Контроллинг накладных расходов

МИНИСТЕРСТВО НАУКИ И ОБРАЗОВАНИЯ УКРАИНЫ

ВОСТОЧНОУКРАИНСКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ИМ. В. ДАЛЯ

Кафедра «Финансы»

Курсовая работа

на тему: «Контроллинг накладных расходов»

Выполнила:                                                           студентка группы ЕК – 521

                                                                                Слащева Ю.М.

Проверил:                                                              доц. Загирняк Д.М.

Луганск 2005

Содержание

 

 

 

 

Введение

1.Сущность контроллинга и накладных расходов

1.1.Контроллинг: понятие и необходимость для предприятия

1.2.Значение управления затратами предприятия

1.3.Накладные расходы: сущность и виды

2.Учет и калькуляция накладных расходов

2.1.Учет и распределение накладных расходов

2.2.База распределения накладных расходов

2.3.АВС – метод

3.Планирование и контроль накладных расходов

3.1.Сущность и значение процесса бюджетирования

3.2.Использование АВС – метода для гибкого планирования

3.3.Анализ отклонений накладных расходов

Заключение

Практическая часть

Литература

Введение

 

Темой моей курсовой работы является «Контроллинг накладных расходов». Данная тема достаточно актуальна и является предметом споров многих специалистов в данной области. Точнее сказать, главным предметом споров являются сами по себе накладные расходы, в силу своей специфической сущности, ну, и как следствие из этого, выплывает контроллинг этих расходов. Накладные расходы очень сложно отнести на себестоимость единицы продукции (подробнее об этом в первом разделе), отсюда, естественно, идет цепочка остальных, связанных с этим, трудностей. Ведь при таком раскладе предприятие может неверно рассчитать себестоимость своей продукции, а значит и цену, и прибыль, которая вполне может оказаться убытком. Отсюда же вытекают проблемы планирования накладных расходов, их контроля и, как следствие, их управления. Но наличие проблем еще не говорит об отсутствии их решения. В противном случае не было бы, наверное, и темы моей курсовой. Но она есть, и решения, стало быть, тоже присутствуют. А из-за их разнообразия и возникают споры, о которых я упоминала выше. 

В своей курсовой работе я попыталась раскрыть сущность контроллинга накладных расходов. Для достижения поставленной цели я, для начала, сформировала соответствующую информационную базу, необходимую для понимания данной темы, путем определения таких основных понятий, как контроллинг и накладные расходы, обосновала необходимость управления затратами на современном этапе развития общественного производства.

 Следующим этапом  моей работы является учет и распределение накладных расходов, как необходимый атрибут их контроллинга, где я попыталась раскрыть существующие методы учета и распределения данного вида затрат, указав на их преимущества, недостатки и условия применения, основные этапы распределения с подробным описанием каждого из них.

Дальнейшая моя работа сводилась к тому, чтобы раскрыть сущность и значение такого важного этапа для процедуры контроллинга накладных расходов, как их планирование и контроль, где попыталась  не только раскрыть каждый способ планирования, но и на примерах показать преимущества и недостатки каждого из них, а также затронула анализ отклонений, необходимый для принятия управленческих решений.

1.Сущность контроллинга и накладных расходов.

1.1.Контроллинг: понятие и необходимость для предприятия.

Контроллинг – это система управления процессами достижения целей и результатов деятельности предприятия (5, с.11). Понятие «контроллинг» шире понятия « управленческий учет» поскольку включает в себя не только учетные функции, но и функции планирования и управления процессами достижения целей на предприятии.

Растущую популярность контроллинга эксперты объясняют новыми возможностями не только для финансовой дирекции, но и для менеджмента компании в целом. Предприятия, создавшие службу контроллинга, повысили эффективность использования всех видов ресурсов, а также существенно улучшили качество принятия управленческих решений. Как современный инструмент менеджмента контроллинг представляет собой систему информационно-аналитической и методической поддержки руководителей в процессе анализа, планирования, принятия управленческих решений и контроля по всем функциональным сферам деятельности компании (классический подход). Формально контроллинг разделяют на стратегический и оперативный. Стратегический направлен на такие объекты контроля, как долгосрочные цели, сильные и слабые стороны компании. В отечественных компаниях, по мнению опрошенных «&» экспертов, преобладает больший уклон в сторону применения оперативного контроллинга, который ориентирован на достижение эффективных краткосрочных целей и контролирует такие показатели: рентабельность, затраты, производительность. А между тем главной целью построения системы контроллинга специалисты называют увеличение стоимости компании в интересах инвесторов и акционеров. «Роль контроллинга не просто фиксировать финансовые результаты и обеспечивать руководство необходимой информацией для обоснования управленческих решений, а сосредоточиться на долгосрочных денежных потоках, оценивать результаты деятельности компании, исходя из стоимостных показателей, с точки зрения инвестирования денежных средств», — отмечает консультант компании «КИМО» Ольга Пестрецова. Среди основных задач контроллинга эксперты выделяют координацию, которая обеспечивает организацию более эффективного использования всех видов ресурсов предприятия. По словам Ольги Можаевой, бизнес-контролера компании «Сириалия Украина», «в процессе контроллинга возникает необходимость согласования «дерева» целей с ресурсами, которыми располагает предприятие; согласования долгосрочных планов с целями и стратегией развития предприятия; приведения оперативного планирования в соответствие с долгосрочными планами и т. д.». Так, руководители подразделений составляют планы развития на определенный период, но на уровне контролера они не просто сводятся в единый план предприятия, а и анализируются, сбалансируются, проверяются на сопоставимость (чтобы не противоречить один другому), на осуществимость. Происходит обратная связь, и планы корректируются. Эксперты приводят следующий пример. Маркетинговая служба компании запланировала объем продаж продукта «А» на определенном уровне. Отдел снабжения в свою очередь прогнозирует повышение цен на составные этого продукта, что значительно скажется на его себестоимости. В данном случае компания должна принять решение: пойти на уменьшение рентабельности его производства, снять продукт с производства или поднять цену, что, скорее всего, повлияет на прогнозные объемы. Либо для обеспечения запланированного объема продаж необходимо провести изменения в режиме производства, а также вложить дополнительные инвестиции в расширение производственных мощностей.

В странах СНГ контроллинг стали применять в 90-е годы прошлого столетия. К примеру, подъем российской экономики после дефолта 1998 года, увеличение прибыльности, улучшение финансового положения российских компаний и появившаяся в связи с этим возможность увеличения капитальных вложений, а также рост прямых западных инвестиций вызвали волну интереса к контроллингу инвестиций и контроллингу проектов. Актуальность контроллинга в Украине связана с целым рядом причин. Одними из основных специалисты называют: усиление интереса топ-менеджмента к вопросам стратегического планирования и управления, потребность в непрерывном отслеживании изменений, происходящих как во внешней, так и внутренней среде; организацию продуманной системы действий, которая сможет обеспечить выживаемость предприятия и поможет избежать кризисных ситуаций. Также для предприятия принципиально необходимо быстрое реагирование на изменения, происходящие как на внутренних, так и на внешних рынках сбыта продукции. Это требует четко отлаженного механизма взаимодействия служб предприятия для реализации управленческих целей. Кроме того, невозможность получения оперативных данных для принятия бизнес-решений в рамках традиционного бухгалтерского учета также подталкивает топ-менеджеров к постановке данной системы. В идеале, по словам экспертов, внедрение контроллинга должно проводиться с момента организации и становления нового предприятия, поскольку он служит стержнем, вокруг которого объединяются основные элементы управления деятельностью компании. Однако на практике это не всегда так. Зачастую необходимость в контроллинге возникает в процессе развития компании, когда она, к примеру, ставит перед собой цель «захвата» новых сегментов рынка, или при усилении конкуренции на рынке, когда возможности роста объемов продаж уменьшаются. По словам Ольги Пестрецовой, на рынке в условиях жесткой конкуренции побеждает предприятие, которое добивается цели с наименьшими затратами. Поэтому первое, на что компания должна обратить внимание — это на эффективное управление затратами. Как отмечает начальник отдела бюджетирования ОАО «Фармак» Ирина Шейко, «наше предприятие функционирует на фармацевтическом рынке уже более 77 лет. Оно было организовано и существовало как производитель химических продуктов и субстанций для лекарственных средств. В условиях развития рыночных отношений, а также учитывая специфику динамического фармацевтического рынка, удержаться на нем только в качестве производителя субстанций было достаточно сложно. С 1991 года стратегическим направлением развития компании стала разработка и внедрение в производство готовых лекарственных форм. Для этого необходимо было осваивать новые производственные мощности, т. е. практически построить новый завод. При таком интенсивном развитии компании необходимы были источники финансирования. Вопрос максимизации прибыли предприятия можно было решить только имея хорошо отлаженную систему управления затратами, которая включает планирование, учет, контроль, анализ выполнения и принятие корректирующих действий». Ольга Можаева приводит еще один пример. «Необходимость внедрения контроллинга в нашей компании возникла с увеличением объемов реализации и соответственно объемов производства и оборота ТМЦ. Так, за период 1999— 2002 гг. продажи увеличились в 3 раза, расширился ассортимент продукции с 19 до 37 наименований, компания начала экспортировать свою продукцию. Необходимо было организовать информационный канал получения данных о динамике продаж, анализировать доходность портфеля продукции компании по рынкам сбыта, группам товаров. С увеличением оборота денежных средств и ТМЦ потребность в их отслеживании и планировании наиболее оптимального использования ресурсов стала неотъемлемой частью управления. К тому же затраты, которые в теории считаются фиксированными, на практике оказались постоянно растущими. Для адекватной реакции на изменения и принятия эффективных управленческих решений нужна была система, которая позволяла бы регулярно и своевременно получать важную информацию, планировать свою деятельность, анализировать отклонения фактических данных от бюджетных, оценивать динамику и эффективность работы», — разъяснила бизнес-контролер компании «Сириалия Украина».
Кроме указанных выше примеров, контроллинг, как более гибкая по сравнению с традиционным учетом система, позволяет решить не решаемые в бухгалтерии задачи. Примером может служить бренд компании, который трудно поддается контролю и количественному измерению его стоимости.

Контроллер заботится о том, чтобы каждый руководитель мог проконтролировать свою сферу деятельности самостоятельно. Контроллера сравнивают со штурманом корабля. Он должен производить, поставлять и держать в порядке инструменты для экономической “навигации”, помогать менеджеру инструкционным советом. Контроллер является экономическим советником. Его инструменты - это схемы расчетов, методики планирования, правила поведения. Он должен обеспечить существование методики, с помощью которой предприятие достигало бы целей по прибыли, снижению издержек и убытков и покрытию расходов. В этом заключается концепция экономических расчетов, предназначенная для контролирования развития и движения вперед.

1.2.Значение управления затратами предприятия.

На этапе перехода к рыночным отношениям многие предприятия, утратив государственную поддержку, стали самостоятельными субъектами экономической жизни. Вопросы выбора вида деятельности, организации производственного процесса, выпуска и сбыта готовой продукции стали прерогативой самих предприятий. В условиях самофинансирования основной задачей для предприятий стала задача получения прибыли в размере, достаточном для воспроизводственного процесса. Основным условием увеличения прибыли предприятия является снижение издержек производства и сбыта продукции, в частности себестоимости выпускаемой продукции. Поэтому вопросы управления затратами являются весьма актуальными для предприятий.

Затраты в бизнесе — один из решающих факторов. Чтобы выжить на рынке, компания должна прикладывать немалые усилия к управлению затратами. Проблематичным в отношении формулировки «Снизить затраты» является то обстоятельство, что экономичная работа предприятия во все времена и при всех стратегиях является одной из самых важных целей. Другими словами, снижение затрат является само собой разумеющимся фактором успеха. Кроме того, постановка такой цели, как «Снизить затраты» может предполагать собой ряд негативных моментов (например, снижение уровня качества продукции). Еще одна проблема связана с размером необходимого снижения затрат. Если ставится задача снизить затраты по всему предприятию в целом на 10%, то как в этом отношении должны работать отдельные подразделения — снижать свои затраты на 10%? Или есть такие подразделения (например, конструкторские разработки, в которые наоборот следует инвестировать, увеличивая в данный момент их затраты?). В перспективе цели, связанные с затратами, являются столь важными, как и цели в области выручки или прибыли. С одной стороны, при постановке такой общей цели, как «Снизить затраты», следует подумать о том, как эта цель связана с целями в перспективах «Клиенты \ Рынок», «Процессы» и «Инфраструктура \ Сотрудники». Эта связь должна быть четко обозначена через построение причинно-следственной цепочки. С другой стороны, следует подумать над тем, какая формулировка лучше вписывается в существующую стратегию. С точки зрения руководства фирмы, формулировка «Снизить затраты» может привести к необдуманному снижению затрат как самоцели. Эта формулировка была преобразована в формулировку «Добиться конкурентоспособной структуры выручки» (доля прибыли, доля прямых затрат и доля косвенных затрат в выручке).

Большое значение в поиске путей снижения себестоимости продукции имеет выявление затрат не связанных прямо с процессом производства, и, в пер­вую очередь, сокращение именно этих видов затрат. К таким расходам можно отнести затраты на организацию и управление производством. Их удельный вес в себестоимости весьма зна­чителен.    

Затраты на обслуживание производства и управление со­ставляет около 10-12% себестоимости. Следовательно, их увеличение приводит к повышению себестоимости, а это, в свою очередь, влияет на величину прибыли. Генеральные управляющие западных фирм находят, что накладные расходы контролировать сложнее, чем все прочие издержки, поскольку данные расходы включают в себя множе­ство различных калькуляционных статей с различными харак­теристиками динамики изменения. Некоторые накладные рас­ходы, например амортизация основных средств, зависят от  производственных мощностей. Данные расходы остаются срав­нительно постоянными независимо от изменений объемов сбы­та или производства. Дискреционные расходы изменяются только в зависимости от решений, принятых руководством.

Другая трудность состоит в том, что не все накладные расходы, относящиеся к производству или сбыту, осуществля­ются одновременно с процессом производства или сбыта. Не­которые накладные расходы приходятся на периоды намного более ранние, чем случаются изменения в производстве или сбыте. Другие накладные расходы приходятся на существенно более позднее время, после того, как упомянутые изменения уже давно прошли ( 8, с.124).

До недавнего времени большинство руководителей украинских предприятий не обращали внимания на борьбу западных компаний за снижение себестоимости на десятые доли процента. Но уже тогда встречались отечественные фирмы, у которых коридор рентабельности сузился от привычных десятков и сотен до единиц процентов. Естественно, за последние годы ситуация сильно изменилась.

Служба контроллинга за­нимается прежде всего учетом и анализом затрат и результатов хозяйственной и финансовой дея­тельности предприятия. Фактические данные для анализа поставляются контроллеру бухгалтерией. Статистические выкладки, плановые данные и результаты сравнения фактических значений по­казателей с плановыми величинами контроллер получает из плановой и финансовой служб пред­приятия. На основании проведенных расчетов главный контроллер предлагает высшему руко­водству фирмы рекомендации по сокращению затрат и увеличению прибыльности и рентабель­ности производства и сбыта. Эти рекомендации служат обоснованием для принятия управленческих решений ( 5, с.58).

                         1.3.Накладные расходы: сущность и виды.

Основой для оценки деятельности подразделений предприятия служит деление расходов на основные и накладные. Это деление тесно связано с процессами планирования, учета, анализа, контроля и регулирования производственной деятельности.

         К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

Накладные расходы вызваны подготовкой, организацией, обслуживанием и управлением. Их нельзя отнести непосредственно на конкретные виды изделий, поэтому их еще называют косвенными (связаны с производством одновременно нескольких видов продукции) (10, с.534). Накладные расходы подразделяются на две группы: общепроизводственные и общехозяйственные.

Производственные накладные расходы – это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Они возникают в производственных подразделениях – участках, цехах, производствах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. В состав производственных накладных расходов входят расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховые расходы на управление и содержание зданий, сооружений производственного назначения. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования по отношению к производству являются основными, т.к. без машин и оборудования невозможен процесс производства. Однако они не могут быть отнесены к прямым затратам (непосредственно связанным с производством и реализацией конкретного вида продукции и потому без труда относимым на его себестоимость) на продукцию, производственный процесс, заказ. Например, расходы на профилактические осмотры оборудования, текущий ремонт оборудования. Между тем некоторые статьи этих расходов могут быть отнесены к прямым, если объектом учета является заказ, на выполнение которого полностью задействовано оборудование данного производственного подразделения или участка.

К расходом на содержание и эксплуатацию оборудования относят расходы на смазочные, обтирочные и другие виды материалов для текущего ухода и ремонта оборудования; амортизацию оборудования и транспортных средств (внутризаводской транспорт); зарплату с отчислениями на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование; расходы всех видов энергии, пара, сжатого воздуха, воды; услуги вспомогательных производств; готовой продукции; износ и расходы по восстановлению малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений; прочие расходы, связанные с работой оборудования.

Расходы на управление производством объединяют заработную плату и отчисления на социальные нужды производственно – диспетчерского аппарата и административно – управленческого аппарата цехов, производственных подразделений; затраты на подготовку и организацию производства; амортизацию, содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, используемых для производственных нужд и хранения полуфабрикатов собственного производства; затраты на обеспечение нормальных условий работы, на профориентацию и подготовку кадров; износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря и др. расходы на управление производственными подразделениями.

Общим для производственных накладных расходов является то, что обе группы состоят из комплексных статей, возникают в большей степени в производственных подразделениях, планируются и учитываются по местам их возникновения, контролируются бюджетно – сметным методом, распределяются косвенным путем между видами продукции и между готовой продукцией и незавершенным производством.

В то же время каждая из рассматриваемых групп состоит из расходов разного экономического содержания. Различия должны определять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников возмещения. И с этих позиций усиливается значение классификации производственных накладных расходов, которая принята внутри предприятия.

Непроизводственные накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций и функций организации производства. Эти расходы возникают в рамках предприятия.

Действующая номенклатура статей общехозяйственных расходов группирует затраты на осуществление функций подготовки производства, организационных функций и непосредственно функций управления. Такое объединение разных по экономическому содержанию затрат осложняет нормирование, планирование, контроль и анализ расходов. Для целей создания системы контроля и исчисления прибыли, раскрытия факторов, влияющих на непроизводственные издержки, было бы целесообразно сгруппировать их по функциональному назначению, а внутри их – по элементам затрат (см. рис.1.1)

Таблица 1.1.Классификация накладных расходов

Косвенные (накладные) расходы

Общепроизводственные (производственные)

Общехозяйственные (непроизводственные)

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

Общецеховые расходы на управление

Амортизация оборудования и транспортных средств

Текущий уход и ремонт оборудования

Энергетические затраты на оборудование

Услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест

Заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование

Расходы на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции

Прочие расходы, связанные с использованием оборудования

Расходы по производственному управлению

Затраты, связанные с подготовкой и организацией производства

Содержание аппарата управления производственными подразделениями

Амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря

Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря

Затраты на обеспечение нормальных условий работы

Затраты на профориентацию и подготовку кадров

Административно-управленческие расходы

Расходы по техническому управлению

Расходы по производственному управлению

Расходы по управлению снабженческо-заготовительной деятельностью;

на управление финансово-сбытовой деятельностью

Расходы на рабочую силу: на набор, отбор, подготовку руководителей, обучение переподготовку и на повышение квалификации

Оплата услуг, оказываемых внешними организациями

Содержание зданий, сооружений, инвентаря

Обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления по установленному законодательством порядку

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия — объемом продаж.

Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. Например, предприятие располагает станочным парком в 10 ед. оборудования. При этом ежегодно производится 1 млн.ед. продукции. Годовая сумма амортизации по этим основным средствам составляет 500 тыс. грн. Руководство предприятия решило удвоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 дополнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными (от 0 до 1 млн.шт. изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства — от 1 до 2 млн.шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянными издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафиксируются на значении 1 млн. грн. до следующего изменения масштабной базы.

Выбранное направление классификации затрат позволяет локализировать расходы по местам их возникновения, раскрывает содержание затрат по службам предприятия и создает возможности их распределения и перераспределения как по отношению к видам продукции, так и на производственные расходы и содержание рабочей силы и т.п.

 

2.Учет и калькуляция накладных расходов.

2.1.Учет и распределение накладных расходов.

 

Для осуществления контроллинга накладные расходы необходимо учесть, распределить.

Существует два варианта синтетического учета производственных накладных расходов (11, с.197).

При первом варианте применяют один синтетический счет «Производственные накладные расходы», по дебету которого собирают все фактические накладные расходы, а по кредиту отражают сумму списанных и распределенных расходов.

Недораспределенные накладные расходы(сумма, на которую фактические накладные расходы превышают величину распределенных накладных расходов) составляют дебетовый остаток на счете «Производственные накладные расходы».

Излишнераспределенные накладные расходы(сумма, на которую распределенные накладные расходы превышают их фактическую величину) составляют кредитовый остаток на счете «Производственные накладные расходы».

При другом варианте используют два синтетических счета: «Фактические производственные накладные расходы» и «Распределенные производственные накладные расходы».

Если предприятие применяет вариант 2 учета производственных накладных расходов, то остаток их списывается на счет «Излишнераспределенные производственные накладные расходы» или «Недораспределенные производственные накладные расходы», где они учитываются в течение года.

В конце года, если сумма недораспределенных или излишнераспределенных расходов невелика, её списывают на себестоимость реализованной продукции.

Пример. Предположим, что остатки на счетах имели такой вид:

по Д-т счета «Фактические производственные накладные расходы» отображена сумма в 468 000 грн;

по К-т счета «Распределенные производственные накладные расходы» отображена сумма в 495 000 грн.

Т.о., мы имеем излишнераспределенные накладные расходы на сумму     27 000 (495 000-468 000) грн, которая будет отображена на счету «Излишнераспределенные накладные расходы»:

Д-т сч. «Распределенные производственные накладные расходы» - 495 000

К-т сч. «Фактические производственные накладные расходы» - 468 000

К-т сч. «Излишнераспределенные производственные накладные расходы» - 27 000

Потом эту сумму списывают на уменьшение себестоимости реализованной продукции:

Д-т сч. «Излишнераспределенные производственные накладные расходы» - 27 000

К-т сч. «Себестоимость реализованной продукции» - 27 000

Теперь рассмотрим другой вариант, когда остатки на счетах такие:

по Д-т счета «Фактические производственные накладные расходы» отображена сумма в 468 000 грн;

по К-т счета «Распределенные производственные накладные расходы» отображена сумма в 425 000 грн.

В этом примере имеют место недораспределенные накладные расходы в сумме 43 000 (468 000-425 000) грн.

Эта сумма будет отображена на счете «Недораспределенные производственные накладные расходы»:

Д-т сч. «Недораспределенные производственные накладные расходы» - 43 000

Д-т сч. «Распределенные производственные накладные расходы» -    425 000

К-т сч. «Фактические производственные накладные расходы» - 468 000

Списание недораспределенных накладных расходов будет отражать запись, грн:

Д-т сч. «Себестоимость реализованной продукции» - 43 000

К-т сч. «Недораспределенные производственные накладные расходы» - 43 000.

         При первом варианте учета излишне- или недораспределенные накладные расходы списывают на счет «Себестоимость реализованной продукции» непосредственно со счета «Производственные накладные расходы».

Если разница между распределенной и фактической суммой накладных расходов значительна, её распределяют между незавершенным производством, готовой и реализованной продукцией.

Пример. Предположим, излишнераспределенные производственные накладные расходы составляют 500 тыс. грн, а остатки на счетах Главной книги на конец года имеют такой вид:

            Счет                                                              Сумма, тыс. грн

«Производство»                                                        143 400

«Готовая продукция»                                                 35 272

«Себестоимость реализованной продукции»         352 720

Распределение излишнераспределенной суммы накладных расходов приведено в табл.2.1.

Таблица2.1.Распределение излишнераспределенных накладных расходов

Счет

Остаток, тыс. грн

Удельный вес, %

Сумма, которая распределяется, тыс. грн

Распределение излишнераспределенной суммы, тыс. грн

Производство

143 400

27,0

500

135

Готовая продукция

35 272

6,6

500

33

Себестоимость реализованной продукции

352 720

64,4

500

332

Всего

531 400

100

500

На основе приведенного расчета будет сделана запись, грн:

Д-т сч. «Излишнераспределенные производственные накладные расходы» - 500 000

К-т сч. «Производство» - 135 000

К-т сч. «Готовая продукция» - 33 000

К-т сч. «Себестоимость реализованной продукции» - 332 000.

В некоторых случаях бухгалтеры применяют так называемый метод «кенгуру».

При наличии дебетового остатка на счете «Производственные накладные расходы» соответственно увеличивается  бюджетная ставка распределения накладных расходов, а когда имеет место кредитовый остаток, эта ставка, наоборот, уменьшается.

Калькуляция – процесс определения себестоимости определенного объекта расходов.

Процедура распределения производственных накладных представлена на рис. 2.1.

          Распределение накладных                          Контроль за исполнением                                                                                                            

  1.             расходов между                                    смет по подразделениям

            подразделениями основных            

 и обслуживающих производств                                   

                                      

                   Перераспределение                            Контроль исполнения смет

2.        накладных расходов                               по статьям расходов

     обслуживающих производств                      по производственным

    на основные производственные                         подразделениям

                  подразделения      

                                                                                                         

       Расчет ставок распределения                    Выявление отклонений

3.           накладных расходов                             фактических расходов    

     для каждого производственного                   от сметных в каждом

                   подразделения                                     производственном

                                                                                     подразделении

     

        Распределение накладных                       Расчет влияния объема

4.  расходов по видам продукции,                производства на величину

                  работ и услуг                                      накладных расходов

                                                                          в себестоимости единицы

                                                                                      продукции 

Рис.2.1.Схема распределения производственных накладных расходов и процедуры контроля за ними

В международной практике управленческого учета распределение производственных накладных расходов происходит в несколько этапов.

Первый – распределение накладных расходов между основными производственными и обслуживающими подразделениями. Его цель – выбрать метод, имеющий наиболее тесную причинно – следственную связь с формированием себестоимости.

Распределение должно быть связано с прибылью, полученной каждым подразделением. Для этого составляют накопительные ведомости – отчеты по каждому центру ответственности (отдельному подразделению или сегменту коммерческой организации, возглавляемому руководителем, который несет ответственность за результаты его работы). В тех случаях, когда центр ответственности состоит из нескольких отделов и подразделений, его разбивают на центры затрат и по ним составляются отчеты. Например, группа токарных станков цеха №1 – центр затрат. По этому центру составлена смета расходов по содержанию и обслуживанию токарного оборудования. Затраты обобщают непосредственно по тем подразделениям, где они возникли.

Однако часть затрат невозможно отнести к конкретным подразделениям, так как они осуществляются в интересах нескольких подразделений сразу. Например, расходы на внутризаводские перевозки материалов и полуфабрикатов для нескольких цехов. В таких случаях к каждой статье расхода можно применять различные базы распределения.

Конечный результата на этом этапе: деление расходов по статьям, выделение затрат, относящихся к конкретным подразделениям, и распределение общих затрат между подразделениями.

На втором этапе перераспределяют накладные расходы обслуживающих подразделений на производственные в соответствии с долей услуг, которую получили подразделения–потребители от обслуживающих подразделений–поставщиков. Например, в ремонтно-механическом цехе (РМЦ) регистрируется время по техническому обслуживанию производственных подразделений. Данные затрат времени на проведение работ служат основой для оценки услуг РМЦ, оказываемых производственным подразделениям.

Распределение накладных расходов усложняется, когда обслуживающие производства оказывают друг другу взаимные услуги. Обычно в таких ситуациях не изменяют механизма распределения, оценивая взаимные услуги по стандартной (нормативной) себестоимости.

Третий этап включает процедуры выбора метода и расчет ставок распределения накладных расходов для каждого подразделения. Основная цель – распределение расходов на заказы и виды продукции, производимые в различных подразделениях. Здесь предлагаются два подхода:

1.Расчет единой общезаводской ставки распределения накладных расходов. Ставку рассчитывают по предприятию в целом вне зависимости от того, в каких подразделениях выполнялся заказ. В таких случаях идет необоснованное перераспределение затрат между подразделениями. Затраты одного подразделения покрываются за счет другого. Единую ставку целесообразно использовать только в производствах с одинаковыми затратами времени на все работы, выполненные во всех подразделениях и относящиеся к одному заказу. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо вначале установить ставки распределения накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы на заказы распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

2.Расчет ставки распределения для каждого подразделения. Общая сумма накладных расходов по отдельным подразделениям делится на базу распределения. Базой распределения по заказам и изделиям может выступать:

a) нормированное машинное время для выполнения работ, процессов (станко-часы);

b)   нормированное время выполнения ручных работ (нормо-часы);

c) масса (вес) изделий, материалов, полуфабрикатов и т.п.

Ставка рассчитывается следующим образом:

         Производственные накладные расходы /Время работы станков или время работы основных производственных рабочих

Четвертым заключительным этапом распределения накладных расходов является распределение их по заказам. По каждому заказу, виду продукции определяется количество времени каждого подразделения, затраченного на выполнение работ по заказу. Затем ставка рассчитывается следующим образом:

Количество часов, затраченных подразделением на данный заказ * Фактическая ставка распределения для подразделения = Ставка распределения накладных расходов на вид продукции, процесс

При использовании вышеописанных процедур исходят из фактических затрат накладных расходов, что положительно характеризует метод. Между тем метод имеет и недостатки:

·   не учитывается деление накладных расходов на постоянные и переменные. В то время как величина этих расходов является фиксированной и не зависит от объемов производства, ежемесячное изменение объемов приводит к значительным изменениям величины ставок;

·   нарушается требование к управленческому учету – информация о фактических накладных расходах за период готовится  по окончании отчетного периода, между тем она необходима в оперативном порядке для периодической оценки незавершенного производства и прибыли, для установления цен на заказы и продукцию;

·   большая трудоемкость расчета ежемесячных плавающих ставок распределения;

·   несовпадение во времени выпуска продукции и возникновения накладных расходов. Например, расходы по ремонту, обслуживанию, отоплению и освещению (частично) неравномерны в течение года. Поэтому фактические суммы месячных ставок накладных расходов учитывают только ту продукцию, которая выпущена в данный период. Следовательно, зимой продукция будет дороже из-за статьи «Отопление» и т.д.

Принимая во внимание недостатки метода распределения фактических затрат, переходим к методу расчета нормативной ставки и методу возмещения накладных расходов. Нормативная ставка рассчитывается на основе годовой суммы накладных расходов и данных о производственной деятельности. Схема процедур распределения представлена на рис.2.2.

Использование метода возмещения предполагает, что нормативная величина накладных расходов не будет иметь значительных отклонений от фактических. Полученные отклонения рассматривают как расходы периода и относят в конечном счете на результат. Следует обратить внимание на то, что незавершенное производство не корректируется, неполное или избыточное возмещение относят к расходам текущего периода и с ними возмещают из прибыли.

При выборе метода распределения необходимо исходить из конкретных условий производства, которыми определяется индивидуальная себестоимость изделий, удельного веса каждого вида расходов, связи затрат с объемом продукции.

Непроизводственные накладные расходы имеют разную учетную политику возмещения. Они могут быть:

·   отнесены к расходам текущего периода и полностью включены в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий;

·   распределены на продукцию пропорционально производственной себестоимости видов изделий.

Некоторые непроизводственные расходы могут быть прямыми затратами организационной и сбытовой деятельности.

                                     Фактические накладные

                                                   расходы

                                                    

     

                                                                          

                                                

                               Нормативные             Отклонения фактических

                      накладные  расходы                накладных расходов   

                                                                            от нормативных

        Незавершенное    Себестоимость                     

         производство      готовой продукции

                                                

                                 На складе         Себестоимость реализованной

                                                                            продукции

                                                                              Прибыль     

Рис.2.2.Процедура возмещения производственных накладных расходов

Непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты периода и с ними поступают так же, как и с недостатком или избытком в возмещении производственных накладных расходов (10, с.568).

Общехозяйственные расходы включаются в состав за­трат :

•  основного производства;

•  вспомогательных производств.

Затем они подлежат распределению между конкретными видами продукции (работ, услуг) с использованием какой - ли­бо базы распределения. Порядок распределения общехозяйст­венных расходов между отдельными объектами учета регули­руется отраслевыми инструкциями по планированию и кальку­лированию.

В качестве базы распределения могут быть использованы отработанные человеко-часы, станко - часы, машино - дни, за­работная плата основных производственных рабочих. Для их распределения необходимо определить:

• объекты, между которыми должны быть распределены об­щехозяйственные расходы;

• состав и сумму общехозяйственных расходов, подлежащих распределению;

•  выбрать базу распределения.

2.2.База распределения накладных расходов.

 

В практике украинских предприятий встречаются различные показатели, используемые как базы распределения накладных расходов. Рассмотрим такие распространенные показатели, как объем продаж, фонд оплаты труда, количество машино-часов и т.д., их достоинства и недостатки, наиболее корректные случаи применения.

Распределение по объему продаж. Объем продаж как база распределения часто используется в компаниях, оказывающих услуги или производящих продукцию с помощью современного технологического оборудования, не требующего непосредственного участия рабочих в производственном процессе. Применение этой базы возможно только при условии производства продукции в идентичном процессе и в течение одинакового времени.

Украинские компании распределяют затраты между видами готовой продукции или услугами пропорционально объемам продаж. Основная ошибка применения такого механизма распределения заключается в том, что зачастую не принимается во внимание отсутствие взаимосвязи между объемом продаж и объемом накладных расходов на производство продукции или оказание услуги. Рассмотрим пример для подтверждения ошибочности применения такой базы распределения.

Пример 1.

Компания производит два вида продукции: А и В с помощью автоматизированного технологического комплекса. Цены на оба вида продукции определяются рыночным спросом и предложением. За период 1 компания произвела и реализовала 100 единиц продукции А и 200 единиц продукции В, за период 2 – 150 и 150 единиц продукции, соответственно, а за период 3 – 200 и 100 единиц. Прямые затраты на производство единицы продукции А составляют 30 грн. и 40 грн. – на производство единицы продукции В. Цены на продукцию А и В по периодам изменялись следующим образом:

Период 1: А – 1 000 грн., В – 2 000 грн.,

Период 2: А – 1 200 грн., В – 1 800 грн.,

Период 3: А – 1 000 грн., В – 1 800 грн.

Накладные расходы компании за период 1 составили 300 000 грн., за период 2 – 350 000 грн., за период 3 – 340 000 грн.

Используя соотношение объемов продаж продукции А и В по периодам как базис распределения затрат между видами продукции, можно рассчитать себестоимость единицы продукции в каждом периоде:

Период 1: А – 630 грн., В – 1 240 грн.,

Период 2: А – 963 грн., В – 1 440 грн.,

Период 3: А – 925 грн., В – 1 651 грн.

Расчет распределения накладных расходов за период 1.

Так, объем продаж (выручка от продажи) продукции А составила 100 000 грн. (1 000 грн.* 100 ед.), B – 400 000 грн. (2 000 грн. *  200 ед.). Соответственно, на продукцию А мы отнесли 20% (100 000 грн. / 500 000 грн.) всех накладных расходов в 1 периоде, а именно 60 000 грн. На B, соответственно, - 80% (240 000 грн). Себестоимость единицы продукции А составила 630 грн. (60 000 грн. / 100 ед. + 30 грн.), B – 1240 грн. (240 000 грн. / 200 ед. + 40 грн.).

Судить о полезности такой информации, реальной себестоимости продукции, ее рентабельности, а тем более, в случае необходимости, принимать решение об увеличении или сокращении объема производства и продаж довольно сложно. В подавляющем большинстве случаев решения, принятые на основе такого расчета будут ошибочны.

Применение данного механизма распределения может быть оправдано, в основном, для торговых компаний, или же как базис распределения цеховых затрат для складов готовой продукции или торговых подразделений компаний, ориентированных только на получение доходов (т.н. «центрах доходов»). Использование его применительно к «центрам затрат» или «центрам прибыли» некорректно.

Распределение накладных расходов на основе использования часов труда рабочих оправдано в подразделениях, где используется большая доля ручного труда и внедрена надежная система учета рабочего времени, что дает возможность легко получить необходимую информацию.

Другим не менее распространенным механизмом распределения накладных расходов является распределение на основании фонда оплаты труда основных производственных рабочих. Этот метод широко используют в практике, поскольку информацию о расходах на оплату труда легко получить непосредственно из данных бухгалтерского учета. Такая база распределения оправдана в том случае, когда для производства продукции или оказания услуг используется большая доля ручного труда, размер оплаты которого прямо зависит от объема производства. В иных случаях, применение ФОТ как базы распределения порождает ошибки в расчете себестоимости. Так, например, на одном машиностроительном предприятии распределение накладных расходов между видами продукции осуществляется без учета цеховой структуры, на основании фактических затрат ФОТ основных рабочих на производство различных видов продукции. При этом на предприятии применялась тарифная система оплаты труда, без какой-либо взаимосвязи с фактическим объемом производства. Результатом такого распределения накладных расходов является искажение себестоимости выпускаемой продукции. Руководство предприятия приняло решение на основе такого расчета себестоимости и составило производственную программу на следующий период. В результате предприятие потерпело убытки и, в то же время, отказалось от выгодного заказа.

В данном случае распределять накладные расходы целесообразно было бы пропорционально количеству основных производственных рабочих («человеко-часов» на выпуск единицы продукции), а распределение по ФОТ использовать лишь в случае сдельной оплаты труда. Применение указанной базы распределения оправдано лишь при незначительных накладных расходах или в случае применения одинаковых тарифных ставок.

Пример 2.

Если мы используем предыдущий пример и предположим что экономисты предприятия игнорировали автоматизированный характер производства и рассчитали количество нормо-часов на производство единицы каждого вида продукции: для продукции А – 2 человеко-часа, а для продукции В – 3, то можно распределить накладные расходы пропорционально нормо-часам, необходимым для производства указанного объема готовой продукции.

При таком распределении накладных расходов себестоимость единицы готовой продукции составит:

Период 1: А – 780 грн., В – 1 165 грн.,

Период 2: А – 963 грн., В – 1 440 грн.,

Период 3: А – 1 001 грн., В – 1 497 грн.

При таком способе расчета себестоимости в 3 периоде производство продукции А становится нерентабельным (расходы превышают цену продажи на 1 грн).

Распределение пропорционально машино-часам. Тоже популярная база распределения накладных расходов. Если для производства используется автоматизированное оборудование, несколько единиц которого могут управляться одним оператором, то применение машино-часов как основы для распределения накладных расходов будет более корректно отражать соответствие объема накладных расходов объему производства готовой продукции. Если учет количества человеко-часов, фактически потраченных на производство определенного вида продукции является довольно сложной задачей, то учет машино-часов, особенно при наличии АСУТП (автоматизированной системы управления технологическим процессом), не представляет особой проблемы. Таким образом, экономисты компании получают обоснованный показатель для расчета пропорции, фактическое значение которого можно определить достаточно точно.

Пример 3.

Снабдим первый пример дополнительной информацией. По данным предприятия, количество машино-часов, потраченных на производство единицы продукции А и В одинаково и составляет 2 машино-часа. Рассчитанная на основе этих данных себестоимость единицы продукции по периодам:

Период 1: А – 1 030 грн., В – 1 040 грн.,

Период 2: А – 1 197 грн., В – 1 207 грн.,

Период 3: А – 1 163 грн., В – 1 173 грн.

Очевидно, что на основании этого расчета руководство сделает выводы, сильно отличающиеся от выводов, основанных на предыдущих расчетах себестоимости.

В некоторых случаях, когда накладные расходы существенно меньше прямых материальных затрат на производство готовой продукции, экономисты используют в качестве базы распределения соотношение прямых материальных затрат на выпуск одного вида продукции к общей сумме прямых материальных затрат. При высокой валовой прибыли такой подход может иметь место, поскольку именно размер прямых затрат влияет на рентабельность продукта. Если же размер валовой прибыли невелик, то распределенные таким образом накладные расходы могут так же ввести руководство в заблуждение при принятии решения.

Распределение пропорционально прямым материальным затратам используют нечасто, поскольку лишь незначительная часть накладных расходов является функцией прямых материальных затрат. Поэтому применение такой ставки распределения ограничивается предприятиями, где материальные затраты на единицу продукции одинаковые.

Естественно, любой пример, используемый в литературе для демонстрации различий распределения накладных расходов по разным базам, довольно сильно отличается от реальной ситуации. В украинской практике редко можно встретить предприятия, чья организационно-функциональная структура оптимизирована и сфокусирована на основной деятельности. Развиваясь на базе советских предприятий – комбинатов, современные украинские компании вынуждены содержать различные виды вспомогательных и обслуживающих производств, использовать устаревшие технологии производства и неоптимальные технологические циклы. Такая структура предприятий порождает большое количество разнообразных накладных расходов, зачастую избыточных по отношению к существующему объему производства и слабо коррелирующих с прямыми производственными затратами. Устаревшее технологическое оборудование и слабая информационная поддержка сбора фактических данных о его работе не позволяют с необходимой точностью определять участие оборудования в производстве различных видов готовой продукции.

Однако, при желании сделать учет затрат и расчет себестоимости более точными, накладные расходы, особенно производственные, можно детализировать по цехам и видам оборудования, видам накладных расходов и их отношению к выпускаемой продукции в соответствии с технологией производства. Распределение таких групп накладных расходов производится поэтапно: цех – участок – оборудование – продукция и на каждом этапе используется специальная база распределения. Такой метод намного более трудоемкий по сравнению с распределением по общей заводской или цеховой базе, но дает более точный результат, хотя, такой традиционный подход не может конкурировать в точности расчета себестоимости с популярным в последнее время за рубежом методом учета затрат по производственным процессам (Activity Based Costing) в случае автоматизированных производств с большим ассортиментом готовой продукции.

Рассмотрим варианты баз распределения, которые можно применить при поэтапном распределении накладных расходов на себестоимость готовой продукции.

Существенными статьями производственных накладных расходов традиционно являются:

- расходы на электроэнергию для питания оборудования и энергоносители;

- амортизация производственных зданий и оборудования;

- расходы на освещение, отопление и эксплуатацию производственных помещений.

Возможность детализации затрат на электроэнергию для питания оборудования и энергоносители (газ, пар, техническая вода) зависят от наличия контрольно-измерительного оборудования на производственных линиях. В случае установки счетчиков расхода электроэнергии и энергоносителей, общих для всего оборудования, величина потребления электроэнергии и энергоносителей конкретной единицей оборудования и, соответственно, затрат на единицу оборудования, могут быть определены путем распределения общей суммы по базе «Паспортные данные о потреблении электроэнергии (пара/воды/и т.п.)».

При детализации распределения амортизационных отчислений по производственным зданиям, можно использовать следующий подход. Площадь производственного помещения делится на участки, занимаемые единицами оборудования, и, в соответствии с отношением каждого участка к общей площади, амортизационные отчисления распределяются между местами возникновения затрат – единицами оборудования. Аналогично можно распределить расходы на эксплуатацию здания, освещение и отопление.

Комбинированный метод. Рассмотрим на примере возможные варианты последовательного использования различных баз распределения накладных расходов для отдельно взятого предприятия.

Пример 4.

ООО «Фолк Арт Мануфэкчури» производит матрешки двух типов: «Маша» и «Даша». Производственные подразделения состоят из 4-х основных участков:

Участок 1 – изготовление деревянных заготовок;

Участок 2 – раскрашивание;

Участок 3 – лакировка;

Участок 4 – сушка.

Также на предприятии имеется собственный склад. В состав администрации предприятия кроме директора входит бухгалтерия и коммерческий отдел, отвечающий за закупку сырья и реализацию готовой продукции.

Участок 1 производит деревянные заготовки, которые могут использоваться для дальнейшей обработки на предприятии или продаваться на сторону.

В таблице 2.2 дано краткое описание производственных процессов и выпускаемой продукции.

 

Таблица.2.2.Описание производственных процессов ООО «Фолк Арт Мануфэкчури»

Участок 1

Участок 2

Участок 3

Участок 4

Процесс

Изготовление деревянных заготовок

Раскрашива

ние

Лакировка

Сушка

Оборудование

2 полуавтоматических токарных станка

Ручная работа

1 установка автоматическо

го разбрызгивания лака

2 автомати

ческих печи

Численность рабочих

1 чел.

Оплата труда – фиксирован

ная

10 чел.

Оплата труда – фиксированная с премией за количество раскрашенных изделий

1 чел.

Оплата труда - фиксированная

1 чел.

Оплата труда - почасовая

Готовый продукт

- Полуфабри

кат «Маша» для участка 2;

-Полуфабри -

кат «Даша» для участка 2

- Готовый продукт для реализации на сторону (заготовка типа «Маша»)

-Полуфабри

кат «Маша» для участка 3;

-Полуфабри

кат «Даша» для участка 3

- Полуфабрикат «Маша» для участка 4;

- Полуфабрикат «Даша» для участка 4

- Готовый продукт (матрешка типа «Маша»);

- Готовый продукт (матрешка типа «Даша»)

На предприятии существуют следующие виды накладных расходов, подлежащие распределению:

- амортизация и страхование оборудования;

- страхование здания;

- расходы на электропитание оборудования;

- расходы на отопление и освещение;

Рассмотрим, каким образом перечисленные выше накладные расходы можно распределить на себестоимость готовой продукции.

Во-первых, определим на какие места возникновения затрат будут распределены эти расходы и какую базу распределения можно использовать для каждого вида накладных расходов.

Выполнив распределение накладных расходов по приведенной схеме (табл.2.), мы получим группировку накладных расходов по местам возникновения затрат.

Далее необходимо определить способ распределения затрат непроизводственных подразделений на производственные участки или готовую продукцию.

Затраты на содержание склада и оплату труда персонала могут быть распределены как на производственные участки, так и на готовую продукцию. Выберем второй вариант распределения. В качестве базы распределения можно определить количество произведенной товарной продукции. Таким образом, складские расходы будут распределяться на себестоимость:

     -    заготовки типа «Маша»;

- матрешки «Маша»;

- матрешки «Даша». 

Таблица 2.3.Определение базы распределения и мест возникновения затра

Вид накладных расходов

База распределения

Место возникновения затрат

Участок 1

Участок 2

Участок 3

Участок 4

Склад

Администрация

Амортизация и страхование оборудования

Балансовая стоимость оборудования

+

+

+

Страхование здания

Площадь участка

+

+

+

+

+

+

Расходы на электропитание оборудования

Паспортное потребление электроэнергии

+

+

+

Расходы на тепло и освещение

Площадь участка

+

+

+

+

+

+

Расходы по обслуживанию оборудования

Прямо по актам выполненных работ

+

+

+

Отметим, что при таком распределении себестоимость нереализованной готовой продукции, хранящейся на складе, также будет увеличена.

Расходы на администрацию предприятия тоже будут распределяться на готовую продукцию, но в отличие от складских расходов, только на реализованную, что не увеличивает себестоимость запасов готовой продукции. Таким образом, база для распределения административных расходов – количество реализованной продукции.

Оба распределения, описанные выше, будут выполняться в последнюю очередь при выполнении процедуры расчета себестоимости.

Теперь определим, каким способом затраты, отнесенные на места возникновения затрат (производственные участки), будут распределены на готовую продукцию.

Из описания производственных процессов видно, что операции на разных участках имеют разный характер. Изготовление деревянных заготовок требует применения оборудования и ограниченного участия оператора. При раскрашивании оборудование вообще не применяется, используется только ручной труд. Лакировка и сушка – полностью автоматические процессы.

Применение единой базы распределения накладных расходов вызовет существенные искажения в себестоимости готовой продукции, поэтому, для каждого участка определим собственную базу.

Таблица 2.4.Выбор базы распределения по участкам

Участок 1

Участок 2

Участок 3

Участок 4

База распределения

машино-часы на производство каждого вида изделия, поскольку оператор управляет обоими станками, а его зарплата не зависит от объема производства

человеко-часы, потраченные на раскрашивание различных видов изделий, поскольку работа исключительно ручная, а оплата фиксированная

Предположим, что на матрешку «Маша» из-за ее размеров требуется больше лака, чем на матрешку «Даша», и расход лака нормирован для каждого типа изделия. Следовательно, в качестве базы распределения накладных расходов для участка 3, можно выбрать количество обработанных изделий

Оба типа изделия размещаются в печи раздельно, партиями, поскольку требуют различных режимов ее работы, следовательно, потребление электроэнергии будет зависеть от вида обрабатываемого изделия. Таким образом, в качестве базы распределения можно выбрать количество обработанных партий каждого типа изделия

В итоге себестоимость готовой продукции будет формироваться так. Себестоимость заготовка типа «Маша» равна сумме прямых расходов и соответствующих долей накладных расходов Участка 1 и склада. Себестоимость матрешек «Маша» и «Даша» – сумме прямых расходов и соответствующих долей накладных расходов Участков 1 – 4 и склада. Себестоимость реализованной продукции – сумма себестоимости готовой продукции и соответствующих долей административных расходов.

Из рассмотренного примера видно как применение различных баз распределения при традиционных методах учета затрат и расчета себестоимости позволяет наиболее точно распределить накладные расходы предприятия на себестоимость готовой продукции.

Выгоды от такой детализации проявляются при выборе продукта для расширения или сокращения объемов производства, распределении дефицитных ресурсов или определении цены продажи. Детализированный анализ структуры себестоимости позволит управлять затратами и эффективностью производства.

При определении способа распределения накладных расходов и выборе баз распределения следует руководствоваться следующими принципами. Выгоды от применения детализированного способа распределения накладных расходов должны превосходить затраты на ведение такого учета. Выбор базы распределения должен определяться технологией производства продукции или оказания услуг предприятия, а также соотношением затрат разного вида в структуре общих затрат предприятия. Если значения разных возможных баз распределения для одного участка места возникновения затрат существенно различаются, то использование любой из них в качестве универсальной для распределения накладных расходов этого участка МВЗ приводит к ошибке в распределении. В этом случае имеет смысл выделить более мелкие участки - так, чтобы для каждого из них базу распределения можно было выбрать однозначно. При выборе какого-либо показателя в качестве базы распределения следует помнить о возможности его измерить и зафиксировать его количественное распределение между объектами, на которые будут распределяться накладные расходы (19, с.487).

2.3.АВС – метод.

Наиболее сложная стадия в определении точной себестоимости единицы изделия заключается в определении величины накладных расходов, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции.

         Учет накладных расходов начал развиваться еще в начале 20-го века и первоначально базировался на учете прямых затрат труда. Действительно, прямые затраты труда на производство единицы продукции  легко поддавались подсчету с учетом почасовых ставок и поэтому первоначально являлись базой при подсчете себестоимости продукции. Этому же способствовало и их  большая доля в величине себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации.

         Однако, развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию товаров по видам. Они стали отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна. Поэтому в некоторых компаниях величина накладных расходов возросла до той точки, где перестала наблюдаться  корреляция между ними и прямыми затратами труда.

         На смену оценки по прямым затратам труда в масштабах всего предприятия пришла другая модель - модель оценки нормативов цеховых накладных издержек на каждый вид продукции. При этом величины нормативов устанавливались, исходя из особенностей производственного цикла, и оставались неизменными в течение достаточно длительного времени. Существовал и более детализированный подход, согласно которому использовался “2-х стадийный“ процесс. На первой стадии накладные расходы начислялись на так называемые оценочные единицы, т.е. на отдельные отделы (цеха) и операции. На второй стадии накладные издержки разбивались в каждом цехе на отдельные виды работ с учетом видов производственной деятельности в пределах данного цеха.

         Однако и у этой модели оказались свои недостатки. При большой вариации видов продукции происходила систематическая переоценка видов продукции с высоким уровнем производственных затрат и недооценка продуктов с их низким уровнем.  В таких ситуациях возникла необходимость в применении более точного метода, которым и явился метод пооперационного учета, в дальнейшем АВС-метод, от английского Activity Based Costing.

Функционально-стоимостной анализ (ФСА, Activity Based Costing, АВС) - метод определения стоимости и других характеристик изделий, услуг и потребителей, в основе которого лежит использование функций и ресурсов, задействованных в производстве, маркетинге, продаже, доставке, технической поддержке, оказании услуг, обслуживании клиентов, а также в обеспечении качества (19,с.489).

Метод ФСА разработан как "операционно-ориентированная" альтернатива традиционным финансовым подходам. В частности в отличии от традиционных финансовых подходов метод ФСА:

предоставляет информацию в форме, понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;

распределяет накладные расходы в соответствии с детальным просчетом использования ресурсов, подробным представлением о процессах и функциях их составляющих, а также их влиянием на себестоимость.

Функционально-стоимостной анализ требует комбинированного применения процессного и структурного подходов к организации и управлению финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Как правило, структурный подход используется для получения отдельных исходных данных для проведения ФСА/АВС-расчетов.

Под бизнес-процессом понимают совокупность различных видов деятельности, которые вместе взятые, создают результат, имеющий ценность для потребителя, клиента или заказчика.

Практика показала, что целесообразно выделять на предприятии пять видов бизнес-процессов, а именно:

основные бизнес-процессы, на базе которых осуществляется выполнение функций текущей деятельности предприятия по производству продукции или предоставления услуг;

обеспечивающие бизнес-процессы для основных;

бизнес-процессы развития предприятия;

бизнес-процессы управления деятельностью предприятия;

бизнес-процессы, обеспечивающие управление.

Бизнес-процессы реализуют бизнес-функции предприятия. Под бизнес-функцией понимают вид деятельности предприятия.

Данная методология является более продвинутой по сравнению с простым делением издержек на переменную и постоянную компоненты. В настоящем разделе воспроизведем АВС-метод в его классическом виде.

         Существенным понятием, которое используется АВС-методом, является понятие «cost driver», которое в русском варианте будем переводить как «проводник издержек» или «носитель издержек». Под носителем издержек будем понимать некоторый процесс (технологическую операцию, сделку и т.п.), который приводит к появлению издержек предприятия соответствующего вида. Носитель издержек может быть рассмотрен в укрупненном плане, т.е., например, для всего предприятия, либо в более детализированном виде, замыкаясь на подразделение предприятия. В ряде случаев носитель издержек может быть описан с помощью некоторого количественного показателя. Такой показатель будем называть базовым и использовать его в качестве  количественного измерителя соответствующего носителя издержек. Здесь следует упомянуть ранее введенный «базовый показатель», котрый использовался в процессе разделения издержек на переменную и постоянную компоненты.

         АВС-метод включает в себя двухстадийный процесс распределения издержек.  На первой стадии  накладные издержки соотносятся с определенными базовыми показателями. Примерами базовых показателей могут служить, время работы технологического оборудования, количество заказов на приобретение сырья, количество операций контроля качества и т.д.

         На второй стадии издержки определяются по каждому виду производственной деятельности в соответствии с носителями издержек. Примерами операций, которые служат носителями издержек, являются:

переналадка оборудования;

заказы на приобретение;

контроль качества;

заказы на производство (составление графиков);

распоряжения об изменениях в инженерном оборудовании;

транспортировки;

получение материалов;

работа технологического оборудования;

потребление энергии;

многое другое.

         Количество операций на предприятии зависит от сложности осуществляемой им деятельности. С ростом сложности наблюдается существенный рост производящих издержки операций.

         АВС-метод иногда называют операционной оценкой. Его главное преимущество перед другими методами заключается в том, что он позволяет точно отследить причины накладных расходов, что позволяет более точно определить себестоимость единицы продукции.

Структура АВС – метода включает  в себя  4 шага, а именно:

анализ бизнес-процесса производства продукции или предоставления услуг;

определение операционных центров;

прослеживание затрат по операционным центрам;

выбор проводников затрат.

Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

         Шаг 1. Анализ бизнес-процесса заключается в систематическом изучении операций, необходимых для производства продукции либо для предоставления услуги. Он является первым шагом в работе АВС и идентифицирует операции, выполняемые в процессе производства продукции. С точки зрения последующего управления издержками полезно (но не обязательно) произвести деление всех операций на две группы: (1) операции, добавляющие ценность продукту (value-added) и (2) операции, не добавляющие ценность (non-value-added). Добавляющими ценность считаются операции, непосредственно связанные с производством. Все же остальные операции, включая перемещение продукта от участка к участку, проверки качества и т.д. не добавляют ценности предмету труда.

         Первый шаг процедуры выполняется в следующем порядке:

         а) производится построение диаграммы процесса с детализацией каждого шага по операциям от получения материалов до последней операции готовой продукции. Для каждой операции должны быть задокументированы время обработки, ожидания, количество перерабатываемого материала и т.д. Время операции указывается в диаграмме, как индикатор потребления ресурсов продуктом;

         б) проводится анализ каждой операции на принадлежность к первой группе (добавляющей ценность предмету труда) или ко второй группе (не добавляющей ценность). При этом менеджер должен задаться вопросом, приведет ли исключение этого шага (либо операции) к уменьшению интереса к товару со стороны покупателя? Если ответ отрицательный, то операция не добавляет ценности.

         Пример составления диаграммы приведен на рис.2.3.

         в) Определяются пути уменьшения либо исключения не добавляющих ценность операций (улучшение расположения оборудования, уменьшение времени переналадки и т.д.).  Как показано на рис. 2.3, располагая такой диаграммой, менеджер работает над возможностью уменьшения каждого шага и, следовательно, общего времени в целом.

Получение сырья

Хранение сырья

Перемещение и ожида

ние

Операция №1

Перемещение и ожидание

Опера

ция №2

Хранение готовой продукции

Упаковка и доставка

NVA

NVA

NVA

VA

NVA

VA

NVA

VA

1

5

1

1

2

1

8

1

NVA – не добавляющие ценность операции                    Общее время: 20

VA - добавляющие ценность операции                    

Рис. 2.3. PVA-анализ и его графическое изображение

       Шаг 2. Определение операционных центров (activity centers). После PVA-анализа все производственные операции, необходимые для производства каждого продукта, будут задокументированы в диаграммах процесса. В виду того, что количество операций может быть большое, принимается решение о разделении многих операций по операционным центрам.

       Операционный центр может быть определен как часть производственного процесса, для которой менеджмент желает обособить составление отчетности по затратам при выполнении вовлеченных операций.

       Практика западных предприятий показала, что более целесообразно делить операции на 4 уровня, каждый из которых затем подразделяется на специфические операционные центры. Эти уровни могут быть представлены следующим образом.

       I. Операции на уровне единицы продукции (untilevel activities) - производятся для каждой единицы продукции. При этом общее потребление энергии, обслуживание, непрямые затраты труда также принято относить к этой категории.

       II. Партионные операции (batch-level activities) производятся каждый раз, когда партия продукции перемещается либо производится.

       Например, переналадка оборудования, доставка потребителю и т.д. При этом затраты учитываются по количеству производимых партий, а не по их размеру.

       III. Операции для отдельных видов продукции (Product-level activities) появляются  при необходимости и включают в себя бизнес-процессы, способствующие выпуску всего вида продукции, который может включать значительное количество наименований.

       IV. Операции общего характера (Facility-level activities)- поддерживают возможность выпускать продукцию как таковую, например, управление заводом, страховая деятельность, обеспечение отдыха трудящимся и т.д. Четвертый  уровень операций переводится как операции, выполняемые на уровне всего выпуска продукции.

       Необходимость группировки операций по операционным центрам возрастает с увеличением  различий между видами продукции компании и обусловлена она желанием получить более точную информацию о затратах по видам продукции.        

Шаг 3. Прослеживание затрат по операционным центрам (Tracing Costs fo Activity Centers).

       Как утверждалось ранее, АВС-метод является системой использующей двухуровневую шкалу учета затрат. На первом этапе затраты делятся по операционным центрам, где они накапливаются перед распределением по продуктам. При этом затраты относятся к определенному центру непосредственно от производственных операций, либо через использование проводников затрат.

       По возможности, компании предпочитают прямое прослеживание затрат от операций по каждому операционному центру во избежании искажения данных.

Шаг 4. Выбор проводников затрат.

       На втором этапе учетного процесса затраты распределяются по продуктам. Это происходит через выбор проводников затрат. При этом руководствуются двумя факторами:

легкостью получения данных, относящихся к проводнику затрат;

степенью соответствия измерений расходов через проводник затрат их действительному значению.

Необходимо специально подчеркнуть, что проводники затрат должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.

Рассмотрим числовой пример, позволяющий оценить особенности описанной выше процедуры. Пусть предприятие производит 2 изделия: изделие А и изделие В.  Изделие А выпускается в количестве 5 000  шт. в год, а изделие В - 20 000 шт. в год. Оба изделия нуждаются в двух часах прямого труда для каждой выпущенной единицы. Таким образом, затраты прямого труда в компании составляют 50 000 часов:

       Изделие А:    5 000 шт. х 2 час.  = 10 000 час.

       Изделие В:   20 000 шт. х 2 час. =  40 000 час.

                                                    

                                                                  50 000 час.

       Затраты на материалы и оплату труда на единицу изделия составляют:           

                                                                Продукция:    А           В

 Материалы                                                                          35 грн.   25 грн.

 Прямой труд (по расценке 7.50 грн. в час)              15           15

       Накладные производственные расходы компании составляют  1 000 000 грн. в год. Хотя оба изделия требуют одинаковые затраты прямого труда, изделие А требует большего количества операций контроля качества и большего количества переналадок оборудования, чем изделие В, что обусловлено сложностью проекта.  Кроме того, продукция А производится малыми партиями, что требует большего количества производственных заказов по сравнению с продукцией В.

       Предприятие ранее всегда использовало прямые затраты труда как базу для начисления накладных расходов на свою продукцию.

       Рассмотрим способы учета накладных издержек предприятия, поочередно применив метод, базирующийся на прямых затратах труда, и  АВС-метод.

       1. Использование прямых затрат труда в качестве базы для распределения накладных издержек. Рассчитаем норматив накладных расходов (overhead rate) предприятия по отношению к затратам прямого труда.       

Производственные накладные расходы /Затраты прямого труда =

       1 000 000 грн. /50 000 час. = 20 грн./час                                                                                

       Используя этот уровень, рассчитаем себестоимость производства изделий:

Изделие

А

В

Материалы (грн.)

35

25

Затраты прямого труда (грн.)

15

15

Производственные накладные расходы (2ч х 20 грн.)

40

40

Всего

90

80

                               

            Как утверждалось ранее, этот подход рассматривает только затраты труда и не учитывает влияние других факторов (таких, как контроли качества и переналадки оборудования) на накладные расходы компании.

         Хотя данный метод является быстрым и простым, он может использоваться только тогда, когда влияние “других” факторов незначительно, в противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать АВС-метод.

         2. Использование АВС-метода.

         Предположим, что менеджеры предприятия, проанализировав свои операции, выявили восемь операционных центров с их проводником затрат. Затраты и другие данные по операционным центрам приведены в табл. 2.5.

Таблица 2.5.Исходные данные

Операционные центры и

проводники затрат

Ожидаемое количество операций

 

Затраты, грн

Всего

Прод. А

Прод. В

Трудовые затраты (чел. - часы)

80 000

50 000

10 000

40 000

Работа оборудования (маш. - часы)

210 000

100 000

30 000

70 000

Производственные заказы (кол-во заказов)

45 000

600

200

400

Переналадка оборудования (кол-во переналадок)

160 000

2 000

1500

500

Доставка материалов (кол-во партий получения материалов)

100 000

2 500

900

1600

Расход обрабатывающего инструмента (кол-во инструмента)

35 000

175

100

75

Контроль качества (кол-во операций контроля)

170 000

5 000

4000

1000

Работа вспомогательного   оборудования (маш.-часы)

200 000

100 000

30 000

70 000

Всего

1 000 000

      

Как показано в табл. 2.5, менеджеры предприятия оценили объем накладных расходов прослеживаемых по каждому операционному центру вместе с ожидаемым количеством операций по каждому базовому параметру (проводнику затрат). Например, переналадка оборудования (операционный центр) создает 160 000 грн. затрат, что вызвано 2 000 переналадок в течение года, 1 500 из которых приходится на продукцию А и 500 на продукцию В. 

         Используя соответствующие проводники затрат, предприятие установило нормативы накладных расходов для каждого операционного центра (см. табл.2.6).

Таблица 2.6. Нормативы накладных издержек по операционным центрам

Операционный центр

 Затраты

Кол-во операции

Величина затрат на операцию

Трудовые затраты

80 000

50 000

1.60 грн./ чел.час.

Работа оборудования

210 000

100 000

2.10  грн./маш.-час

Производственные заказы

45 000

600

75 грн. / заказ

Переналадка оборудования

160 000

2 000

80 грн./переналадка

Доставка материалов

100 000

2 500

40 грн. / доставка

Расход обрабатывающего инструмента

35 000

175

200 грн. / инструм.

Контроль качества

170 000

5 000

34 грн. / контроль

Работа вспомогательного   оборудования

200 000

100 000

2  /  маш. – час

       Эти нормативы в свою очередь используются для переноса затрат с операционных центров на продукцию.

В таблице 2.7 содержится расчет распределения накладных издержек каждого операционного центра по видам продукции (изделие А и В) и последующая оценка накладных издержек, приходящихся на единицу продукции.

Таблица 2.7. Распределение накладных издержек по продуктам

Операционные центры

Изделие А

Изделие В

Операции

(шт)

Стоимость

(грн.)

Операции

(шт)

Стоимость

(грн.)

Трудовые затраты, 1.60 грн./ чел.час

10 000

16 000

40 000

64 000

Работа оборудования, 

2.10  грн./маш.-час

30 000

63 000

70 000

147 000

Производственные заказы,

75 грн. / заказ

200

15 000

400

30 000

Переналадка оборудования,

80 грн./переналадка

1 500

120 000

500

40 000

Доставка материалов,

40 грн. / доставка

900

36 000

1 600

64 000

Расход обрабатывающего инструмента, 200 грн. / инструм

100

20 000

75

15 000

Контроль качества,

34 грн. / контроль

4 000

136 000

1 000

34 000

Работа вспомогательного   оборудования, 2  /  маш. – час

30 000

60 000

70 000

140 000

Всего накладных расходов

466 000

534 000

5 000

20 000

Накладные расходы на ед. прод.

93,20

26,70

       В результате получаем, что на каждое изделие А приходится 93.20 грн. накладных расходов, а на каждое изделие В - 26.70 грн. Калькуляцию полной себестоимости единицы продукции при использовании обоих методов приведем в табл.2.8.

Таблица 2.8. Калькуляция себестоимости единицы продукции

АВС - метод

Использование прямого труда как базы

Изделие А

Изделие Б

Изделие А

Изделие Б

Материалы

35 ,00

25,00

35,00

25,00

Прямые затраты труда

15,00

15,00

15,00

15,00

Производственные накладные расходы

93,20

26,70

40,00

40,00

Всего:

143,20

66,70

90,00

80,00

       Как мы видим из таблицы 2.8, компания начислила по 40 грн. на каждое изделие в виде накладных расходов при использовании первого метода. В действительности накладные расходы на единицу продукции составили соответственно 93.20 грн. и 26.70 грн. Это приводило к недооценке стоимости изделий А и переоценке стоимости изделий В.  В зависимости от цены реализации компания могла даже нести убытки, продавая продукцию А, не ведая об этом.

       Использование АВС-метода позволило определить накладные издержки, проследив их по операционным центрам и перенеся их поэлементно на продукцию, что дало возможность определить себестоимость единицы продукции наиболее точно.

Отметим основные преимущества и  недостатки  использования  АВС – метода. Может сложиться мнение, что использование данного метода является решением всех проблем учета затрат, стоящих перед менеджерами. Безусловно, АВС-метод имеет ряд преимуществ, однако существуют и ограничения в его использовании.

       Перечислим основные преимущества АВС-метода. АВС-метод улучшает систему учета затрат компании, приводя к более точным результатам. Во-первых, АВС увеличивает число учетных единиц, используемых для аккумуляции накладных расходов. Вместо аккумуляции расходов по всему предприятию они аккумулируются по цехам и отделам через выполняемые операции. Во-вторых, АВС изменяет базу, использующуюся для начисления накладных расходов на продукцию. Вместо использования прямых затрат труда в качестве такой базы используются другие базовые показатели, которые могут быть прослежены по продукции или выполняемым операциям. В-третьих, АВС изменяет восприятие менеджером многих видов накладных расходов, которые формально были  непрямыми расходами (использование энергии, контроли качества, переналадка оборудования), однако прослеживались через определенные операции и таким образом были отнесены на себестоимость продукции.

       В результате менеджеры получили возможность принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, менеджеры получили возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

       В то же время имеются два существенных недостатка в использовании АВС-метода. Это, во-первых, известная произвольность в выборе базового показателя. Критики АВС-метода утверждают, что некоторые общезаводские расходы могут распределяться на продукцию только произвольно, т.к. они рассчитываются только на весь выпуск во многих компаниях. Однако защитники АВС-метода возражают, что, не смотря на это, он все равно  дает более точную информацию, и это, безусловно, дает ему преимущество. Во-вторых, использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций, ведение документации и т.д. Поэтому в некоторых случаях они могут превышать ожидаемый эффект. Следовательно, компания, готовящаяся использовать АВС-метод, должна соответствовать определенным характеристикам для получения выгоды  от его использования. Например, продукция компании существенно различается в объемах выпуска, величине партий и сложности производства; накладные расходы компании высоки и постоянно растут и т.д.

       В некоторых случаях целесообразно частично применять АВС-метод с делением на несколько операционных центров.

3.Планирование и контроль накладных расходов.

3.1. Сущность и значение процесса бюджетирования накладных расходов.

 

Бюджет – это план деятельности предприятия в числовом выражении на определенный период времени, как правило, до одного года. Контроллер не планирует, а является тем специалистом, который выступает в роли методиста, владеющего приемами планирования и контролирующего сроки планирования. Конкретное содержание плана и ответственность за его выполнение - это уже сфера компетенции руководителя (7, с.197).

Главные цели бюджетирования: планирование и контроль.

Бюджет является воплощением долгосрочного плана в текущем периоде. Контроль за результатами деятельности предприятия осуществляется путем сопоставления бюджетируемых и фактических результатов деятельности и последующим детальным анализом причин отклонений.

Бюджет обеспечивает наилучшее использование ограниченных ресурсов. Бюджет предоставляет сотрудникам информацию о намеченных целях в количественном выражении и обеспечивает возможность оценить эффективность их работы.

В зависимости от того, как перед проведением вариационного анализа  корректируется бюджет в случае отклонения фактического объема производства от запланированного, бюджеты бывают:

фиксированные для любого уровня производства(fixed budgets);

фиксированные для каждого отдельного уровня производства (Flexible budgets);

гибкие (Flexed budgets).

В первом случае бюджет разрабатывается для прогнозируемого уровня производства; в конце периода данные этого бюджета о затратах сопоставляются с фактическими данными о затратах без каких – либо корректировок на фактический уровень производства. Область применения: сфера услуг, где большая часть издержек постоянны, в отличие от промышленного производства, где многие издержки являются переменными.

Во втором случае разрабатывается несколько вариантов бюджета при различных уровнях производства или продаж.

«Гибкие» бюджеты полностью учитывают изменение объемов производства по сравнению с прогнозируемыми.

Бюджет производственных накладных затрат  (Manufacturing Overheads Budget) – плановый документ, который отражает накладные расходы, связанные с производством продукции (услуг) в бюджетном периоде. В бюджете общепроизводственных накладных расходов показывается объем всех затрат, связанных с производством продукции, за исключением прямых затрат на материалы и прямых затрат на оплату труда.

Этот бюджет составляют на основе производственной программы, заключенных соглашений (аренды, обслуживания и т.д.) и соответствующих расчетов (амортизация).

       Общепроизводственные накладные расходы включают в себя постоянную и переменную часть.

Сумма переменных производственных накладных расходов в каждом квартале определяется на основе ставки распределения, как норматив, например, трудозатрат основных производственных рабочих.

Для упрощения расчетов суммы отдельных статей переменных накладных расходов (зарплата, аренда) распределены между кварталами пропорционально к общей сумме переменных накладных расходов.

На практике для каждой статьи переменных накладных расходов можно применять отдельную базу распределения.

Постоянные накладные расходы тоже условно поровну распределены по кварталам. Постоянную часть планируют исходя из потребности производства.  Под общехозяйственными расходами понимаются расходы, не связанные с производственной или коммерческой деятельностью предприятия: затраты на содержание отдела кадров, юридического отдела, освещение и отопление сооружений непроизводственного назначения, командировки, услуги связи, налоги и проценты за кредит, относящиеся на себестоимость и т.д. Большая часть управленческих расходов носит постоянный характер; переменная часть, если она присутствует, планируется как процент (например, от объема продаж).

Для целей контроля прежде, чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные должны быть скорректированы на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей используется гибкий бюджет, также часто называемый переменный бюджет , который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах обычных уровней деятельности). С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Учёт и контроль накладных затрат являются одной из многочисленных обязанностей менеджера. От успешности управления накладными затратами зависит себестоимость продукции и размер чистой прибыли предприятия. К сожалению, на отечественных предприятиях система планирования, учета и контроля накладных затрат оставляет желать лучшего. Проблема внедрения на предприятиях принципиально нового метода работы с накладными издержками особенно актуальна в условиях рыночной экономики. Последней разработкой, направленной на повышение эффективности использования накладных затрат, является их гибкое планирование. Ниже раскрываются преимущества внедрения гибкого планирования накладных затрат. Речь пойдет о сущности и особенностях их гибкого планирования.

Несмотря на кажущуюся обыденность текущего планирования его значение очень велико. Бесперебойная работа предприятия требует постоянного контроля, ориентиров для достигнутых результатов, непрерывных поставок материалов, непрерывного сбыта продукции. Правильным планированием можно добиться высокой эффективности управления  ресурсами предприятия, исключения ситуаций финансовой несостоятельности, кардинального повышения финансового здоровья и устойчивости к экономическим потрясениям. Гибкое планирование — это разработка единой системы взаимосвязанных текущих планов, позволяющей постоянно контролировать состояние предприятия, терпимой к внесению корректив по ходу деятельности, являющейся единым согласованным предписанием и индикатором работы для всех отделов фирмы.

       Один из подводных камней текущего планирования — это накладные затраты предприятия. Входя в себестоимость продукции накладные затраты могут сильно исказить всю реальную картину и привести к ситуации “ не так сталося, як гадалося “ — свести к нулю все усилия менеджмента по планированию прибыли. Выходом из положения может оказаться гибкое планирование. Применение гибкого планирования для накладных затрат обеспечивает максимальное соответствие планов и действительности, способствует усилению контроля и облегчает учёт издержек производства.

       Задача текущего планирования заключается в определении потребностей для успешной работы и развития предприятия в течение последующего года, а также разработке тщательного плана деятельности и его документальном оформлении.  Текущее планирование включает в себя разработку прогноза продаж, плана производства продукции, плана потребления прямых материалов, плана использования прямого труда, плана накладных расходов, расчёта планируемой себестоимости продукции, плана затрат на реализацию и управление, прогнозного отчета о прибыли, плана денежных потоков и прогнозного баланса на конец периода. От качества плана накладных затрат будет зависеть качество планируемой себестоимости, отчета о прибыли, плана денежных потоков и прогнозного баланса.

       В плане накладных затрат указывается планируемый объём накладных затрат по видам продукции. Проблема состоит в определении размера накладных затрат и их распределении по видам продукции. Накладные затраты остаются наиболее трудно контролируемым  видом расходов. Сложность заключается в том, что накладные затраты представляют собой сумму различных, как правило относительно небольших расходов, не связанных между собой. Кроме того, эти небольшие отдельные расходы находятся под отчетом различных управляющих. И, наконец, накладные расходы различны по поведению: часть из них  постоянные, часть — переменные, а остальные — смешанные.

       Неправильный учет и неэффективный контроль за накладными расходами приводит к нежелательным результатам: перерасходу накладных затрат, завышению и (или) недооценке  себестоимости продукции, что в свою очередь выливается в завышенную цену продукции, снижение конкурентоспособности предприятия, потерю рынков сбыта, снижение прибыли предприятия.

       Последней  разработкой, обеспечивающей точность планирования, эффективный контроль, простоту анализа и объективность оценок накладных расходов является гибкое планирование накладных затрат. Использование гибкого плана накладных затрат позволяет своевременно выявлять изменения в структуре накладных затрат и вносить коррективы в планы предприятия, зависящие от этих изменений. Гибкое планирование дает ощутимые результаты при определении накладных затрат в целом по предприятию, а также при расчете себестоимости видов продукции.

Рассмотрим преимущества гибкого планирования накладных затрат по предприятию в целом на примере. Допустим какая-то Компания А планирует выпустить в первом квартале ХХ года 10000 единиц продукции. При этом планируется объём накладных затрат, показанный в табл.3.1.  

Табл.3.1. Пример  обычного плана накладных расходов Компании А

по общей деятельности на 31 марта ХХ года.

Планируемый объем продукции (ед.)

10000

Планируемые накладные расходы (грн):

Непрямые материалы

14000

Комплектующие

10000

Электроэнергия

20000

Амортизация

46000

Аренда оборудования

10000

Всего:

100000

       В конце квартала, подводя итоги, выяснилось, что компания выпустила 9500 единиц продукции и реальные затраты отличаются от планируемых (см. таблицу 3.2). Отчёт о выполнении плана вроде бы показывает, что с уменьшением объёма производства уменьшились и накладные затраты. Возможно менеджер отдела производства даже гордится этими результатами, но оценить истинное состояние дел по такому отчету невозможно, так как в отчете не показано какими должны быть накладные затраты для реального объема произведенной продукции.

Табл.3.2. Обычный отчет о выполнении плана Компании А на 31 марта ХХ года

Реально

По плану

Разница

Объем продукции, единиц

9500

10000

-500

Накладные расходы (грн):

Непрямые материалы

13500

14000

500

Комплектующие

9800

10000

200

Электроэнергия

19400

20000

600

Амортизация

46000

46000

0

Аренда оборудования

10000

10000

0

Всего:

98700

100000

1300

       Посмотрим теперь, как изменятся результаты анализа, если составить гибкий план накладных затрат на первый квартал и отчет по этому плану.

       При анализе поведения накладных затрат оказалось, что непрямые материалы, комплектующие и электроэнергия — это переменные накладные затраты и зависят от объёма выпущенной продукции, а амортизация и аренда оборудования — постоянные. В качестве базовой деятельности для переменных затрат выбрали объём продукции. Составленный гибкий план накладных затрат и отчёт о его выполнении показаны в табл.3.3 и табл.3.4.

Табл.3.3. Гибкий план накладных расходов Компании А на первый квартал ХХ года

Планируемый объем продукции

ед.

 

10000

 

 

Норматив (грн. за ед.)

Уровень производства, ед.

Планируемые накладные расходы (грн):

 

 

8000

 

9000

 

10000

 

11000

Непрямые материалы

1,4

11200

12600

14000

15400

Комплектующие

1,0

8000

9000

10000

11000

Электроэнергия

2,0

16000

18000

20000

22000

Амортизация

-

46000

46000

46000

46000

Аренда оборудования

-

10000

10000

10000

10000

Всего:

 

91200

95600

100000

104400

 

            Постоянные накладные затраты потому и постоянные, что их возникновение никак нельзя увязать с производством именно этого продукта или с какой-либо деятельностью. Поэтому при определении накладных затрат в целом по предприятию постоянные затраты просто добавляют к переменным. 

                                   

Табл.3.4. Новый отчет о выполнении плана Компании А за первый квартал ХХ года

Планируемый объем продукции

ед.

10000

Реально произведено

ед.

9500

 

 

Ставка (грн.за ед.)

Реальные

расходы

План на

9500 ед.

Разница

Накладные расходы (грн):

 

Непрямые материалы

1.4

13500

13300

-200

Комплектующие

1.0

9800

9500

-300

Электроэнергия

2.0

19400

19000

-400

Амортизация

-

46000

46000

0

Страховка

-

10000

10000

0

Всего:

 

98700

97800

-900

   

       В результате картина кардинально изменилась: вместо экономии в 1300 грн. оказался перерасход на 900 грн. В гибком плане мы сравниваем реальные результаты  деятельности и планируемые, исходя из реального объёма производства. Дело не в том, чтобы уличить менеджера — возможно при анализе отчёта окажется, что это отличные результаты экономии средств, а в том, что гибкий план даёт более наглядное истинное представление о положении вещей и это очень важно для управления компанией, оценки ситуации и разработки дальнейших планов деятельности.

      

3.2. Использование АВС-метода для гибкого планирования

     

       В данном разделе мы еще раз подчеркнем важность использования методологии базовых параметров применительно к гибкому планированию накладных издержек. Из опыта работы западных финансовых менеджеров следует, что в качестве базовой деятельности могут быть затраты труда основного персонала, срок работы оборудования, количество ремонтов оборудования, число заказов на поставку, количество пройденных километров, объем потребленной энергии и т.п.

Наиболее часто в качестве  базовой деятельности выбирают затраты труда основного персонала (для трудоемких предприятий)  или срок работы оборудования (для капиталоемких предприятий). В этих случаях при оценке себестоимости различных видов продукции накладные затраты распределяются несколько усреднено, так как некоторые из них хорошо коррелируются с данным видом базовой деятельности, а другие хуже. Это приводит к некоторому искажению себестоимости: по одному товару она завышается, по другому — занижается.

Возможен также вариант, когда для каждого вида издержек подбирается свой вид базовой деятельности. В этом случае достигается гораздо более высокая точность, так как в себестоимость каждого отдельного вида продукции можно внести  накладные затраты, возникающие при производстве именно этого вида продукции, что в результате даст истинную картину себестоимости. Это более кропотливая работа, но она сводит к минимуму все искажения.

       Рассмотрим на примере влияние количества видов базовых деятельностей на качество оценки себестоимости. Пусть Компания Х производит два товара: А и Б. Товара А производится и реализуются 10000 единиц в месяц, а товара Б 40000 единиц в месяц. Цена товара А — 40 гривень за единицу, а Б — 20 гривень.  Оба продукта требуют для изготовления два  часа работы основного персонала. Поэтому компания тратит ежемесячно 100000 часов рабочего времени, как указано ниже:    

Товар А:

10000

единиц

*

2

часа

=

20000

Товар Б:

40000

единиц

*

2

часа

=

80000

Всего часов

100000

       Стоимость материалов и тариф оплаты труда приведены в табл. 3.5.

Табл.3.5. Себестоимость прямых материалов и труда в единице каждого товара

Товар А

Товар Б

Материалы

26

6

Труд (2 гривны за час работы)

4

4

Накладные затраты компании составляют 200000 гривень каждый месяц. Хотя для производства каждого продукта необходимо по два часа прямого труда, продукт А требует большего, чем Б числа настроек оборудования и большего количества промежуточных контролей качества в процессе изготовления в силу  сложности его изготовления.

Если использовать только одну базовую деятельность — прямой труд, то ставка накладных затрат будет 2 гривны на час работы основного персонала (200000 грн. накладных затрат делим на 100000 часов работы основного персонала). В результате, себестоимость товаров А и Б может быть рассчитана, как показано в табл.3.6.

 

Табл.3.6.  Себестоимость продукции при одной базовой деятельности   

Себестоимость производства

Товар А

Товар Б

Материалы

26

6

Труд (2 грн. за час работы)

4

4

Накладные затраты (2 часа по 2 гривны)

4

4

Итого себестоимость (грн)

34

14

       Теперь посмотрим, какая себестоимость получится, если использовать три базовых деятельности: промежуточные контроли качества, время работы оборудования и прямой труд.  Этим базовым видам деятельности соответствуют определенные базовые показатели.  В качестве постоянных накладных издержек мы выделяем амортизацию и расходы за аренду склада. В состав переменных накладных издержек включены: затраты на непрямой труд, контроль качества, эксплуатацию оборудования, непрямые материалы и электроэнергию. Все переменные накладные издержки “привязываем” к выбранным базовым показателям. Исходные данные по этим показателям представлены в таблице 3.7 .

Табл.3.7.  Объем базовой деятельности по видам продукции

Базовые виды деятельности

Базовый показатель

Товар А

Товар Б

Прямой труд

100 000

20 000

80 000

Работа оборудования

60 000

40 000

20 000

Контроли качества

7 000

5 000

2 000

    

       Привязка переменных накладных издержек к видам базовой деятельности приведена в таблице 3.8.

Табл.3.8. Распределение накладных издержек по базовым показателям

Элементы накладных затрат

Издержки

(грн.)

Базовая деятельность

Непрямой труд

65 000

Прямой труд

Контроли качества

35 000

Контроли качества

Эксплуатация оборудования

12 000

Работа оборудования

Непрямые материалы

8 000

Работа оборудования

Затраты на энергию

40 000

Работа оборудования

Амортизация

35 000

Аренда

5 000

Всего

200 000

       После выделения переменных накладных затрат и выбора видов базовой деятельности, к которым привязываются переменные затраты, рассчитываются ставки переменных накладных затрат по видам деятельности, показывающие на какую сумму  изменяются затраты при изменении  базовой деятельности  на одну единицу (см. табл. 3.9).

Табл. 3.9. Расчет ставок переменных накладных издержек

Издержки (грн.)

Базовый

показатель

Норматив

издержек

Размер-ность

Непрямой труд

65 000

100 000

0.65

Грн./час

Контроли качества

35 000

7 000

5.00

Грн./контр

Эксплуатация оборудования

12 000

0.20

Грн./час

Непрямые материалы

8 000

60 000

0.13

Грн./час

Затраты на энергию

40 000

60 000

0.67

грн./час

Всего

160 000

            Для расчёта себестоимости отдельного вида продукции необходимо учитывать и постоянные накладные затраты — в том смысле, что постоянные затраты должны быть распределены каким-то образом по всем видам продукции. В данном случае в качестве базового показателя для локализации постоянных затрат выбран объем товарной продукции, т.е. постоянные затраты распределяют пропорционально доле объёма продаж данного продукта в общем объёме продаж. Распределим постоянные накладные затраты по продуктам. Ежемесячный объём продаж компании равен               1 200 000 гривень (10000*40 + 40000*20). Доля товара А составляет примерно 35%, а товара Б - 65%, соответственно. Тогда принимаем, что на производство товара А приходится 35% от всех постоянных накладных затрат, а на Б — 65%. Имея ставки переменных накладных затрат, определяем накладные затраты на единицу продукции А и Б — переменные накладные затраты, возникающие при производстве данного продукта, складывают с рассчитанной долей постоянных затрат в данном продукте и делят на объём выпущенной продукции (см. табл. 3.10).

                                                        

Табл 3.10. Расчет накладных издержек на единицу продукции

Товар

А

Товар

Б

Переменные накладные

издержки

Базовый показатель

Сумма

(грн.)

Базовый показатель

Сумма

(грн.)

Непрямой труд

20 000

13 000

80 000

52 000

Контроли качества

5 000

25 000

2 000

10 000

Эксплуатация оборудования

40 000

8 000

20 000

4 000

Непрямые материалы

40 000

5 333

20 000

2 667

Затраты на энергию

40 000

26 667

20 000

13 333

Постоянные накладные

 

14 000

 

26 000.

Итого накладных затрат

 

92 000

 

108 000

Произведенный объем продукции (ед.)

 

 

10000

 

 

40000

Накладные затрат на единицу продукции

 

 

9.20

 

 

2.70

Применение АВС-метода позволило уточнить себестоимость товаров (см. табл. 3.11).

Табл. 3.11.  Себестоимость продукции при трех базовых параметрах   

Себестоимость производства

Товар А

Товар Б

Материалы (грн)

26

6

Труд (2 гривень за час работы)

4

4

Накладные затраты (грн)

9.2

2.7

Итого себестоимость (грн)

39.2

12.7

Теперь видно, к каким искажениям приводит использование только одной базовой деятельности для учёта накладных затрат. Вполне вероятно, что Компания Х несет скрытые убытки: товар А реализуется почти по себестоимости (без прибыли), а товар Б, возможно, имеет пониженный спрос и низкую конкурентоспособность из-за завышенной цены.

       Корректная оценка накладных издержек позволяет в дальнейшем без труда производить планирование накладных издержек и их контроль с помощью следующей процедуры.

       Шаг 1. Расчет нормативов накладных издержек. Выделив переменные накладные затраты и выбрав базовый показатель, рассчитываются (нормативы) расходные формулы, показывающие, на какую сумму  изменяется каждый из видов накладных переменных затрат при изменении  базового параметра  на одну единицу.

Шаг 2. Определение планируемой суммы накладных затрат. Исходя из планируемого объема выпуска продукции, а также основываясь на предыдущем опыте работы предприятия, планируется значение базового показателя предприятия на будущий период. Умножая на этот объём затратные формулы переменных затрат и добавляя постоянные затраты, оценивается планируемый объём накладных затрат на будущий период.

Существенным отличием  гибкого плана от  обычного является возможность задания интервала, внутри которого может изменяться объём базового показателя, и возможность расчета планируемого объема накладных затрат для любой точки этого интервала. Это очень удобно  использовать для сравнения планируемых и реальных накладных расходов в конце периода (8, с.189).

Используя гибкий план накладных затрат рассчитывается  коэффициент накладных затрат, необходимый для определения себестоимости продукции. Пример гибкого плана для трех базовых показателей, соответствующий рассмотренному выше случаю, представлен в табл.3.12.

Табл. 3.12. Пример гибкого плана

 

Переменные накладные издержки:

Ставка затрат

 

Сценарии базовых показателей

Базовый показатель - прямой труд

 

80 000

90 000

100 000

110 000

 Непрямой труд

0,65

52 000

58 500

65 000

71 500

Базовый показатель -количество контролей качества

 

6 000

6 500

7 000

7 500

Затраты на контроль качества

5,00

30 000

32 500

35 000

37 500

Базовый показатель - время работы оборудования

 

50 000

55 000

60 000

65 000

Эксплуатация оборудования

0,20

10 000

11 000

12 000

13 000

Непрямые материалы

0,1333

6 667

7 333

8 000

8 667

Затраты на энергию

0,6667

33 333

36 667

40 000

43 333

Всего переменных издержек:

 

132 000

146 000

160 000

174 000

Постоянные накладные издержки :

 

 

 

 

 

Амортизация

 

100 000

100 000

100 000

100 000

Зарплата менеджеров

 

160 000

160 000

160 000

160 000

Страховка

 

40 000

40 000

40 000

40 000

Всего постоянных издержек:

 

300 000

300 000

300 000

300 000

По окончании планируемого периода реальные накладные затраты могут отличаться от  планируемых, причем  по различным видам накладных затрат может быть как положительное сальдо (реальные расходы не превысили  плановых), так и отрицательное  сальдо (реальные расходы выше плановых). Общее отклонение по накладным затратам складывается из отклонений по переменным  и  отклонений по постоянным  затратам.

Аналогично накладным затратам, в процессе деятельности  предприятия могут изменяться  и расходы на прямые материалы и на заработную  плату основного персонала. Однако это происходит  гораздо реже.  Расходы  на прямые материалы могут изменяться  в случае изменения  цен  материалов, а также при изменении  количества  потребляемых  материалов. Расходы на заработную плату основного персонала изменяются лишь в случае изменения трудоемкости  производства и при  изменении  тарифа оплаты труда основного персонала. Разница по переменным  затратам  может возникнуть вследствие изменения цен на непрямые материалы, перерасхода материалов либо изменения объема базовой деятельности  для выпуска единицы продукции. Разница по постоянным затратам возникает независимо от  объема базовой  деятельности  и  не подконтрольна для регулирования.

         Получив различия по материалам, труду или накладным  затратам необходимо проанализировать причины  их возникновения. За цену прямых материалов отвечает управляющий по снабжению, за расход материалов и объём  затраченного труда — менеджер по производству, за изменение  тарифа заработной  платы — отдел  заработной платы.

         В случае субъективности причин появления отклонений в расходах необходимо определить, под чьей ответственностью находятся эти причины, усилить контроль  в этой области  и  сделать выводы по дальнейшей работе. В случае объективности причин необходима коррекция планов предприятия в соответствии с реальными экономическими условиями. Все вышеперечисленные отклонения оказывают прямое влияние  на размер чистой  прибыли  предприятия, являясь, по сути,  прямыми  убытками  либо  прибылью  от  экономии.

       На основе исходных данных рассчитывается гибкий план накладных затрат, показывающий изменения планируемой суммы накладных затрат в зависимости с изменением базового показателя. По истечении срока, на который планировались накладные затраты, принимаются во внимание  реальные накладные затраты предприятия и реальный объём базовой деятельности. Эти данные являются основанием для составления отчета о выполнении плана накладных затрат. Пример такого отчета помещен в табл. 3.13.

Табл. 3.13. Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам

 

Переменные накладные издержки:

 

Норматив затрат

Плановое
значение

Фактическое
значение

Расчетное
значение

Отклонение

Базовый показатель - прямой труд

 

100 000

 

96 000

 

 

 Непрямой труд

0,65

 

64 000

62 400

1 600

Базовый показатель -количество контролей качества

 

7 000

 

6 800

 

 

Затраты на контроль качества

5,00

 

34 900

34 000

900

Базовый показатель - время работы оборудования

 

60 000

 

68 000

 

 

Эксплуатация оборудования

0,20

 

13 050

13 600

- 550

Непрямые материалы

0,1333

 

9 280

9 067

213

Затраты на энергию

0,6667

 

44 320

45 333

- 1 013

Всего переменных издержек:

 

160 000

165 550

 

1 150

Постоянные накладные издержки:

 

-

 

 

 

Амортизация

 

100 000

100 000

 

 

Зарплата менеджеров

 

160 000

172 000

 

12000

Страховка

 

40 000

40 000

 

 

Всего постоянных издержек:

 

300 000

312 000

 

12 000

       Существенно, что сравнение фактического значения той или иной статьи накладных издержек сравнивается не с плановым значением этой статьи накладных издержек, а с расчетным значением, которое получается путем умножения фактического значения базового показателя на плановый норматив данного вида накладных затрат. Из отчета видно, что по статьям «непрямой труд», «затраты на контроль качества», «непрямые материалы» имеет место перерасход издержек. В то же время по статьям «эксплуатация оборудования» и «затраты на энергию» имеет место экономия.

       Проведенная с помощью АВС-метода локализация накладных издержек позволяет произвести аналогичный контроль накладных издержек по каждому продукту, что и сделано ниже последовательно в двух таблицах.

       Такой детальный анализ позволяет разделить не только фактические и расчетные значения статей накладных издержек, но также выяснить структуру отклонений, т.е. за счет каких видов продукции произошло отклонение плановых значений накладных затрат от фактических. Так, по статье «непрямой труд» в составе общего отклонения 1600 грн. отклонение по продукту А составило 380 грн., в то же время по продукту – 1220. Несколько другая ситуация сложилась с затратами на контроль качества. Общий перерасход издержек в объеме 900 грн. складывался из экономии этого вида издержек по продукту А в сумме 1 610, и перерасхода по продукту Б – 2 510.

Табл. 3.14. Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам продукта А

 

Переменные накладные издержки:

 

Норматив затрат

Плано

вое
значение

Фактичес

кое
значение

Расчет

ное
значение

Отклонение

Базовый показатель - прямой труд

 

20 000

18 000

 

 

 Непрямой труд

0,65

 

12 080

11 700

380

Базовый показатель -количество контролей качества

 

5 000

4 750

 

 

Затраты на контроль качества

5,00

 

22 140

23 750

- 1 610

Базовый показатель - время работы оборудования

 

40 000

44 000

 

 

Эксплуатация оборудования

0,20

 

9 120

8 800

320

Непрямые материалы

0,1333

 

6 040

5 867

173

Затраты на энергию

 

31 090

29 333

1 757

Всего переменных издержек:

 

160 000

80 470

 

1 020

Табл. 3.15. Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам продукта Б

 

Переменные накладные издержки:

 

Норматив затрат

Плановое
значение

Фактичес

кое
значение

Расчет

ное
значение

Отклонение

Базовый показатель - прямой труд

 

80 000

78 000

 

 

 Непрямой труд

0,65

 

51 920

50 700

1 220

Базовый показатель -количество контролей качества

 

2 000

2 050

 

 

Затраты на контроль качества

5,00

 

12 760

10 250

2 510

Базовый показатель - время работы оборудования

 

20 000

24 000

 

 

Эксплуата

ция оборудования

0,20

 

3 930

4 800

-         870

Непрямые материалы

0,1333

 

3 240

3 200

40

Затраты на энергию

0,6667

 

13 230

16 000

-       2 770

Всего переменных издержек:

 

160 000

85 080

 

130

На основе отчета менеджеры предприятия выясняют причины изменения затрат и определяют  качество  причин - субъективное или объективное. При объективности причин необходимо внести изменения в планы накладных затрат предприятия в части норматива накладных затрат на единицу базового показателя. Помимо этого корректировке может подвергаться плановое значение базового показателя.

3.3Анализ отклонений накладных расходов.

Причинами отклонений общехозяйственных накладных расходов могут быть смена вида деятельности, требующая изменения структуры, количества административно – управленческого персонала, имеющихся для них зданий (офис), изменение налогового законодательства и т.д. Но, как правило, данный вид накладных расходов не меняется. Поэтому рассмотрим подробнее анализ отклонений общепроизводственных накладных расходов.

Контроль накладных расходов представляет собой значительно более трудную задачу, чем контроль над прямыми затратами, так как ответственность за многие общепроизводственные расходы часто трудно кому-либо приписать однозначно. Большинство таких расходов не могут быть проконтролированы менеджерами конкретных подразделений. Но если переменные общепроизводственные расходы могут быть привязаны к операционным подразделениям, определенный контроль становится возможным.

Поскольку переменные производственные накладные расходы обычно связаны с затратами труда, то отклонения по ним можно разделить на две группы:

ü отклонения за счет ставки распределения;

ü отклонения за счет продуктивности труда.

Отклонения переменных производственных накладных расходов за счет ставки распределения (Variable Manufacturing Overhead Rate Variance) – это произведение стандартной ставки переменных накладних расходов и фактического количества часов труда минус сумма фактических переменных накладных расходов. Это отклонение можно вычислить иначе:

(Стандартная ставка распределения – Фактическая ставка распределения)*Фактическое количество часов труда

Отклонение за счет ставки распределения является результатом применения заранее определенной (бюджетной) ставки распределения накладных расходов. Для выяснения причины таких отклонений необходим более детальный анализ отдельных статей бюджета переменных накладных расходов.

Отклонения переменных производственных накладных расходов за счет продуктивности труда (Variable Manufacturing Overhead Efficiency Variance) – это разница между стандартным временем (на фактический объем производства) и фактическим временем труда, умноженная на стандартную ставку распределения переменных накладных расходов (11, с.215).

В рассмотренном примере мы допускали, что все переменные производственные накладные расходы обусловлены только одним фактором – временем производства. На практике значительная часть таких расходов может обуславливаться объемом производства. В этом случае отклонения каждой группы переменных производственных накладных расходов следует определять отдельно с учетом отклонения значения соответствующего фактора.

Отклонения постоянных производственных накладных расходов делят на:

ü отклонение за счет выполнения бюджета;

ü отклонение за счет объема производства.

Отклонение постоянных производственных накладных расходов за счет выполнения бюджета (Fixed Manufacturing Overhead Expenditure Variance) – это разница между бюджетной и фактической суммой накладных расходов. Чтобы выяснить, является ли отклонение контролируемым со стороны менеджера, необходимо определить и проанализировать отклонение производственных накладных расходов по каждой статье бюджета.

Отклонение постоянных производственных накладных расходов за счет объема производства (Fixed Manufacturing Overhead Volume Variance) – это разница между фактическим и бюджетным объемом производства, умноженная на стандартную ставку распределения постоянных накладных расходов на единицу продукции. Причиной отклонения фактического объема производства от запланированного может быть изменение спроса на продукцию, забастовки, недостатки в планировании, проблемы со снабжением или качеством материалов и т.д. Отдельные из этих факторов могут быть контролируемыми со стороны руководства, а другие – нет. Отклонение за счет объема производства является следствием недоиспользования мощности предприятия или продуктивности труда.

Отклонение постоянных производственных накладных затрат за счет продуктивности труда (Fixed Manufacturing Overhead Efficiency Variance) – это разница между стандартным временем производства при фактическом объеме и фактическим временем производства, умноженная на стандартную ставку распределения постоянных производственных накладных расходов на час.

Отклонение постоянных производственных накладных расходов за счет мощности (Fixed Manufacturing Overhead Capacity Variance) – это разница между фактическим и бюджетным временем производства, умноженная на стандартную ставку распределения постоянных производственных накладных расходов на час.

На практике достаточно сложно разграничить переменные и постоянные фактические накладные расходы. Поэтому некоторые компании определяют отклонения, исходя из общей суммы накладных расходов.

При этом отклонения делят на два вида: контролируемые и отклонения за счет объема.

Контролируемые отклонения (Controllable Variance) – это разница между фактической суммой накладных расходов и гибким бюджетом накладных расходов.

Такой подход делает возможным отделение отклонений, которые зависят от работы менеджеров, от отклонений, причиной которых являются изменения в объеме деятельности компании.

Для более детального анализа можно применить метод трех отклонений, который предусматривает предыдущее деление контролируемых отклонений на две группы: отклонение за счет выполнения бюджета и отклонение за счет продуктивности.

Существует альтернативный вариант анализа накладных расходов методом трех отклонений, который предусматривает деление общей суммы отклонений на три группы: за счет бюджета, за счет мощности, за счет продуктивности.

Наиболее детальным является анализ накладных расходов методом четырех отклонений, который дает возможность анализировать отдельно отклонения переменных и постоянных накладных расходов за счет выполнения бюджета (рис.3.1).

Отклонения от стандартных расходов обобщают в отчете  соответственно центру расходов. Пример такого отчета приведен в таблице 3.16.

Некоторые компании применяют систему учета стандартных расходов с использованием  специальных счетов для отображения отклонений от установленных стандартов.

Сравнение фактических затрат с допустимыми позволяет ответственному менеджеру оперативно планировать и контролировать работу на своем производстве. Он получает возможность непрерывно контролировать уровень затрат и добиваться гораздо лучших результатов.

 Фактичес-            Гибкий бюджет с       Гибкий бюд-    Гибкий бюд-     Распределен-

кие наклад-            использованием       жет, который    жет, который     ные наклад-

ные затраты        фактических посто-     базируется       базируется на    ные расходы

                             янных накладных        на фактичес-    стандартном

                                     расходов               ком времени         времени

 

                                             

  Отклонение перемен-          Отклонение постоян-

  ных накладных расхо-          ных накладных рас-

дов за счет выполнения         ходов за счет выпол-

             бюджета                          нения бюджета    

   Общее отклонение за                          Отклонение                          Отклонение

      счет выполнения                                   за счет                            за счет объема

              бюджета                                  продуктивности                                               

 

                   Контролируемое

                        тклонение

 

                                                                          Общее отклонение

                                                               

Рис.3.1.Анализ накладных расходов методом четырех отклонений

Таблица 3.16 .Отчет о результатах деятельности центра затрат

             Центр ответственности      директор по производству И.Коваль

           Период                                   апрель

           Объем производства           запланированный – 8 000 ед.

                                                           фактический – 7 600 ед.

           Отработанное время          1 860 час.

Статья

Стандартные

(бюджетные)

расходы

Фактические

расходы

Отклонения

за счет цены

за счет эффективности

всего

1

2

3

4

5

6

Прямые материальные расходы

66 880

67 200

3 200

(3 520)

(320)

Прямые расходы на оплату труда

12 160

12 369

(465)

256

(209)

Переменные производственные накладные расходы:

 

 

 

 

 

-электроэнергия

10 440

11 460

х

х

(1 020)

-вспомогательные материалы

200

200

х

х

-

Всего

10 640

11 660

(1 244)

224

(1 020)

Постоянные производственные накладные расходы:

 

 

 

 

 

-оплата труда

3 000

3 200

х

х

(200)

-амортизация

4 500

4 500

х

х

-

-коммунальные услуги

6 500

5 700

х

х

800

Всего

14 000

13 200

х

х

800

Пояснение: отклонение за счет эффективности использования материалов обусловлено некачественным сырьем.

Превышение расходов на электроэнергию и коммунальные услуги обусловлено ростом тарифов. Превышение расходов на оплату труда связано с дополнительными операциями по обработке некачественного сырья.

Дата: 30 апреля 2002 года                                                        Подпись: И.Коваль

Реализация подобной схемы контроля за исполнением бюджета позволит выявить причины неисполнения бюджета, оперативно внести необходимые корректировки на основе изменений внешней среды, обеспечив при этом целостность бюджетных данных и оптимизировав трудозатраты.

Подобная схема контроля за исполнением бюджета может быть реализована посредством автоматизированной системы бюджетного планирования, что обеспечит повышение эффективности и удобства работы сотрудников предприятия.

Заключение

Итак, сведения о накладных расходах необходимы для таких целей, как: контроль, управление, планирование, ценообразование, принятие решений.

         Задачей менеджера является разработка, внедрение  и осуществление системы управления в организации, при этом определение затрат и обеспечение всех необходимых сведений о них дают надежную основу для управления финансами. Менеджеру необходимо знать, как будут изменяться затраты в той или иной прогнозирующей ситуации. Поэтому предлагаемая классификация сможет помочь ему в этом.

Для эффективного осуществления контроллинга необходимо выбрать определенную методику распределения накладных расходов, при этом они подлежат регистрации и отражению в финансовой отчетности. Безусловно, более точным методом распределения накладных расходов является АВС – метод, или функционально – стоимостной анализ. Но он довольно таки сложен в расчетах и, в некоторых случаях, затраты, связанные с его применением, могут быть неоправданными. Применение другого метода, описанного в моей работе, является таким же менее затратным, как и менее точным. Однако, если у нас небольшое предприятие с несложной производственной структурой, то целесообразнее было бы применение именно этого метода.

Информация о накладных расходах помогает контроллеру критически оценивать информацию прошлых лет и создать прочную основу для планирования. Наиболее полезным здесь является составление гибкого плана, который позволяет спрогнозировать будущие накладные расходы при различных объемах производства, и проконтролировать их. А анализ отклонений фактических накладных расходов от плановых позволяет выявлять причины таких отклонений и обосновывать принимаемые управленческие решения.

 

 

РАСЧЕТНАЯ ЧАСТЬ

ОАО «Мечта» осуществляет производство и реализацию одного изделия, с условным обозначением «АВС». Приведены следующие данные.

Баланс ОАО «Мечта» на 1 января 2004 г., грн.

Актив

Пассив

Основные средства:

Уставный капитал

11 748 000

- первоначальная стоимость

12 740 000

Нераспределенная прибыль

84 600

- износ

3 420 000

- остаточная стоимость

9 320 000

Кредиторская задолженность:

Материалы

84 348

- за товары, работы, услуги*

350 800

Готовая продукция

481 300

Дебиторская задолженность

201 000

- по оплате труда

303 248

Денежные средства

2 400 000

БАЛАНС

12 486 648

БАЛАНС

12 486 648

задолженность за товары, работы, услуги включает: за сырье - 210 600 грн., за коммунальные услуги - 140 200 грн.

ВАРИАНТ 4

Специалисты предприятия подготовили такой прогноз реализации и цен:

Период

Количество, единиц

Цена за единицу, грн.

Вариант

18

2004 год

1 квартал

88 200

36

2 квартал

66 200

36

3 квартал

117 200

37,5

4 квартал

124 200

39

2005 год

1 квартал

133 200

40

2 квартал

184 200

38

Для изготовления одного изделия «АВС» необходимо 3 кг сырья «МММ», средняя цена которого - 2,8 грн. за 1 кг. Однако в 2004 г. цена сырья «МММ» возрастает на 0,1 грн. в квартал.

Запасы сырья и готовой продукции на составе 1 января 2004 г. были такими:

Вид запасов

Количество, единиц

Готовая продукция «АВС»

15 150

Материалы «МММ»

38 140

Предприятие постоянно поддерживает остатки запасов на уровне 25% квартальной потребности. Незавершенное производство составляет 10% в объеме производства. Для производства одного изделия «АВС» необходимо 20 минут, а тарифная ставка рабочего составляет 25 грн. в час.

Запланированные производственные накладные расходы (общепроизводственные расходы):

№

Статья

Постоянные расходы

Переменные расходы

1

Заработная плата

380 200

280 200

2

Аренда

340 200

-

3

Освещение и отопление

170 750

64 200

4

Амортизация

460 640

-

5

Ремонт и обслуживание оборудования

320 850

465 200

6

Другие

52 630

110 650

Общехозяйственные расходы (общие и административные) и расходы на сбыт запланированы в таких размерах:

Статья

Общехозяйственные расходы

Расходы на сбыт

Заработная плата

1 920 000

96 700

Комиссионные

-

5% от реализации

Аренда

240 000

30 400

Реклама

-

44 900

Амортизация

72 000

18 200

Коммунальные услуги

48 000

-

Командировки

24 500

Другие

16 000

27 750

Плановые платежи налога на прибыль составляют 2 649 544 грн. и осуществляются поквартально равными частями.

Оплата текущих расходов осуществляется следующим образом:

60% приобретенных материалов оплачивается в том квартале, в котором они были приобретены, а другие 40% - в следующем;

85% денежных поступлений от реализации готовой продукции ожидаются в том квартале, в котором они были проданы, а 15% - в следующем;

80% расходов на коммунальные услуги оплачивается в том квартале, в котором они возникли (начислены), а другие 20% - в следующем;

5/6 начисленной заработной платы выплачивается в том квартале, в котором она была начислена, а остаток - в первом месяце следующего квартала;

все другие расходы целиком оплачиваются в том периоде (квартале), в котором они возникли (начислены).

дивиденды выплачиваются в последний день каждого квартала в сумме 750 000 грн.

номинальная стоимость акций ОАО «Мечта» - 50 грн.

Капитальные вложения для приобретения оборудования запланированы в таких размерах:

Квартал

Сумма, грн.

1

145 000

2

180 000

3

25 000

4

42 800

Предприятие считает необходимым постоянно иметь на расчетном счету остаток не менее 500 000 грн.

Специалисты предприятия прогнозируют такой уровень снижения уровня постоянных расходов:

Вариант

18

Уровень инфляции, %

7

На основе приведенной информации необходимо последовательно составить операционные и финансовые бюджеты, а также составить кассовый план ОАО «Мечта».

Решение

Для выполнения поставленного задания необходимо последовательно  заполнить следующие бюджеты:

1.БЮДЖЕТ ПРОДАЖ

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Объём продаж, единиц

88200

66200

117200

124200

395800

Цена за единицу, грн.

36

36

37.5

39

Доход от продаж, грн.

3175200

2383200

4395000

4843800

14797200

1)Данные по объёму продаж и цену за единицу берём из условия

2)Доход от продажи = Объём продаж * Цена за единицу

Доход от продажи (1 квартал) = 88 200 * 36 = 3175200

Аналогично рассчитываем и по остальным кварталам.

2.ГРАФИК ОЖИДАЕМЫХ ДЕНЕЖНЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ, грн.

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Дебиторская задолженность

на 1 января 2004 р.

201000

Реализация в квартале 1

3175200*85%

2698920

3175200*15%

476280

Реализация в квартале 2

2383200*85%

2025720

2383200*15%

357480

Реализация в квартале 3

4395000*85%

3735750

4395000*15%

659250

Реализация в квартале 4

4843800*85%

4117230

Всего денежных поступлений

2899920

2502000

4093230

4776480

14271630

Дебиторская задолженность дана в условии работы

Для расчёта денежных поступлений от реализации готовой продукции полученный доход от продаж (бюджет 1) распределяем поквартально согласно условию

3.БЮДЖЕТ ПРОИЗВОДСТВА, единиц

Показатель

Квартал

1

2

3

4

Объём продаж

88200

66200

117200

124200

Необходимый запас готовой продукции на конец периода

16550

29300

31050

33300

Всего

104750

95500

148250

157500

Запас готовой продукции на начало периода

15150

16550

29300

31050

Объём производства

89600

78950

118950

126450

Необходимый запас готовой продукции на конец периода равен 25% от объёма продаж последующего квартала, т.е. для нахождения запаса 1 квартала берём 25% от объёма продаж во 2 квартале и т.д. Запас 4 квартала рассчитываем на основе данных за 1 квартал 2005 года.

Запас готовой продукции на начало периода равен запасу готовой продукции на конец предыдущего периода. Запас на начало 1 квартала 2004г. берём из условия

Объём производства = Объём продаж + Необходимый запас готовой продукции на конец периода – Запас готовой продукции на начало периода

4.БЮДЖЕТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МАТЕРИАЛОВ

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Объём производства, единиц

89600

78950

118950

126450

413950

Материальные расходы на единицу, кг

3

3

3

3

-

Производственная необходимость в материалах, кг

268800

236850

356850

379350

1241850

Средневзвешенная цена за кг, грн.

2.97

2.97

2.97

2.97

-

Прямые материальные расходы на производство продукции, грн.

798336

703445

1059845

1126669

3688295

Объём производства-см. бюджет 3

Материальные расходы на единицу даны по условию

Производственная необходимость в материалах = Объём производства *Материальные расходы на единицу

Средневзвешенная цена за кг = ∑ Средняя цена на сырьё * Производственная необходимость в материалах (поквартально) / Общая сумма производственной необходимости

Средневзвешенная цена = (268800*2,8+236850*2,9+356850*3,0+379350*3,1)/1241850 = 2,97(грн)

5) Прямые материальные расходы на производство продукции = =Производственная необходимость в материалах* Средневзвешенная цена за кг

5.БЮДЖЕТ ПРИОБРЕТЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Объём производства, единиц

89600

78950

118950

126450

413950

Материальные расходы на единицу, кг

3

3

3

3

-

Производственная необходимость, кг

268800

236850

356850

379350

1241850

Необходимый запас на конец периода, кг

59212

89213

94837

109463

352725

Общая потребность, кг

328012

326063

451687

488813

1594575

Начальный запас, кг

38140

59212

89213

94837

281402

Объём закупки материалов

289872

266851

362474

393976

1313173

1) Объём производства – см. бюджет 3

2) Материальные расходы на единицу и производственная необходимость – см. бюджет 4

3) Необходимый запас на конец периода каждого квартала по условию составляет 25% от производственной необходимости последующего квартала. Необходимый запас на начало периода 1 квартала дан по условию, а последующих – равен необходимому запасу на конец предыдущего квартала

4) Общая потребность = Производственная потребность + Необходимый запас на конец периода

5) Объём закупки материалов = Общая потребность - Начальный запас

6.ГРАФИК ОЖИДАЕМЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА ПРИОБРЕТЁННЫЕ МАТЕРИАЛЫ

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Объём закупки материалов, ед.

289872

266851

362474

393976

1313173

Расходы на закупку 1 кг, грн.

2.8

2.9

3.0

3.1

-

Общие расходы на приобретение материалов, грн.

811642

773868

1087422

1221325

3894257

Кредиторская задолженность (поставщикам) на 1 января 2004 г., грн.

210600

Закупка в квартале 1

811642*60%

486985

811642*40%

324657

Закупка в квартале 2

773868*60%

464321

773868*40%

309547

Закупка в квартале 3

1087422*60%

652453

1087422*40%

434969

Закупка в квартале 4

1221325*60%

732795

Всего платежи за материалы

697585

788978

962000

1167764

3616327

Объём закупки материалов – см. бюджет 5

Расходы на покупку 1 кг – даны по условию

 Общие расходы на приобретение материалов = Объём закупки материалов* Расходы на покупку 1 кг

Кредиторская задолженность на 1 января 2004г. – дана в начальном балансе

Расчет закупки по кварталам осуществляется путём поквартального распределения общих расходов на приобретение материалов согласно данным условия

7.БЮДЖЕТ ПРЯМЫХ ЗАТРАТ НА ОПЛАТУ ТРУДА

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Объём производства, единиц

89600

78950

118950

126450

413950

Затраты труда на единицу, часов

1/3

1/3

1/3

1/3

-

Общие затраты труда, часов

29866

26317

39650

42150

137983

Тарифная ставка за час, грн.

25

25

25

25

-

Общие затраты на оплату труда, грн.

746650

657925

991250

1053750

3449575

Объём производства – см. бюджет 3

Затраты труда на производство одного изделия по условию составляют 1/3 часа

Общие затраты труда = Объём производства(ед)* Затраты труда на единицу

Тарифная ставка за час по условию составляет 25 грн в час

Общие затраты на оплату труда = Общие затраты труда* Тарифная ставка за час

8.БЮДЖЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ НАКЛАДНЫХ ЗАТРАТ

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Объём производства, единиц

89600

78950

118950

126450

413950

Переменные накладные производственные расходы, грн.

- заработная плата

60650

53441

85593

280200

- освещение и отопление

13896

12245

18448

19611

64200

- ремонт и обслуживание оборудования

100693

88725

133677

142105

465200

- другие

23950

21104

31796

33800

110650

Всего переменных расходов

199189

175515

264437

281109

920250

Постоянные расходы, грн.

- заработная плата

95050

95050

95050

95050

380200

- аренда

85050

85050

85050

85050

340200

- освещение и отопление

42687

42688

42687

42688

170750

- амортизация

115160

115160

115160

115160

460640

- ремонт и обслуживание оборудования

80212

80213

80212

80213

320850

- другие

13157

13158

13157

13158

52630

Всего постоянных расходов

431316

431319

431316

431319

1725270

Всего производственных накладных расходов, грн.

630505

606833

695754

712428

2645520

Объём производства – см. бюджет 3

Переменные накладные производственные расходы рассчитываются путём деления поквартальных значений объёма производства на общий (годовой) объём производства с последующим умножением на годовое значение данной статьи затрат (дано в условии). Например, для 1 квартала заработная плата в составе переменных накладных производственных расходов будет рассчитана следующим образом:

Заработная плата 1 квартала = Объём производства 1 квартала/Годовой объём производства*Годовая сумма заработной платы = 89600/413950*280200 = 60650(грн.)

Постоянные расходы определяются путём деления их годовых значений (даны в условии) на равные части по кварталам

По условию постоянные расходы уменьшились на 7% (за год). Тогда изменится их значение и по кварталам, что отражено в бюджете 8.1. Расчеты производятся аналогично бюджету 8.

8.1.БЮДЖЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ НАКЛАДНЫХ ЗАТРАТ С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ ПОСТОЯННЫХ РАСХОДОВ

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Объём производства, единиц

89600

78950

118950

126450

413950

Переменные накладные производственные расходы, грн.

- заработная плата

60650

53441

80516

85593

280200

- освещение и отопление

13896

12245

18448

19611

64200

- ремонт и обслуживание оборудования

100693

88725

133677

142105

465200

- другие

23950

21104

31796

33800

110650

Всего переменных расходов

199189

175515

264437

281109

920250

Постоянные расходы, грн.

- заработная плата

88397

88396

88397

88396

353586

- аренда

79097

79096

79097

79096

316386

- освещение и отопление

39699

39700

39699

39700

158798

- амортизация

107098

107099

107099

107099

428395

- ремонт и обслуживание оборудования

74597

74598

74598

74598

298391

- другие

12236

12237

12236

12237

48946

Всего постоянных расходов

401122

401128

401124

401128

1604502

Всего производственных накладных расходов, грн.

600311

576643

665561

682237

2524752

9.БЮДЖЕТ СЕБЕСТОИМОСТИ ИЗГОТОВЛЕННОЙ ПРОДУКЦИИ, грн.

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Незавершенное производство на начало периода

-

214530

193801

271666

-

Затраты на производство

- прямые материалы

798336

703445

1059845

1126669

3688295

- прямая зарплата

746650

657925

991250

1053750

3449575

- производственные накладные затраты

600311

576643

665561

682237

2524752

Всего

2145297

1938013

2716656

2862656

9662622

Незавершенное производство на конец периода

214530

193801

271666

286265

-

Себестоимость изготовленной продукции

1930767

1958742

2638791

2848057

9376357

Прямые материалы – см. бюджет 4 (строка 5)

Прямая зарплата - см. бюджет 7 (строка 5)

Производственные накладные затраты – см. бюджет 8.1 (строка14)

По условию незавершенное производство составляет 10% в объеме производства. Т.е., для 1 квартала оно будет равно: 2145297*0.1 = 214530. Аналогично рассчитывается и для остальных кварталов. А незавершенное производство на начало равно его значению на конец предыдущего квартала 

Себестоимость изготовленной продукции равна сумме затрат на производство + незавершенное производство на начало – незавершенное производство на конец

10.БЮДЖЕТ СЕБЕСТОИМОСТИ РЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИИ, грн.

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Остаток готовой продукции на начало периода

481300

375685

665110

704835

2226930

Изготовлено продукции на протяжении периода

1930767

1958742

2638791

2848057

9376357

Остаток готовой продукции на конец периода

375685

665110

704835

755910

2501540

Себестоимость реализованной продукции

2036382

1669317

2599066

2796982

9101747

Изготовлено продукции на протяжении периода – см. бюджет 9 (строка 7)

Для определения остатка готовой продукции на конец периода необходимо рассчитать себестоимость единицы изделия:

Себестоимость единицы = Годовое значение себестоимости изготовленной продукции(бюджет 9 строка 7)/Объём производства(ед) за год(бюджет 4 строка 1) = 9376357/413950 = 22.7 (грн.)

Остаток готовой продукции на конец периода = Себестоимость единицы* Необходимый запас готовой продукции на конец периода (бюджет 3 строка 2)

Остаток готовой продукции на начало периода равен остатку готовой продукции на конец предыдущего периода. Остаток готовой продукции на начало 1 квартала дано по условию

Себестоимость реализованной продукции = Остаток готовой продукции на начало периода + Изготовлено продукции на протяжении периода - Остаток готовой продукции на конец периода

11.БЮДЖЕТ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ, грн.

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Заработная плата

480000

480000

480000

480000

1920000

Аренда

60000

60000

60000

60000

240000

Освещение и отопление

12000

12000

12000

12000

48000

Амортизация

18000

18000

18000

18000

72000

Командировки

20000

20000

20000

20000

80000

Другие

4000

4000

4000

4000

16000

Всего

594000

594000

594000

594000

2376000

 Общехозяйственные расходы определяются путём деления их общей суммы по статьям (дана в условии) поквартально равными частями.

Т.к. это постоянные затраты, то по условию их годовое значение по каждой статье уменьшится на 7%, что отражено в бюджете 11.1.

11.1.БЮДЖЕТ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ,грн.

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Заработная плата

446400

446400

446400

446400

1785600

Аренда

55800

55800

55800

55800

223200

Освещение и отопление

11160

11160

11160

11160

44640

Амортизация

16740

16740

16740

66960

Командировки

18600

18600

18600

18600

74400

Другие

3720

3720

3720

3720

14880

Всего

552420

552420

552420

552420

2209680

Рассчитывается аналогично бюджету 11.

12.БЮДЖЕТ РАСХОДОВ НА СБЫТ, грн.

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Объём продаж, грн.

3175200

2383200

4395000

4843800

14797200

Ставка переменных расходов на сбыт, (комиссионные), %

5

5

5

5

-

Переменных расходов на сбыт, (комиссионные), грн.

158760

119160

219750

242190

739860

Постоянные расходы на сбыт, грн.

- заработная плата

24175

24175

24175

24175

96700

- реклама

11225

11225

11225

11225

44900

- арендная плата

7600

7600

7600

7600

30400

- командировки

6125

6125

6125

6125

24500

- амортизация

4550

4550

4550

4550

18200

Другие

6937

6938

6937

6938

27750

Всего постоянных расходов, грн.

60612

60613

60612

60613

242450

Всего расходов, грн.

219372

179773

280362

302803

982310

Объём продаж – см. бюджет 1 (строка 3)

Ставка переменных расходов на сбыт – по условию 5%

Переменные расходы на сбыт (комиссионные) = 5% от объема продаж

Постоянные расходы на сбыт определяются путём деления их общей суммы по статьям (дана в условии) поквартально равными частями

Т.к. постоянные расходы (за год) по условию уменьшились на 7%, то бюджет 12 изменится, что отражено в бюджете 12.1.

12.1.БЮДЖЕТ РАСХОДОВ НА СБЫТ, ГРН,С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Объём продаж, грн.

3175200

2383200

4395000

4843800

14797200

Ставка переменных расходов на сбыт, (комиссионные), %

5

5

5

5

-

Переменных расходов на сбыт, (комиссионные), грн.

158760

119160

219750

242190

739860

Постоянные расходы на сбыт, грн.

- заработная плата

22482

22483

22483

22483

89931

- реклама

10439

10439

10439

10440

41757

- арендная плата

7068

7068

7068

7068

28272

- командировки

5696

5696

5696

5697

22785

- амортизация

4231

4232

4231

4232

16926

Другие

6452

6452

6452

6452

25808

Всего постоянных расходов, грн.

56368

56370

56369

56372

225479

Всего расходов, грн.

215128

175530

276119

298562

965339

Расчеты производятся аналогично бюджету 12.

13.БЮДЖЕТНЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛИ

Показатель

Сумма, грн.

Доход от реализации

14797200

Себестоимость реализованной продукции

9101747

Валовая прибыль

5695453

Операционные расходы

- общехозяйственные

2209680

- на сбыт

965339

Прибыль от основной деятельности (операционная прибыль)

2520434

Налог на прибыль

2649544

Чистая прибыль

-129110

Дивиденды

-

Нераспределённая прибыль (убыток)

-129110

Доход от реализации – см. бюджет 1 (строка 3-всего)

Себестоимость реализованной продукции - см. бюджет 10 (строка 4-всего)

Валовая прибыль = Доход от реализации - Себестоимость реализованной продукции

Общехозяйственные операционные расходы - см. бюджет 11.1 (строка 7-всего)

Операционные расходы на сбыт - см. бюджет 12.1 (строка 11-всего)

Прибыль от основной деятельности (операционная прибыль) = Валовая прибыль - Общехозяйственные операционные расходы - Операционные расходы на сбыт

Налог на прибыль – дано по условию

Чистая прибыль = Прибыль от основной деятельности - Налог на прибыль

Дивиденды не выплачиваются, т.к. предприятие в убытке

14.РАСЧЁТ ДЕНЕЖНЫХ РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ ЗАРПЛАТЫ, грн.

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Начисленная зарплата

Прямая зарплата

746650

657925

991250

1053750

3449575

Зарплата в составе

- производственных накладных расходов

149047

141837

168913

173989

633786

- общехозяйственных расходов

446400

446400

446400

446400

1785600

- расходов на сбыт

22482

22483

22483

22483

89931

Всего

1364579

1268645

1629046

1696622

5958892

Выплата зарплаты

Задолженность на 1 января 2004 г.

303248

Зарплата за квартал 1

1364579*5/6

1137149

1364579*1/6

227430

Зарплата за квартал 2

1268645*5/6

1057204

1268645*1/6

211441

Зарплата за квартал 3

1629046*5/6

1357538

1629046*1/6

271508

Зарплата за квартал 4

1696622*5/6

1413852

Всего

1440397

1284634

1568979

1685360

5979370

Прямая зарплата – см. бюджет 7 (строка 5)

Зарплата в составе:

- производственных накладных расходов – бюджет 8.1 – поквартальное сложение заработной платы в составе переменных и постоянных расходов (строка 2 + строка 7)

- общехозяйственных расходов – см. бюджет 11.1 (строка 1)

- расходов на сбыт – см. бюджет 12.1 (строка 4)

3) Задолженность по выплате зарплаты на 1 января 2004 р. дана в условии

4) Выплата зарплаты по кварталам осуществляется путем поквартального распределения суммы зарплаты в составе производственных накладных расходов, общехозяйственных расходов, расходов на сбыт согласно данным, предоставленным в условии.

15.РАСЧЁТ ДЕНЕЖНЫХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ, грн.

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Коммунальные услуги

- производственного характера

53595

51945

58147

59311

222998

- общехозяйственные

11160

11160

11160

11160

446400

Всего

64755

63105

69307

70471

267638

Платежи за коммунальные услуги

Задолженность на 1 января 2004 г.

140200

1 квартал

64755*80%

51804

64755*20%

12951

2 квартал

63105*80%

50484

63105*20%

12621

3 квартал

69307*80%

55446

69307*20%

13861

4 квартал

70471*80%

56377

Всего

192004

63435

68067

70238

393744

Коммунальные услуги: - производственного характера - бюджет 8.1 - поквартальное сложение коммунальных услуг в составе переменных и постоянных расходов (строка 3 + строка 9)

   - общехозяйственные - см. бюджет 11.1 (строка 3)

    2) Задолженность по оплате коммунальных услуг на 1 января 2004 р. дана в условии

     3) Оплата коммунальных услуг осуществляется путем поквартального распределения суммы коммунальных услуг в составе производственных накладных расходов и общехозяйственных расходов согласно данным, предоставленным в условии

16.БЮДЖЕТ СРЕДСТВ, грн.

Показатель

Квартал

Всего за год

1

2

3

4

Остаток на начало периода

1605440

625312

773181

5403933

Поступления

От реализации

2899920

2502000

4093230

4776480

14271630

Всего

5299920

4107440

4718542

5549661

19675563

Платежи

Приобретение материалов

697585

788978

962000

1167764

3616327

Выплата зарплаты

1440397

1284634

1568979

1685360

5979370

Арендная плата

141965

141964

141965

141964

567858

Коммунальные платежи

192004

63435

68067

70238

393744

Командировки

24296

24296

24296

24297

97185

Ремонт и обслуживание оборудования

175290

163323

208275

216703

763591

Комиссионные

158760

119160

219750

242190

739860

Реклама

10439

10439

10439

10440

41757

Налог на прибыль

662386

662386

662386

662386

2649544

Другие текущие расходы

46358

43513

54204

56209

200284

Приобретение оборудования

145000

180000

25000

42800

392800

Дивиденды

Всего

3694480

3482128

3945361

4320351

15442320

Остаток на конец периода

1605440

625312

773181

1229310

4233243

1) Поступления от реализации – см. бюджет 2 (строка 9)

2) Платежи:

Приобретение материалов – см. бюджет 6 (строка 12)

Выплата зарплаты - см. бюджет 14 (строка 14)

Арендная плата – см. бюджет 8.1 (строка 8) + бюджет 11.1 (строка 2) + бюджет 12.1 (строка 6)

Коммунальные платежи – см. бюджет 15 (строка 12)

Командировки – см. бюджет 11.1 (строка 5) + бюджет 12.1 (строка 7)

Ремонт и обслуживание оборудования – см. бюджет 8.1 (строка 4+строка 11)

Комиссионные – см. бюджет 12.1 (строка 3)

Реклама – см. бюджет 12.1 (строка 5)

Налог на прибыль – дан по условию (разделить поквартально)

Другие текущие расходы – см. бюджет 8.1 (строка 5+строка 12) + бюджет 11.1 (строка 6) + бюджет 12.1 (строка 9)

 Приобретение оборудования – поквартальные значения даны в условии

3) Остаток на конец периода = Остаток на начало периода (для 1 квартала дан в условии) + Поступления от реализации – Сумма платежей

4) Остаток на начало периода равен остатку на конец предыдущего периода

17. БЮДЖЕТНЫЙ БАЛАНС ВАТ «МЕЧТА» НА 1 ЯНВАРЯ 2005 г.

Актив

Пассив

НЗП

286265

Уставный капитал

11748000

Основные средства:

- первоначальная стоимость

13132800

Нераспределённый убыток

(44510)

- износ

3932281

- остаточная стоимость

9200519

Кредиторская задолженность:

Материалы

290310

- за товары, роботы, услуги

502624

Готовая продукция

755910

Дебиторская задолженность

726570

- по оплате труда

282770

Денежные средства

1229310

БАЛАНС

12488884

БАЛАНС

12488884

Актив:

НЗП = НЗП на конец 4 квартала бюджета 9

Основные средства:

- первоначальная стоимость = первоначальная стоимость на 1 января 2004 г. + приобретение оборудования (бюджет 16 строка 14-всего)

- износ = износ на 1 января 2004 г + общая сумма амортизации за год

- остаточная стоимость = первоначальная стоимость – износ

2) Материалы = остаток материалов на 1 января 2004 г. + Общие расходы на приобретение материалов (бюджет 6 строка 3-всего) - Прямые материальные расходы на производство продукции (бюджет 4 строка 5-всего)

3) Готовая продукция = Остаток готовой продукции на конец периода (бюджет 10 строка 3 квартал 4)

4) Дебиторская задолженность – см. бюджет 2 (15% от реализации в 4 квартале)

5) Денежные средства – см. бюджет 16 (строка 17-остаток на конец 4 квартала)

Пассив:

1) Уставный капитал – дан в балансе на 1 января 2004 г.

2) Нераспределённая прибыль = нераспределённая прибыль на 1 января 2004 г. + нераспределённая прибыль текущего года - бюджет 13 (строка 10)

3) Кредиторская задолженность:

- за товары, роботы, услуги = бюджет 6 (40% от закупки в 4 квартале) + бюджет 15 (20% платежей за 4 квартал)

- по оплате труда = бюджет 14 (1/6 от выплаты зарплаты в 4 квартале)

Кассовый план АО «Мечта» на 2004 год

I. Поступление денег, грн

Источники поступления наличных денег

Квартал

План 2004г.

План I

План II

План III

План IV

1. Выручка от реализации товаров

1710953

1476180

2415006

2818123

8420262

Итого

1710953

1476180

2415006

2818123

8420262

II. Расходы

Виды расходов наличными деньгами

1. На приобретение материалов

69758

78898

96200

116777

361633

2. На выплату заработной платы

1440397

1284634

1568979

1685360

5979370

3. На командировочные расходы

24296

24296

24296

24297

97185

4. На ремонт и обслужи-вание оборудования

35058

32665

41655

43340

152718

5. На другие текущие затраты

46358

43513

54204

56209

200284

6. На выплату дивидендов

Итого

1615867

1464006

1785334

1925983

6791190

III. Расчёт выплаты заработной платы, выплат социального характера и др.

Наименование показателей

Квартал

План 2004г.

План I

План II

План III

План IV

1. Фонд заработной платы

1440397

1284634

1568979

1685360

5979370

2. Удержание:

- налог с дохода физических лиц

180698

161158

196828

211428

750112

- в пенсионный фонд

28808

25692

31380

33707

119587

- в фонд социального страхования по временной потере трудоспособности

14404

12846

15690

16854

59794

- в фонд занятости

7202

6423

7845

8427

29897

- профсоюзный взнос

14404

12846

15690

16854

59794

Итого удержаний

245516

218965

267433

287270

1019184

3. Заработная плата к выдаче

1194881

1065669

1301546

1398090

4960186

IV. Календарь выдач заработной платы рабочим и служащим по установленным срокам

Квартал

1 месяц

2 месяц

3 месяц

аванс

платёж

аванс

платёж

аванс

платёж

I

119488

278806

119488

278806

119488

278806

II

106567

248656

106567

248656

106567

248656

II

130155

303694

130155

303694

130155

303694

IV

139809

326221

139809

326221

139809

326221

Кассовый план составляется для отображения движения денежных средств через кассу предприятия. Он состоит из четырёх основных разделов: поступление денег; расходы;  расчёт выплаты заработной платы, выплат социального характера и других выплат; календарь выдач заработной платы рабочим и служащим по установленным срокам.

Для разработки календарного плана используются данные бюджета движения денежных средств (бюджет 16).

Поступления наличных денег в кассу предприятия должны перекрывать расходы наличными деньгами за аналогичные отрезки времени. Поэтому в данном случае планируется поступления наличных денег в кассу в размере 59% от суммы поступлений от реализации товаров.

Для 1 квартала эта сумма будет равна: 2899920*59%=1710953(грн.).

Аналогично рассчитывается сумма поступлений наличных денег в кассу для остальных кварталов и рассчитывается сумма поступлений за год в целом.

Планируются следующие виды расходов из кассы наличными деньгами:

Расходы на приобретение материалов (в размере 10% от общей суммы платежей за приобретение материалов, указанной в бюджете 16)

 Расходы на выплату заработной платы (в размере 100% от общей суммы платежей по заработной плате)

Командировочные расходы (в размере 100% от общей суммы платежей по командировкам)

Расходы на ремонт и обслуживание оборудования (в размере 20% от общей суммы платежей за ремонт и обслуживание оборудования)

Другие текущие затраты (в размере 100% от общей суммы текущих затрат).

Для расчёта выплаты заработной платы, выплат социального характера используются данные о расходах на выплату заработной платы. Общая сумма выплат будет составлять фонд заработной платы предприятия.

Кроме того, законодательством Украины предусмотрены удержания из заработной платы в следующих размерах:

- налог с доходов физических лиц – 13%

- в пенсионный фонд – 2%

- в фонд социального страхования по временной потере трудоспособности – 1%

- в фонд занятости - 0,5%

- профсоюзный взнос – 1%.

При этом следует отметить, что налог на доходы физических лиц рассчитывается от общей суммы заработной платы, скорректированной на сумму отчислений в пенсионный фонд, фонд социального страхования по временной потере трудоспособности и фонд занятости.

После определения общей суммы удержаний рассчитывается сумма заработной платы к выдаче:

Заработная плата к выдаче = Фонд заработной платы – Сумма удержаний

Для  составления календаря выдач заработной платы рабочим и служащим по установленным срокам используются данные по заработной плате рабочих и служащих, подлежащих выплате. При этом заработная плата за квартал выдаётся равными частями в каждом месяце. Заработная плата каждого месяца делится на 2 части: 30% - аванс (выдаётся 10 числа) и 70% - основная сумма заработной платы (выдаётся 22 числа).

Таким образом, для расчёта аванса и платежа 1 квартала сначала необходимо сумму заработной платы к выдаче за 1 квартал разделить на 3 равные части для определения заработной платы к выдаче за 1 месяц:

1194881/3=398294(грн.)

Из этой суммы находим величину аванса и платежа:

Аванс = 398294*30%= 119488(грн.)

Платёж= 398294*70%= 278806(грн.)

Аналогично рассчитываются суммы аванса и платежа для других кварталов.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ЛИТЕРАТУРА

1. Оливер Орлов, Евгения Рясных, Евгений Рудниченко.Нетрадиционный метод распределения накладных затрат / «Экономика предприятий», 2005.

2. С.В. Шебек Управленческий учет как средство управления ресурсами предприятия. АКДИ "Экономика и жизнь",1999.

3. В.Нестеров,А.Важнов. Управленческий учет как основа для принятия эффективных решений / АКДИ "Экономика и жизнь",1998 С.В. Шебек Управленческий учет как средство управления ресурсами предприятия. АКДИ "Экономика и жизнь",1999.

4. С.Н. Колесников. Как организовать управленческий учет. АКДИ "Экономика и жизнь", 1998.

5. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.Н. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько.-2-е изд.-М.: Финансы и статистика, 2002.-256с.: ил.

6. Попова Л.В., Исакова Р.Е., Головина Т.А. Контроллинг: Учебное пособие.- М.: Издательство «Дело и Сервис», 2003. – 192с.

7. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкин, Н.Т. Данилочкина и др.; Под ред. Н.Т. Данилочкиной. – М.: ЮНИТИ ДАНА, 2003. – 279с.

8. Сухарева Л.А., Петренко С.Н. Контроллинг – основа управления бизнесом. – К.: Эльга, Ника – Центр, 2002. – 208с.

9. Дайле А. Практика контроллинга: Пер. с нем. / Под ред. и с предисл. М.Л. Лукашевича, Е.Н. Тихоненковой. – М.: Финансы и статистика, 2001. –336с.

10. С.Ф. Голов. Управленческий учет. Учебник. – К.: Либра, 2003. – 704с.

11. Карпова Т.Н. Управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: ЮНИТИ, 2000. – 350с.

12. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. – 4-е изд., изм. и доп. – М.: Издательство – торговая корпорация «Дашков и К^о», 2005. – 460с.

13. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие / ВЗФЭИ. – М.: ЗАО «Финстатинформ», 1999. – 359с.

14. Анализ и обоснование хозяйственных решений / Б.И. Майданчик, М.Г. Карпунин, Я.Г. Любинецкий и др. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 136с.

15. Анташов В.А., Уварова Г.В. Экономический советник менеджера. – Минск: Финансы, учет, аудит,1996. – 320с.

16. Бланк И.А. Управление прибылью. – К.: «Ника – центр», 1998. – 544с.

17. Бухалков М.И. Внутрифирменное планирование. М.: ИНФРА – М, 1999. – 364с.

18. Міщенко В.Я., Орлов П.А. та ін. “Економіка виробничо – підприємницької діяльності” – К. ВІПОЛ, 1995р.- 192с.

19. В.П. Савчук. Управление издержками и целевое планирование прибыли предприятия. Базовые технологии. К,2004г.- 486с.

20. Управленческий учет / Под. ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. – М.: ИНФРА – М,1997г.- 480с.

21. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 160с.