ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.
Калькулирование себестоимости заключается в аккумулировании затрат на производство и отнесение их на готовый продукт.
Система позаказного учета применяется в тех производствах, где затраты материалов на технологические цели, основная зарплата производственных рабочих и общепроизводственные накладные расходы легко соотнести с выпуском конкретной продукции или выполнением услуг.
Для этого необходимо выделить и индивидуализировать изготовление уникального или выполняемого по спецзаказу изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимость продукции.
Поэтому позаказный метод применяется в единичном индивидуальном или мелкосерийном производстве, при котором планово-учетной единицей является производственный заказ.
Единичное производство - это выполнение заказа, отличающегося индивидуальной особенностью. Например, сооружение теплохода. Мелкосерийное производство - это выпуск партии одинаковых изделий.
При позаказной калькуляции на себестоимость относятся расходы на единицы затрат, которыми являются заказы. Причем, калькуляция происходит каждый раз заново, независимо от возможного повторения заказа. Особенности позаказного метода (Приложение Д).
При позаказной калькуляции прямые затраты прямо относятся на изделие, накладные распределяются согласно принятым ставкам распределения.
Следует отметить, что существующие на Украине традиционные системы учета затрат на производство продукции не в полной мере способствуют их оптимизации и эффективности деятельности экономических субъектов. Сегодня необходимо создание более гибкой системы, позволяющей определять релевантные затраты на производство.
Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость.
В зарубежной теории и практике учета в настоящее время самой точной считается калькуляция, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, а не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия.
Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства.
Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости и маржинальном доходе (сумме покрытия) - разнице между выручкой от реализации и переменными затратами - и дает система директ-костинг.
Сущность системы директ-костингсостоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат на производство и реализацию продукции. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.
Следует отметить, что весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования системы учета директ-костинг, и это неслучайно. Данная модель имеет значительные преимущества по сравнению с другими системами. Прежде всего, следует назвать упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается только в части производственных затрат. Отсутствуют процедуры по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции, т.к. они непосредственно списываются на уменьшение финансового результата.
Традиционным для отечественного учета является калькуляционный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприятия. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в течение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Однако при таком варианте не учитывается, что себестоимость единицы изделия обратно пропорционально изменяется при изменении объема выпуска продукции. В этих условиях становится необходимым и целесообразным применение системы директ-костинг на отечественных предприятиях.
Одним из эффективных инструментов в управлении затратами организации является также система стандарт-костинг, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.
Суть системы стандарт-костинг заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других видов расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.
Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. Широкое внедрение системы стандарт-кост многими производственными компаниями во всем мире обусловлено тем, что эта система может использоваться не только для калькуляции себестоимости продукции, но и способствовать решению целого ряда других вопросов управленческого учета.
Что касается применения системы стандарт-кост в отечественной практике учета, то, по мнению многих экономистов, данная система может быть представлена в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат.
Следующим эффективным методом управления производством является система JIT «Just - in - time», что в переводе означает «точно в срок».
Сущность системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. В этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как факт, затрудняющий решение многих проблем. С практической точки зрения главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.
Также целесообразно рассмотреть 2 направления стратегического управления затратами: таргет-костинг и кайзен-костинг.
Система таргет-костинг - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства, предупредительного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. В основу идеи таргет-костинга положено понятие целевой себестоимости и формула ее расчета: Себестоимость = Цена - Прибыль.
Цена - это рыночная цена изделия (услуги), которая определяется при помощи маркетинговых исследований. Прибыль - желаемая величина, которую стремится получить организация от продажи данного изделия (услуги).
Уже много лет система таргет-костинг используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабатываются новые модели и виды продукции. Таргет-костинг использует приблизительно 80% крупных японских компаний, таких как: Toyota, Nissan, Sony, Cannon, Olympus и многие другие, а также значительная часть известных американских и европейских компаний: Daimler/Chrysler, Procter & Gamble, и др., - которые добиваются высокого качества и рентабельности своей продукции.
В качестве еще одного эффективного инструмента снижения себестоимости продукции, широко применяющегося в международной практике, следует назвать метод кайзен-костинг.
Понятие кайзен-костинг означает обеспечение необходимого уровня себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня, для обеспечения прибыльности производства. И таргет-костинг, и кайзен-костинг решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе системы имеют одинаковую цель - достижение целевой себестоимости: таргет-костинг - на этапе проектирования нового изделия, кайзен-костинг - на этапе производства изделий.
Поиск новых методов получения объективной и отражающей реальность информации о затратах привел к появлению метода ABC - Activity Based Costing или ABC - метода, получившего широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля.
Начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии, которое обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа).
Внедрение системы ABC в практику работы украинских предприятий обеспечило бы достоверное исчисление себестоимости конкретных изделий, что значительно повысит объективность оценки рентабельности продукции. В конечном счете, применение АВС позволит повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях.
1.2 Современное состояние исследований и нормативной базы в области учета, аудита и анализа затрат на производство при позаказном методе
В СССР, в состав которого входила Украина, термин «управленческий учет» не применяли. Значительная часть показателей (финансовых и нефинансовых) текущей внутренней отчетности базировалась на данных оперативного, а не бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет был, по сути, финансовым учетом, направленным на контроль за сохранением социалистической собственности и выполнения государственных планов.
В советское время в публикациях отечественных авторов, посвященных зарубежному опыту, управленческий учет рассматривали преимущественно из идеалогических позиций, т.е. как способ повышения эксплуатации трудящихся капиталистами. Самым серьезным исследованием методов управленческого учета в то время была работа профессора М. Чумаченко, изданная в 1971 году.
Только в 90 годы ХХ века на русском языке было издано несколько учебников зарубежных авторов по управленческому учета и контролигу (К. Дури, Ч. Хорнгрена и Дж. Фостера, Р. Манна, Е. Маєра и др.). Позже, благодаря ознакомлению с зарубежным опытом были опубликованы ученики и монографии по управленческому учета украинких и российских авторов, например В. Сопко (1995 г.), М. Пушкаря (1195 г.), С. Голова и В. Ефименко (1996 г.).
Развитие рыночных отношений в Украине обусловило рост потребности в учетной информации, необходимой для управления предприятием, поэтому термин «управленческий учет» появился в принятом в 1999 году Законе «О бухгалтерском учет и финансовой отчетности в Украине» как синоним внутрихозяйственного учета.
Центральное место в системе управленческого учета занимает калькуляция затрат. В настоящее время существует много проблем учета затрат в отечественной практике. Одна их них состоит в необходимости переориентировать отечественную теорию и накопленный в этой области практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением организацией в условиях рынка. Вторая - создание новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений [32., c. 228].
Сегодня, на Украине принято использовать традиционные системы калькулирования без учета и детального анализа особенностей производства, что значительно снижает финансовые показатели украинских предприятий, а значит, и их конкурентоспособность.
В отечественной практике еще с советских времен сложились 3 основных метода учета затрат на производство - нормативный, позаказный, попередельный и 4 системы калькулирования себестоимости - по переменным (сокращенным), полным затратам, нормативным затратам и функциональная система АВС (калькулированиек по видам деятельности). Метод учета затрат зависит от отрасли промышленности и технологического процесса. Причем, многие современные ученые считают, что учет по нормам не следует выделять в отдельный метод калькулирования, но необходимо повсеместно использовать для выявления резервов снижения себестоимости за счет анализа отклонений от норм и их изменения, а также сокращения производственных и непроизводственных потерь. В ПСБУ 16 «Расходы» установлено для ведения бухгалтерского учета применять систему калькулирования по переменным затратам, т.к. принцип осмотрительности не позволяет завышать активы путем включения в них тех затрат, которые не связаны на прямую с выпуском продукции. Для целей управленческого учета предприятия самостоятельно выбирают один из четырех подходов. Но эти подходы являются традиционными и давно устарели в условиях жесткой рыночной конкуренции.
В настоящее время появились абсолютно новые методы учета затрат и системы калькулирования себестоимости, разработка и внедрение которых активно ведется в таких постиндустриальных странах как США, Япония, Германия, Франция и др. странах Европы.
Сегодня наиболее распространенными в мировой практике являются следующие методы управления и специальные системы калькулирования себестоимости продукции: целевое калькулирование (таргет - костинг), кайзен костинг, «точно в срок» (Justintime), «по последнее операции», метод «тариф-время-машина», эквивалентное калькулирование, система учета пропускной способности, функционально-стоимостной анализ, калькулирование себестоимости методом обратного списания, и т.д. [17].
Таким образом, специфические методы калькулирования позволяют не только учитывать затраты, но и управлять ими. Так, при использовании позаказного метода бухгалтер лишь собирает фактически понесенные затраты, а управленцы только видят конкретную цифру затрат, но этот метод не дает возможностей управлять затратами. Если в сочетании с позаказным методом применить элементы стандарт-костинга, например ввести нормы использования материалов, нормы затрат на оплату труда и т.д., то управленцы получат возможность увидетьчто должно произойти, а не то, что уже произошло. Поэтому необходимо, перенимая опыт высокоразвитых стран, в качестве основного учета принимать управленческий [16].
Внедрение на территории Украины большинства вышеприведенных методов кулькулирования требует больших материальных затрат и продолжительного периода времени, т.к. управленческий учет используется на немногих и в основном на крупных предприятиях Украины; бухгалтера украинских предприятий, как правило, не владеют знаниями в области управленческого учета; управленческий учет никак не регламентируетс ни законами Украины, никакими-либо Положениями или отраслевыми методическими рекомендациями.
Что касается законодательного регулирования на Украине затрат на производство, то можно отметить, что в настоящее время в Украине сформирована четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, каждый из уровней определенным образом влияет на учет:
-й уровень - Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» №996-ХП от 16.07.199 (с изменениями и дополнениями);
-й уровень - система национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета;
-й уровень - методические рекомендации, положения и инструкции по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в различных отраслях;
-й уровень - внутренние рабочие документы, разрабатываемые самим предприятием.
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» №996-ХП от 16.07.199 (с изменениями и дополнениями) определяет общие правила ведения бухгалтерского учета на предприятия Украины [1].
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытии в финансовой отчетности установлены в П(С) БУ 16 «Расходы» [25], ПСБУ 3 «Отчет о финансовых результатах», ПСБУ 9 «Запасы» и других национальный стандартах бухгалтерского учета [23].
Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в различных отраслях определяют непосредственно методологию (порядок) калькулирования себестоимости продукции в определенных отраслях промышленности. В них учтены отраслевые особенности включения расходов в состав себестоимости продукции, которые обусловлены технологическим процессом производства конкретной отрясли [27].
Наибольшее влияние на калькулирование и учет затрат на предприятии оказывает система внутреннего учета и отчетности, поскольку в учете затрат формируется основнаяинформация для повседневных нужд управления. Объясняется это тем, что правильная постановка учета затрат на производство во многом зависит от особенностей деятельности каждого предприятия. К таким особенностям относятся:
¾установление на предприятии оптимальной структуры управления производством
¾наличие технологических карт производства продукции;
¾степень механизации и автоматизации производства;
¾оснащенность весоизмерительными приборами и приспособлениями;
¾разработка номенклатуры статей расходов для учета затрат на производство;
¾определение методов распределения косвенных расходов по видам выпускаемой продукции
¾планирование затрат и себестоимости продукции по предприятию в целом и по цехам, участкам, бригадам и т.д.;
Все изложенное должно быть зафиксировано в технологической документации, в распорядительных документах и стандартах предприятия, в документах об учетной политике предприятия. Кроме того, предприятию необходимо разработать рабочий план счетов, формы регистров бухгалтерского учета, систему документооборота, формы внутренней бухгалтерской отчетности и первичной документации, методику учета отдельных хозяйственных операций, закрепляя эти моменты в приказе об организации бухгалтерского учета на предприятии. Целесообразно также разработать рабочую инструкцию по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции, в которой указать состав цехов основного и вспомогательного производств, непромышленных производств и хозяйств данного предприятия, определить степень централизации или децентрализации учета затрат на предприятии.
Действующие правила налогооблажения затрат, а также определение расходов, себестоимости отражены в Налоговом Кодексе Украины и действуют с 01.04.2011 года.
Раздел III Налогового кодекса Украины содержит перечень расходов, не учитываемых при определении объекта обложения налогом на прибыль. Они включают расходы, не связанные с хозяйственной деятельностью (приемы, презентации, праздники, развлечения), платежи по договорам комиссии, агентским договорам и другим аналогичным договорам, погашения полученных займов, кредитов, дивиденды, штрафы, неустойки или пени.
В целом можно отметить что в странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции выделены в управленческий учет, призванных дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации предприятия и его подразделений.
В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является составной частью общей единой системы бухгалтерского учета.
Это видно и по законодательной базе. В Украине законодательно регулируется только бухгалтерский учет затрат, в то время как управленческий полностью отдан в руки самого предприятия.
2. Практическая часть
Таблица 2.1 - Производственная себестоимость продукции (работ, услуг) согласно ПСБУ 16 (Затраты)
Прямые материальные расходыПрямые расходы на оплату трудаПрочие прямые расходыОбщепроизводственные расходы- стоимость сырья и основных материалов - стоимость покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов- заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов - отчисления на социальные мероприятия - плата за аренду земельных и имущественных паев - амортизация - потери от брака - все прочие производственные расходы, которые могут бать - непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов,- расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками и т.п.; отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления цехами, участками; расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т.п. - амортизация основных средств общепроизводственного назначения - амортизация нематериальных активов общепроизводственного назначения - расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения. - расходы на усовершенствование технологии и организации производства - расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другое содержание.
Таблица 2.2 - Себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг согласно ст. 138 НКУ
Категория затратСостав затратПрямые материальные затраты- стоимость сырья и основных материалов, образующих основу изготовленного товара, выполненной работы, оказанной услуги, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.Прямые расходы на оплату труда- заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходовАмортизации- амортизация производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услугОбщепроизводственные расходы- общепроизводственные расходы, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета; - административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием; - расходы на сбыт, которые включают расходы, связанные с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; - прочие операционные затратыСтоимости приобретенных услуг- стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг
Таблица 2.3 Классификация затрат по целям управления
Направление учета производственных затратПризнаки классификации затратСостав затрат1. Затраты, используемые для калькулирования и оценки готовой продукции-По характеру производства - По способу отнесения на единицу продукции - Для определения прибыли-основные и накладные - прямые и косвенные - входящие затраты, зат-раты текущего периода, исходящие затраты2. Затраты на про-изводство, данные окоторых являются основанием для приня-тия решения-По связи с объемом производства, работ, услуг - По времени возникновения - По калькуляционным признакам - Выбор альтернативных вариантов-постоянные, переменные, - полупеременные, полупостоянные - затраты прошлого периода, фактические затраты, ожидаемые расходы - по элементам затрат, по статьям калькуляции - затраты отчетного периода, будущего периода, безвозвратные, маржинальные, инкрементные3. Затраты, используемые в системе планирования, контроля и регулирования-По месту возникновения Возможность регулирования По видам деятельности-предприятие, служба, цех, участок и т.д. - регулируемые и не регулируемые - затраты производственно-сбытовой, финансовой, инвестиционной деятельности
Таблица 2.4 - Состав накладных расходов производственного предприятия
Накладные расходыОбщепроизводственныеОбщехозяйственныеРасходы на содержание и эксплуатацию оборудованияОбщецеховые расходы на управление-амортизация оборудования и транспортных средств; - текущий уход и ремонт оборудования; - энергетические затраты на оборудование; - услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест; - заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование; - расходы на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции; - прочие расходы, связанные с использованием оборудования.-расходы по производственному управлению; - затраты, связанные сподготовкой и организацией производства; - содержание аппарата управления производственными подразделениями; - амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря; - содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря; - затраты на обеспечение нормальных условий работы; - затраты на профориентацию и подготовку кадров.-административно-управленческие расходы; - расходы по техническому управлению; - расходы по производственному управлению; - расходы по управлению снабженческо-заготовительной деятельностью; - на управление финансово-сбытовой деятельностью; - расходы на рабочую силу: на набор, отбор, подготовку руководителей, обучение, переподготовку кадров и на повышение квалификации; - оплата услуг, оказываемых внешними организациями; - содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря; - обязательные сборы, налоги, платежи и отчислениясебестоимость затраты экономический
Таблица 2.5 - Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
МетодСущность методаСфера примененияПростой (однопередельный) методСуть этого метода сводится к прямому расчету, т.е. все затраты на производство по статьям калькуляции делятся на количество произведенной продукции. В результате получаем себестоимость единицы продукцииПрименяется в производствах, где отсутствует незавершенное производство либо оно незначительно. Например, добыча угля, выработка электроэнергии.ПопередельныйОбъектом учета затрат на производство является технологический передел, при котором затраты, образующие себестоимость продукции, учитываются по отдельным законченным технологическим переделам (фазам, стадиям) и статьям расходов. Фактическая себестоимость продукции определяется ежемесячно путем деления общей суммы затрат на количество выпущенной продукции по переделу. В соответствии с полученными данными по переделам и составляются калькуляции себестоимости продукции(полуфабрикатов). Калькуляция последнего передела является калькуляцией себестоимости готовой продукции.Применяется на предприятиях с массовым выпуском продукции, где из исходногосырья (материала) путем последовательной обработки получается готовый продукт (например, в химическом, текстильном, кирпичном, металлургическом и других производствах). ПозаказныйПри позаказном методе учета затрат на производство затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии - по отдельным группамДля определения себестоимости прямые затраты (стоимость материалов, заработная плата и т.п.) учитываются в разрезе каждого заказа в отдельности. Они отражаются на основании первичных расходных документов, в которых в обязательном порядке указывается помер заказа (шифр затрат). Косвенные (общепроизводственные) расходы распределяются между заказами пропорционально принятому на предприятии базису распределения.Применяется на индивидуальных, мелкосерийных, опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах.НормативныйСущность и главная отличительная особенность этого метода заключается в расчленении фактических издержек производства на затраты по действующим нормам, отклонения от них и изменения норм с одновременным учетом и контролем каждой из данных категорий расходов.На предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности с массовым и крупносерийным характером производства, где вырабатывается разнообразная и сложная продукция, состоящая из большого количества деталей и узлов (например, на предприятиях машиностроения, швейной, обувной, трикотажной, шинной, промышленности)