Налогообложение бюджетных учреждений

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Академия управления «ТИСБИ»

Экономический факультет

Заочное отделение

Утверждаю

Декан заочного отделения

                                   к.э.н. Гайсин Н.М.

«            »                           2004 г.

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА (ДИПЛОМНАЯ)

на тему: «Налогообложение бюджетных учреждений
(на примере Центра дошкольного образования и воспитания)»

Зав. кафедрой «Финансы»

к.э.н., доцент                                                                 М.С. Шмулевич

Научный руководитель:

ст. преподаватель                                                                   А.И. Зыкова

Студент гр. ЗЭИ – 02 – 3                                             Г.К. Салимова

 

Казань, 2004

СОДЕРЖАНИЕ

Введение........................................................................................................................................ 3

1. Особенности финансирования бюджетных организаций...................... 6

1.1. Финансирование бюджетных учреждений..................................................................... 6

1.2. Налогообложение образовательных учреждений....................................................... 22

2. основы механизма платежей бюджетных организаций  в бюджет и внебюджетные фонды......................................................................................................... 43

2.1. Организация финансов дошкольного образовательного учреждения  «Центр дошкольного образования и воспитания».................................................................................................... 43

2.2. Налогообложение дошкольного образовательного учреждения  «Центр дошкольного образования и воспитания».................................................................................................... 53

2.3. Уплата бюджетными учреждениями налогов с полученных доходов.................. 68

3. Проблемы налогообложения бюджетных учреждений и основные пути их решения........................................................................................................................................ 75

3.1. Особенности налогообложения образовательного учреждения............................ 75

3.2. Пути совершенствования налогообложения в бюджетных учреждениях........... 79

3.3. Пути повышения доходов бюджета................................................................................ 89

Заключение................................................................................................................................ 94

Список литературы............................................................................................................... 98

Введение

Дошкольные образовательные учреждения (ДОУ) находятся сегодня, как и все общество, в состоянии глубокого кризиса. Его коренная причина в том, что десятилетиями дошкольные учреждения были привязаны к государству, к господствующей системе. Конечно, особенно в последние годы, уже остро давали о себе знать такие проблемы, как отставание в воспитательных планах, «перекосы» в подготовке специалистов определенного профиля. Все более обострялись социальные проблемы работников дошкольных учреждений. Другими словами, запас прочности на данный период был крайне незначительным. Поэтому трудности, которые в период реформ неизбежны, оказались для системы дошкольного образования России особенно болезненными. Они привели к заметным потерям.

Реформы в России придают сфере дошкольного образования новое значение. Сейчас, в современный период, нужно наиболее максимально сохранить все то ценное, что есть у нас, все жизнеспособное в новых условиях.

В современных условиях дошкольные учреждения хотя и медленно, но становятся другими. ДОУ начали переход на гибкие системы обучения. Это тоже влияние реформ, важнейшее условие для подготовки современного дошкольника. ДОУ не могут жить в современных условиях без поддержки со стороны государства.

Сегодня из государственного бюджета удовлетворяются потребности дошкольных образовательных учреждений в финансировании только на 30—40 процентов. Этих средств едва хватает на поддержание минимального уровня жизни воспитателей и учащихся, ими лишь частично покрывается самое скудное обеспечение текущей деятельности ДОУ. У дошкольных учреждений нет денег на покупку учебно-методической литературы, новое строительство, закупку нового оборудования.

Совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики достигается посредством развития конституционных основ налогообложения, установления все более четких условий взимания налогов и иных обязательных платежей, реализации правовых мер по осуществлению налогово-бюджетного федерализма. Налоговый кодекс Российской Федерации является новым этапом развития российского налогового законодательства, несмотря на то что многие аспекты налогового федерализма, налогового управления, оптимизации налогообложения, распределения налоговых функций между различными ветвями власти остались не урегулированными.

В новых условиях стало чрезвычайно актуальным создание качественно новой, более совершенной системы сбора налогов, соответствующей глубине проведенных преобразований и масштабам российской экономической системы. Сложившаяся ситуация показала, что мы оказались не вполне готовыми к такому развитию событий. Это особенно стало очевидным в период жёсткой финансовой политики, когда печатный станок перестал быть основным источником пополнения бюджета. Различные виды доходов играют неодинаковую роль в формировании бюджетов разных уровней.

Этим и объясняется выбор темы данной дипломной работы. В качестве объекта исследования выступает муниципальное учреждение «Центр дошкольного образования и воспитания» Октябрьского района г. Ижевска.

Целью дипломной работы является анализ состояния налогообложения бюджетного учреждения в современных условиях. В рамках поставленной цели основными задачами работы являются:

-   анализ теоретических положений налогообложения;

-   исследование особенностей налогообложения бюджетных организаций;

-   сравнительный анализ налогообложения в бюджетной организации.

Предметом исследования является совокупность теоретических и практических проблем налогообложения на основе реализации комплексного подхода.

Методологическую и теоретическую основу исследования составляют методические и нормативно-правовые материалы практического характера, касающиеся налогообложения.

В работе использованы результаты исследований зарубежных и отечественных специалистов в области налогообложения.

Исследование основано на системном подходе с использованием методов комплексного анализа, экономико-статистического, сравнения и других.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы и дана аннотация дипломной работы.

В первой главе раскрыто состояние бюджетных учреждений в России в переходный период, этапы реформирования дошкольных учреждений, рассматривается роль и место ДОУ в системе рыночных отношений.

Во   второй   главе   дана   общая   характеристика муниципального учреждения «Центр дошкольного образования и воспитания» Октябрьского района г. Ижевска.

В третей главе проведен анализ уплачиваемых учреждением налогов и пути совершенствования.

1. Особенности финансирования бюджетных организаций

1.1. Финансирование бюджетных учреждений

Обеспечивая выполнение своих задач и функций, государство распределяет и использует финансовые ресурсы. Значительная часть расходов государства фиксируется в федеральном бюджете, бюджетах субъектов Федерации, а также в финансовых планах и сметах министерств, ведомств, предприятий и организаций. Централизованные государственные расходы осуществляются также за счет государственных внебюджетных фондов. Помимо этого расходы производят и органы местного самоуправления за счет находящихся в их распоряжении средств.

Экономическая роль государства проявляется в том, что оно оказывает финансовую поддержку отраслям народного хозяйства, финансирует социально-культурные мероприятия и науку, национальную оборону, правоохранительную деятельность, судебную систему, систему государственных органов управления, которые практически воплощают его функции. Совокупность всех видов расходов государства составляет систему его расходов. Расходы государственного бюджета являются объективной экономической категорией и имеют двойственный характер. С одной стороны - это затраты государства на финансирование отраслей народного хозяйства; с другой - это доходы предприятий, учреждений и организаций, за счет которых они образуют целевые денежные фонды, необходимые для их функционирования [16, с. 88].

Все расходы государства, покрываемые бюджетными средствами, подразделяются на две группы: повторяющиеся ежегодно (например, на содержание функционирующих школ, вузов, больниц и т.д.) и новые, вводимые в предстоящий бюджетный период (на предстоящее строительство новых образовательных учреждений, окончание строительства, начатого ранее, и т.п.).

В условиях структурной перестройки народного хозяйства в практику финансирования вошло выделение денежных средств из бюджета на основах возвратности и безвозмездности. В значительной степени финансирование осуществляется на прежних принципах безвозвратности и безвозмездности, но в случаях необходимости получения бюджетных ассигнований и невозможности выделения средств на этих принципах участники финансирования в соответствии с законодательством могут получать денежные средства из бюджета на возвратной и возмездной основе [22, с. 107].

Сущность сметно-бюджетного финансирования состоит в том, что государственные и муниципальные учреждения непроизводственной сферы, не имеющие своих доходов, все свои расходы на текущее содержание и расширение деятельности покрывают за счет бюджета на основе финансовых планов - смет расходов. Объем необходимых затрат согласно сметам закрепляется в бюджетах всех уровней. Предусмотренные сметами расходов конкретных отраслей и учреждений и утвержденные бюджетами суммы денежных средств носят название бюджетных ассигнований.

Сметно-бюджетное финансирование - это безвозвратный и безвозмездный отпуск денежных средств на основе общих принципов финансирования.

Однако ему свойственны и специальные принципы, такие как отпуск средств на обеспечение деятельности учреждений и организаций из бюджета, соответствующего их подчиненности; отпуск средств в соответствии с программами и планами экономического и социального развития на каждый бюджетный год и в меру их выполнения; планирование и финансирование на основе экономических нормативов, научно обоснованных с применением технических норм либо на конкурсной основе с выбором приоритетных направлений (наука и научные исследования) и контрактного выполнения при соблюдении режима экономии. На сметно-бюджетном финансировании находятся учреждения социальной сферы: образовательные учреждения; учреждения охраны здоровья и физической культуры; учреждения культуры. Среди социально-культурных мероприятий и учреждений, финансируемых из бюджетов разных уровней, ведущее место занимают народное образование и подготовка кадров (высшие учебные заведения, профессионально-технические училища, средние специальные учебные заведения, институты повышения квалификации и т.п.).

Помимо средств бюджета, средств, поступающих от оказания платных услуг населению, источниками финансирования образования могут быть [10, с. 114]:

-   дополнительные заказы местных органов самоуправления, вышестоящих органов управления с выделением дополнительных ресурсов на их реализацию;

-   часть сумм, взысканных с юридических лиц и граждан за ущерб, причиненный нарушением санитарных норм, загрязнением окружающей среды;

-   часть средств, сэкономленных в результате снижения заболеваемости с временной утратой трудоспособности;

-   добровольные взносы граждан и юридических лиц. Эти средства поступают в единый фонд финансовых средств и расходуются на общих основаниях, если вносившие не указали целевое их назначение. Все средства, получаемые помимо бюджета, не учитываются ассигнованиях из бюджета.

Средства, полученные из всех источников, образуют единый фонд финансовых средств учреждения и расходуются по смете учреждения образования. Из бюджета финансируются расходы на физическую культуру, мероприятия в области молодежной политики и социальное обеспечение. Из федерального бюджета покрываются затраты на фундаментальные исследования и содействие научно-техническому прогрессу. В сметно-бюджетном порядке из федерального бюджета отпускаются также средства на покрытие затрат на национальную оборону (содержание Вооруженных Сил, закупку вооружений и военной техники, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, капитальное строительство, пенсии военнослужащим, расходы Министерства Российской Федерации по атомной энергии), а также на ликвидацию вооружений, включая выполнение международных обязательств. Важным направлением использования государственных средств являются расходы на управление. Из федерального бюджета финансируются расходы на Управление делами Президента Российской Федерации, Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации, министерства и ведомства Российской Федерации, территориальные органы государственного управления. Режим сметно-бюджетного финансирования распространяется и на правоохранительные органы, органы безопасности, судебную систему и органы прокуратуры Российской Федерации [29, с. 60].

Смета - это финансово-плановый акт, определяющий объем, целевое направление и поквартальное распределение ассигнований, предусмотренных на содержание учреждений и организаций. Она является планом финансирования учреждений и расходования бюджетных смет.

Правовое значение сметы состоит в том, что она определяет права и обязанности руководителя бюджетного учреждения по целевому использованию средств, отпускаемых из соответствующего бюджета, а также обязанности финансовых органов по отпуску этих средств и их права на осуществление контроля за целевым использованием бюджетных ресурсов. По кругу охватываемых учреждений и мероприятий сметы делятся на индивидуальные, сметы, централизованных мероприятий и сводные. Сметы на централизованные мероприятия составляются министерствами, ведомствами, управлениями и отделами органов местного самоуправления на расходы, связанные с проведением централизованных мероприятий, например проведение конференций, августовских чтений учителей и т.д.

Сводные сметы объединяют все индивидуальные сметы подведомственных министерствам, ведомствам, исполнительным органам на местах учреждений и смету расходов на централизованные мероприятия. Формы сводных и индивидуальных смет устанавливаются в централизованном порядке Министерством финансов РФ.

Индивидуальная смета - это смета, отражающая особенности отдельного учреждения. Для однотипных бюджетных организаций устанавливаются типовые формы смет расходов. Они включают три основных раздела [31, с. 73]:

-   общие сведения об учреждении, общую сумму расходов с распределением по кварталам и направлениям расходов;

-   оперативно-производственные показатели, необходимые для определения расходов: количество штатных единиц, обслуживаемый контингент (число классов, коек в больнице и т.д.);

-   расчеты по отдельным статьям сметы. Смета состоит из статей, каждая из которых содержит однородную группу расходов, носящих строго обязательный характер. Приведем некоторые в качестве примера.

Статья 1. Заработная плата. Сюда включаются все расходы на выплату заработной платы в соответствии с должностями, установленными окладами и ставками, профессиональными категориями, выплаты совместителям, доплаты и установленные надбавки.

Статья 2. Начисления на заработную плату. По этой статье планируются и учитываются отчисления Единого социального налога, исходя из объема фонда заработной платы в размере, установленном законодательством.

Статья 3. Канцелярские и хозяйственные расходы. В этой статье сгруппированы расходы, связанные с управлением и хозяйственным обслуживанием помещений и работ. Это - оплата за печатание бланков, абонементная плата за телефон, телетайпы, оплата телефонных переговоров, аренды помещений, вневедомственной охраны, водоснабжения, газа и т.д.

Статья 4. Командировки и служебные разъезды. По этой статье оплачиваются проезд, суточные, квартирные при служебных командировках административно-управленческого персонала; расходы на приобретение билетов на внутригородской транспорт для работников, деятельность которых связана с разъездами по городу. По этой же статье выплачиваются подъемные, если специалисты приглашаются из других регионов.

Статья 9. 10. Расходы на питание и медикаменты. По этим статьям расходуются средства на питание и медикаменты в лечебных учреждениях и детских домах.

Статья 16. Капитальный ремонт строений и сооружений. Финансирование проводится при наличии технической документации, определяющей объем и стоимость ремонтов и подтверждающей фактическое исполнение. Средства могут использоваться на улучшение благоустройства и реконструкцию объектов.

Статья 18. Другие расходы. Ассигнования по этой статье предусматриваются на культурно-просветительную работу среди студентов, учащихся, детей, на физическое воспитание, работу по массовой информации и т.д.

Одним из важнейших положений планирования расходов является соблюдение пропорций в распределении денежных средств. Нормы расходов - это установленный компетентным органом размер затрат на расчетную единицу (ребенок в детском саду, студент в университете). По юридическим свойствам нормы подразделяются на обязательные (устанавливаемые актами органов государственного управления и не подлежащие изменению - ставки зарплаты, нормы расходов на питание и т.д.) и расчетные (средние затраты на расчетную единицу).

При бюджетном нормировании расходов Правительство устанавливает нормативы - размеры расходов, которые не связаны с единицей нормирования (например, проценты начисления на заработную плату). Фонд заработной платы для бюджетного учреждения исчисляется исходя из штата сотрудников (количество должностей по установленному для учреждения перечню) и ставок заработной платы по установленному нормативу в зависимости от стажа, образования и т.д. Формирование и исполнение сметы расходов бюджетных учреждений осуществляется на основании нормативных актов. Деятельность государственных организаций и учреждений по формированию и исполнению смет расходов неотрывна от стадий бюджетного процесса и носит название сметного процесса [19, с. 109].

Составление смет - это часть составления проекта бюджета. Лишь после утверждения бюджета, из которого будут финансироваться расходы по смете, смета приобретает юридическую силу. Проект сметы составляется во время разработки проекта бюджета. Конкретные сроки составления смет для каждого учреждения устанавливаются вышестоящей организацией. При определении расходов по смете бюджетные учреждения руководствуются законами, постановлениями правительства, решениями местных органов, вышестоящей организации, нормами расходов, нормативами, тарифами на электроэнергию, воду, коммунальные услуги и т.д. Каждое учреждение обязано обеспечить строгий режим экономии материальных и финансовых ресурсов. Проекты смет рассматриваются в сроки, установленные министерствами, ведомствами, управлениями и отделами местных органов самоуправления, с тем чтобы сводные итоги рассмотрения могли быть включены в проекты соответствующих бюджетов, из которых финансируются учреждения [25, с. 90].

В двухнедельный срок после утверждения соответствующими органами бюджетов на уровне Федерации, субъектов Федерации и административно-территориальных образований вышестоящие распорядители бюджетных кредитов утверждают сметы расходов учреждений и сметы на централизованные мероприятия.

Смету расходов в разрезе статей классификации расходов для бюджетных учреждений утверждает и подписывает, поставив печать на всех экземплярах сметы, руководитель организации. Сметы расходов бюджетных учреждений, непосредственно не подчиненных министерствам и ведомствам, утверждаются вышестоящими организациями, которым они подчинены. Распределение бюджетных ассигнований в смете по кварталам производится в соответствии с поквартальной разбивкой соответствующего бюджета. К смете прилагается пояснительная записка, в которой содержатся подробные обоснования и расчеты по каждому виду расходов и их объему в целом.

В течение двух месяцев после утверждения бюджетов финансовые органы контролируют правильность составления и утверждения смет расходов бюджетных учреждений.

Наряду с ассигнованиями из бюджета бюджетные учреждения имеют источники доходов, которые они получают не из бюджета, а от разных предприятий, организаций, учреждений, граждан, объединений граждан за выполненные для них работы или услуги (специальные средства) в зависимости от профиля бюджетного учреждения (вуз, больница и т.п.).

На счета бюджетных учреждений поступают суммы для временного хранения (депозитные суммы), для выплат по целевому назначению определенным юридическим лицам или гражданам (суммы по поручениям). Таким образом, внебюджетные средства бюджетных учреждений объединяются в три вида: специальные, депозитные и суммы по поручениям. К специальным средствам относятся: доходы от эксплуатации транспорта; арендная и квартирная плата и другие доходы от зданий и помещений, а также поступления от субарендаторов за объединенное хозяйственное обслуживание (отопление, уборка помещений, телефон и т.д.), т.е. средства, получаемые в результате выполнения однотипных форм деятельности бюджетными учреждениями независимо от профиля их основной деятельности. Специальные средства получают бюджетные учреждения и в результате проведения мероприятий, которые соответствуют характеру их основной деятельности: например, средства, поступающие от родителей за обучение детей в музыкальных школах, за содержание детей в дошкольных: и образовательных бюджетных учреждениях; плата за обязательные осмотры медицинскими учреждениями лиц, работающих в пищевой промышленности, и т.д. В современных условиях перехода к рыночным отношениям большое значение приобрели внебюджетные средства, получаемые бюджетными учреждениями от выполнения работ, услуг, предпринимательской деятельности как дополнительный источник финансирования деятельности этих учреждений.

Депозитные суммы - это средства, поступающие на временное хранение бюджетным учреждениям с обязательством возврата по требованию владельца. К ним относятся залоги, денежные средства больных, находящихся на стационарном лечении в лечебных учреждениях, и т.д. [17, с. 285]

Суммы, по поручениям - денежные средства, которые переводятся предприятиями, учреждениями и организациями на выполнение конкретных заданий в соответствии с действующим законодательством (например, суммы единовременной помощи, выделяемые работникам подведомственных учреждений из централизованного фонда министерства).

В отношении этих видов внебюджетных средств бюджетных учреждений права их руководителей ограниченны. Так, распорядители бюджетных кредитов не имеют права даже временно использовать денежные средства из сумм по поручениям и депозитов на потребности своего учреждения. Депозитные средства возвращаются по первому требованию владельца. Суммы по поручениям выдаются лицам, указанным в поручении. В бюджетных учреждениях, переведенных на новые условия хозяйствования, средства, полученные из бюджета и других источников, образуют единый фонд финансовых средств. Бюджетные средства, выделенные по долгосрочным экономическим нормативам, поступления по договорам за выполненные работы (услуги), поступления от оказания услуг населению, добровольные взносы юридических лиц и граждан в виде денежных средств поступают в Единый фонд финансовых средств бюджетных учреждений, если сделавшие взносы не определили их [40, с. 43].

Планирование является одним из важнейших видов экономической работы в бюджетных учреждениях. В современных условиях ее удельный вес в общем объеме экономических служб несколько снижается. Однако это происходит не из-за реального уменьшения объемов планирования, а в силу увеличения объемов других работ. Значимость планирования по-прежнему велика.

Среди основополагающих категорий планирования  одно из центральных мест принадлежит категории «цели» и «задачи». Цель характеризует конечный результат или состояние динамического процесса, на достижение которых направлена человеческая деятельность.

С этой позиции цели планирования остаются неизбежными при любых  общественно-экономических условиях и отражают сущностные характеристики процесса планирования применительно к конкретному объекту (в данном случае  к образованию и его элементам). Поэтому можно утверждать, что произошедшие в последние годы общественные перемены не изменили цели планирования, которые заключаются в выработке стратегии управления отраслью на основе глубокого и всестороннего анализа, проведения мер по обеспечению оптимального использования всех ресурсов для достижения более полного удовлетворения потребности населения в образовательно-воспитательных услугах.

Задачи - это конкретные осознанные проблемы, которые должны быть разрешены для достижения поставленных целей.

Задачи планирования образования отражают проблемы, обусловленные современным состоянием отрасли, методов и инструментария планирования, а также существующими общественными отношениям. Поэтому задачи планирования не могут оставаться неизменными по мере развития отрасли, процесса в научных методах планирования, изменения общественных отношений.

Планирование является одним из методов управления развитием отрасли и как сложная социально-экономическая категория может рассматриваться с различных сторон. С технологической точки зрения планирование заключается в разработке системы планов, отражающих различные стороны деятельности образовательных учреждений или развития образования отдельной территории, сети. Но существует и социально-экономическая сторона планирования, заключающаяся в учете при планировании не только общественных законов развития, но и экономических и иных интересов образования. Действительно, планирование - это мощный рычаг, эффективное средство решения стоящих перед медицинским учреждением задач. А трактовка этих задач напрямую связана с экономическими интересами образовательных учреждений.

Основные задачи планирования развития образования на современном этапе заключаются в следующем [18, с. 98]:

-   обеспечить снижение удельной затратности оказания образовательно-воспитательных услуг;

-   оптимизировать структуру и размещение образовательных учреждений;

-   снабдить образовательные учреждения реальным экономическим инструментом, позволяющим находить грамотные управленческие решения;

-   способствовать выработке рационального хозяйственного механизма отрасли;

-   содействовать распространению прогрессивных форм оказания образовательных услуг;

-   содействовать научно-техническому прогрессу и т. д.

Общая схема планирования образовательных учреждений в новых условиях хозяйствования может быть представлена в следующем виде [24, с. 152]:      

-   определение основных целей и функций образовательного учреждения (дошкольное образование и воспитание; среднее, высшее, специальное техническое образование; специализация и т. д. );

-   определение видов и объемов образовательных услуг, оказание которых ведет к достижению поставленных целей (методы образования, виды и т. д.);

-   формирование структуры ДОУ (состав подразделений, система управления);

-   определение потребности в финансовых, материальных и трудовых ресурсах;

-   расчет предполагаемых поступлений средств;

-   корректировка плановых показателей;

-   определение показателей, наиболее полно и точно характеризующих степень достижения целей и которые необходимо поэтому стимулировать.

Доведению нормативов и других плановых показателей должна предшествовать большая подготовительная работа.

Нужно отметить, что вышесказанное далеко не исчерпывает всех особенностей планирования образования на современном этапе. В частности, следует обратить внимание на проблему увязки планов с их реальным ресурсным обеспечением. Бесспорным достоинством прежней системы планирования было то, что планы сметы расходов имели гарантированное финансовое обеспечение и т. п. рассчитывались с учетом финансовых возможностей общества, а с другой стороны, благодаря устойчивости финансовой системы  централизованному характеру финансирования, когда размер ассигнований на содержание образовательных учреждений не зависел от  состояния местных бюджетов.   

Однако, ухудшение экономического состояния общества и изменение системы финансирования (когда основным источником финансирования становятся местные  бюджеты) со всей наглядностью показали, что существующая система  планирования сама по себе не способна гарантировать ресурсное обеспечение планов. И тем не менее эта проблема при традиционной системе планирования с финансовой точки зрения может решаться довольно эффективно. Для этого достаточно, исходя из финансовых возможностей территории, пересмотреть в сторону уменьшения нормативы потребности населения в местах в ДОУ, должностях учителей и воспитателей и т. д. На практике же это решается еще проще: сокращаются места и учительские ставки, что автоматически обеспечивает снижение на определенную величину затрат образовательного учреждения. Естественно, что при этом ухудшается доступность образовательных услуг - она приносится в жертву в первую очередь [37, с. 99].

При новой системе планирования проблема ресурсного обеспечения планов разрешается не так просто. Поскольку затраты определяются в основном исходя из объемов работ, а не количества мест в ДОУ, то уменьшение количества мест не ведет к прямо пропорциональному снижению количества должностей учительского персонала, соответственно, затрат. Основные пути снижения затрат в такой ситуации - уменьшение объемов оказываемых образовательных услуг и удешевление образования. И если при традиционной системе планирования снижение доступности образовательных услуг из-за ограниченности финансовых ресурсов обнаруживает себя опосредованно, то при  новой системе планирования эта проблема проявляет себя со всей очевидностью.

К сожалению, в нынешних условиях система финансирования образования, несмотря на декларируемость новых принципов, осталась по сути прежней, не учитывающей реального уровня потребности. Острая нехватка средств в этой ситуации приводит к тому, что образовательные учреждения ориентируются на объемы работы, обусловленные не потребностью населения в образовательных услугах, а обеспеченные финансированием. Поэтому исходя не из потребности , а на основании финансовых прогнозов планируются объемы образовательных услуг , производственные мощности, штаты и т. д.

Финансы учреждений образования - это система денежных отношений, выражающих формирование (доходы) и использование (расходы) денежных фондов в процессе их кругооборота, а финансовый план образовательного учреждения - это баланс ее расходов и доходов. Финансовая система образования Республики Удмуртии включает в себя финансы различных уровней и фондов, в том числе и социального назначения. Ее можно упрощенно представить в виде следующей схемы: (рис. 1) [14, с. 76].

Рис. 1.   Финансовая схема дошкольного образования в Удмуртии

Взаимосвязи всех субъектов особенно четко прослеживаются при анализе источников финансирования образовательных учреждений Удмуртии (рис. 2).

Рис. 2.   Схема источников формирования финансовых средств в ДОУ УР

Органы управления образованием должны перечислять средства бюджета в ДОУ на следующие цели [33, с. 188]:

-   покрытие расходов на содержание ДОУ (хозяйственные расходы, текущий ремонт);

-   развитие материально-технической базы.

Хозяйственная деятельность ДОУ в УР пополняет финансовые средства за счет:

-   оказания платных услуг населению;

-   оказания образовательных услуг по договорам с предприятиями, организациями, учреждениями.

Эти средства, используемые ДОУ на обеспечение учебно-воспитательного процесса, текущие хозяйственные нужды учреждения и материально-техническое развитие, являются средствами самофинансирования, поскольку поступления из основных источников составляют около 70% потребности.

Прочие источники дополнительного финансирования ДОУ, разрешенные законодательством, - это дотации, благотворительные взносы и т. д.

Финансовое планирование ДОУ играет существенную роль. Чтобы четко сформулировать приказ по финансовому управлению, необходимо составить задание, программу действия на основе разрабатываемых планов финансовых мероприятий, получение доходов, эффективного использования финансовых ресурсов. Финансовое планирование охватывает весь комплекс мероприятий как по выработке плановых заданий, так и по воплощению их в жизнь. Для того чтобы конкретный план финансовых мероприятий был успешным, вырабатывается методология и методика разработки финансовых планов.

Можно выделить три принципа финансового планирования ДОУ [9, с. 49]:

-   целевое использование средств, полученных из бюджета;

-   возможное перераспределение средств доходов ДОУ его руководителем по личному усмотрению для обеспечения стабильности функционирования ДОУ и сохранения достигнутого объема образовательных услуг;

-   синхронность поступления и расходования финансовых средств ДОУ.

В системе образования различают следующие методы планирования: нормативный; расчетно-аналитический; балансовый; оптимизации плановых решений.

Нормативный метод планирования финансовых показателей заключается в том, что на основе заранее установленных норм и технико-экономических нормативов рассчитывается потребность хозяйственных субъектов в финансовых ресурсах и их источниках. Такими нормативами являются нормы расходования мягкого инвентаря, средне-суточного набора продуктов, нормы, устанавливаемые действующим законодательством по оплате служебных командировок, ставки налогов, тарифных взносов и сборов, амортизационных отчислений.

Расчетно-аналитический метод  финансового планирования ДОУ состоит в том, что на основе анализа достигнутого значения финансового показателя, принимаемого за базовый, и индексов его изменения в плановом периоде рассчитывается плановое значение этого показателя. Расчетно-аналитический метод широко применяется при планировании суммы ожидаемой прибыли, определении отчислений от прибыли в фонды накопления, потребления, резервный, по отдельным видам использования финансовых ресурсов, особенно в условиях платных услуг.

При  балансовом методе  планирования финансовых показателей построением балансов обеспечивается взаимосвязь имеющихся в наличии финансовых ресурсов и фактической потребности в них. Этот метод применяется прежде всего при планировании распределения прибыли и других финансовых ресурсов, потребности поступления средств в финансовые фонды - фонд накопления, фонд потребления ДОУ.

Метод оптимизации плановых решений  основан на разработке нескольких вариантов плановых расчетов, с тем чтобы выбрать из них наиболее оптимальный. Могут применяться разные критерии выбора: минимальные текущие затраты, максимальный доход на 1 рубль вложенных средств в условиях платных образовательных услуг, максимальная сохранность финансовых ресурсов, т. е. минимум финансовых потерь (финансового риска).

Как уже было замечено выше, финансовый план ДОУ (хозяйствующего субъекта)  представляет собой баланс его доходов и расходов. В состав доходов включаются суммы, получаемые за счет устойчивых источников собственных средств, а при необходимости - за счет заемных средств. К устойчивым источникам  собственных доходов можно отнести прибыль (если есть платные услуги), амортизационные отчисления, отчисления на ремонт [28, с. 114].

Цели составления финансового плана ДОУ - увязка доходов с необходимыми расходами. При превышении доходов над расходами сумма превышения может быть направлена в резервный фонд. При превышении расходов над доходами определяется сумма недостатка финансовых средств, которые могут быть получены за счет расширения платных образовательных услуг, благотворительных взносов. Если источник дополнительных финансовых средств уже точно известен, то эти средства вносятся в доходную часть финансового плана, а их возврат - в расходную часть финансового плана. Финансовый план составляется на год с разбивкой по кварталам.

Первый этап - проводится сравнительный анализ результатов деятельности ДОУ за предыдущий отчетный период по источникам поступления финансовых средств и понесенным затратам.

Второй этап - оценивается влияние структурных подразделений на общие  результаты финансово - хозяйственной деятельности ДОУ. В зависимости от выбранной расчетной единицы основными показателями могут быть:

-   количество оказанных образовательных услуг;

-   количество детей, посещающих ДОУ;

-   структура оказанных образовательных услуг;

-   стоимость 1 дня пребывания;

-   понесенные материальные затраты.

Третий этап - по результатам проведенного анализа определяются внутренние резервы, причины возникновения недостатков в работе и дальнейшая финансовая стратегия.

Расходы бюджетных учреждений регулируются сметами. Смета - это финансовый документ, отражающий направления и порядок использования средств образовательного учреждения. Утвержденная в установленном порядке смета образовательного учреждения является основным плановым документом, определяющим общий объем, целевое направление и поквартальное распределение средств, выделяемых на его содержание. Смета позволяет определить общую потребность учреждения в денежных средствах, сумму материальных затрат и расходов на заработную плату, способствует обеспечению баланса доходов и расходов. Смета является одним из инструментов экономического управления деятельностью образовательных учреждений. Утверждая общую сумму финансирования, устанавливая лимиты и нормативы расходов отдельных видов ресурсов и т. д. финансирующий орган может осуществлять контроль за рациональностью и целевым расходованием средств.

1.2. Налогообложение образовательных учреждений

Образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников [17, с. 57].

Образовательное учреждение является юридическим лицом.

К образовательным относятся учреждения следующих типов:

-   дошкольные;

-   общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования);

-   учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;

-   учреждения дополнительного образования взрослых;

-   специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии;

-   учреждения дополнительного образования;

-   учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей);

-   учреждения дополнительного образования детей;

-   другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.

Учредителями образовательного учреждения могут быть согласно ст.11 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 (ред. 07.08.2000) "Об образовании":

-   органы государственной власти, органы местного самоуправления;

-   отечественные и иностранные организации всех форм собственности, их объединения (ассоциации и союзы);

-   отечественные и иностранные общественные и частные фонды;

-   общественные и религиозные организации (объединения), зарегистрированные на территории Российской Федерации;

-   граждане Российской Федерации и иностранные граждане.

С введением в действие Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) все отношения по установлению, введению и взиманию налогов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах и сборах. Понятие законодательства о налогах и сборах определено ст.1 части первой Налогового кодекса РФ, согласно которой к законодательству о налогах и сборах относятся Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, а также нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

До 1 января 2001 года исчисление НДС при реализации платных образовательных услуг базировалось на положениях подпункта "л" пункта 1 статьи 5 Закона о НДС, пункта 3 статьи 40, пункта 2 статьи 45 и пункта 3 статьи 47 Закона "Об образовании". А после указанной даты - на основании подпункта 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Разъяснения по применению этой льготы приведены в пункте 17 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (приказ МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-04/447; далее - Методические рекомендации по НДС).

Заметим, что раньше, то есть до вступления в действие части второй Налогового кодекса РФ, льгота по НДС выглядела достаточно размыто.

Подпункт "л" пункта 1 статьи 5 Закона о НДС освобождал от обложения НДС любые организации в части оказания услуг в сфере образования, связанных с учебно-производственным и воспитательным процессом.

Для применения этой льготы было не важно, прямо или косвенно относятся услуги, оказываемые организацией, к процессу обучения и воспитания. Практически не влиял на льготу и статус организации, оказывающей услуги в сфере образования. Поэтому ею могли воспользоваться как некоммерческие организации, включая государственные и негосударственные образовательные учреждения, так и коммерческие организации, осуществляющие образовательную деятельность на основании лицензии. Кроме того, согласно статьям 40 и 47 Закона "Об образовании", любые виды деятельности образовательного учреждения, предусмотренные его уставом, не облагались никакими налогами, взимаемыми на территории РФ, при условии реинвестирования доходов от этой деятельности в образовательный процесс. Данные положения позволяли наиболее грамотным налогоплательщикам не уплачивать НДС не только с доходов от платных образовательных услуг, но и с остальных доходов учреждения. Естественно, что льготой из Закона "Об образовании" могли воспользоваться только образовательные учреждения, а не юридические лица, зарегистрированные в иных организационно-правовых формах.

В настоящее время действие льготы по НДС для организаций, оказывающих услуги в сфере образования, ограничено. Напомним, что подпункт 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от НДС услуги в сфере образования учебно-производственного и воспитательного характера (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии), которые оказывают некоммерческие образовательные организации. Из этого следует вывод, что применение льготы для сферы образования теперь существенно ограничивается перечнем платных образовательных услуг, освобождаемых от НДС, и субъектным составом организаций, оказывающих услуги в сфере образования.

Глава 21 НК РФ, так же как и пункт 5 статьи 5 Закона о НДС, ограничивает применение льготы наличием разрешительного документа, а иначе говоря, лицензии на образовательную деятельность. Однако Налоговый кодекс устанавливает еще большее ограничение применения льготы, поскольку он требует иметь не просто лицензию на образовательную деятельность, а лицензию по направлениям только основного и дополнительного образования.

Перечень освобождаемых от НДС услуг в сфере образования с 1 января 2001 года ограничивается рамками собственно образовательного процесса (услуг, соответствующих определенным образовательным программам). На первый взгляд кажется не важным - общеобразовательные или профессиональные программы реализует общеобразовательная организация. И так ли уж важна форма обучения?

Практическое применение названной льготы сводится к тому, чтобы услуги, заявленные необлагаемыми, полностью соответствовали реализуемым образовательным программам.

Приведем примерную классификацию и краткую характеристику образовательных программ, реализуемых учреждениями и организациями.

Таблица 1

Образовательные программы

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|     общеобразовательные программы   |  профессиональные программы     |

|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

|Программы   направлены  на   формиро-|Программы   направлены   на   ре-|

|вание общей культуры личности,  адап-|шение   задач   последовательного|

|тации личности  к  жизни  в обществе,|повышения    профессионального  и|

|на создание  основы  для  осознанного|общеобразовательного      уровня,|

|выбора и  освоения   профессиональных|подготовку   специалистов   соот-|

|образовательных программ:            |ветствующей квалификации:        |

|- дошкольного образования;           |- начального    профессионального|

|                                     |образования;                     |

|- начального общего образования;     |- среднего      профессионального|

|                                     |образования;                     |

|- основного общего образования;      |- высшего       профессионального|

|                                     |образования;                     |

|- среднего (полного) общего          |- послевузовского  профессиональ-|

|  образования.                       |ного образования.                |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Отметим, что общеобразовательные и профессиональные программы также делятся на основные и дополнительные программы. По такому же принципу систематизируются и образовательные услуги, оказываемые учреждениями и организациями.

Перечень видов услуг образовательной организации, подпадающий под действие подпункта 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в целом приведен в разделе М Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) (постановление Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17).

Однако государственным и муниципальным образовательным учреждениям следует обратить внимание на следующее.

Пункт 1 статьи 11 НК РФ гласит, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства, включая законодательство об образовании, в целях налогообложения применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Следовательно, определяя конкретный перечень услуг в сфере образования, подлежащих освобождению от НДС, необходимо обратиться к нормам законодательства об образовании.

Этот Закон причисляет к платным образовательным услугам, предоставляемым государственными и муниципальными образовательными учреждениями:

-   обучение по дополнительным образовательным программам;

-   преподавание специальных курсов и циклов дисциплин;

-   репетиторство;

-   занятия по углубленному изучению предметов;

-   другие услуги, не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами.

Причем перечисленные услуги законодатель определяет как дополнительные образовательные услуги. Причем Закон РФ "Об образовании" констатирует, что платные образовательные услуги не могут оказываться вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета (п.3 ст.45 Закона РФ "Об образовании").

Названные нормы фактически устанавливают, что государственные и муниципальные образовательные учреждения могут оказывать дополнительные образовательные услуги только за рамками государственных образовательных стандартов, что объясняется гарантиями прав граждан, обеспеченными Конституцией РФ. Получение первого начального общего, основного общего, среднего (полного) общего, а также начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования на конкурсной основе в государственных или муниципальных образовательных учреждениях в рамках государственных образовательных стандартов должно финансироваться из бюджета соответствующего уровня.

Дополнительные же образовательные программы и образовательные услуги реализуются для всестороннего удовлетворения образовательных потребностей граждан, общества, государства. Поэтому основной задачей дополнительного образования в рамках каждого уровня профессионального образования является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста и объясняется постоянным совершенствованием образовательных стандартов.

Дополнительными образовательными программами, согласно статье 26 Закона "Об образовании", считаются образовательные программы различной направленности, которые реализуются:

-   в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;

-   в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества, на станциях юных техников, станциях юных натуралистов и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии).

С 19 июля 2001 года вступило в силу постановление Правительства РФ от 5 июля 2001 г. N 505 "Об утверждении правил оказания платных образовательных услуг в сфере дошкольного и общего образования" (далее - Правила). Пункт 5 Правил полностью подтверждает наши выводы в отношении государственных учреждений общего образования. В нем говорится, что платные образовательные услуги в этих учреждениях не могут оказываться взамен или в рамках основной образовательной деятельности.

Необходимо обратить внимание на жесткие ограничения перечня дополнительных образовательных услуг, которые устанавливает пункт 4 Правил. Платными образовательными услугами государственных и муниципальных учреждений дошкольного и общего образования не могут быть:

-   снижение установленной наполняемости классов (групп);

-   деление классов (групп) на подгруппы при реализации основных образовательных программ;

-   реализация основных общеобразовательных, общеобразовательных программ повышенного уровня и направленности общеобразовательными школами (классами) с углубленным изучением отдельных предметов, гимназиями, лицеями, дошкольными образовательными учреждениями в соответствии с их статусом;

-   факультативные, индивидуальные и групповые занятия, курсы по выбору за счет часов, отведенных в основных общеобразовательных программах.

Привлечение на указанные цели средств потребителей Правила не допускают. До недавнего времени многие государственные и муниципальные учреждения на практике оказывали перечисленные выше услуги. Они считали их образовательными и соответственно применяли льготы по налогам. Теперь же привлечение средств потребителей на оказание "особых условий обучения" скорее всего не позволит образовательным учреждениям применить подпункт 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Ведь названные услуги уже не могут считаться образовательными. По-видимому, денежные средства, полученные от потребителей таких услуг, придется облагать НДС. По крайней мере в том случае, если учреждение не докажет изъятия в полном объеме этих доходов учредителем (государством), то есть зачисления их в бюджет соответствующего уровня в качестве неналогового дохода. Во всяком случае пункт 3 статьи 45 Закона "Об образовании" наряду с положениями статей 41-42 БК РФ не исключают такого варианта.

Напомним, что на услуги в сфере образования, указанные в подпункте 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, распространяется правило, закрепленное в пункте 6 статьи 149 НК РФ. Эти услуги освобождаются от налогообложения, если налогоплательщики, осуществляющие эти операции, имеют соответствующие лицензии на осуществление деятельности, которая лицензируется в соответствии с законодательством РФ.

Положение о лицензировании образовательной деятельности утверждено постановлением Правительства РФ от 18 октября 2000 г. N 796.

Согласно Положению о лицензировании, соискателями лицензий на образовательную деятельность являются не только образовательные учреждения (организации), но и научные организации, а также образовательные подразделения иных организаций, ведущих профессиональную подготовку. Это значит, что в принципе лицензия на образовательную деятельность может выдаваться образовательному подразделению коммерческой организации. Но только вот воспользоваться льготой подпункта 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ коммерческие организации уже не смогут, поскольку лицензия на образовательную деятельность у подразделения коммерческой организации с 1 января 2001 года не является основанием для освобождения от НДС поступающих за образовательные услуги сумм.

Подчеркнем, что взимание НДС с 1 января 2001 года осуществляется исключительно по правилам главы 21 НК РФ.

Поэтому услуги в сфере образования, упомянутые в подпункте 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождаются от обложения НДС независимо от того, направляются денежные средства, полученные от оказания таких услуг, на развитие образовательного процесса или не направляются.

Услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях освобождались от НДС до 1 января 2001 года на основании подпункта "л" пункта 1 статьи 5 Закона о НДС, пункта 3 статьи 40, пункта 2 статьи 45 и пункта 3 статьи 47 Закона РФ "Об образовании". А после указанной даты - согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В отличие от других общеобразовательных программ, а также программ начального профессионального образования государство не гарантирует гражданам РФ бесплатного дошкольного образования и содержания детей в дошкольном учреждении. Оно лишь создает условия для получения такого образования всеми или частью детей (п.3 ст.5, п.7 ст.50 Закона РФ "Об образовании"). Отсутствие государственных гарантий бесплатного дошкольного образования, неотделимого от содержания воспитанников, влечет за собой смешанное финансирование дошкольных учреждений: большую часть средств на содержание учреждения выделяет бюджет. Однако вносить плату на содержание детей в установленном размере обязаны и родители. Порядок установления родительской платы регулирует постановление Верховного Совета РФ от 6 марта 1992 г. N 2464-1 "Об упорядочении платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях и о финансовой поддержке системы этих учреждений".

С 1 апреля 1992 года плата за содержание детей в детских дошкольных учреждениях независимо от места работы (службы, учебы) родителей не может быть более 20 процентов затрат на содержание ребенка в данном учреждении. С родителей трех и более несовершеннолетних детей может взиматься не более 10 процентов этих затрат. И кроме того, освобождены от родительской платы родители, имеющие по заключению медицинских учреждений недостатки в физическом или психическом развитии, а также родители детей, посещающих дошкольные учреждения для туберкулезных больных. Однако окончательные размеры родительской платы определяют региональные и (или) местные органы законодательной власти исходя из объема планируемых расходов соответствующего бюджета на содержание дошкольных учреждений.

В Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (приказ Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н) родительская плата причислена к целевым средствам. Тем не менее эти средства могут расцениваться как выручка от реализации услуг, поскольку они поступают в учреждение непосредственно от потребителей. А насколько это верно? Услуга предполагает наличие свободы договора между сторонами. А отношения между родителями и учреждением строятся в данном случае на основе предписаний законодательных и (или) иных нормативных актов РФ, и вовсе не согласно свободе договора.

Тем не менее во избежание дискуссии о режиме налогообложения таких средств установлена специальная льгота. Она была в Законе о НДС и вошла в главу 21 НК РФ в неизмененном виде. Согласно этой льготе, услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях НДС не облагаются.

При этом, согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ, дошкольное учреждение обязано иметь соответствующую лицензию, поскольку содержание детей является неотъемлемой частью образовательного процесса в этом учреждении (ст.12 Закона РФ "Об образовании").

Однако воспользоваться освобождением от НДС родительской платы за содержание детей могут государственные и муниципальные дошкольные учреждения и негосударственные дошкольные учреждения (при этом размер родительской платы в принципе не имеет значения). Иначе говоря, налогоплательщик должен иметь организационно-правовую форму "учреждение". И в этом смысле у детских садов, находящихся на балансе промышленных предприятий и организаций (то есть для подразделений социально-культурной сферы коммерческих организаций, если такие подразделения все еще не переданы на баланс органов исполнительной власти субъектов РФ или органов местного самоуправления), могут быть проблемы с применением этого освобождения.

Главой 23 НК РФ с 1 января 2001 г. отменены Закон Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и инструкция Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". Приказом МНС России от 29.11.2000 г. N БГ-3-08/415 утверждены Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

В НК РФ сохранены ранее действовавшие льготы - освобождены от налогообложения в соответствии со ст.217 "Доходы, не подлежащие налогообложению" НК РФ:

-   стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального образования и среднего профессионального образования, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями;

-   стипендии, утверждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами;

-   стипендии, выплачиваемые из Государственного фонда занятости населения Российской Федерации налогоплательщиками, обучающимся по направлению органов службы занятости.

Но вместе с тем возникла проблема, связанная с налогообложением материальной помощи, выплачиваемой студентам за счет средств стипендиального фонда. В отдельных случаях на местах налоговые органы, считая, что студенты не являются работниками, отказывались предоставлять им льготу до 2 тыс. руб. согласно ст.217 НК РФ.

В письме МНС России от 17.10.01 г. "О налогообложении физических лиц" разъясняется, что в соответствии с пп.1 и 3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, в том числе:

-   социальная поддержка в виде компенсации удорожания питания в студенческих столовых, оплата льготного проезда на железнодорожном, авиационном, речном и автомобильном транспорте, оплата санаторно-курортного лечения;

-   надбавки к стипендиям, материальная помощь, выплачиваемая из фондов социальной защиты студентов, созданных в образовательных учреждениях;

-   командировочные расходы аспирантов и докторантов; суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд и проживание, ежегодное пособие в размере двух месячных стипендий, выдаваемое для приобретения литературы;

-   пособие на приобретение учебной литературы и письменных принадлежностей, бесплатный комплект одежды и обуви или возмещение их стоимости, бесплатный проезд на городском, пригородном, внутрирайонном транспорте, а также бесплатный проезд в период каникул к месту жительства и обратно к месту учебы студентам из числа детей-сирот.

Не подлежат налогообложению также суммы, получаемые налогоплательщиками в виде:

-   грантов, предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями;

-   международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры по перечням, утвержденным Правительством Российской Федерации.

Не освобождены от уплаты налога на доходы физических лиц доходы обучающихся дневной формы обучения за работу в период каникул.

И все же самым актуальным является вопрос налогообложения прибыли. С принятием с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ изменился порядок налогообложения прибыли во всех организациях, в том числе в бюджетных учреждениях.

Налоговая база по налогу на прибыль в бюджетных учреждениях определяется как разница между доходами от реализации выполненных работ, оказанных услуг и других операций и фактическими расходами, включенными в перечень расходов бюджетной классификации.

В целях налогообложения учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности ведется раздельно по каждому ее виду, а также по основной деятельности, финансируемой из бюджетов всех уровней.

Согласно НК РФ доходы бюджетного учреждения, учитываемые при налогообложении прибыли, делятся на два вида:

-   доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав;

-   внереализационные доходы.

К доходам от реализации относится выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от продажи имущественных прав и имущества, которая определяется исходя из всех поступлений в денежной и в натуральной форме.

К внереализационным доходам относятся доходы от долевого участия в других организациях; от сдачи имущества в аренду; проценты, полученные по договорам займа; безвозмездно полученное имущество; доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде; доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества, работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений или целевого финансирования, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной МНС России, а налогоплательщики, получившие бюджетные средства, - по форме, утвержденной Минфином России.

Указанные средства для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких средств фактически использовал их не по целевому назначению. Если же доходы используются по целевому назначению, то они не облагаются налогом на прибыль.

Перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст.270 НК РФ. Он практически не изменился после введения в действие главы 25. В него, в частности, входят штрафы, пени и иные санкции, перечисляемые в бюджет, вклады в уставные капиталы других организаций, сверхнормативные взносы на добровольное страхование и пенсионное обеспечение работников и др.

Вместе с тем глава 25 НК РФ принципиально изменила порядок определения расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Так, если ранее при налогообложении учитывались только те расходы, которые перечислены в Положении о составе затрат, то с 1 января 2002 г., руководствуясь ст.252 НК РФ, организации смогут уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на все обоснованные и документально подтвержденные расходы (конечно, если они связаны с получением дохода). При этом обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

По аналогии с доходами в главе 25 НК РФ все расходы организации разделены на две группы:

-   расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы);

-   внереализационные расходы.

До введения в действие главы 25 НК РФ для расчета налога на прибыль бюджетные учреждения определяли процент поступлений от предпринимательской деятельности в сумме всех поступлений, и затем этот процент умножали на сумму фактических расходов. Тем самым определялись расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности. Если доходы от предпринимательской деятельности превышали расходы, то образовательные учреждения в установленном порядке платили налог на прибыль.

Но вместе с тем при исчислении налога на прибыль действовала льгота, предоставляемая согласно Закону Российской Федерации "Об образовании" государственным, муниципальным и негосударственным образовательным учреждениям, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности, при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении образовательного учреждения, уменьшалась на суммы, направляемые перечисленными образовательными учреждениями непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в данном образовательном учреждении.

С отменой с 1 января 2002 г. налоговой льготы при исчислении налога на прибыль образовательные учреждения в случае превышения доходов над расходами независимо от того, что доходы реинвестируются в данное образовательное учреждение, будут уплачивать налог на прибыль. Учитывая, что платные образовательные услуги согласно Закону "Об образовании" не относятся к предпринимательской деятельности, образовательные учреждения при оказании этих услуг должны устанавливать размер платы за обучение так, чтобы доходы по каждому виду образовательных услуг были равны предусмотренным главой 25 НК РФ расходам на оказание этого вида услуг и израсходованы строго по целевому назначению. В таком случае не нужно уплачивать налог на прибыль.

За счет отмены всех налоговых льгот, в том числе и для образовательных учреждений, налоговая ставка по налогу на прибыль снижена с 30 до 24%. Главой 25 НК РФ предусмотрено, что законодательные органы субъектов Российской Федерации могут снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом установлен предел не ниже 10,5%. Образовательные учреждения через союзы ректоров, советы директоров учреждений образования, а также органы управления образованием могут обращаться в законодательные органы субъектов Российской Федерации с просьбами о получении льготы для образовательных учреждений в виде снижения ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации.

По нашему мнению, требует решения вопрос о допустимости предпринимательской деятельности для бюджетных учреждений. Если такая деятельность допустима, то необходимо предоставить бюджетным образовательным учреждениям возможность самостоятельно распоряжаться внебюджетными средствами. Организациям, реинвестирующим средства на нужды учреждения, должны быть предоставлены соответствующие льготы.

НК РФ и законы о налогах не предусматривают возможности освобождения образовательных учреждений от уплаты налогов на том основании, что средства, полученные ими в результате операций, подлежащих налогообложению, перечислены непосредственно в бюджет. Например, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.99 г. N 689 доходы от аренды в большинстве бюджетных учреждений должны поступать в бюджет и учитываться там в качестве доходов. С другой стороны, с операций по аренде необходимо уплачивать налоги. Складывается ситуация, когда денежные средства целиком перечисляются в бюджет, но с них надо еще уплатить налоги.

Руководствуясь ст.321 НК РФ, бюджетные образовательные учреждения при осуществлении налогового учета вправе применять общие нормы главы 25, регламентирующие порядок определения доходов и расходов.

Если бюджетное учреждение несет обязательные некомпенсируемые расходы в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, то такие расходы признаются расходами такой организации, уменьшающими доходы от коммерческой деятельности.

Согласно ст.235 НК РФ плательщиками единого социального налога являются работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе: организации, индивидуальные предприниматели, физические лица.

Объектом налогообложения для указанных налогоплательщиков признаются: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе:

-   вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам;

-   выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц.

Выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

Cуммы, не подлежащие налогообложению (cт.238 НК РФ):

-   все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников в рамках должностных обязанностей, осуществляемых работником, и установленные в частности:

Законом РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (выплаты, производимые педагогическим работникам образовательных учреждений на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий);

Федеральным законом от 22.08.96 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании";

статьей 200 "Оплата проезда к месту нахождения заочного учебного заведения" Трудового Кодекса РФ.

Если организация по собственной инициативе покупает работнику квартиру и передает ему в собственность, производит оплату коммунальных услуг, топлива либо осуществляет возмещение работнику указанных расходов, то на данные выплаты начисление налога должно производиться в общеустановленном порядке;

-   стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

-   стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников. Суммы возмещения стоимости льгот по проезду, не установленные законодательством Российской Федерации, подлежат налогообложению в установленном порядке;

-   выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10000 руб. в год. Если выплаты члену профсоюза за счет членских профсоюзных взносов будут производиться чаще одного раза в три месяца, независимо от выплачиваемой суммы, то такие выплаты подлежат налогообложению. Суммы, выплаченные членам профсоюза в размере, превышающем 10000 руб. в год, также подлежат налогообложению;

-   государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Не подлежат налогообложению также выплаты, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, Пенсионного фонда Российской Федерации и федерального бюджета (санаторно-курортное и оздоровительное лечение, пенсии, социальные пособия, пособия по безработице и т.д.).

Пособия, выплачиваемые не в соответствии с федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, подлежат налогообложению в полном объеме;

-   суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников, и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при отсутствии выплат застрахованным физическим лицам.

Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 руб. за налоговый период (календарный год), по каждому из следующих оснований:

-   суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим свои работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

-   суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Специальных льгот для образовательных учреждений по единому социальному налогу (взносу) действующим законодательством не предусмотрено.

Однако если суммы выплат и иных вознаграждений не превышают 100000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, то освобождаются от уплаты налога учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Льготы по уплате налога предоставляются учреждениям, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов на основании учредительных документов (решение учредителя о создании организации, устав, положение), в которых должны содержаться сведения о собственнике имущества данной организации (реестр акционеров), при наличии в учредительных документах организации записи о том, что они созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

2. основы механизма платежей бюджетных организаций
в бюджет и внебюджетные фонды

2.1. Организация финансов дошкольного образовательного учреждения
«Центр дошкольного образования и воспитания»

Центр дошкольного образования и воспитания Октябрьского района г. Ижевска (далее Центр) - это муниципальное образовательное учреждение. образованное путем выделения при реорганизации районной Администрации, созданное в целях  управления дошкольными образовательными учреждениями, находящимися на территории Октябрьского района г. Ижевска.

Место нахождения: г. Ижевск, ул. Максима Горького, д. 43.

Сокращенное название Центра - ЦДОиВ Октябрьского района.

Учредителем Центра является Управление дошкольного образования и воспитания Администрации г. Ижевска (далее - Управление).

Центр приобретает права юридического лица с момента его государственной регистрации в органах местного самоуправления. Центр имеет самостоятельный финансовый баланс, расчетный и иные счета в банке, печать со своим наименованием, соответствующие штампы и бланки, муниципальное имущество, находящееся в оперативном управлении, и другие реквизиты.

Центр является работодателем для всех структурных подразделений.

Центр является некоммерческой организацией с правом ведения предпринимательской деятельности.

Центр отвечает но своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет Учредитель.

Центр владеет, пользуется имуществом, выделенным Городским комитетом по управлению имуществом г.Ижевска на праве оперативного управления, имеет имущественные и личные неимущественные права и несет соответствующие обязанности, может быть истцом и ответчиком в суде.

Центр в своей деятельности руководствуется Конституциями Российской Федерации и Удмуртской Республики, Федеральным Законом «О некоммерческих организациях», Законом РФ «Об образовании», Законом УР «О народном образовании», законами и другими нормативными актами Российской Федерации и Удмуртской Республики, решениями Городской Думы, постановлениями и распоряжениями главы городского самоуправления - мэра г. Ижевска и Первых заместителей главы городского самоуправления - Вице-мэров г. Ижевска, Уставом г. Ижевска, настоящим Уставом и другими нормативными актами.

Цели и задачи деятельности Центра:

-   обеспечение и защита конституционных прав граждан на дошкольное образование и воспитание;

-   создание условий для реализации права граждан на общее образование по программе дошкольного образования;

-   осуществление  единой  государственной  политики  в  области образования на территории Октябрьского района г. Ижевска;

-   всемерное удовлетворение потребностей семьи и общества в уходе за детьми, их гармоничного развития и воспитания, сохранения и укрепления их здоровья;

-   обеспечение эффективности дошкольного воспитания, как первой ступени образования, предоставление основных и дополнительных платных образовательных услуг по всем направлениям деятельности, осуществление преемственных связей со школой;

-   работа с семьей, детьми по месту жительства с целью подготовки детей к посещению детских учреждений, планирования мест в детских учреждениях, по решению Учредителя открытие специализированных детских учреждений, групп в соответствии с медицинскими заключениями;

-   для более полного удовлетворения родителей в выборе детского учреждения по согласованию с Учредителем открывать детские учреждения или группы нетрадиционных форм обучения, воспитания, оздоровления;

-   развитие дополнительных услуг.

Центр дошкольного образования и воспитания Октябрьского района г. Ижевска осуществляет следующие функции:

-   планирует, организует, и контролирует деятельность   дошкольных образовательных учреждений района в целях осуществления единой государственной политики в области образования и воспитания;

-   обеспечивает   граждан,   проживающих   на  территории   района, возможностью выбора дошкольных образовательных учреждений;

-   организует оказание методической помощи дошкольным образовательным учреждениям;

-   вносит предложения по определению дошкольных образовательных учреждений, подлежащие реконструкции, техническому переоснащению, капитальному ремонту;

-   может по согласованию с Управлением  вносить предложения по открытию и закрытию дошкольных образовательных учреждений;

-   участвует в приеме ведомственных дошкольных учреждений в муниципальную собственность;

-   вносит предложения в Управление по усовершенствованию работы дошкольных образовательных учреждений, для утверждения;

-   организует и контролирует планирование работы и своевременную отчетность всех дошкольных учреждений района перед Центром и Управлением;

-   ведет бухгалтерский и статистический учет, составляет баланс и предоставляет свою отчетность в Управление;

-   вносит установленном порядке на утверждение штатное расписание и  смету расходов на содержание дошкольных учреждений;

-   обеспечивает соблюдение штатной, финансовой дисциплин и расходование заработной платы в соответствии с установленными лимитами, а также соблюдение трудовой дисциплины всеми работниками Центра и дошкольных учреждений района;

-   участвует в комплектовании дошкольных учреждений кадрами;

-   на основании Положения и выделении, выдаче и реализации путевок, в пределах своих полномочий осуществляет постановку на учет семей, имеющих детей дошкольного возраста и нуждающихся в их устройстве в дошкольные учреждения, а также выдает путевки в дошкольные учреждения.

Центр имеет право:

-   разрабатывать и вносить в установленном порядке на рассмотрение Начальника Управления дошкольного образования и воспитания проекты постановлений и приказов об открытии и закрытии дошкольных образовательных учреждений, а также по другим вопросам компетенции Центра;

-   разрабатывать и представлять на утверждение проекты показателей деятельности районной сети дошкольных образовательных учреждений и смету расходов на ее содержание за счет средств бюджета города;

-   разрабатывать и вносить на рассмотрение Учредителю проекты целевых, инновационных и иных программ в области дошкольного образования;

-   запрашивать и получать из дошкольных учреждений информацию, необходимую для работы Центра и Управления;

-   выходить с предложениями в Управление о ходатайстве в Министерстве народного образования Удмуртской Республики о присвоении почетных званий, награждении государственными наградами Удмуртской Республики, осуществлять другие меры поощрения в отношении работников дошкольных образовательных учреждений района;

-   устанавливать и осуществлять международные связи с целью изучения опыта работы по вопросам дошкольного образования;

-   осуществлять распределение путевок населению в дошкольные учреждения на основании Положения о выделении, выдаче и реализации путевок согласно своей компетенции;

-   производить документальные и иные проверки образовательной и финансово- хозяйственной деятельности дошкольных образовательных учреждений района

-   проводить и участвовать на конференциях, семинарах и других информационно- методических и научно- педагогических работах по вопросам дошкольного образования;

Центр в соответствии со своими задачами с требованиями и потребностями семьи вправе оказывать следующие дополнительные платные услуги:

а) образовательные услуги:

-   обучение детей иностранному языку

-   хореография

-   бальные танцы

-   ритмика

-   предоставление услуг логопеда по коррекции речи детей

-   обучение ИЗО - деятельности

-   технический труд

-   ручной труд (вязание, вышивание)

-   мнемотехника

-   обучение основам музыки и играм на музыкальных инструментах

-   интенсивное обучение чтению и письму по методике Н.А.Зайцева

-   театр «Творчество и дети»

-   организация кружков по интересам детей

-   организация группы «Выходного дня»

-   организация групп кратковременного пребывания детей (дневное и вечернее)

-   обучение этике и эстетике

-   выявление наклонностей, интересов, способностей детей

-   проведение обследования детей психологом, поступающих в ДОУ

б) медицинские услуги:

-   бассейн

-   сауна

-   физиотерапия

-   фитотерапия с травами

-   массаж лечебный

-   массаж прибором «Стопа»

-   коррелирующая гимнастика для детей с нарушением осанки и плоскостопия

-   детская оздоровительная аэробика

-   долечивание по назначению врача

-   ингаляции с травами

В основу организации платных услуг и процессов воспитания положены Методические рекомендации Министерства образования РФ.

Центр обязан:

-   своевременно предоставлять начальнику Управления информацию о выполнении или невыполнении мероприятий, предусмотренных планом, отдельных дошкольных образовательных учреждений, а также результаты проведенных целевых, инновационных и иных программ в области дошкольного образования;

-   осуществлять контроль соблюдения законодательства в области образования дошкольными образовательными учреждениями дошкольными отделами;

-   осуществлять контроль эффективного расходования бюджетных средств, сохранности денежных и товарно-материальных ценностей в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях;

-   организовывать бухгалтерский и статистический учет, своевременно представлять в Управление и в соответствующие органы установленную отчетность;

-   своевременно   представлять   информацию,   запрашиваемую Управлением;

-   формировать заказы в Управление на методическую литературу;

-   комплектовать дошкольные учреждения кадрами.

-   организовать  оказание  методической  помощи  дошкольным учреждениям района;

-   контролировать качество литания, витаминизацию 'блюд, "закладку" продуктов питания, кулинарную обработку, выход блюд, вкусовые качества пищи, санитарное состояние пищеблока, правильность хранения, соблюдения сроков реализации продуктов;

-   проводить инвентаризацию материальных ценностей, своевременное и правильное отражение их результатов в бухгалтерском учете;

-   выявлять объемы работ на капитальный и текущий ремонт зданий дошкольных учреждений. Участвовать в комиссиях по приему в эксплуатацию вновь построенных зданий дошкольных учреждений и после капитального ремонта, участвовать в рассмотрении проектов переоборудования зданий дошкольных учреждений;

-   обеспечивать дошкольные учреждения необходимым оборудованием, посудой, инвентарем, игрушками;

-   осуществлять контроль за взиманием платы с родителей за содержание детей.

Комитет по управлению имуществом г. Ижевска закрепляет за Центром имущество по договору оперативного управления согласно актов приема-передачи. Имущество Центра, закрепленное на праве оперативного управления, является муниципальной собственностью.

Центр владеет, пользуется закрепленным за ним на праве оперативного управления имуществом, в соответствии с назначением имущества, уставными целями деятельности, законодательством Российской Федерации и Удмуртской Республики.

Отчуждение  и  передача  в  аренду  недвижимого  имущества осуществляется Комитетом по управлению имуществом г. Ижевска. При осуществлении оперативного управления имуществом Управление обязано:

-   эффективно использовать закрепленное на праве оперативного управления имущество;

-   не допускать ухудшения технического состояния закрепленного на праве оперативного управления имущества. Это требование не распространяется на ухудшения, связанные с нормативным износом этого имущества в процессе эксплуатации;

-   осуществлять капитальный и текущий ремонт закрепленного за Центром имущества;

Имущество, вновь приобретенное взамен списанного (в том числе в связи с износом), включается в состав имущества, передаваемого в оперативное управление, на основании сметы расходов. Списанное имущество (в том числе в связи с износом) исключается из состава имущества, переданного в оперативное управление, на основании акта списания, согласованного с Комитетом по управлению имуществом г. Ижевска.

Имущество, закрепленное за Центром на праве оперативного управлеь может быть изъято как полностью, так и частично в следующих случаях:

-   при наличии неиспользуемого или используемого не по назначению имущества;

-   при принятии учредителем решения о ликвидации, реорганизации.

Изъятие имущества производится Комитетом по управлению имуществом Ижевска.

Учредитель финансирует Центр по утвержденной смете расходов и нормативов.

Источниками формирования финансов Центра являются:

-   бюджетные и внебюджетные средства;

-   плата родителей за содержание детей ;

-   средства, заработанные Центром;

-   безвозмездные или благотворительные взносы, пожертвования от предприятий, учреждений, организаций, граждан и иные источники в соответствии с законодательством.

В пределах фонда заработной платы работникам Центра устанавливаются: надбавки, доплаты, премии и другие выплаты стимулирующего характера.

Оплата и расходы за платные дополнительные образовательные услуги в детских образовательных учреждениях производятся через спецсчет Центра.

Заработанные средства и приобретенное на них имущество учитывается на отдельном балансе.

Функциональное  управление   Центром   осуществляет   Управление дошкольного образования и воспитания Администрации г. Ижевска.

В структуру Центра входят:

-   аппарат управления;

-   централизованная бухгалтерия;

-   дошкольные образовательные учреждения района без права юридического лица.

Непосредственное руководство и управление Центром осуществляет начальник Центра. Начальник Центра назначается и освобождается от должности Учредителем.

Заместители начальника Центра назначаются и освобождаются от должности начальником Центра по согласованию с начальником Управления.

Начальник Центра:

-   руководит деятельностью Центра, несет персональную ответственность за выполнение возложенных на Центр задач и функций;

-   представляет Центр в органах государственной власти и местного самоуправления, в судебных органах, а также в предприятиях, в учреждениях и организациях, действует от имени Центра без доверенности;

-   издает приказы, дает указания в соответствии с нормами действующего законодательства,   обязательные, для исполнения работниками   Центра, руководителями дошкольных образовательных учреждений района;

-   разрабатывает и представляет на утверждение коллектива работников Центра правила внутреннего трудового распорядка, утверждает должностные инструкции (работников Управления, кроме должностных инструкций заместителей);

-   разрабатывает и вносит на утверждение структуру и штатное расписание Центра, утверждает Положения дошкольных образовательных учреждений;

-   открывает счета в банковских учреждениях, выдает доверенности;

-   назначает и освобождает от занимаемой должности руководителей дошкольных учреждений;

-   привлекает к дисциплинарной и материальной ответственности, поощряет, принимает на должность, увольняет с должности всех работников Центра;

-   направляет сформированные заказы в Управление на методическую литературу;

-   ведет строгий контроль за выполнением обязанностей всеми сотрудниками Центра согласно Устава;

-   заслушивает руководителей дошкольных образовательных  учреждений, расположенных на территории района, по вопросам соблюдения требований законодательства в области дошкольного образования, а также об использовании целевых бюджетных средств, сохранности денежных, товарно-материальных ценностей, иную другую информацию, необходимую для выполнения задач в области дошкольного образования;

-   заключает от имени Центра договоры;

-   распределяет обязанности между работниками Центра;

-   руководит аттестационной комиссией при аттестации специалистов Центра.

Вопросы по соглашению Устава решаются между работниками Центра и Учредителем на конференции трудового коллектива. Представители на конференцию избираются в трудовых коллективах исходя из соотношения один от двадцати работников.

Конференция полномочна начать свою работу, если присутствует две трети от количества представителей, избранных на конференцию. Решение считается принятым, если за него проголосовало две трети от присутствующих на конференции.

На конференции трудового коллектива избирается ее рабочий орган - Совет трудового коллектива (далее СТК). Избирается СТК из представителей каждого детского учреждения по одному человеку и Администрации Центра.

Председатель СТК избирается на конференции сроком на три года. Совет трудового коллектива Центра:

-   определяет направление экономической деятельности Центра.

-   определяет порядок и условия предоставления социальных гарантий и льгот.

Управление педагогической деятельностью осуществляет методический Совет. Методический Совет формируется из представителя, методической службы Центра, руководителей детских учреждений и воспитателей-методистов.

2.2. Налогообложение дошкольного образовательного учреждения
«Центр дошкольного образования и воспитания»

Специально подчеркнем, что налог на прибыль уплачивается некоммерческими организациями только с сумм превышения доходов над расходами по предпринимательской деятельности, а не с сумм превышения целевых доходов над целевыми расходами, как это ошибочно считают многие налоговые органы. Неиспользованный остаток целевого финансирования не является прибылью и не подлежит изъятию в федеральный бюджет как средства, использованные не по целевому назначению, так как средства использованы не были.

В соответствии с пунктом 2.12 Инструкции МНС России от 15 июня 2002 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в составе доходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание НКО, поступившие от других организаций и физических лиц, членские и вступительные взносы и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.

Таким образом, целевые поступления на содержание НКО не облагаются налогом на прибыль, и в рамках уставной непредпринимательской деятельности НКО объекта для исчисления налога на прибыль не возникает.

Отметим, что отнесение тех или иных поступлений к целевым определяется не только формулировками в платежном поручении на перевод средств, но и фактическим безвозмездным характером отношений, не предусматривающим никаких встречных предоставлений передающей стороне.

Частью первой НК РФ налоговым органам предоставлено право обращаться в суды с исками о признании сделок недействительными (статья 31).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. Таким образом, в случае если после обращения налогового органа в суд последним будет установлено, что средства, полученные под видом целевого финансирования, связаны с расчетами по оплате услуг, оказываемых НКО в пользу финансирующей стороны, то соответствующие суммы налогов будут взысканы в бесспорном порядке.

Предпринимательская деятельность в НКО может осуществляться по следующим трем направлениям.

Получение внереализационных доходов (в том числе регулярное размещение средств на депозитных счетах в банках, приобретение векселей, депозитных сертификатов, сдача имущества в аренду).

Прибыль, полученная от внереализационных операций, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Доходы от внереализационных операций уменьшаются на сумму расходов, связанных с получением этих доходов.

Продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг. Как известно, прибыль от продажи представляет собой разницу между выручкой от продажи (без налога на добавленную стоимость) и себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Для неправительственных некоммерческих организаций чрезвычайно важным является то обстоятельство, что в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они могут учесть только те расходы, которые непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Рассмотрим основные налоги, уплачиваемые ДОУ «ЦДОиВ» и возникновение связанных с этим взаимоотношений с бюджетом.

Рис.3. Структура налогов и сборов по бюджетам за 2002 г., %

Начиная с 2001 г. значительно изменились правила исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Не обошли нововведения и неправительственные некоммерческие организации. Если в период с 1992 по 2000 г. включительно согласно Закону Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" плательщиками НДС являлись организации, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность, то с 2001 г. согласно статье 143 НК РФ плательщиками данного налога признаются все организации. Этот момент является наиболее принципиальным изменением законодательства о налоге на добавленную стоимость.

Следовательно, с 1 января 2001 г. у организации появляется целый ряд новых обязанностей по указанному налогу, в том числе:

-   вести учет объекта налогообложения, начисленного и уплаченного налога, а также сумм налога по приобретенным ценностям и услугам;

-   отчитываться по налогу в установленные НК РФ сроки;

-   вести книги покупок и продаж, журналы учета выданных и полученных счетов-фактур и др.

К объектам налогообложения по НДС согласно статье 146 НК РФ относятся следующие операции:

а) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как известно, часть первая НК РФ определяет общие принципы налогообложения на территории Российской Федерации. В статье 39 Кодекса содержится определение для целей налогообложения понятия "реализация", под которой понимается "передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". В этой же статье говорится о том, что в целях налогообложения не признается реализацией, в частности, "передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью" (подпункт 3 пункта 3 статьи 39).

В свою очередь, в статье 146 НК РФ определено, что для целей исчисления налога на добавленную стоимость передача на безвозмездной основе товаров, работ и услуг признается реализацией.

Таким образом, начиная с 2001 г. в НКО может появиться объект налогообложения даже в случае осуществления деятельности только за счет целевых средств при полном отсутствии любых платных операций и/или предпринимательской деятельности.

В связи с возможным появлением объекта налогообложения необходимо выяснить, имеет ли место передача услуги (возмездной или безвозмездной) в деятельности конкретной НКО. В ГК РФ понятие "услуга" описано недостаточно четко, поэтому остается воспользоваться определением, данным в пункте 5 статьи 38 НК РФ: "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Приведенное определение показывает, что почти любую деятельность НКО можно квалифицировать как "оказание услуг". Например, проведение семинара за счет средств гранта, патронаж над одинокими пожилыми людьми и инвалидами, обучение детей в кружках и секциях, даже совершение заупокойной службы - все это формально подпадает под понятие услуги.

Не проще обстоит дело с передачей товаров. Под товаром (пункт 3 статьи 38 НК РФ) понимается "любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации".

Иначе говоря, любая передача материальных ценностей (гуманитарная помощь, любые виды призов и подарков, включая памятные подарки с символикой, печатная продукция - книги, газеты, журналы, буклеты, информационные листки, даже листовки) квалифицируется налоговыми органами как передача права собственности на товары;

б) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, т.е. не относятся на себестоимость. Например, товарищество собственников жилья (ТСЖ) с целью экономии средств решило не заключать с РЭУ договор на уборку и вывоз мусора, ремонт дома, поддержание чистоты и охрану в подъездах. В этом случае у ТСЖ возникает объект налогообложения в сумме рыночной стоимости этих услуг;

в) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

г) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При появлении у организации объекта налогообложения возникает обязанность осуществить учет этого объекта по правилам, установленным НК РФ. Пункт 2 статьи 154 Кодекса предписывает в случае безвозмездной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) рассчитывать налоговую базу в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, т.е. по рыночной цене. Согласно пункту 4 статьи 40 "рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях".

Таким образом, строго формально организация должна самостоятельно найти документы и сведения, подтверждающие рыночную стоимость безвозмездно переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Специально обращаем внимание, что разработчики Налогового кодекса предусмотрели методы определения рыночных цен даже для тех случаев, когда товар (работа, услуга) не обращается на рынке и/или отсутствуют источники информации по данному вопросу. Для этого в пункте 10 статьи 40 предлагается использовать метод цены последующей реализации (возможен только при возмездных операциях) и затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

В практической деятельности рассчитать рыночную цену, как правило, будет очень сложно. (По мнению автора, в большинстве случаев ввиду явной абсурдности такого подсчета налоговые органы не будут настаивать на определении рыночной цены безвозмездно оказываемых услуг и передаваемых товаров, особенно если конкретная операция совершается в рамках благотворительной деятельности.)

Рассчитав рыночную цену, налогоплательщик должен выписать на стоимость "реализованных" товаров, работ или услуг счет-фактуру.

Правила оформления счетов-фактур, а также ведения книги покупок и книги продаж описаны в постановлении Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914.

Некоммерческие организации могут воспользоваться одним из двух способов, изложенных ниже, чтобы не уплачивать НДС в бюджет, но от обязанности учитывать объекты налогообложения освобождения не предусмотрено.

Первый способ не платить налог на добавленную стоимость заключается в получении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Такое освобождение может быть предоставлено организациям, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж (НСП) не превысила в совокупности 1 млн.руб. Претенденты на освобождение от обязанностей налогоплательщика должны подать соответствующее заявление по утвержденной форме не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, с приложением необходимых документов, подтверждающих право на такое освобождение. Заявление должно быть рассмотрено в течение 10 дней, по истечении которых налоговый орган выносит решение о правомерности освобождения (продлении освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика на 12 месяцев либо об отсутствии права на такое освобождение (продление освобождения). По истечении срока, на который получено освобождение, организация обязана представить в налоговую инспекцию письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение этого срока сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн. руб.

Второй способ не платить НДС - воспользоваться льготами по налогу, предусмотренными статьей 149 НК РФ. Круг этих льгот достаточно велик и может быть разбит на две категории: льготы, по которым налогоплательщик имеет право отказаться от пользования льготой (пункт 3 статьи 149), и льготы, по которым такой отказ не допускается (пункты 1 и 2 статьи 149).

Существует перечень показателей налоговой нагрузки на предприятие и бюджетной значимости предприятия для города. Перечень показателей данного блока в разрезе групп для ДОУ «ЦДОиВ» приведен ан рис.4.

Рис.4. Налоговая нагрузка на предприятие

Неправительственные некоммерческие организации могут воспользоваться льготами по уплате НДС в случаях:

-   реализации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (подпункт 4 пункта 2 статьи 149);

-   реализации лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению Правительства Российской Федерации и (или) законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации (подпункт 9 пункта 2 статьи 149). Лотереи, проводимые в установленном порядке организациями самостоятельно, от НДС не освобождаются;

-   реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (подпункт 10 пункта 2 статьи 149). Этот подпункт вводится в действие с 1 января 2004 г. Согласно статье 27 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до 1 января 2004 г. освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах ЖСК, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду);

-   реализации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса (подпункт 14 пункта 2 статьи 149). Отметим, что хотя с 1996 г. негосударственные образовательные организации могут регистрироваться только в формах, предусмотренных для некоммерческих организаций, до последнего времени на территории России продолжали действовать и получать лицензии на образовательную деятельность и коммерческие организации. Со дня вступления в силу главы 21 Кодекса льгота предоставляется только некоммерческим образовательным организациям. Коммерческим образовательным организациям, зарегистрированным в форме акционерных обществ, можно порекомендовать воспользоваться пунктом 2 статьи 104 ГК РФ, который допускает возможность преобразования АО в некоммерческую организацию в соответствии с законом;

-   реализации ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (подпункт 15 пункта 2 статьи 149);

-   реализации товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (подпункт 19 пункта 2 статьи 149). Организации, претендующие на предоставление этой льготы, могут столкнуться с невозможностью получить ее. Как уже отмечалось, финансирование, поступающее из-за рубежа, является не выручкой от продаж и не внереализационными доходами, а целевыми средствами. В этом же подпункте речь идет о льготе для организаций, получивших на свой счет выручку за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) или получателю безвозмездной помощи (содействия) товары (работы, услуги);

-   реализации оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства (подпункт 20 пункта 2 статьи 149), к которой, в частности, относится реализация:

-   входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

-   программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Организации, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 указанной статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Кроме того, не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года. Например, общественные организации инвалидов, чтобы быть конкурентоспособными на рынке, иногда отказываются от льготы по НДС, чтобы следующее звено - покупатель товаров (работ, услуг) общественной организации инвалидов мог принять к зачету "входной" НДС, т.е. НДС по приобретенным ценностям.

Как уже отмечалось, некоммерческие организации могут иметь в собственности имущество (основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты), которое в соответствии с Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями) является объектом налогообложения. Вместе с тем от налога освобождаются отдельные категории организаций, а также отдельные виды имущества организаций, которые в целом остаются плательщиками налога.

Ставка налога - в пределах 2% от налогооблагаемой базы - устанавливается законодательным (представительным) органом субъектов Российской Федерации. Эти же органы, а также органы местного самоуправления могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм, зачисляемых в их бюджеты. В большинстве регионов России установлена максимальная ставка налога.

В соответствии с федеральным законодательством о налогообложении имущества российские НКО можно разделить на четыре группы.

1. НКО, имеющие безусловную льготу по налогу на имущество, к которым могут быть отнесены:

-   коллегии адвокатов и их структурные подразделения (подпункт "а" пункта 5 Инструкции N 33);

-   религиозные объединения и организации (подпункт "д" пункта 5 Инструкции N 33);

-   национально-культурные общества (подпункт "д" пункта 5);

-   жилищно-строительные, дачно-строительные и гаражные кооперативы (подпункт "з" пункта 5);

-   садоводческие товарищества (подпункт "з" пункта 5).

2. НКО, у которых из налогооблагаемой базы исключается стоимость определенного имущества. К нему, в частности, относятся:

-   имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры (подпункт "г" пункта 5). В этом же подпункте Инструкции приведен примерный перечень имущества, используемого для нужд образования и культуры, где упоминается о льготе для "других учреждений и организаций, деятельность которых отвечает целям образования". Следовательно, льгота по налогу не привязана жестко к наличию лицензии на образовательную деятельность и может быть предоставлена некоммерческим организациям, осуществляющим просветительскую деятельность;

-   объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящиеся на балансе налогоплательщиков (подпункт "а" пункта 6). Этой льготой могут воспользоваться, в частности, товарищества собственников жилья.

3. НКО, имеющие условную льготу по налогу на имущество. Такие НКО можно подразделить на две подгруппы.

Организации первой подгруппы освобождаются от налога на имущество при условии, что они осуществляют свою деятельность только за счет целевых взносов граждан и организаций и не осуществляют предпринимательскую деятельность. К ним относятся общественные объединения и ассоциации (подпункт "з" пункта 5).

Если эти организации осуществляют предпринимательскую деятельность, в том числе по ведению приносящих доход внереализационных операций, таких, как сдача в аренду имущества или хранение средств на депозитных счетах в банках, то они являются плательщиками налога на имущество в общеустановленном порядке. В данном случае уплата налога производится только за период осуществления предпринимательской деятельности.

При этом для расчета среднегодовой стоимости принимаются остатки не на начало и конец отчетного периода, а на даты начала и окончания осуществления предпринимательской деятельности. Соответствующие пояснения должны быть приложены к налоговому расчету.

Если общественная организация или ассоциация начинает осуществлять предпринимательскую деятельность в форме участия в уставном капитале хозяйственного общества, то датой начала такой деятельности будет дата внесения взноса (полного или частичного) в уставный капитал хозяйственного общества, а датой окончания - дата ликвидации хозяйственного общества или дата фактического выхода из состава учредителей хозяйственного общества.

Только для целей налогообложения имущества не рассматривается как предпринимательская деятельность отражение в договоре на расчетно-кассовое обслуживание обязанности банка платить общественным объединениям и ассоциациям за остаток средств на расчетном (текущем) счете.

Вторая подгруппа организаций освобождается от налога на имущество при условии, что в их численности инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников (подпункт "и" пункта 5 Инструкции N 33).

Под общим числом работников понимается среднесписочная численность организации, в которую включаются работники, состоящие в штате, а также совместители и лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера.

Инвалиды, признанные ВТЭК нетрудоспособными и имеющие запрещение или ограничение на занятие трудовой деятельностью, состоящие в штате организации, включаются в общее число работников организации.

В отношении общественных объединений инвалидов необходимо отметить следующее. Льгота для общественных объединений инвалидов сформулирована в Законе следующим образом: "Налогом не облагается имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников" (подпункт "и" статьи 4). По мнению автора, конструкция льготы позволяет относить общественные объединения инвалидов к категории организаций, у которых имущество не облагается налогом без всяких дополнительных условий и ограничений. Представители налоговых служб на мероприятиях Клуба бухгалтеров и аудиторов НКО данную формулировку объясняют так: льгота для общественных организаций инвалидов предоставляется только при условии, если инвалиды составляют 50% от общего числа работников.

4. НКО, не имеющие льгот по налогу на имущество. К ним, в частности, могут быть отнесены:

-   некоммерческие партнерства;

-   автономные некоммерческие организации;

-   фонды (кроме общественных фондов как разновидности общественных объединений);

-   учреждения, кроме указанных в пункте 2.

Хотя в Инструкции N 33 (пункт 4) упоминается, что налог на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета, в настоящее время практикуется иной подход.

По мнению налоговых служб, для целей налогообложения имущества должна использоваться не "бухгалтерская", а "налоговая" стоимость имущества.

Инструкцией МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрены некоторые особенности налогообложения отдельных категорий плательщиков и применения ставок:

- выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях (пункт 33.5 Инструкции);

- у религиозных объединений для целей исчисления налога не являются выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) денежные средства (пожертвования), получаемые на осуществление религиозной деятельности, в том числе при предоставлении в ответ на пожертвования предметов, непосредственно связанных с религиозной деятельностью.

Коммерческие организации, учредителями которых являются религиозные объединения, уплачивают налог с выручки от реализации продукции (работ, услуг) и с разницы между продажной и покупной ценами товаров.

Из налогооблагаемой базы у указанных налогоплательщиков исключаются отчисления на благотворительные и культурно-просветительские цели (пункт 33.12 Инструкции);

- от уплаты налога освобождаются плательщики налога на пользователей автомобильных дорог в части выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) в процессе оказания безвозмездной помощи (содействия), в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской федерации" (пункт 41.9 Инструкции).

В соответствии с Законом Российской Федерации от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" (с изменениями и дополнениями) в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, применяется таможенная пошлина (таможенный тариф). Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством Российской Федерации.

2.3. Уплата бюджетными учреждениями налогов с полученных доходов

Суммы, которые бюджетные учреждения получают от своих платных услуг или же от сдачи в аренду государственного и муниципального имущества, статьи 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации объявили неналоговыми доходами бюджета.

Однако эти статьи начинают действовать только после того, как правовые акты о бюджете на очередной финансовый год определят, как следует учитывать эти доходы. А до тех пор суммами, полученными от предпринимательской деятельности, распоряжаются сами учреждения.

В данном разделе мы рассмотрим, как следует облагать налогами доходы учреждений, полученные от предпринимательской или другой деятельности.

Особое же внимание мы уделим налогообложению тех доходов, которые получены от использования государственной и муниципальной собственности и зачисляются в бюджет в качестве неналоговых.

Согласно Федеральному закону от 30 декабря 2002 г. N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" (далее - Закон о федеральном бюджете), неналоговыми доходами федерального бюджета являются:

-   плата за отдельные виды услуг, которые оказывают федеральные органы исполнительной власти, а также некоторые иные поступления. Например, это средства, полученные от использования лесного фонда либо от эксплуатации имущества федеральных автомобильных дорог. Подробный перечень этих услуг и поступлений приведен в статье 8 Закона о федеральном бюджете;

-   доходы загранучреждений, состоящих на федеральном бюджете, в том числе суммы, которые получены от использования федеральной собственности за рубежом.

Такие доходы перечислены в статье 27 Закона о федеральном бюджете;

-   доходы от сдачи в аренду имущества, которое находится в оперативном управлении у федеральных научных, образовательных учреждений, учреждений здравоохранения, государственных учреждений культуры и искусства, архивных учреждений, организаций Минобороны России, а также организаций научного обслуживания РАН и отраслевых академий наук. Это прописано в статье 28 Закона о федеральном бюджете.

Следует отметить, что второй и третий виды доходов считаются дополнительным бюджетным финансированием. Тем не менее арендную плату за имущество учреждений, которые перечислены в статье 28 Закона о федеральном бюджете, рекомендуется отражать в бухгалтерском учете с отличительным признаком 1 как бюджетные средства.

Это сказано в пунктах 93, 119 и 143 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (далее - Инструкция N 107н).

А доходы загранучреждений от использования федеральной собственности за рубежом должны учитываться на субсчетах 270 и 225 с отличительным признаком 3, то есть как целевые средства.

Этого требует пункт 89 Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 15 июня 2000 г. N 54н.

Все же остальные доходы от платных услуг или от использования имущества бюджетных учреждений, находящихся в федеральной собственности, пока еще не входят в неналоговые доходы бюджета этого уровня (ст.132 Закона о федеральном бюджете).

Однако учитываются они на лицевых счетах в органах федерального казначейства и облагаются налогами в общем порядке. Бухгалтерский учет этих поступлений ведется на счетах с отличительным признаком 2, где отражаются средства, полученные от предпринимательской деятельности.

Статьями 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ руководствуются не только федеральные власти, но и органы власти субъектов РФ и органы местного самоуправления. И, принимая нормативные акты о бюджете на очередной финансовый год, многие из них включают средства, которые получают учреждения, в доходы бюджета субъекта РФ или местного бюджета.

Кстати сказать, некоторые "находчивые" представители органов власти с выгодой для себя используют эту ситуацию. Они рапортуют о том, что затраты на образование, здравоохранение, социальную защиту увеличились. Но замалчивают, что дополнительные средства на эти нужды появляются благодаря усилиям бюджетных учреждений.

Включение в доходы регионального или местного бюджета средств от платных услуг и от аренды, как правило, сопровождается переходом на казначейскую систему исполнения бюджета. Это означает, что неналоговые доходы иных бюджетов должны учитываться в органах казначейства. Именно поэтому бюджетным учреждениям предлагают открыть в казначействе лицевые счета, где будут учитываться их доходы от предпринимательской деятельности.

Однако изначально внебюджетные доходы многих этих учреждений учитываются на лицевых счетах в кредитных организациях. А значит, в этот момент они должны облагаться налогами как поступления от предпринимательской деятельности.

Таково мнение налоговых органов.

Несколько слов скажем о бухгалтерском учете дополнительного бюджетного финансирования, поступающего в эти бюджетные учреждения. Пункт 103 Инструкции N 107н рекомендует отражать такие хозяйственные операции проводками с отличительным признаком 1.

Позиция МНС России в отношении налогообложения дополнительного бюджетного финансирования является крайне непоследовательной.

Дело в том, что до того, как вступил в силу Бюджетный кодекс РФ, неналоговые доходы бюджета были совсем невелики: как правило, только доходы от аренды. И тогда налоговые органы не возражали, чтобы эти суммы выводились из-под налогообложения. По крайней мере так обстояло дело с налогом на прибыль.

Это следует из ответа на запрос ГНИ по г. Санкт-Петербургу о режиме налогообложения доходов от аренды, полученных бюджетными учреждениями в 1999 году и являющимися дополнительным источником бюджетного финансирования (письмо МНС России от 29 июня 1999 г. N 02-3-09/88).

В письме сказано, что если доходы от аренды, которые получают бюджетные учреждения, Закон о бюджете Санкт-Петербурга на 1999 год рассматривает дополнительным источником бюджетного финансирования, то налогом на прибыль они не облагаются. И при этом делалась ссылка на Федеральный закон от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год".

Но когда в соответствии со статьями 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ неналоговые доходы бюджетов стали расти, налоговики изменили свою точку зрения. В письме от 18 декабря 2001 г. N ВГ-6-02/940@ "О налогообложении бюджетных организаций (учреждений)" МНС России уже пишет, что положения пункта 4 статьи 41 и пункта 2 статьи 42 Бюджетного кодекса РФ всего лишь относят получаемые учреждениями дополнительные средства к доходам бюджетов РФ.

Но от уплаты налогов с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, бюджетные учреждения не освобождаются.

Между тем эта точка зрения расходится с судебно-арбитражной практикой и даже с мнением Высшего Арбитражного Суда РФ. Ведь он считает, что исчислять налог на прибыль с тех или иных доходов учреждений можно в том случае, если эти суммы не принадлежат к бюджетным средствам (постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2001 г. N 9703/00).

А ведь, согласно пункту 6.3 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке (приказ МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290), в спорах с налогоплательщиками налоговые инспекции обязаны учитывать судебно-арбитражную практику.

Заметим: письмо МНС России от 18 декабря 2001 г. N ВГ-6-02/940@ принято еще во время действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

И все же скорее всего точки зрения, которая выражена в этом письме, территориальные налоговые инспекции попытаются придерживаться и после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.

Попробуем опровергнуть доводы МНС России по поводу уплаты налога на прибыль с неналоговых доходов бюджета. Тем более что это позволяет сделать действующая редакция главы 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, в налоговую базу по налогу на прибыль не входит имущество, которое получено организацией в рамках целевого финансирования. Здесь же разъясняется, что средства бюджетов всех уровней, выделенные учреждениям по смете доходов и расходов, собственно и являются целевым финансированием.

Это относится как к основному бюджетному финансированию, так и к дополнительному, то есть и к неналоговым доходам бюджета. Ведь средства, "заработанные" учреждением, затем выделяются ему из бюджета по смете.

Да и согласно пункту 3 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ, в смете доходов и расходов отражаются доходы, получаемые непосредственно из бюджета, от платных услуг, а также от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления.

Таким образом, можно сделать следующий вывод. Суммы платы за некоторые услуги и за аренду, которые выделяются учреждениям из соответствующего бюджета в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования, налогом на прибыль не облагаются.

Несколько сложнее обстоит дело с косвенными налогами.

Например, орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления сдает в аренду государственное или муниципальное имущество.

В подобных случаях НДС с арендной платы уплачивается в особом порядке, который установлен пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ, если государственное и муниципальное имущество арендуется у органов государственной власти и управления (органов местного самоуправления), то арендатор является налоговым агентом. Он обязан исчислить НДС с арендной платы и уплатить его в бюджет.

Дело в том, что, заключая договоры аренды, эти организации действуют от имени Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования. Это означает, что имущество сдает Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование. А они, согласно статье 143 Налогового кодекса РФ, не являются налогоплательщиками НДС. Поэтому исчислять и платить НДС в федеральный бюджет законодатели обязали налогового агента - арендатора имущества.

Однако в тех случаях, когда государственное или муниципальное имущество с согласия собственника сдает в аренду само бюджетное учреждение, то обязанностей налогового агента у арендатора не возникает. Ведь статья 143 Налогового кодекса РФ признает бюджетное учреждение плательщиком НДС. Причем платить налог в федеральный бюджет бюджетному учреждению придется независимо от того, куда поступит арендная плата - на расчетный счет в кредитной организации или на специальный счет в органах казначейства. Это следует из пункта 17 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость", утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

Теперь перейдем к случаю, когда в аренду сдается имущество федерального бюджетного учреждения. Значит, в федеральный бюджет арендная плата поступает вместе с НДС (естественно, если в данном году такие поступления включаются в доходы этого бюджета). Однако обратно учреждение получит не всю перечисленную сумму, а на 20 процентов меньшую. Иначе обстоит дело, когда свое имущество сдает в аренду субъект РФ или муниципальное образование. В такой ситуации в региональный и местный бюджеты поступает только арендная плата, поскольку НДС уходит в федеральный бюджет.

Точно так же нужно будет исчислять НДС и с доходов от платных услуг. А в 2002-2003 годах бюджетным учреждениям необходимо исчислять таким же образом и налог с продаж.

Напоминаем: налог с продаж отменяется с 1 января 2004 года, налог на пользователей автомобильных дорог – отменен с 1 января 2003 года.

3. Проблемы налогообложения бюджетных учреждений и основные пути их решения

3.1. Особенности налогообложения образовательного учреждения

В соответствии со ст.246 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль признаны российские организации, включая, естественно, и образовательные. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (ст.248 НК РФ).

Серьезные изменения в главу 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ. В соответствии с п.2 ст.256 НК РФ в ранее действовавшей редакции имущество бюджетных учреждений не подлежало амортизации даже в том случае, если они вели наряду с основной предпринимательскую деятельность. В то же время некоммерческие организации вправе были начислять амортизацию по имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности. Эта ситуация ставила бюджетные учреждения в крайне невыгодное положение. В п.п.1 п.2 ст.256 в редакции Закона от 24.07.02 г. N 110-ФЗ указано, что не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Данный Закон дополнил главу 25 НК РФ ст.3211 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", в которой установлено, что если бюджетные учреждения ведут деятельность за счет бюджетных средств, а также получают доходы от иных источников, то в целях налогообложения необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по бюджетной и коммерческой деятельности. Налоговый учет операций по коммерческой деятельности ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

До исчисления налога на прибыль по коммерческой деятельности она не может быть направлена на покрытие расходов по бюджетной деятельности.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.).

При определении налоговой базы к расходам, связанным с коммерческой деятельностью, помимо расходов, произведенных в целях ее осуществления, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для ее осуществления. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Таковы основные принципы налогообложения прибыли бюджетных учреждений в 2002 и последующих годах.

Рассмотрим, какие изменения произошли у образовательных учреждений в связи с введением транспортного налога.

Федеральный закон от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ (в ред. по состоянию на 24.07.02 г.) "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (п.3 ст.4) определил размер ставки налога на пользователей автомобильных дорог: с 2001 г. он установлен в размере 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), или от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Этот налог действовал до 2003 г.

В Законе Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 (с последующими изменениями и дополнениями) не были предусмотрены льготы для образовательных учреждений, хотя согласно п.3 ст.40 Закона Российской Федерации "Об образовании" (в ред. от 13.01.96 г. N 12-ФЗ) они эти льготы имели. Образовательные учреждения, обращавшиеся по этому поводу в арбитражные суды, как правило, выигрывали процессы. В связи со сложившейся арбитражной практикой МНС России обратилось в Высший арбитражный суд Российской Федерации по вопросу применения льгот по налогам, не предусмотренным налоговым законодательством (письмо от 6.04.99 г. N ГБ-15-07/276). В ответе заместителя председателя ВАС РФ сообщалось, что суды правомерно исходят из того, что сфера применения данной льготы определяется п.3 ст.40 Закона "Об образовании" (письмо от 3.06.99 г. N С5-5/уп-618).

Тем не менее в большинстве регионов налоговые органы продолжали отказывать образовательным учреждениям в праве на применение льготы (чаще всего - по налогу на пользователей автомобильных дорог) и постоянно проигрывали такие налоговые споры в арбитражных судах. В связи с этим в письме Управления государственных целевых бюджетных и внебюджетных социальных фондов МНС России от 17.03.2000 г. N 07-2-06/2/227 предлагалось в случае несогласия налогоплательщиков (образовательных учреждений) с решением налоговой инспекции об уплате налога на пользователей автомобильных дорог руководствоваться сложившейся арбитражной практикой.

В п.15 постановления пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежало применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены - связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Таким образом, до конца 2002 г. образовательные учреждения не имели права не уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог. В письме МНС России от 31.07.01 г. N ВГ-6-03/592@ указывалось, что при проведении налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок образовательным учреждениям в части осуществляемой ими непредпринимательской деятельности не начисляются суммы налогов, по которым законодательными актами Российской Федерации таким учреждениям предоставлены льготы, если иное не предусмотрено соответствующими главами части второй НК РФ, а также не начисляются пени и штрафы. В письме разъяснялось, что возврат налогоплательщику излишне уплаченных сумм налогов, по которым законодательными актами Российской Федерации образовательным учреждениям предоставлены льготы, производится только при наличии соответствующего решения арбитражного суда. Однако в соответствии с письмом МНС России от 21.10.02 г. N ВГ-6-03/1600 этот абзац утратил силу. Следовательно, те образовательные учреждения, которые уплачивали налог на пользователей автомобильных дорог, вправе вернуть его из бюджета даже без решения арбитражного суда.

В 2003 г. вступила в силу глава 28 НК РФ "Транспортный налог". Этот налог вводится в регионах законами субъектов Российской Федерации вместо налога на пользователей автомобильных дорог и налога с владельцев транспортных средств. При этом могут устанавливаться налоговые льготы (ст.356 НК РФ). В ряде регионов такие льготы предусмотрены для образовательных учреждений. Плательщиками налога признаются лица (физические и юридические), на которых зарегистрированы транспортные средства. Федеральный закон определил виды транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения. Образовательные учреждения не относятся к льготной категории налогоплательщиков.

Налоговой базой является мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. Налоговым периодом признан календарный год. В ст.361 НК РФ определены налоговые ставки в расчете на 1 л.с. мощности двигателя автомобиля. Так, налоговая ставка на 1 л.с. легкового и грузового автомобиля мощностью двигателя до 100 л.с. составляет 5 руб. Далее идут градации от 100 до 150, от 150 до 200, от 200 до 250 и свыше 250 л.с. В последнем случае ставка для легкового автомобиля равна 30 руб., для грузового - 17 руб.

Законами субъектов Российской Федерации данные налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в 5 раз. Иными словами, возможна ситуация, когда в одном регионе ставка налога на 1 л.с. для двигателя мощностью до 100 л.с. составит 1 руб., а в соседнем регионе - 25 руб. В связи с этим следует обратить внимание на то, что уплата налога производится налогоплательщиками не по месту расположения организации, а по месту нахождения транспортного средства. Организации исчисляют сумму налога самостоятельно.

3.2. Пути совершенствования налогообложения в бюджетных учреждениях

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регламентирующая налогообложение прибыли большинства российских организаций независимо от их организационно-правовой формы. Однако особенности налогообложения бюджетных учреждений в этом документе не выделены в отдельную статью и четко не определены. В результате при применении по отношению к доходам от разрешенной этим учреждениям предпринимательской и иной налогооблагаемой деятельности требований НК РФ возникает несоответствие между этими требованиями и положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ).

Напомним основные положения действующего порядка бухгалтерского учета и обложения налогом на прибыль бюджетных учреждений.

С введением с 1 января 2000 г. БК РФ, а также Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н, был окончательно определен порядок исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 г. N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (далее - Инструкция N 48). При этом учет доходов и расходов бюджетного учреждения был привязан к требованиям Федерального закона от 15.08.96 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации". Этим Законом была утверждена экономическая классификация расходов бюджетов Российской Федерации на 2001 г.

Порядок формирования затрат бюджетных учреждений для определения ими облагаемой базы по налогу на прибыль имеет следующие особенности:

а) деятельность бюджетных учреждений по своей природе не носит коммерческого характера: они создаются для решения определенных возложенных на них задач, а отнюдь не для получения прибыли. Являясь федеральной (муниципальной) собственностью, бюджетные учреждения не вправе самостоятельно (без разрешения соответствующего государственного органа) распоряжаться получаемыми средствами независимо от источника их получения. Согласно ст.41 БК РФ доходы от использования их имущества, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета и рассматриваются фактически как дополнительное бюджетное финансирование. В соответствии с п.2 ст.42 БК РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

б) использование бюджетным учреждением доходов, полученных от предпринимательской деятельности, жестко регламентировано требованиями бюджетного законодательства, в частности главой 10 БК РФ. Так, расходы бюджетных учреждений должны соответствовать утвержденным в установленном порядке сметам доходов и расходов и учитываться в разрезе кодов бюджетной классификации. Несмотря на то, что согласно п.6 ст.161 БК РФ бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников, оно обязано соблюдать иные установленные БК РФ требования:

-   соответствие затрат кодам бюджетной классификации;

-   соответствие этих затрат установленным ст.70 БК РФ для бюджетных учреждений видам расходов;

-   включение номенклатуры и объемов затрат в сметы доходов и расходов бюджетного учреждения.

в) следует четко разделять область применения кодов бюджетной классификации. Согласно Закону N 115-ФЗ бюджетная классификация включает:

-   классификацию доходов бюджетов Российской Федерации;

-   функциональную классификацию расходов бюджетов Российской Федерации;

-   экономическую классификацию расходов бюджетов Российской Федерации;

-   классификацию источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации;

-   классификацию источников внешнего финансирования дефицитов федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации;

-   классификацию видов государственных внутренних долгов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, видов муниципального долга;

-   классификацию видов государственных внешних долгов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также государственных внешних активов Российской Федерации;

-   ведомственную классификацию расходов федерального бюджета.

Для обоснования законности использования средств бюджетными учреждениями применяется только экономическая классификация расходов бюджетов Российской Федерации. Функциональная и ведомственная классификации расходов бюджетов Российской Федерации согласно соответственно ст.3 и 4 Закона N 115-ФЗ предназначены для распределения средств по их целевой и ведомственной принадлежности между распорядителями бюджетных средств и для учета затрат в бюджетных учреждениях не применяются. При этом на практике часто наблюдаются попытки бюджетных учреждений оправдать (в том числе и в целях налогообложения) расходы, не соответствующие статьям экономической бюджетной классификации, якобы соответствием их кодам функциональной классификации (например, коду 3000 "Прочие расходы" или коду 3001 "Резервные фонды"). Однако, учитывая назначение функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, само осуществление бюджетной организацией таких расходов неправомерно.

г) в бюджетных учреждениях могут создаваться так называемые резервные фонды за счет доходов от предпринимательской деятельности. В соответствии с требованиями ст.81 БК РФ создание резервных фондов находится в исключительной компетенции органов исполнительной власти и местного самоуправления. Применяемый коммерческими организациями порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей (счет 96 по Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н), установленный Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, на бюджетные учреждения не распространяется. Таким образом, с одной стороны, доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений являются дополнительным бюджетным финансированием этих организаций, а с другой стороны, как право создавать какие-либо резервы БК РФ предоставляет исключительно распорядителям бюджетных средств соответствующего уровня.

д) расходы бюджетного учреждения списываются на его затраты по мере их осуществления, а не по отнесению их на уставную (производственную) деятельность. Из данного положения вытекает существенное отличие порядка формирования затрат бюджетного учреждения от коммерческих организаций в части, например, отнесения на затраты износа основных средств, нематериальных активов, а также МБП, оставшихся после 1 января 2002 г. в утвержденном приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н Плане счетов для бюджетных учреждений. Экономическая классификация расходов бюджета Российской Федерации не предусматривает таких статей затрат, как "износ основных средств", "износ нематериальных активов" и "износ МБП", поскольку стоимость этих средств отражается в составе затрат бюджетного учреждения в момент их получения. Начисление износа учитывается в бухгалтерском учете в корреспонденции со специально введенными в План счетов для бюджетных учреждений счетами 250 "Фонд в основных средствах", 251 "Фонд в нематериальных активах" и 260 "Фонд в МБП". Несколько выпадает из этой общей тенденции бухгалтерский учет материалов, для которых Планом счетов не предусмотрено соответствующего "фондового" счета.

В отличие от коммерческих организаций бюджетные учреждения не свободны в установлении нормативов по оплате труда своих работников. Должностные оклады работников бюджетных учреждений определяются на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации Единой 18-разрядной тарифной сетки, применение которой согласно п.1 постановления Правительства Российской Федерации от 14.10.92 г. N 785 для них обязательно. Данное правило распространяется на должностные оклады работников бюджетных учреждений независимо от источников их финансирования, поскольку доходы от предпринимательской деятельности в соответствии с БК РФ также являются доходами бюджета. Повышения должностных окладов, надбавки и доплаты к ним регламентируются постановлениями Правительства Российской Федерации и инструкциями Минтруда России, следовательно, бюджетное учреждение не вправе самостоятельно изменять их размер и номенклатуру. Введение в штатную структуру дополнительных должностей работников для осуществления предпринимательской деятельности бюджетного учреждения решается вышестоящими государственными органами, определяющими штатную структуру бюджетного учреждения. Указанные ограничения существенно сдерживают рост затрат на оплату труда, относимых на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль бюджетных учреждений.

Единственным элементом оплаты труда, размер и порядок выплаты которого бюджетное учреждение может регулировать относительно самостоятельно, остаются премии. Их размер ограничен внешними факторами только в виде обязательного включения их в сметы доходов и расходов бюджетного учреждения и правом соответствующего распорядителя бюджетных средств устанавливать централизованные нормативы данных выплат. Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (с учетом изменений и дополнений к нему), срок действия которых продлен приказом Минфина России от 18.07.01 г. N 53н, предусмотрено, что в оплату труда гражданских служащих (код 110100) включаются все виды премий. Причем согласно п.8.13 и 10.1 постановления Госкомстата России от 24.11.2000 г. N 116 эти премии включаются в фонд заработной платы независимо от источников их выплаты. Следовательно, вопрос состоит лишь в правомочности бюджетного учреждения относить премии, выплачиваемые за счет доходов от предпринимательской деятельности, на уменьшение налогооблагаемой базы. Учитывая, что внедрение систем материального поощрения работников бюджетных учреждений осуществляется их руководством по согласованию с соответствующим распорядителем бюджетных средств, а также требования п.6 ст.161 БК РФ о самостоятельности бюджетного учреждения в расходовании средств, полученных из внебюджетных источников, следует констатировать, что размеры и порядок премирования их работников за счет доходов от предпринимательской деятельности регулируются оформляемым в самом учреждении и согласованным с соответствующим распорядителем бюджетных средств положением о премировании с указанием в нем в качестве источников выплаты премий экономии по фонду оплаты труда и целевых ассигнований на премирование (при их наличии) за счет бюджетного финансирования, а также доходов от предпринимательской деятельности. Причем указанные затраты включаются в сметы доходов и расходов соответственно по бюджетным и внебюджетным средствам раздельно.

Существенные относительно коммерческих организаций ограничения имеют бюджетные учреждения и в отношении доходов от предпринимательской деятельности.

Основной целью бюджетных учреждений исходя из самого их статуса является осуществление деятельности за счет полного или частичного бюджетного финансирования. Причем формирование расходов бюджетов всех уровней согласно ст.65 БК РФ базируется на единых методологических основах, нормативах минимальной бюджетной обеспеченности, финансовых затрат на оказание государственных услуг, устанавливаемых Правительством Российской Федерации. Органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления с учетом имеющихся финансовых возможностей вправе увеличивать нормативы финансовых затрат на оказание государственных, муниципальных услуг. Однако стоимость таких услуг в любом случае остается нормируемой. При осуществлении предпринимательской деятельности несоблюдение нормативов финансовых затрат на оказание государственных или муниципальных услуг согласно ст.283 БК РФ также является основанием для применения к бюджетному учреждению санкций за нарушение бюджетного законодательства. Поэтому источником доходов от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения может служить либо осуществление услуг дополнительному, не прикрепленному на обслуживание, контингенту пользователей по ценам не ниже минимальной бюджетной обеспеченности (т.е. установленным для прикрепленного контингента), либо оказание каких-либо дополнительных услуг по "коммерческим" ценам.

При этом огромное значение для бюджетного учреждения приобретает организация качественной калькуляционной работы по определению плановых затрат на оказание услуг. Во-первых, калькуляция затрат на федеральные (муниципальные) услуги, подкрепленная данными отчетных калькуляций фактических затрат за предыдущие периоды, позволяет определить действительный уровень обеспечения их бюджетным финансированием и может послужить основанием для ходатайства об изменении соответствующих нормативов. Во-вторых, калькулирование себестоимости "предпринимательских" услуг бюджетного учреждения позволяет учесть все затраты на их осуществление. Ведь реализуемый БК РФ принцип жесткой привязки всех затрат бюджетного учреждения к источникам их финансирования не позволяет погашать часть расходов на осуществление предпринимательской деятельности за счет бюджетного финансирования без разрешения соответствующих распорядителей бюджетных средств. Следовательно, если учтенная в калькуляции сумма плановой прибыли не сможет погасить всех не учтенных в этой калькуляции затрат на осуществление услуги, соответствующая разница будет погашаться либо за счет дохода от оказания других "коммерческих" услуг, либо (при недостаточном их объеме) за счет бюджетного финансирования. Последнее в соответствии с БК РФ расценивается как нецелевое использование бюджетных средств и влечет применение к бюджетному учреждению установленных этим Кодексом санкций.

На практике зачастую в плановые калькуляции себестоимости "предпринимательских" услуг бюджетных учреждений не попадают коммунальные расходы; накладные расходы, связанные с содержанием управленческого персонала; а также затраты на уплату налога на пользователей автодорог и прочих налогов.

В данном контексте следует обратить внимание на использование бюджетным учреждением средств, поступающих в порядке дополнительного целевого внебюджетного финансирования. Речь идет, в частности, об использовании медицинским бюджетным учреждением сумм полученной им арендной платы за сдачу установленным порядком своих помещений сторонним организациям, а также средств, поступающих в данные учреждения в порядке финансирования их участия в программах обязательного медицинского страхования.

Суммы целевого финансирования не подлежат обложению налогом на прибыль. Определяющим условием законности расходов таких средств является строгое соблюдение целевого характера их использования. Так, в соответствии с п.1 постановления Правительства Российской Федерации от 6.07.01 г. N 516, действие которого продлено на 2002 г. постановлением Правительства Российской Федерации от 28.02.02 г. N 137, доходы от сдачи в аренду федерального имущества, переданного в оперативное управление учреждениям здравоохранения, финансируемым за счет средств федерального бюджета на основе смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений и организаций.

Что касается средств фондов обязательного медицинского страхования, то в соответствии с разделом 5 Указаний по обеспечению рационального использования средств систем обязательного медицинского страхования, утвержденных приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации от 9.12.99 г. N 105, возмещению за счет средств обязательного медицинского страхования подлежат следующие статьи расходов медицинского учреждения: оплата труда, начисления на оплату труда, медикаменты и перевязочные средства, продукты питания, мягкий инвентарь и обмундирование согласно экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации. Использование средств обязательного медицинского страхования медицинскими учреждениями на финансирование видов медицинской помощи, не включенных в территориальную программу обязательного медицинского страхования, на оплату видов расходов, не включенных в структуру тарифов на оказание медицинских и иных услуг в системе обязательного медицинского страхования, является нерациональным (нецелевым). В отличие от ситуации со сдачей в аренду федерального имущества запрет бюджетному учреждению приобретать за счет средств, поступивших в порядке реализации программ обязательного медицинского страхования, например, основные средства, не включаемые в тарифы данных медицинских услуг, оформлен недостаточно четко, так как целевой характер использования средств определяется включением соответствующих затрат в сметы доходов и расходов, утверждаемые фондом обязательного медицинского страхования. Последний устанавливает при утверждении смет и "рациональность" данных затрат бюджетного учреждения. Кроме того, все территориальные программы обязательного медицинского страхования включают положения об обеспечении стабильного функционирования работающих по этим программам медицинских учреждений и сохранении объема бесплатной медицинской помощи, что позволяет медицинским учреждениям обосновывать необходимость включения в сметы данных затрат.

Нецелевое использование средств бюджетным учреждением является в большей мере нарушением требований БК РФ и в соответствии со ст.289 влечет изъятие всей суммы средств, использованных не по целевому назначению, а также применение к руководителям учреждения санкций, предусмотренных Кодексом РФ об административных правонарушениях. Однако согласно п.14 ст.250 НК РФ доходы, полученные в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), средств, с 1 января 2002 г. являются для бюджетных учреждений внереализационными доходами и подлежат обложению налогом на прибыль. Применение тех или иных санкций в данном случае зависит от ведомственной принадлежности контролирующих органов, осуществляющих проверку бюджетного учреждения.

Таким образом, база для исчисления бюджетным учреждением налога на прибыль формируется в виде разницы между суммой дохода от реализации платных работ (услуг) и фактическими расходами, предусмотренными сметами доходов и расходов и включенными в перечень расходов экономической бюджетной классификации.

При этом расходами для целей налогообложения не являются:

-   суммы начисленного износа;

-   отчисления в резервные фонды;

-   расходы на оплату труда в части должностных окладов, повышений и надбавок, превышающие установленные для бюджетных учреждений нормативы, а также выплачиваемые за счет бюджетного финансирования премии;

-   расходы за счет бюджетного финансирования, а также прибыли, остающейся в распоряжении учреждения после налогообложения.

Как нам представляется, более логичными были бы учет таких средств только как неналоговых доходов соответствующего бюджета, аккумулирование их на счетах отделений федерального казначейства Российской Федерации и использование для развития бюджетных учреждений в соответствии с согласованными уполномоченными государственными (муниципальными) органами сметами доходов и расходов. Такой порядок уже применяется в отношении средств, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду закрепленной за ними на правах оперативного управления недвижимости.

При этом вся выручка от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения поступает на счета отделений федерального казначейства Российской Федерации как дополнительные неналоговые доходы федерального (регионального, местного) бюджета, повышая его привлекательность, в частности при переговорах с международными финансовыми организациями. Поскольку данные доходы полностью зачисляются непосредственно в бюджет, исчезает база для обложения их налогами. Далее в соответствии с требованиями ст.161 БК РФ полученные бюджетом средства направляются на дополнительное, уже бюджетное, финансирование их заработавших бюджетных учреждений согласно представленным последними и утвержденным уполномоченными органами сметам доходов и расходов.

3.3. Пути повышения доходов бюджета

Финансовые управления (отделы) в городах и районах непосредственно связаны с бюджетными организациями и населением. Именно они в первую очередь выдерживают то давление, которое оказывается работниками бюджетных учреждений на финансовую систему в связи с недостатком средств по финансированию образования, здравоохранения, культуры, жилищно-коммунального хозяйства.

Исполнительные органы власти в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации составляют проекты местного бюджета, его утверждение, контроль за исполнением бюджета и утверждение отчета о его исполнении. Доходная часть местных бюджетов состоит из закрепленных и регулируемых доходов. Кроме того, в бюджеты могут поступать дотации и субвенции, а также заемные средства. Под “закрепленными доходами” местного бюджета понимают доходы, которые полностью или в твердо фиксированной доле (в процентах) на постоянной или долговременной основе в установленном порядке поступают в местный бюджет. “Регулирующие доходы” - это доходы, которые в целях сбалансирования доходов и расходов поступают в местный бюджет в виде процентных отчислений от налогов или других платежей по нормативам, утвержденным вышестоящими финансовыми органами в установленном порядке на следующий финансовый год. В случае несбалансированности доходов и минимально- необходимых расходов бюджетов сельсоветов, поселков, районных бюджетов районов в городах, бюджетов городов исполнительный орган власти представляет необходимые расчеты для обоснования размеров нормативов отчислений от регулирующих доходов, а также данные об изменении состава объектов, подлежащих бюджетному финансированию. В случае, если в ходе исполнения бюджета вышестоящий орган власти в пределах своей компетенции принимает решение, приводящее к уменьшению доходов или увеличению расходов местного бюджета, то недостающие в связи с этим для сбалансирования минимального бюджета средства компенсируются указанным вышестоящим органом власти, принявшим решение за счет средств его бюджета. Таким образом, данный закон определяет общие положения и основные средства по финансированию доходной и расходной частей местного бюджета, общие принципы составления и рассмотрения проекта местного бюджета.

Но на сегодняшний день разработка эффективной системы бюджетных отношений на местном уровне является одной из наиболее сложных проблем бюджетной реформы. В настоящее время у субъектов федерации появилось больше прав в бюджетно-финансовых вопросах, в то время как на уровне местного самоуправления возрастают в основном обязанности и возлагаемые на них функции. Существующие взаимоотношения между уровнями системы управления позволяют более высокому уровню власти решать свои финансовые проблемы за счет нижнего. Так, например, если федеральной власти не хватает чего-либо для реализации общегосударственных программ, то она обращается не к налогоплательщикам, а с помощью целой системы методов забирает недостающие ресурсы у субъектов федерации. Субъект федерации поступает точно таким же образом. Поскольку у него что-то отобрали, он компенсирует потерю, отбирая недостающее у города или иного населенного пункта, но в основном у города, поскольку города являются донорами бюджетной системы. При общем невыполнении расходной части бюджета фактические расходы передаются вниз, а поступления доходов по налогам забираются наверх. Таким образом, одна из наиболее сложных проблем, с которыми сталкиваются местные бюджеты, в том числе и бюджет города Ижевска – разработка бюджетных отношений и регулирование доходов при планировании.

Нормативы отчислений в городской бюджет от регулируемых доходных источников меняются из года в год.  Таким образом, наблюдается нестабильность нормативов отчислений от федеральных налогов и сборов, поэтому предлагается с целью укрепления и увеличения доходной базы региональных и местных бюджетов:

-   расширить перечень налогов, находящихся в ведении субъекта РФ;

-   законодательно закрепить за местными бюджетами не менее чем на 3-5 лет стабильные нормативы отчислений по федеральным налогам;

-   осуществить комплексную бюджетную реформу, включающую:

а) реформирование бюджетной системы России в целом;

б) уточнение системы меж бюджетных отношений на уровне РФ –субъект РФ;

в) законодательное закрепление разграничения бюджетных полномочий между субъектами РФ и местными бюджетами.

Второй момент, на котором хотелось бы остановиться – это исследование местных налогов и сборов. В соответствии с БК РФ органам местного самоуправления разрешено вводить на местах местные налоги и сборы. На местах слабо используется такая форма дополнительного привлечения средств в бюджет, как расширение круга местных налогов и сборов, на сегодняшний день большинство регионов пользуется этим правом недостаточно разумно. Возможности регионов и органов местного самоуправления распыляются. Вводится огромное количество малоэффективных и непонятных налогоплательщику налогов. Вместо того, чтобы ввести 1-2 местных налога, которые дали бы доходы региональному и местному бюджетам и одновременно оказали бы влияние на эффективность работы расположенных на территории предприятий, во многих регионах введено огромное количество малоэффективных налогов. А ведь доходы по ним составляют чуть более 10 % от всех местных налогов и сборов. Количество же налогов в отдельных регионах превышает разумные пределы. Многие из этих налогов являются тормозом развития производства, в тех же регионах, многие из них введены зачастую с нарушением действующего налогового законодательства.

Несмотря на то, что в БК РФ местным налогам уделена довольно значительная роль, в то же время перечень налогов, размер ставок, а также отсутствие четких критериев отнесения того или иного налога к местным не позволяет назвать систему местных налогов вполне отвечающей современным требованиям. Система местного налогообложения оказалась самым слабым звеном в российском налоговом законодательстве. Правовая база местного налогообложения недостаточно разработана, существуют только примерные положения (рекомендации) по отдельным видам местных налогов и сборов.

В настоящее время на территории города Ижевска достаточно большое количество местных налогов и сборов,  поступления по которым минимальны, что неоправданно усложняет и увеличивает объемы работы налоговых и финансовых служб. Система местных налогов и сборов выступает составной частью национальной налоговой системы, ее существование отвечает, в первую очередь, интересам органов местного самоуправления, поскольку они являются стабильным и самостоятельным источником доходов местных бюджетов.

Несовершенство действующего законодательства и процессов законотворчества на разных уровнях представительной власти создает множество трудностей самого разного порядка, вызывает пересечение разнонаправленных бюджетно-финансовых интересов разных звеньев бюджетной системы, провоцирует возникновение конфликтных ситуаций, мало полезных для всех сторон.

Изменение подобной ситуации требует четкого распределения полномочий, ответственности, доходных источников. Причем, это очевидно и для теоретиков, и для практиков, распределение должно основываться ни на чем ином, кроме целесообразности, максимальной эффективности, прозрачности и наибольшей возможности контроля со стороны общества и государства за качеством исполнения этих полномочий и использованием для этого средств налогоплательщика.

В нынешних условиях обеспечение прозрачности и контролируемости бюджетных процессов связывается с переходом на казначейское исполнение бюджетов муниципальных образований.

Заключение

Итак, подводя итоги проведенному исследованию, отметим, что совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики достигается посредством развития конституционных основ налогообложения, установления все более четких условий взимания налогов и иных обязательных платежей, реализации правовых мер по осуществлению налогово-бюджетного федерализма.

Образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. По нашему мнению, требует решения вопрос о допустимости предпринимательской деятельности для бюджетных учреждений. Если такая деятельность допустима, то необходимо предоставить бюджетным образовательным учреждениям возможность самостоятельно распоряжаться внебюджетными средствами. Организациям, реинвестирующим средства на нужды учреждения, должны быть предоставлены соответствующие льготы.

НК РФ и законы о налогах не предусматривают возможности освобождения образовательных учреждений от уплаты налогов на том основании, что средства, полученные ими в результате операций, подлежащих налогообложению, перечислены непосредственно в бюджет. Руководствуясь ст.321 НК РФ, бюджетные образовательные учреждения при осуществлении налогового учета вправе применять общие нормы главы 25, регламентирующие порядок определения доходов и расходов.

Центр дошкольного образования и воспитания Октябрьского района г. Ижевска - это муниципальное образовательное учреждение. образованное путем выделения при реорганизации районной Администрации, созданное в целях  управления дошкольными образовательными учреждениями, находящимися на территории Октябрьского района г. Ижевска.

Взаимоотношения ДОУ «ЦДОиВ» с бюджетом проходит через налоги в следующей последовательности:

-   после получения выручки от реализации в бюджет перечисляется налог на добавленную стоимость;

-   погашение текущих затрат: отчисляются налоги, включаемые в себестоимость. Это отчисления в единого социального налога, отчисления в дорожный фонд, сборы на содержание милиции, налог на рекламу и т.д.;

-   распределение прибыли: выплачивается налог на прибыль и другие местные налоги.

ДОУ «ЦДОиВ» независимо от наличия у него обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязано по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

ДОУ «ЦДОиВ» исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК.

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регламентирующая налогообложение прибыли большинства российских организаций независимо от их организационно-правовой формы. Однако особенности налогообложения бюджетных учреждений в этом документе не выделены в отдельную статью и четко не определены. В результате при применении по отношению к доходам от разрешенной этим учреждениям предпринимательской и иной налогооблагаемой деятельности требований НК РФ возникает несоответствие между этими требованиями и положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ).

Основной целью бюджетных учреждений исходя из самого их статуса является осуществление деятельности за счет полного или частичного бюджетного финансирования. При этом огромное значение для бюджетного учреждения приобретает организация качественной калькуляционной работы по определению плановых затрат на оказание услуг.

База для исчисления бюджетным учреждением налога на прибыль формируется в виде разницы между суммой дохода от реализации платных работ (услуг) и фактическими расходами, предусмотренными сметами доходов и расходов и включенными в перечень расходов экономической бюджетной классификации.

Как нам представляется, более логичными были бы учет таких средств только как неналоговых доходов соответствующего бюджета, аккумулирование их на счетах отделений федерального казначейства Российской Федерации и использование для развития бюджетных учреждений в соответствии с согласованными уполномоченными государственными (муниципальными) органами сметами доходов и расходов. Такой порядок уже применяется в отношении средств, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду закрепленной за ними на правах оперативного управления недвижимости.

В соответствии со ст.246 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль признаны российские организации, включая, естественно, и образовательные. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (ст.248 НК РФ).

Серьезные изменения в главу 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ. В соответствии с п.2 ст.256 НК РФ в ранее действовавшей редакции имущество бюджетных учреждений не подлежало амортизации даже в том случае, если они вели наряду с основной предпринимательскую деятельность. В то же время некоммерческие организации вправе были начислять амортизацию по имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности. Эта ситуация ставила бюджетные учреждения в крайне невыгодное положение. В п.п.1 п.2 ст.256 в редакции Закона от 24.07.02 г. N 110-ФЗ указано, что не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г.)

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 5 августа, 27 декабря 2000 г., 8 августа, 30 декабря 2001 г., от 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря 2002 г.)

3. Федеральный закон от 13 января 1996 г. N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об образовании" (с изменениями от 16 ноября 1997 г., 20 июля, 7 августа, 27 декабря 2000 г., 30 декабря 2001 г., 13 февраля, 21 марта, 25 июня, 25 июля, 24 декабря 2002 г., 10 января 2003 г.)

4. Постановление Правительства РФ от 5 июля 2001 г. N 505 "Об утверждении Правил оказания платных образовательных услуг в сфере дошкольного и общего образования"

5. Постановление Правительства РФ от 8 апреля 2000 г. N 309 "О федеральных компонентах государственных образовательных стандартов дошкольного образования"

6. Постановление Правительства УР от 31 января 2000 г. N 154 "О внесении изменений и дополнений в постановление Президиума Государственного Совета и Правительства Удмуртской Республики от 29 сентября 1995 года N 82/258 "О сохранении системы детского дошкольного образования и социальной защите работников дошкольных учреждений"

7. Постановление Администрации г.Ижевска от 11 января 2002 г. N 5 "Об установлении платы за содержание детей в муниципальных образовательных учреждениях для детей дошкольного и младшего школьного возраста"

8. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль организаций. Налоговый кодекс, глава 25. Профессиональный комментарий. – М.: Налоги и финансовое право, 2002.

9. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Налоги и финансовое право, 2002.

10. Красноперова О.А. Комментарий юриста: часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации. – М., 2002.

11. Аракелов С.А. Спорные вопросы в отдельных положениях части первой Налогового кодекса Российской Федерации. // Аудиторские ведомости, N 2, февраль 2001 г.

12. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы Российской Федерации. // Налоговый вестник, N 9, сентябрь 2001 г.

13. Бреславцева Н., Ламовская О. Особенности налогообложения в образовательных учреждениях. // Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, 23, май, июль 2002 г.

14. Бурцев Д.Г. Изменения в налоговом администрировании в условиях модернизации налоговых органов. // Налоговый вестник, N 1, январь 2002 г.

15. Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права. // Журнал российского права, N 10, октябрь 2002 г.

16. Вольвач Д.В., Диков А.О., Разгулин С.В. Комментарии к изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ. – М.: Налоговый вестник, 2001.

17. Воробьева В.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации - правовая основа для исполнения обязанностей налогоплательщиков. // Налоговый вестник, N 8, август 2001 г.

18. Воробьева В.Н. Правовые вопросы применения налогового законодательства. // Аудиторские ведомости, N 6, июнь 2002 г.

19. Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: бухгалтерский учет и налогообложение в 2001 году. - "Бухгалтерский учет", 2001 г.

20. Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения. // Журнал российского права, N 4, апрель 2002 г.

21. Демин А.В. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность (, "Налоговый вестник. // N 3, март 2002 г.

22. Донин Ю. Бухгалтеру образовательного учреждения. Особенности налогообложения . // Финансовая газета. Региональный выпуск, N 2, январь 2003 г.

23. Елшина В.В. Нормативные документы, регулирующие образовательную деятельность. //Финансовая газета. Региональный выпуск, N 12, март 1999 г.

24. Ермилова Н.Г., Храмова Т.В. Налоги и сборы Российской Федерации в 2002 году. // Налоговый вестник, N 1, январь 2002 г.

25. Земляченко С.В. Что изменилось в налогообложении бюджетных организаций. // Главбух, N 17, сентябрь 2002 г.

26. Карасев М.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах. // Журнал российского права, N 7, июль 2001 г.

27. Красноперова О.А. «Налоговый процесс» на федеральном уровне. // Гражданин и право, N 1, январь 2002 г.

28. Красноперова О.А. Динамика законодательства Российской Федерации в сфере налоговых льгот. // Гражданин и право, N 3, сентябрь 2000 г.

29. Левицкий М. Учет доходов образовательных учреждений. // Финансовая газета. Региональный выпуск, N 44, октябрь 2002 г.

30. Мачин С.П. Налоговые льготы в неналоговых законах. // Главбух, N 11, июнь 2001 г.

31. Медведев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса РФ, в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ. – М.: Налоговый вестник, 2001.

32. Мельников Ю.В. Новое в исчислении налогов. Комментарий к поправкам во вторую часть Налогового кодекса РФ. // Главбух, N 11, июнь 2002 г.

33. Наумова Н.Н. Реформа налоговой системы. Налоговый кодекс: часть вторая. // Бухгалтерский учет, N 18, сентябрь 2000 г.

34. Наумова Н.Н., Бурейко С.К. Налогообложение образовательных учреждений. // Бухгалтерский учет, N 14, июль 2001 г.

35. Островенко Т.К. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели системы. // Аудиторские ведомости, N 9, сентябрь 2001 г.

36. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов. // Налоговый вестник, N 6, июнь 2002 г.

37. Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений. // Законодательство и экономика, N 7, июль 2002 г.

38. Петрова Г.В. Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства. // Журнал российского права, N 8, август 2002 г.

39. Практический комментарий к главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". / Под общей ред. Мельникова Ю.В. – М.: Главбух, 2002.

40. Разгулин С.В. О применении некоторых положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. – М.: СПС "Гарант", 2002 .

41. Разгулин С.В. Совершенствование законодательства о налогах и сборах в условиях налоговой реформы. // Налоговый вестник, N 6, июнь 2002 г.

42. Туник Е.Е. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций. // Гражданин и право, N 9, 10, сентябрь, октябрь 2001 г.

43. Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства. // Бухгалтерский учет, N 4, февраль 2000 г.