Экономическое значение снижения издержек производства

ВВЕДЕНИЕ

Уход от централизованно - плановой системы хозяйствования и переход к рыночной по-новому ставит вопрос о методах ведения экономики предприятия. Традиционные структуры и уклады меняются. В этих условиях руководители предприятий, изучая и формируя то, что называется цивилизованными формами рыночных отношений, становятся своеобразными “архитекторами“ развития новых хозяйственных связей и методов ведения экономики предприятия.

В этой связи все более возросла роль издержек предприятия так как от них непосредственно зависит размер прибыли которую получит предприниматель. Поэтому их изучение - это необходимый фактор успеха.

Сейчас, в условиях небывалого падения производства как никогда актуально оценка столь немаловажного фактора, влияющего как на политику производителя, так и на ориентацию покупателя. Именно издержки производства лежат в основе производственного процесса. И именно о них в первую очередь думает производитель. А разве проблема максимизации прибыли не затрагивает проблему издержек производства, а не вечный ли это вопрос: "Как увеличить число покупателей, спрос на свою продукцию?" Все это говорит о том, что издержки производства одна из основных слагаемых процесса производства.

         Затраты производственных факторов, используемых для производственной и реализационной деятельности, называются “издержками производства”.

         С экономической точки зрения издержки представляют собой стоимость всех затрачиваемых материалов и услуг. Поэтому каждое предприятие заинтересовано в анализе затрат, в динамике их соотношения с уровнем цены на продукт.

В настоящее время на отечественных предприятиях не уделяют должного внимания управлению издержками. Но даже среди тех руководителей, которым на практике пришлось убедиться, что управление издержками – необходимый элемент деятельности предприятия, не все понимают, насколько. А ведь известны примеры, когда при снижении издержек на несколько процентов прибыль возрастает так же как при увеличении объема продаж на треть. При этом компания не несет дополнительных затрат, связанных с расширением производства, менеджеры не “ломают голову” насчет новых способов продвижения продукции, наконец, появляется возможность более гибкого ценообразования. Ведь хорошие показатели по затратам можно получить не только снизив их (что, обычно, делают на большинстве отечественных предприятий) но и увеличив отдачу от этих затрат.

Успех предприятия зависит от формирования издержек производства по нескольким причинам:

1. затраты на производство продукции выступают важнейшим элементом при определении справедливой и конкурентоспособной продажной цены;

2. Информация об издержках производства часто лежит в основе прогнозирования и управления производством и затратами на него;

3. Знание издержек производства необходимо для определения сальдо материальных счетов на конец отчетного периода.

Любая фирма, прежде чем начать производство, должна четко представить, на какую прибыль она может рассчитывать. Для этого она изучает спрос и определяет, по какой (примерно) цене будет продаваться ее продукция. Решение принимается после сравнения предполагаемых доходов с издержками, которые предстоит понести.

Показатель издержки производства выпускаемой продукции позволяет оценивать работу предприятия с качественной стороны, но одновременно отражает и количественные результаты его работы, поскольку ощутимое снижение издержек производства, в первую очередь, достигается путем увеличения выпуска продукции, что непосредственно связано с правильным управлением производственным коллективом и технологическими процессами предприятия.

Цель данной работы – рассмотреть затраты, входящие в состав издержек производства, способы их классификации и учета, определить возможные источники и факторы снижения издержек, изучить некоторые теоретические основы управления затратами на предприятии, обозначить значение минимизации издержек производства.

         Из всего вышесказанного следует однозначный вывод, что проблема издержек очень актуальна на сегодняшний день.

1 КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ, ОБРАЗУЮЩИХ ИЗДЕРЖКИ ПРОИЗВОДСТВА

В экономической литературе издержки производства и обращения промышленного предприятия рассматривают как денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием своей производственной и коммерческой деятельности. Эту же категорию характеризуют как затраты живого и овеществленного труда предприятия на изготовление продукции, выполнения работ и оказания услуг и их реализацию (сбыт). На практике при характеристике всех издержек производства и обращения используют термин «затраты на производство».

Понятие «затраты» более емкое, чем понятие «издержки производства и обращения». При характеристике последних в их состав не включают затраты, связанные с упущениями в хозяйственной деятельности, и расходы будущих периодов.

Затраты, относящиеся к выпущенной продукции, характеризуют ее себестоимость. Их еще называют текущими издержками производства и обращения.

Затраты представляют собой средства, израсходованные в целях обеспечения реализации продукции, получения доходов и прибыли. В себестоимости продукции, как синтетическом показателе, находят отражение различные стороны производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому экономное использование материальных, трудовых, финансовых ресурсов при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг является условием повышения эффективности производственных процессов и улучшения прибыли [2, с.602].

Различные экономические дисциплины рассматривают понятие «затраты» отлично друг от друга. Так, с точки зрения дисциплины «Экономика промышленного предприятия» все затраты предприятия приравниваются к его издержкам, последние из которых делятся на две группы: издержки обращения и издержки производства.

Издержки обращения - суммарные затраты живого и прошлого труда, выраженные в денежной форме, возникающие в процессе обращения материальных ценностей, включая транспортировку, хранение и т.п.

Издержки производства – совокупные затраты живого труда и труда, осуществленного в средствах производства, используемые при изготовлении товаров. Под управлением затратами, в данном случае, понимают  их планирование, учет и анализ [5, с.54].

Дисциплина «Финансы предприятий» раскрывает понятие «затрат» следующим образом: в процессе предпринимательской деятельности предприятие несет так называемые денежные затраты. Исходя из экономического содержания все денежные затраты делятся на три группы: затраты, связанные с извлечением прибыли; затраты, не связанные с извлечением прибыли, и принудительные затраты.

К первым относятся затраты на обслуживание производственного процесса, затраты на реализацию продукции. Ко вторым относятся расходы потребительского характера, а также на благотворительные и гуманитарные цели. К третьему типу затрат относятся налоги и налоговые платежи, различные отчисления, расходы по обязательному страхованию и др.

Предприятия в процессе хозяйственной деятельности осуществляют довольно сложный комплекс денежных затрат. Исходя из экономического содержания и целевого назначения их можно объединить в несколько самостоятельных групп:

1.   затраты на воспроизводство производственных фондов;

2.   расходы на социально-культурные мероприятия;

3.   операционные расходы;

4.   затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) [6, с.44].

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) занимают наибольший удельный вес во всех расходах предприятия. Эти затраты группируют по следующим элементам затрат: сырье и основные материалы, топливо, энергия, заработная плата основная и дополнительная, различные отчисления, амортизация основных фондов, прочие расходы  др.

Более широкая классификация затрат и расходов производства может иметь следующий вид:

1.   затраты на подготовку и освоение производства;

2.   затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией производства;

3.   затраты на оплату труда;

4.   затраты, связанные с использованием природного сырья;

5.   затраты накопительного характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а так же с улучшением качества продукции;

6.   расходы, связанные с изобретательской и рационализаторской деятельностью;

7.   затраты по обслуживанию производственного процесса (текущий, средний и капитальный ремонты);

8.   затраты по обеспечению нормальных условий труда  и техники безопасности;

9.   расходы, связанные с набором рабочей силы;

10.   расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

11.   расходы, связанные с отчислениями во внебюджетные социальные фонды.

С целью упрощения процедур управления у планирования в практике используются различные виды группировок. Различают классификации:

1. по виду производства (основные и вспомогательные);

2. по месту возникновения затрат (на участке, в цехе, в производстве);

3. по виду продукции (отдельное изделие, группа однородных изделий, заказ, услуга и т.п.);

4. по виду затрат.

Последняя группировка затрат (классификация  расходов по их виду) наиболее распространена. В соответствии с ней существуют два метода классификации затрат: по экономическим элементам (схема затрат на производство) и по статьям расходов (составление калькуляции).

Группировка затрат по экономическим элементам отражает их распределение по экономическому содержанию независимо от формы использования в производстве того или иного вида продукции и место осуществления этих затрат. Эта группировка применяется при составлении сметы затрат на производства всей выпускаемой продукции. Для предприятий всех отраслей промышленности установлена следующая обязательная номенклатура затрат на производства продукции по экономическим элементам:

1.   материальные затраты;

3.   отчисления на социальные нужды;

4.   амортизация  основных фондов;

5.   отчисления в государственные специальные фонды;

6.   прочие.

Группировка затрат по экономическим элементам отражается в смете затрат производства и реализациям продукции (работ, услуг). В ней собираются затраты по общности экономического содержания, по их природному назначению. Так, по элементу «Оплата труда» пока­зывается весь фонд оплаты труда предприятия вне зависимости от того, какой категории работников он предназначен: производственным ра­бочим, служащим или младшему обслуживающему персоналу. Амор­тизация основных фондов также отражает общую сумму начисленного износа от всех видов основных фондов предприятия: станков, на ко­торых изготавливается продукция; всех видов производственных зда­ний, в том числе и заводоуправления; грузового и легкового автотранс­порта и т.д. Перечень элементов сметы характеризует состав, затрат по их экономическому назначению.

Классификация затрат по экономическим, элементам имеет для
предприятия важное значение. Сметный разрез затрат позволяет оп­ределить общий объем потребляемых предприятием различных видов ресурсов. В смете отражаются затраты на приобретаемые со стороны и оплачиваемые поставщикам ресурсы. Планируемые в смете затраты
обеспечивают все потребности предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, создания заделов незавершенного производства, обеспечение вспомогательного производства, обслуживающего, подсобного и побочного хозяйств.        

На основе сметы осуществляется увязка разделов производствен­но-финансового плана предприятия: по материально-техническому снабжению, по труду, определяется потребность в оборотных средст­вах и т.д. Все виды бизнес-планов основываются главным образом на показателях сметы. Хозяйственные связи предприятия с поставщиками ресурсов, с финансово кредитными учреждениями форми­руются с использованием сметы затрат на производство  [3, 323-324] .

Структура затрат позволяет сделать вывод о том, к какому типу производства относится предприятие (материало-, трудо-, фондоемкое), а также определить основные направления снижения из­держек производства.

В «материальных затратах» отражается стоимость сырья, мате­риалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, работы и ус­луг производственного характера, транспортные услуги сторон­них организаций, покупка топлива и энергии всех видов.

В элементе «Расходы на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда производственного персонала предприятия.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются отчисления по установленным законодательством нормам органам социального страхования, пенсионного фонда, фонда заня­тости и медицинского страхования от всех видов оплаты труда работников, занятых в производстве продукции.

В элементе «Амортизация основных фондов» находят выраже­ние амортизационные отчисления на полное их восстановление. Они определяются исходя из балансовой стоимости основных фондов и утвержденных в установленном порядке норм аморти­зации. Начисление амортизации прекращается после истечения нормативного срока их службы при условии полного перенесения всей их стоимости на издержки производства.

К элементу «Прочие затраты» относятся:       

1. налоги, сборы, отчисления в бюджет и внебюджетные фон­ды, относимые на себестоимость продукции;

2. платежи по обязательному страхованию имущества пред­приятия, плата по процентам за краткосрочные ссуды банков;

3. оплата услуг связи, за пожарную и сторожевую охрану, под­готовку кадров, вознаграждения за изобретения и рационализа­торские предложения, расходы на рекламу и другие затраты, не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат [1, 334-335].

Классификация затрат по экономическим элементам дает возможность знать структуру себестоимости и позволяет проводить целенаправленную политику по улучшению экономики предприятия. Однако, на основе сметного разреза нельзя определить кон­кретное направление и место использования затрат (производствен­ный процесс обслуживание цеха, содержание заводоуправления и пр.), что не позволяет анализировать эффективность использования затрат, вскрывать резервы их снижения. А главное на основе эле­ментов сметы невозможно определить себестоимость единицы вы­пускаемой продукции в разрезе всего ассортимента, а также каждого наименования, группы, вида.

Поэтому для определения издержек продукции на единицу товара используют классификацию по статьям расхода (калькуляционным статьям). В отличие от группировки по экономическим элементам, калькуляция позволяет учесть расходы непосредственно связанные с производством конкретного наименования изделия. В эти расходы входят, как материальные затраты, так и расходы по созданию, обслуживанию и управлению производством этого вида изделия.

При группировке по статьям калькуляции затраты объединяются по направлениям их использования, по месту их возникновения: не­посредственно в процесс изготовления продукции в обслуживании производства, в управлении предприятием и т.д.

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции имеет сле­дующий вид:       

1.   сырье, основные материалы, полуфабрикаты, комплектующие
изделия (за вычетом возвратных отходов);

2. вспомогательные материалы;

3. топливо на технологические цели;

4. энергия на технологические цели;

5. основная заработная плата производственных рабочих;

6. дополнительная заработная плата производственных рабочих;

7. отчисления на социальные нужды по заработной плате    производственных рабочих;        

8. расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

9. расходы на подготовку и освоение нового производства;

10. цеховые расходы.

11. общепроизводственные расходы;

12. общехозяйственные расходы;

13. потери от брака;

14. внепроизводственные расходы.   

         В проведенной классификации первые семь статей затрат осуществляются непосредственно на рабочем месте и прямо относятся на себестоимость каждого вида продукций. Калькулирование себестоимости единицы продукции осуществляется по этим статьям за­трат: определяются нормы расхода материалов, комплектующих из­делий, энергии, трудоемкость работ и сумма оплаты труда основных производственных рабочих и другие прямые расходы.

Все оставшиеся статьи являются комплексными, собирающими затраты по выполнению определенной функции или обслуживанию производственного звена и служб управления. Так, расходы по содер­жанию и эксплуатации оборудования включают затраты на техничес­кое обслуживание машин и механизмов, расходы на текущий и ка­питальный ремонт оборудования, цехового транспорта и инструмен­тов, амортизацию основных фондов, закрепленных за цехами, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др. В статью «Расходы на подготовку и освоение производства» входят затраты не­капитального характера: совершенствование технологии, переналад­ка оборудования, изготовление специального оборудования и оснастки и т.д. В состав цеховых расходов включаются затраты на управле­ние, обслуживание и содержание цехов: заработная плата цехового персонала (кроме основных производственных рабочих): мастеров, начальников цехов и их аппарата управления; освещение, отопле­ние, уборка цехов, амортизация зданий, общецехового оборудования и транспортных средств, износ инвентаря и малоценных предметов цехового назначения и др.

Общепроизводственные расходы направля­ются на покрытие затрат по управлению и обслуживанию общехо­зяйственных нужд предприятия: аппарата управления, содержание зданий, территории, транспорта и пр., имеющих общепроизводствен­ное назначение.

 Внепроизводственные расходы включают затраты, свя­занные с реализацией продукции (упаковка, отгрузка, реклама, сбытовая сеть, комиссионные и др.). [4, 326-327].

Калькуляция на изделие (работу, услугу) составляется по ста­тьям затрат. При составлении калькуляций используется конструкторско-технологическая документация. При этом прямые зат­раты (материалы, покупные изделия, полуфабрикаты, заработная плата производственных рабочих) определяются по изделиям (работам) исходя из норм расхода, цен на материалы. Заработная плата производственных рабочих исчисляется по установленным нормам и расценкам на основе технологических норм с учетом премий. Расходы по обслуживанию производства и управлению включаются в калькуляции в соответствии со сметами этих рас­ходов и принятой методикой их распределения.

Общепроизводственные расходы относятся на себестоимость отдельных изделий пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Общехозяйственные расходы должны определяться на себестоимость единицы продукций (работ, услуг) пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих, либо пропорционально прямым материальным и трудовым затратам.

Приведенная номенклатура калькуляционных статей рекомендована для применения на предприятиях Министерства промышленности РБ [2, 338-339].

2   ИСТОЧНИКИ И ФАКТОРЫ СНИЖЕНИЯ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА

Снижение издержек имеет огромное значение, т.к. позволяет производить более конкурентоспособную, дешевую, пользующуюся спросом у потребителя продукцию, что в свою очередь способствует увеличению объема продаж, прибыли предприятия, расширению производства и т.д.

Снижение издержек возможно по двум направлениям: по источникам и по факторам. Под источниками понимают затраты, за счет экономии которых снижаются издержки предприятия. Факторы – есть количественные и качественные: характеристики производственно-хозяйственной деятельности предприятия, влияющие на уровень издержек в сторону их снижения или повышения.

Источники показывают, какой вид затрат надо сэкономить, чтобы снизить издержки предприятия. Факторы характеризуют действие, которое необходимо для этого осуществить. Источниками снижения издержек являются:

1.   снижение расходов сырья, материалов, топлива, энергии, амортизации на единицу продукции;

2.   уменьшение размера амортизационных отчислений, приходящихся на единицу продукции;

3.   уменьшение расхода заработной платы на единицу продукции;

4.   сокращение административно-управленческих расходов;

5.   ликвидация непроизводительных потерь и расходов.

6.   Определяющим источником снижения издержек во всех отраслях промышленности является экономия материальных затрат на основе комплексного и рационального их использования. Размер этого снижения в процентах (И_м) можно определить по формуле:

И_м = (1 - I_H * I_Ц) * У_М ,

где I_H – индекс изменения норм расхода материалов;

I_Ц - индекс изменения цен на сырье и материалы;

У_М – удельный вес материалов в издержках предприятия, %.

Как известно, опережающий рост производительности труда над ростом заработной платы способствует снижению себестоимости выпускаемой продукции. Изменение издержек (в процентах) за счет экономии живого труда (Из.п.) :

Из.п. = (1 - ) * Уз.п.  (3.2),

где  I_ПТ – индекс изменения производительности труда;

I_З.П. – индекс изменения заработной платы;

          Уз.п. – удельный вес заработной платы в издержках предприятия, %.

Размер снижения издержек (в процентах) за счет сокращения расходов на управление (И_У) определяется по формуле:

И_У = (1 - ) У_У   (3.3),

где I_У – индекс изменения расходов на управление и обслуживание производства;

I_О – индекс изменения объема производства;

У_У – удельный вес расходов на управление в структуре издержек.

Источники снижения издержек предприятия приводятся в действие под влиянием факторов. Они многочисленны и классифицируются по различным признакам. Для трудового коллектива предприятия в первую очередь важна группировка факторов на зависящие от деятельности предприятия (внутрипроизводственные) и независящие от неё (внепроизводственные). К внутрипроизводственным факторам относятся: повышение технического уровня производства; улучшение организации производства и труда; изменение объема и структуры продукции; улучшение использования природных ресурсов; ввод и освоение новых предприятий.

Повышение технического уровня производства. Это внедрение новой, прогрессивной технологии, механизация и автоматизация производственных процессов, улучшение использования и применение новых видов сырья и материалов; изменение конструкции и технических характеристик изделий; прочие факторы, повышающие технический уровень производства.

По данной группе анализируется влияние на себестоимость результатов от повышения технического уровня производства. По каждому мероприятию рассчитывается экономический эффект, который выражается в снижении затрат на производство. Экономия от осуществления мероприятий определяется сравнением величины затрат на единицу продукции до и после внедрения мероприятий и умножением полученной разности на объем производства в планируемом году:

Э=(С_с-С_н) В_н,

 где

С_с(н) – прямые текущие затраты на единицу продукции до (после) внедрения мероприятия;

В_н- Объем продукции в натуральном выражении от начала внедрения мероприятия до конца планируемого года.

Одновременно должна учитываться и переходящая экономия по тем мероприятиям, которые осуществлены в предыдущем  году. По мероприятиям, которые планируются в течение ряда лет, экономия исчисляется исходя из объема работы, выполненной с помощью новой техники, только в отчетном году, без учета масштаба внедрения до начала этого года.

Снижение издержек может произойти при создании автоматизированных систем управления (АСУ), совершенствования и модернизации существующей техники и технологии. Так, проведение мероприятий по механизации вспомогательных и подсобных работ приводит к сокращению численности рабочих, занятых на этих работах, а, следовательно, и к экономии цеховых и общезаводских расходов. Уменьшаются затраты и в результате комплексного использования сырья, применения экономичных заменителей, полного использования отходов в производстве. Большой  резерв таит в себе и совершенствование продукции, снижение ее материалоемкости и трудоемкости, снижение веса машин и оборудования, уменьшение габаритных размеров и др.

Совершенствование организации производства и труда. Снижение издержек может произойти в результате изменения в организации производства; совершенствования управления производством и сокращения затрат на него; улучшения использования основных фондов; улучшение материально-технического снабжения; сокращение транспортных расходов; прочих факторов; повышающих уровень организации производства.

Снижение текущих затрат происходит в результате совершенствования обслуживания основного производства (например, развитие поточного производства, повышения коэффициента сменности, упорядочения подсобно- технологических работ, улучшения инструментального хозяйства, совершенствования организации контроля за качеством работ и продукции).

Значительное уменьшение затрат живого труда может произойти при увеличении норм и зон обслуживания, сокращения потерь рабочего времени, уменьшения числа рабочих, не выполняющих норм выработки. Эту экономию можно подсчитать, если умножить количество высвобождающихся рабочих на среднюю заработную плату  в предыдущем году (с начислением на социальное страхование, с учетом расходов на спецодежду и т.п.) Дополнительная экономия возникает при совершенствовании структуры предприятия в целом. Она выражается в сокращении расходов на управление и в экономии заработной платы и начислений на нее в связи с высвобождением управленческого персонала.

Успех мероприятий по снижению издержек зависит прежде всего от роста производительности труда рабочих,  обеспечивающим в определенных условиях экономию на заработной плате. Рассмотрим, в каких условиях при росте производительности труда на предприятиях снижаются затраты на заработную плату рабочих.

Увеличение выработки продукции на одного рабочего может быть достигнуто либо за счет организационно-технических мероприятий (благодаря чему изменяется, как правило, нормы выработки и соответственно им расценки за выполнение работы), либо за счет перевыполнения установленных норм выработки (без проведения организационно-технических мероприятий).

В первом случае, когда изменяются нормы выработки и расценки, предприятие получает экономию на заработной плате рабочих. Объясняется это тем, что в связи со снижением расценок доля заработной платы в себестоимости единицы продукции уменьшается. Однако это не приводит к снижению средней заработной платы рабочих, так как проводимые организационно-технические мероприятия с соответствующим пересмотром норм выработки позволяет снизить себестоимость продукции за счет уменьшения доли заработной платы в единице продукции одновременно с ростом средней заработной платы рабочих.

Во втором случае, когда установленные нормы выработки и расценки не изменяются, величина затрат на заработную плату рабочих в себестоимости единицы продукции не уменьшается. Но с ростом производительности труда увеличивается объем производства, что приводит к экономии  по другим статьям расходов, в частности сокращаются расходы по обслуживанию производства и управлению. Происходит это потому, что в цеховых расходах значительная часть затрат (в общезаводских почти полностью)- условно-постоянные расходы. Это значит, что их общая сумма почти не изменяется в зависимости от выполнения плана производства. Отсюда следует, что, чем больше выпуск продукции, тем меньше доля цеховых и общезаводских расходов в ее себестоимости.

Важнейшее значение в борьбе за снижение издержек производства имеет соблюдение строжайшего режима экономии на всех участках производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Материальные затраты, как известно, в большинстве отраслей промышленности занимают большой удельный вес, поэтому даже незначительное сбережение сырья, и материалов, топлива и энергии при производстве каждой единицы продукции в целом по предприятию дает крупный эффект.

При улучшении использования основных фондов снижение издержек происходит в результате повышения надежности и долговечности оборудования; совершенствования системы планово предупредительного ремонта. Экономия исчисляется как произведение абсолютного сокращения затрат (кроме амортизации) на единицу оборудования (или других основных фондов) на среднедействующее количество оборудования (или других основных фондов).

Значительные резервы снижения издержек заключены в сокращении потерь от брака и других непроизводственных расходов. Изучение причин брака, выявление его виновника дают возможность осуществить мероприятия по ликвидации потерь от брака, сокращению и наиболее полному использованию отходов производства.

Изменение объема и структуры  продукции, которые могут привести к относительному уменьшению условно–постоянных расходов (кроме амортизации), относительному уменьшению амортизационных отчислений, изменению  номенклатуры и ассортимента продукции и повышению ее качества.

Изменение  номенклатуры и ассортимента продукции является одним из важных факторов, влияющих на уровень затрат на производство. При различной рентабельности отдельных изделий сдвиги в составе продукции, связанные с совершенствованием ее структуры и повышением эффективности производства, могут приводить и к уменьшению и к увеличению затрат на производство. Расчет влияния структуры производимой продукции на себестоимость необходимо увязать с показателями повышения производительности труда.

Улучшение использования природных ресурсов. Здесь учитывается: изменение состава и количества сырья, изменение продуктивности месторождений, объемов подготовительных работ при добыче или выращивании сырья; изменение других природных условий. Эти факторы отражают влияние естественных (природных) условий на величину переменных затрат.

Отраслевые и прочие факторы. К ним относятся: ввод и освоение новых цехов, производственных единиц, подготовка и освоение производства на действующих предприятиях; прочие факторы.

Внепроизводственные факторы обусловлены механизмом государственного регулирования экономики: изменение норм амортизации, минимального размера заработной платы, ставок платы за ресурсы, нормативов отчисления на социальное страхование, тарифов на грузоперевозки и электроэнергию, цен на сырье и материалы и т.д.

          Однако снижение издержек обеспечивается в основном под влиянием внутрипроизводственных факторов.

Страны с развитой рыночной экономикой имеют богатый опыт в вопросе снижения издержек производства. Зарубежные фирмы разрабатывают и применяют специальные системы управления издержками, включающие совершенствование организации производства и управления, глубокое изучение спроса потребителей, изменение классификации, учета и калькулирования затрат, повышение классификации, трудовой дисциплины и ответственности кадров, широкое использование ЭВМ и другое.

Особое внимание уделяется издержкам, связанным с повышением качества продукции. Зарубежные фирмы выделяют эти издержки в самостоятельный блок, рассматривая их как «цену качества». В нашей экономике такого опыта нет.

Значительное снижение издержек производства, а также себестоимости выпускаемой продукции достигается в результате применения прогрессивных методов организации производства. Примером служит разработанная в Японии и получившая широкое применение во всем мире система организации производства   “точно   вовремя“. Она снижает издержки производства за счет бездефектного изготовления продукции. Сущность ее заключается в том, что комплектующие изделия, детали поставляются потребителю в определенное место, в нужное время в требуемом количестве. Если попадаются бракованные детали, производственный процесс у потребителя останавливается, так как запасов на рабочем месте нет.

Система  “точно   вовремя“ способствует снижению издержек по двум направлениям:

          Снижаются затраты на складирование и хранение полуфабрикатов и у потребителя, и у производителя. Последний, кроме того, снижает затраты и на реализацию.

          Применение системы невозможно без обеспечения бездефектного изготовления продукции у поставщика. Поэтому первый этап этой системы заключается в повышении качества у изготовителя до уровня бездефектного изготовления. Японские предприятия в этих целях обучают всех сотрудников методам контроля качества и т. д., повышают ответственность производственных рабочих за качество, используют автоматические устройства для контроля качества. В результате снижаются издержки производства, связанные с вторичной обработкой бракованных изделий, затратами сырья и заработной платы.

          Много времени уделяют экономисты таким резервам снижения издержек, как изменение классификации, учета и калькулирования затрат. Например, признание всех затрат переменными означает, что руководители производства должны их снижать; разграничение затрат на производство продукции высшего качества и на производство нестандартной продукции; применение единой системы калькулирования издержек на всех стадиях жизненного цикла изделий; усиление роли калькулирования по месту их возникновения; более четкое выделение затрат на управление, подготовку производства, реализацию достижений научно-технического прогресса, в том числе повышения качества продукции и т. д.

Зарубежный опыт снижения издержек производства показывает, что в этом вопросе все аспекты предпринимательской деятельности одинаково важны: и конфигурация транспортного контейнера, и психологическая подготовка работников к переменам, и «контуры» предприятия будущего. Поэтому в нашей республике необходимо начать и систематически проводить серьезную работу по снижению затрат на изготовление продукции, неисчерпаемые резервы которого зачастую лежат на поверхности [3, 187-192].

3 УПРАВЛЕНИЕ ИЗЖЕРЖКАМИ НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

Главный мотив деятельности любой фирмы в рыночных условиях - максимизация прибыли. Реальные возможности реализации этой стратегической цели во всех случаях ограничены издержками производства и спросом на выпускаемую продукцию. Поскольку издержки – это основной ограничитель прибыли и одновременно главный фактор, влияющий на объем предложения, то принятие решений руководством фирмы невозможно без анализа уже имеющихся затрат производства и планирования их величины на перспективу.

Сегодня, большинство отечественных коммерческих и производственных компаний большое внимание уделяют снижению затрат (из-за усиления конкуренции, уменьшения прибыли или возникновения убытков). В снижении затрат и контроле над ними – суть управления издержками. За счет этого можно увеличить ценовой коридор, в котором будет продаваться продукция, что повышает ее конкурентоспособность. Таким образом, снижение издержек – самый доступный способ управления затратами в краткосрочном периоде, т.е. в расчете на отдачу в ближайшее время (с этого начинают почти все руководители).

Различные экономические дисциплины рассматривают понятие «управление затратами» отлично друг от друга. 

С точки зрения дисциплины «Управленческий учет» управление затратами рассматривается как управление снабженческо-заготовительной деятельностью. Управление снабженческо-заготовительной деятельностью  - это регулирование ежегодной общей суммы затрат на содержание материальных запасов, обеспечивающих бесперебойную работу предприятия, суммы материальных затрат на производство. Цель обобщения затрат – наблюдение за процессом их формирования по двум направлениям: продукту – для оценки запаса; центрам ответственности – в целях контроля за уровнем материальных затрат [8, с.89].

Авторы, изучающие дисциплину «Бухгалтерский учет», под управлением затратами понимают комплексный процесс, охватывающий операции нормирования и планирования, учета и анализа производственных расходов, контроль за процессом их формирования [9, с.73].

С точки зрения «Финансового менеджмента» затратами надо управлять с учетом изменения именно спроса на продукцию предприятия. В случае прогнозируемого снижения спроса единственным способом сохранения необходимых размеров прибыли является целенаправленное уменьшение затрат. При повышении спроса, которое не сопровождается ростом затрат, правильная финансовая оценка последствий этого повышения может обеспечить значительное увеличение прибыли [11, с.10].

Процесс управления затратами предприятия носит комплексный характер и предусматривает решение следующих вопросов:

1.   значение того, где, когда и в каких объемах расходуются ресурсы предприятия;

2.   прогноз того, где, для чего и в каких объемах необходимы дополнительные финансовые ресурсы;

3.   умение обеспечить максимально высокий уровень отдачи от использования ресурсов.

Управление затратами – это умение экономить ресурсы и максимизировать отдачу от них.

Одним из самых эффективных методов решения задач финансового анализа с целью оперативного и стратегического планирования служит операционный анализ, называемы также анализом «Издержки – Объем – Прибыль», отслеживающий зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов производства (сбыта).

Операционный анализ является составной частью управленческого учета. Его ключевыми элементами является: операционный рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочности. Названные элементы можно дополнить маржинальным доходом. Промежуточный маржинальный доход – это результат от реализации товаров после возмещения той части переменных и постоянных затрат, величина которой потребуется при производстве рассматриваемого изделия либо изменяется с изменением объема выпуска.

Если анализ безубыточности позволяет определять и изучать точку безубыточности (порог рентабельности, критический объем производства и продаж), запас финансовой прочности (индекс безопасности), то более широкое использование маржинального дохода в анализе позволяет также определить цену, объем производства и продаж для получения планируемой прибыли, обосновывать выбор оборудования, технологий производства и т.п.

Обобщая вышеизложенное, следует сказать, что помимо оценки операционного рычага, анализа безубыточности к операционному анализу можно также отнести различные методы маржинально анализа; метод предельных затрат, изучающий изменение общей суммы затрат, полученное в результате увеличения выпуска продукции на одно изделие при неизменных общих факторах [10, с.101].

Важнейшей составляющей операционного анализа является разделение затрат на переменные и постоянные.

Переменные затраты меняются в целом прямо пропорционально изменениям объема производства товаров (работ, услуг). К ним относятся затраты на сырье и основные материалы, технологическое топливо  и энергию, основную заработную плату производственных рабочих и т.п.

К постоянным относятся затраты, общая величина которых существенно не меняется при уменьшении или увеличении объема выпуска продукции, в результате чего изменяется их относительная величина на единицу продукции. Это затраты на отопление и освещение помещений, заработная плата управленческого персонала, амортизационные отчисления и др.

Рассматривая поведение переменных и постоянных издержек, необходимо очерчивать релевантный период: структура издержек неизменна лишь в определенном периоде и при определенном количестве продаж.

Однако следует заметить, что такое деление издержек лишь на два вида иногда оказывается недостаточным для того, чтобы обеспечить обоснованность выработки ценовой и ассортиментной политики, а именно – определить наиболее выгодный ассортимент продукции и оптимальные цены. Неточность возникает из-за того, что в практике случают ситуации, когда с вводом в производство нового вида продукции или при увеличении объемов выпуска существующих изделий может потребоваться увеличение части постоянных затрат. Указанная погрешность сокращается при делении затрат на прямые и косвенные с последующим расчетом промежуточной маржи как результата от реализации, полученного после вычитания из выручки прямых переменных и прямых постоянных затрат.

При этом прямыми называют издержки, которые относятся непосредственно к данному изделию. Косвенные постоянные издержки – это постоянные затраты всего предприятия (кроме прямых), например управленческие расходы различных служб предприятия на аренду, содержание административных зданий, их амортизацию, расходы на научные исследования и др. Косвенные затраты трудно отнести к конкретным видам продукции, поэтому во многих случаях их относят на то или иное изделие пропорционально доле этого изделия в стоимости общего объема производства [10, с.182].

Следует отметить, что на выбор наилучшей структуры издержек влияют многие факторы, включая долговременную стратегию продаж, ежегодные колебания выручки, отношение менеджмента к риску.

Критерием выбора наиболее прибыльной и рентабельной продукции могут служить следующие показатели:

- валовая маржа на единицу продукции;

- доля валовой маржи в цене единицы продукции;

- валовая маржа на единицу ограничивающего фактора.

Под ограничивающим фактором подразумевается производственный фактор (оборудование, трудовые ресурсы), который определяет технологические пределы изменения ассортимента выпускаемой продукции.

Расчет валовой маржи основан на использовании методов калькулирования по сокращенным затратам (в первую очередь – директ-костинг). Эти методы позволяют включать в себестоимость продукции только те затраты, которые непосредственно связаны с производством конкретных видов продукции (прямые или переменные  в зависимости от выбранного метода калькулирования). Остальные же списываются на финансовые результаты без распределения по отдельным видам продукции.

Следует отметить, что выбор того или иного метода расчета финансового результата может привести к значительным изменениям в ассортименте производимой продукции и, как следствие, к снижению или повышению суммарной прибыли предприятия [11, с.12].

Анализ структуры стоимости позволяет принимать и более глобальные решения. Наиболее простым и широко используемым в мировой практике подходом к анализу структуры стоимости является так называемое «правило 50 процентов». Оно находит свое применение в управлении ассортиментом продукции предприятия. Это правило сводится к следующему: все виды продукции подразделяются на две группы в зависимости от доли переменных затрат в выручке от реализации. Если доля переменных затрат больше 50 процентов, то по данным видам продукции выгоднее работать над снижением затрат. Если доля переменных затрат меньше 50 процентов, то предприятию лучше сосредоточить свое внимание на увеличении рыночного сегмента – это дает большее увеличение доли валовой маржи.

При использовании данного приема в расчет обычно не включают: эффект экономии на масштабах производства, который приводит к замедлению роста переменных затрат в случае увеличения доли на рынке, и изменение цен, связанное с изменением объема реализации. Но, как показывает применение «правила 50 процентов», эти факторы не приводят к кардинальным изменениям при выборе приоритетного варианта. Если же они значительные, их можно без труда включить в расчет [10, с.132].

Важнейшим аспектом управления издержками на предприятии является сопоставление фактических затрат с нормативами. Разность между фактическими и нормативными затратами называется отклонением. Отклонение рассчитывают отдельно по каждому объекту учета затрат: центру ответственности, виду продукции, заказу и др. Цель анализа отклонений – определение и детальная оценка каждой причины, каждого фактора, которые привели к возникновению отклонений, установление ответственности за произошедшее. Современное выявление и анализ причин отклонений позволяет своевременно принимать необходимые меры по устранению нежелательных и укреплению благоприятных тенденций.

Важнейшим инструментом здесь является факторный анализ, который позволяет определить, какая часть отклонения каким фактором вызвана. Из многочисленных существующих методов факторного анализа на практике чаще всего применяется метод цепных подстановок.

При использовании метода цепных подстановок в формулу затрат «по цепочке» вместо плановых подставляют фактические значения факторов. Разность между получившимся в результате такой подстановки значением затрат и первоначальным их значением и есть отклонение, вызванное данным фактором.

На следующем шаге проанализированный фактор «закрепляют» на фактическом уровне и в формулу затрат подставляют фактическое значение следующего фактора – и так до тех пор, пока в формулу затрат не подставлены фактические значения всех факторов [10, с.112].

Постановка начинается с количественных факторов (например, объем выпуска) и заканчивается качественными факторами (например, нормы и цены).

Например, затраты на материалы зависят от трех факторов: объема выпуска продукции, цен на материалы, нормы расхода материалов на единицу выпуска:

З_мn = Q_n * Н_n * Ц_n ,

З_мф = Q_a * Н_ф * Ц_ф ,

где

Q – объем выпуска;

Н – норма расхода материалов на единицу продукции;

Ц – цена единицы материалов;

«ф» и «n» - индексы фактического и планового значений соответственно.

Метод цепных подстановок дает следующие формулы отклонений фактических переменных затрат от плановых:

О (объем) = Q_ф * Н_п * Ц_п – Q_п * Н_п * Ц_п = (Q_ф – Q_п) * Н_п * Ц_п;

О (цена) = Q_ф * Н_п * Ц_ф – Q_п * Н_п * Ц_п = Q_ф * (Ц_ф - Ц_п) * Н_п;

О (норма) = Q_a * Н_ф * Ц_ф – Q_п * Н_п = Q_ф * Ц_ф * (Н_ф - Н_п).

где

О – отклонение; в скобках указан фактор, вызвавший соответствующее отклонение.

Значение каждого отклонения зависит от порядка подстановки. Обычно подстановку начинают с количественных факторов и заканчивают качественными факторами: это увеличивает значимость качественных факторов, поскольку отклонения, вызванные совокупным влиянием факторов при этом относятся на их «долю» [10, с.112-114].

На основе расчета по методу цепных подстановок можно выявить виновников отклонений: например, начальник цеха фабрики отвечает за потери, вызванные отклонением фактического расхода ресурсов от нормы, но не несет ответственности за потери, вызванные удорожанием материалов.

Для постоянных издержек отклонение рассчитывают по общей сумме, причем каждый руководитель отвечает за ту часть постоянных расходов, на которую он реально может воздействовать:

О_пз = Х_ф – Х_п ,

где Х_ф, Х_п – фактические и плановые постоянные затраты.

Отклонение по объему производства можно разбить на две большие группы: отклонения по мощности и по эффективности.

Отклонение по мощности:

О_м = (С_ф - С_п) * Ф_п ,

где С_{ф –} стоимость основных фондов (количественный фактор);

Ф – фондоотдача (качественный фактор).

Отклонение по фондоотдаче:

О = С_ф * (Ф_ф - Ф_п).

Расчет и анализ отклонений обычно оформляют в таблицах следующего вида (таблица № 3.1):

Таблица № 3.1 – Таблица расчета и анализа отклонений

Статья затрат

План

Факт

Отклонение

всего

в т.ч. по объему

по нормам

по ценам

Для контроля и анализа отклонений на предприятии может быть разработан классификатор возможных причин и возможных виновников отклонений (таблица 2). Каждому отклонению присваивается пятизначный код: первые три цифры – код центра ответственности, где выявлены причины, последние две цифры – код виновника отклонений [13, с.51-53].

Таблица № 3.2 – Пример классификатора причин отклонений

Величина отклонения

Выявленные причины отклонения

Центр ответственности, определяющий причины отклонений

Код центра ответствен-ности

Центр ответствен-ности – виновник отклонений

Код центра ответст-венности – виновника

На основании таблиц № 3.1 и № 3.2 менеджер может принимать решения по устранению нежелательных отклонений и усилению благоприятных тенденций. Например, если издержки предприятия увеличились из-за роста цен на приобретаемые ресурсы, следует проанализировать возможности перехода на менее дорогостоящие материалы, уменьшения норм расхода дорогостоящих материалов, или, возможно, просто искать других поставщиков, предлагающих товар по более низким ценам.

Если же причиной роста суммарных затрат стал рост объема производства, вызванный высоким рыночным спросом на продукцию предприятия, скорее всего, следует постараться стимулировать дальнейший рост объемов, либо, если производственные мощности или опасность обострения конкуренции не позволяют этого сделать, повысить цены на продукцию, увеличив тем самым прибыль предприятия.

Для эффективного управления издержек на предприятии должен быть разработан механизм реализации функций управленческого контроля затрат.

Управление издержками производства заключается в осуществлении следующих мер:

1. закрепление всех элементов затрат за производственными подразделениями;

2. наличие системы санкций к виновникам неблагоприятных отклонений;

3. система управления затратами по каждому подразделению должна обеспечивать заинтересованность в том, чтобы не быть виновником отклонений [13, с.53-57].

4 ЗНАЧЕНИЕ СНИЖЕНИЯ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА

Как было сказано выше, одной из важнейших экономических задач, решаемых предприятием в процессе хозяйственной деятельности, является снижение издержек производства и реализации продукции. Систематическое снижение издержек обеспечивает устойчивое финансовое положение предприятия, его выживаемость в условиях конкурентной борьбы. Конкретно значение снижения издержек выражается в следующем:

1. Повышается конкурентоспособность продукции на рынке. Более низкие издержки позволяют производителям свободнее маневрировать ценами, в частности снижать их, и тем самым теснить своих конкурентов. Потери прибыли компенсируются увеличением объема продаж. Выигрывает также и покупатель, приобретая качественные товары по более низким ценам.

2. Издержки производства имеют большое значение в формировании конечного результата деятельности предприятия - прибыли или убытка. Конечный результат деятельности слагается из финансового результата от реализации продукции и доходов от вне реализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Определяется конечный результат как разница между выручкой от реализации продукции в действующих ценах и затратами на ее производство и реализацию. Следовательно, для получения максимально возможной прибыли необходимо снижать затраты на производство и реализацию этой продукции.

3. При одних и тех же ресурсах есть возможность производить
больше продукции;

4. Создаются условия для увеличения средств, направляемых на расширение и техническое обновление производства, использование достижений НТП. Это, в свою очередь, позволяет более полно использовать производственные мощности, сырё и металлы, что вновь приводит к уменьшению затрат и снижению издержек производства.

6. Появляется возможность меньше вкладывать капитальных вложе­ний в добывающие отрасли при рациональном использовании материальных ресурсов;

7. Увеличиваются поступления денежных средств в государственный и местные бюджеты, что позволяет увеличить расходы на социальные нужды общества;

8. Повышается материальное благосостояние членов трудового коллектива предприятия, т.к. снижение издержек позволяет увеличивать размер прибыли, направляемой в личное потребление работников.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В своей курсовой работе я рассмотрела такой важный элемент производства как издержки предприятия и пути их снижения.

В нашей республике проблема издержек ощущается наиболее остро, чем в других постсоветских республиках. Это объясняется тем, что во времена СССР в РБ строились предприятия таких масштабов, которые могли бы  удовлетворить весь Союз, и не только. Но после распада СССР, были разорваны почти все экономические связи, вследствие чего белорусские промышленники потеряли крупные рынки сбыта. Что в свою очередь привело к снижению объемов выпуска и увеличению издержек производства (эффект масштаба). В результате увеличилась цена и наши товары были не в состоянии конкурировать на мировом рынке по ценовому фактору (он не является единственным).

         Поэтому при производстве какого либо товара необходимо искать пути снижения издержек и обязательное их планирование.

         Издержки производства и обращения промышленного предприятия рассматривают как денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием своей производственной и коммерческой деятельности.

         Затраты представляют собой средства, израсходованные в целях обеспечения реализации продукции, получения доходов и прибыли. Их экономное использование является условием повышения эффективности производственных процессов и улучшения прибыли.

         Существуют различные группировки затрат, входящих в состав издержек: по виду производства, по месту возникновения затрат, по виду продукции и по виду затрат. Последняя группировка затрат наиболее распространена. В соответствии с ней существуют два метода классификации затрат: по экономическим элементам (схема затрат на производство) и по статьям расходов (составление калькуляции). Классификация затрат по экономическим элементам дает возможность знать структуру себестоимости и позволяет проводить целенаправленную политику по улучшению экономики предприятия. Однако, на основе сметного разреза нельзя определить кон­кретное направление и место использования затрат. Для этого используется классификация по статьям расхода.

Огромное значение имеет процесс снижения издержек производства, позволяющий выпускать более дешевую конкурентоспособную продукцию, при неизменных затратах увеличивать размеры производства, получать большую прибыль, увеличивать скорость оборачиваемости основных средств и т.д. Снижение издержек возможно по двум направлениям: по источникам и по факторам. Под источниками понимают затраты, за счет экономии которых снижаются издержки предприятия. Факторы – есть количественные и качественные: характеристики производственно-хозяйственной деятельности предприятия, влияющие на уровень издержек в сторону их снижения или повышения. При решении вопроса о минимизации издержек производства белорусским предприятиям следует учитывать и перенимать опыт зарубежных фирм.

Эффективное снижение издержек невозможно без хорошо организованной на предприятии системы управления затратами. Управление затратами – это умение экономить ресурсы и максимизировать отдачу от них. Под управлением издержками на производстве понимается их своевременное планирование и учет. Это позволяет наиболее эффективно использовать имеющиеся ресурсы, находить резервы для снижения издержек и предпринимать меры для минимизации затрат на производстве.

 Рассмотренные в работе вопросы и проблемы позволяют сделать вывод, что фактор издержек не только немаловажен, но и во многом является определяющим в стратегии предприятия, его гибкости в условиях рыночной экономики. Грамотная политика в отношении издержек, их верная калькуляция, своевременная отчетность и правильное распределение средств как по временным периодам, так и по сферам деятельности может реально изменить картину производственной сферы Беларуси к лучшему уже сейчас. Не нужно забывать, что издержки производства в первую очередь учитываются как при разработке бизнес-плана, так и на действующем предприятии.

 Хотелось бы верить, что уже в скором будущем правильный подход, с точки зрения рыночной экономики, к проблеме издержек сможет привести к желаемым успехам в восстановлении производственной сферы Белоруссии и ее значения на мировом уровне.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Хрипач В.Я. Экономика предприятия. В.Я. Хрипач, Г.В.Суша, В.Н.Оноприенко. Под ред. В.Я. Хрипача, 2-е изд. Стереотипные. – М., Экономпресс, 2001. – 464 с.

2. Раицкий К.А. Экономика предприятия: Учебник для вузов. – 2-е изд. – М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2000. – 696с.

3. Экономика предприятия в условиях рынка: Учебное пособие. Под  ред. Руденко А.И., Александрович Я.А. – Мн.: 1993. – 264с.

4. Экономика предприятия: Учебник под ред. Н.А.Сафроновой – М.: “Юрист”, 1998. – 584с. 

5. Зайцев Н.Л. Экономика промышленного предприятия. – М.: Инфра-М. – 1998. – 335с.

6. Себестоимость. Законодательство Республики Беларусь по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг). – Мн.: Право и экономика, 1995. – 166с.

7. Карпова Т.П.Управленческий учет: Учебник для ВУЗов. – М.: ЮНИТИ, 2000. –350с.

8. Ларионов А.Д. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.:«ПРОСПЕКТ», 1998. – 392 с.

9. Чернов В.А.Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности / Под ред. М.И. Баканова. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 320с.

10. Быкова Е.В.Операционный финансовый менеджмент // Финансы. – 1997. - №12.- с.10-13.

11.  Ананькина Е.А., Данилочкина Н.Г. Управление затратами. – М.: изд-во ПРИОР, 1998 –64с.