затрат ведется в разрезе полной или сокращенной себестоимости.

Согласно «Учетной политики» ГП ФГУ ИК № 8, калькулируется полная фактическая производственная себестоимость продукции.  Затраты, которые невозможно сразу отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе [28, с.253]. Учетной политикой исследуемого предприятия за базу принята заработная плата рабочих, занятых в основном производстве. Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако он не учитывает одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска – себестоимость растет [27, с.98]. Фактическая себестоимость по видам вырабатываемой продукции отражается на счете 20 «Основное производство». По дебету этого счета в течение месяца собираются прямые затраты, обусловленные технологическим процессом изготовления изделий: стоимость материалов, входящих в продукцию, расходы на оплату труда производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, топливо и энергия на технологические нужды.

Расходы на управление производством и его обслуживание не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного изделия, поскольку являются косвенными. Они предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» по статьям затрат.

По окончании месяца расходы на управление и обслуживание списываются с кредита этих счетов и списываются на счет 20 «Основное производство» для включения в общую сумму затрат.

В аналитическом учете они распределяются между структурными подразделениями, готовой продукцией и отдельными видами изделий. Расходы относятся только на те производства, которые выпускают товарную продукцию.

На счетах производственных затрат фиксируется также резерв предстоящих расходов на оплату отпусков рабочих, соответствующая сумма расходов будущих периодов и потерь от брака.

Таким образом, в конце месяца на дебете счета 20 «Основное производство» собираются все затраты по выпуску продукции: прямые – по элементам затрат, а косвенные  - по комплексным статьям. По кредиту этого счета отражаются стоимость отходов производства и потери от брака счет 28 «Брак в производства».

По окончании отчетного периода оценивается стоимость незавершенного производства на конец месяца и разграничиваются затраты между готовой продукцией и незавершенным производством. Для определения производственной себестоимости продукции к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют все затраты, произведенные за месяц и учтенные на дебете счета 20 «Основное производство», и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг в конце месяца списываются с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»,  как это принято Учетной политикой предприятия. Счет 20 «Основное производство», таким образом, на конец отчетного периода не имеет сальдо (приложение Ц).

3.5 Пути совершенствования учета затрат и выхода продукции хлебопекарного производства

Если рассматривать систему учета полного калькулирования затрат на производство, принятую на ГП ФГУ ИК № 8,  то она традиционна для отечественного учета. При учете затрат по системе полной себестоимости в нее включаются все издержки предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Система учета по полной себестоимости имеет ряд  достоинств и недостатков.

Достоинства заключаются в следующем:

­   соответствие действующим в России нормативным актам по финансовому учету и налогообложению;

­   корректная оценка стоимости запасов незавершенного производства и готовой продукции.

К существенным недостаткам этой системы учета можно отнести:

­   включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате происходит искажение рентабельности отдельных видов продукции);

­   утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при списании косвенных расходов;

­   в плановой калькуляции себестоимости заранее предусматривается плановая прибыль, на самом же деле необходимо устранить риск убытков;

­   невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема производства (так как постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные).

Проведя анализ номенклатуры статей калькуляции на производство хлебобулочной продукции, и, сравнив ее с рекомендованными для хлебопекарного производства статьями калькуляции, можно сделать следующий вывод.  Принятая номенклатура не обеспечивает наибольшее выделение расходов, связанных с производством, которые могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость (прямые расходы). Очень трудно выделить из общей суммы затрат постоянные и переменные затраты и, следовательно, определить их влияние на изменение себестоимости продукции.

Так, по одной калькуляционной статье  «Содержание оборудования» учитываются как постоянные затраты (амортизация), так и переменные (энергия, топливо). Затраты по статье «Основная заработная» обычно относятся к переменным затратам, так как заработная плата основных рабочих, как правило, рассчитывается по сдельной форме. Но оплата рабочих основного производства (осужденных) осуществляется по повременной форме, более того, как видно из расчетно-платежной ведомости, при разном количестве отработанных часов, работникам были начислены одинаковые суммы (минимальный размер заработной платы). Заработная плата осужденных по рабочему плану счетов начисляется по кредиту счета 70.2 «Расчеты по оплате труда с осужденными», и, как видно из анализа счета 20, именно эти затраты относятся напрямую на счет 20 «Основное производство». Заработная плата пекарей и заведующей пекарней (вольнонаемные работники), напротив, рассчитывается по сдельно  -  премиальной форме, то есть напрямую зависит от объема выпеченного хлеба, и носит характер переменных затрат, хотя учитывается на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В анализе счета 26 эти расходы отражены по кредиту счета 70.1 «Расчеты по оплате труда с сотрудниками».

Следует, в качестве рекомендации, изменить группировку затрат на заработную плату по другим статьям калькуляции. Зарплата «сдельщиков» всегда зависит от объема выпуска продукции и не должна учитываться по статье «Общезаводские расходы», где, по сути, учитываются условно – постоянные затраты, размер которых при увеличении объема производства существенно не изменяется, и их доля в себестоимости единицы продукции при увеличении объема производства, напротив, уменьшается.

Организация учета затрат и методы управления ими – внутреннее дело конкретного предприятия. Администрация сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты, на сколько детализировать места возникновения затрат и как вести учет фактических или стандартных (плановых), полных или частичных затрат. Но стоит все же  расширить или конкретизировать статьи калькуляции по хлебобулочным изделиям. Так, было бы логично, выделить из статьи «Содержание оборудования» следующие статьи:

­   статья «Расходы на эксплуатацию транспортных средств и оборудования», по которой будут отражаться амортизационные отчисления по производственному оборудованию и транспортным средствам, задействованным в производстве хлебной продукции; затраты на эксплуатацию и текущий ремонт оборудования, транспортных средств; затраты по износу инструментов и приспособлений, а  также другие расходы, связанные с эксплуатацией производственных машин и оборудование;

­   статья «Топливо и энергия на технологические цели», по которой отражалась бы стоимость топлива и электроэнергии, израсходованных на изготовление хлебобулочных изделий. По этой же статье можно было бы учитывать затраты на оплату водоснабжения, отопления и канализационные стоки. Затраты, как это делалось и ранее, рассчитывались бы по нормам расхода.

Хлебопекарня на ГП ФГУ ИК № 8 является структурным производственным подразделением, имеющим в своем составе небольшое количество работников, но производящее наибольший удельный вес в общем объеме выпуска продукции. Из этого следует, что в себестоимость хлебобулочных изделий включены затраты, не связанные непосредственно с ее производством.  Большая часть этих затрат включена в состав статьи «Общезаводские расходы». В связи с малым объемом производства, допускается включение «Общепроизводственных расходов» в состав «Общехозяйственных расходов». Для соблюдения единства в ведении бухгалтерского учета и учета себестоимости продукции по статьям калькуляции следует изменить наименование статьи «Общезаводские расходы» на «Общехозяйственные расходы», так как эти расходы учитываются в бухгалтерском учете на одноименном счете 26.

Следует упорядочить ведение аналитического учета затрат на хлебопекарном производстве, а именно необходимо вести ведомости учета затрат по номенклатуре затрат калькуляции. Это необходимо для детального анализа полной себестоимости продукции, выявления причин отклонений от плановых калькуляций и составления фактических калькуляций себестоимости продукции. На момент прохождения практики на предприятии фактические калькуляции не составлялись, а плановые калькуляции давно не пересматривались. То есть, об изменении уровня себестоимости продукции можно судить только в общем по предприятию на основании выявленных отклонений на счете 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)», а об изменении себестоимости отдельных видов продукции реальной картины нет. Рентабельность каждого вида продукции, по этой же причине, определить сложно. Принятая на предприятии система учета затрат и выхода продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» вполне соответствует выбранному способу планового калькулирования продукции.

Заключение

Изучив нормативные документы, учебные пособия, научные статьи и проанализировав финансово-экономическую деятельность предприятия, на котором проходила преддипломная практика, можно сделать вывод о важности такого участка бухгалтерского учета, как учет затрат на производство и  определение (калькулирование) ее себестоимости. В себестоимости продукции, как синтетическом показателе, отражающем все стороны производственной и финансово – хозяйственной деятельности предприятия. От уровня себестоимости продукции зависит объем прибыли и уровень рентабельности предприятия: чем экономнее используются трудовые, материальные и финансовые ресурсы, тем выше эффективность производства, тем выше прибыль.        

По результатам проведенных исследований можно сделать следующие выводы.

В условиях рыночной экономики основной целью деятельности предприятия является достижение максимальной прибыли. Важную роль для достижения этой цели играет процесс - управление затратами.

Так, в рыночных условиях хозяйствования, управление затратами на предприятии призвано решать следующие задачи:

1. Поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях предприятия.

2. Выявление роли управления затратами как фактора повышения экономических результатов деятельности. Определение затрат по основным функциям управления.

3. Подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при выборе и принятии хозяйственных решений.

4. Выявление технических способов и средств измерения и контроля затрат.

5.     Выбор системы управления затратами, соответствующей условиям работы предприятия.

Главным инструментом для построения системы управления затратами и принятия решений занимает - классификация затрат. Классификация затрат для целей управления должна отвечать главному требованию - базироваться на признаках, позволяющих, дифференцировать затраты, для управления затратами в различных аспектах. Особое значение придается классификации затрат по их экономической однородности и по статьям калькуляции. В нашей стране порядок формирования состава затрат и расходов регламентируется государством.

Анализ затрат на предприятии, также является одной из основных функций управления затратами, который помогает оценить эффективность использования всех ресурсов предприятия, выявить резервы снижения затрат на производстве, собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в области затрат.

На ГП ФГУ ИК № 8 применяется нормативный метод учета при калькулировании полной производственной себестоимости выпускаемой продукции по прямым затратам, а косвенные расходы распределяются пропорционально заработной плате производственных рабочих по всей номенклатуре выпускаемой продукции. Такой метод учета затрат является несовершенным, т.к. под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.

Учет и управление затратами должны осуществляться комплексно, так как только какой подход приносит плоды, способствуя резкому росту экономической эффективности работы предприятия.

Для совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на ГП ФГУ ИК № 8 можно предложить следующие рекомендации:

1. Ведение оперативного учета затрат, для своевременного принятия обоснованного, грамотного и оперативного решения.

    2.    Ввести компьютеризированную систему управления затратами.

        3.   Построение такой системы планирования и учета, которая бы обеспечила возможность всецелого управления  затратами и результатами деятельности предприятия.

          Предложенные рекомендации будут способствовать улучшению эффективного использования затрат на государственном предприятии федерального государственного учреждения «Исправительная колония № 8 Управления исполнения наказаний по Ульяновской области».

Список использованных источников

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.1,2.-М.: Юрайт-М, 2002. - 388с.

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 г.№129-ФЗ.-М.: Ось, 1996.- 16 с.

3. Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат социального характера при заполнении организациями форм федерального государственного статистического наблюдения: Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 24.11.2000г. № 116 (в ред. Постановления Госкомстата РФ от19.09.2002г.№ 179) // Бухгалтерский учет. – 2003. - № 2. –С.42 - 47.

4. Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».

5. Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядке их применения: Утверждены Приказом МФ РФ от15.03.2000 г.№26н (в редакции Приказа МФ РФ от 01.03.2001 г. № 18н).

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: Утверждены Приказом МФ РФ от 31.10.2000г.№ 94 н.    

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98г.№ 34н (в редакции приказов Минфина РФ от 30.12.1999 года № 107н и от 24.03.2000 года № 31н) // Основные нормативные акты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. - М.: ООО «НИТАР АЛЬЯНС», 2002. – С.21- 44.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.01г. № 44н // Российская газета. - 2001. - 25 июля.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.99г.№ 33н // Финансовая газета. - 1999. – 20 июня.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.12.98г. №60н // Финансовая газета. - 1999. – 10 февраля.

11. Алибеков Ш.И. Аудит затрат на производство.- СПб.: Питер, 2004.-128 с.: ил.- (Серия «Бухгалтеру и аудитору»)

12. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 5-е изд., переработанное и дополненное – М.: ИНФРА-М, 2005. – 717с. – (Высшее образование)

13. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов. Под редакцией Бабаева Ю.А. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 568с.

14. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: ЗАО «Финстатинформ», 2002. – 263 с.

15. Гладченко О.А. Бухгалтерский учет в вопросах и ответах. Учебно – практическое пособие. – М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2004. – 304с.

16. Захарьин В.Р. Формирование себестоимости продукции (с учетом ПБУ 9/99, ПБУ 10/99). - М.: Налоговый вестник, 2001. - 359 с.

17. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. - М.:ИНФРА –М, 2001.- 268 с.

18. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях: Учебник. – 2-е изд., изм. и доп.– М.: Издательский Дом «Дашков и К», 2002.–368 с.

19. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 5-е изд., переработанное и дополненное – М.: ИНФРА-М, 2005. – 717с. – (Высшее образование)

20. Котляров Т.Д. Управление затратами. - СПб.:Экономическая школа, 2001. – 145 с.

21. Краюхин Г.А. Управление затратами на предприятии. – СПб.:Герда, 2000. – 89 с.

22. Медведев А.Н. Затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль: арбитражная практика. - М.: Налоговые вести, 2000. - 142 с.

23. Медведев А.Н. Ошибки при калькулировании себестоимости. - М.: Главбух, 2000. - 152 с.

24. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. - М.: Бухгалтерский учет, 2003.–238 с.

25. Пошерстник Е.Б., Пошерстник Н.В. Состав и учет затрат в современных условиях. - СПб.: Герда, 2000. -  448 с.

26. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственнай деятельности предприятия: Учебное пособие – 7-е изд.,испр. – Мн.: Новое знание, 2002. – 704с. – (Экономическое образование).

27. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Бухгалтерский учет для руководителя. М.: Проспект, 2000. – 136 с.

28. Стефанова С.Н.,Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский учет: 100 экзаменационных ответов: Учебное пособие. - М.: ИКЦ «МарТ», Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2003. – 336 с.

29. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред.А.Д.Шеремета. – 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. – 241 с.

30. Мочалина Е.А. Системы управления затратами. - М.: ПРИОР, 2002.- 46с.

31. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях  рынка: система «директ-костинг». - М.: Финансы и статистика, 2003. – 52 с.

32. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. - М.:Аналитика-Пресс, 2002.- 74 с.

33. Воронова Е.Ю. Основные подходы к классификации затрат в России, и зарубежом // Финансовый бизнес.-2001.-№6.-С.43-49

34. Воронова Е.Ю. Особенности и перспективы применения калькуляции неполной себестоимости в учетной практике России // Вестник Московского университета. Серия 3. Экономика.-2003.-№3.-С.46-63

35. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., и др. Бухгалтерский учет на производстве. // Бухгалтерский учет.- 2001.- №17. – С. 21-27.

36. Лабзунов П.Организация управления затратами в условиях рыночной экономики России // Экономист.-2002.-№9. – С.12-14.

37. Методические  указания  по учету затрат на производство продукции,  работ, услуг //Официальные материалы (прил. к журналу Бухгалтерский учет). - 2003. -№11.- С.40-58