Внутригосударственные организационно-правовые принципы
Как и все другие, данная классификация является условной, так как все принципы взаимосвязаны и взаимообусловлены в своем существовании и действии. Другими словами, невозможно в качестве непременного условия в систематизации принципов достигать полного согласия по их количественному составу. Разнообразие мнений по содержанию, адекватности проявления, а значит, и по количеству принципов и есть тот положительный и значимый результат, который может быть достигнут при подобном исследовании. Данная система принципов обладает следующими положительными качествами.
. Соответствует структуре соотношения общеправового и внутринационального права в сфере налогообложения.
- Позволяет увидеть интересы государства и налогоплательщиков по поводу уплаты налогов, подчеркивает публичный характер налогообложения и в то же время определяет основные права и свободы налогоплательщиков.
- В основе ее построения - структура норм налогового права, предопределяющая материальный и процессуальный аспекты налогообложения.
Необходимо также отметить, что целесообразно было бы отразить в Налоговом кодексе РФ не только принципы налогового права, но и принципы построения налоговой системы, так как они имеют не только теоретическое, но и большое практическое значение. Так, при отсутствии достаточного правового регулирования налоговых отношений (пробел, коллизия права), можно ссылаться как на общеправовые начала построения налоговой системы, так и на внутригосударственные принципы организации налоговой системы России.
Глава 2. Правовая характеристика организации налоговой системы РФ
2.1 Система налогового законодательства РФ
Выявить недостатки действующей Российской налоговой системы и сформулировать пути их устранения поможет комплексное исследование входящей в неё системы налогового законодательства РФ.
Законодательство РФ о налогах и сборах представляет собой систему последовательно-расположенных и взаимно увязанных правовых норм, объединенных внутренним единством целей, задач, предмета регулирования, принципов и методов такого регулирования. Безусловно, такой подход к систематизации налогового права имеет, образно говоря, законное право на свое существование. С его помощью становится возможным прежде всего классифицировать позитивное налоговое право, выявить в нем всевозможные наслоения, пробелы и нестыковки, представить себе всю сферу налогово-правового регулирования в ее горизонтальном измерении.
Иерархически выстроенная по юридической силе актов система законодательства выглядит следующим образом (Приложение 2):
. Конституция Российской Федерации.
. Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.
. Специальное налоговое законодательство (в НК РФ оно именуется законодательство о налогах и сборах), которое в свою очередь, включает в себя следующие элементы:
А) Федеральное законодательство о налогах и сборах (или законодательство о налогах и сборах Российской Федерации), включающее
Налоговый кодекс Российской Федерации;
иные федеральные законы о налогах и сборах;
Б) Региональное законодательство о налогах и сборах:
законы субъектов РФ;
иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами субъектов РФ;
В) Нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.
. Общее налоговое законодательство (иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права).
. Подзаконные нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами:
А) акты органов общей компетенции:
Указы Президента РФ;
Постановления Правительства РФ;
подзаконные нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами местного самоуправления;
Б) акты органов специальной компетенции:
ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
. Решения Конституционного Суда РФ.
Наиболее значимыми в отношении рассмотрения организации налоговой системы Российской Федерации являются Конституция РФ, нормы международного права и Налоговый кодекс РФ.
Самый высокий уровень системной иерархии налогового права представляют собой нормы конституции государства, регламентирующие налоговые правоотношения. Конституционные основы налогового права прошли длительную и сложную эволюцию. В результате многовековой борьбы налогоплательщиков со взимателями налогов конституции практически всех государств мира закрепили за парламентом исключительное право устанавливать налоги. В отношении конституционного регулирования налогового права Гаврилюк Р.А. отмечает, что чем выше уровень развития гражданского общества и правового государства в той или иной стране, тем более полно и подробно на уровне Конституции государства регламентируются основания налогового права, формулируется конституционное налоговое право. Это обусловлено рядом факторов. Во-первых, потому, что налогообложение предусматривает хотя и легальное, но изъятие доли частной собственности в денежной форме и переход этой доли в собственность государства, то есть предусматривает ограничение, сужение также конституционного права частной собственности. Частная собственность является первоосновой современной человеческой цивилизации, поэтому в цивилизованных обществах созданы совершенные, прочные механизмы ее защиты, в том числе и прежде всего конституционной защиты. Именно поэтому установление случаев и способов ограничения права частной собственности и форм этого ограничения допустимо также исключительно на конституционном уровне.
Во-вторых, налогообложение осуществляется с целью удовлетворения общих публичных интересов. Их удовлетворение, так же как и обеспечение существования частной собственности, является условием существования современной человеческой цивилизации. Именно поэтому налоги и неналоговые фискальные платежи уже давно рассматриваются юридической наукой как атрибут публичной власти, представленной государством и местным самоуправлением, выступают в качестве их функций. Действительно, проблема надлежащего конституционного регулирования налоговых правоотношений актуальна для России. Анализ конституций государств мира убеждает, что во многих из них в настоящее время регулированию налоговых правоотношений стало уделяться особое внимание, а в некоторых - в конституциях Бельгии, Польши, Федеративной Республики Германии, Швеции и в ряде других - регулированию публичных финансов отведены специальные разделы. В первой Конституции РСФСР 1918 г. также имелся большой отдельный раздел "Бюджетное право", однако с ликвидацией частной собственности и установлением монопольного права государственной собственности потребность в конституционном регулировании отношений по поводу публичных финансов к середине 30-х годов XX века отпала, и в Конституции СССР 1936 г. такого раздела уже не было. Нет его в Конституции РФ и в настоящее время, хотя потребность в их своего рода "восстановлении в правах" не только существует, но и из года в год усиливается. Как показывает практика Конституционного Суда РФ, более трети поступающих в Конституционный Суд обращений напрямую связано с налогами, что свидетельствует как об огромном количестве проблем в сфере налогообложения и ее повышенной конфликтности, так и о росте самосознания и правовой грамотности налогоплательщиков. Так как налоговые отношения непосредственно затрагивают конституционные права и свободы человека и гражданина, поэтому, по нашему мнению, одной из перспективных задач будущих конституционных реформ в нашем государстве является необходимость разработки и включения в текст Основного закона специального раздела о публичных финансах.
Следующим по юридической силе уровнем системной иерархии налогового права является уровень норм международного права. В настоящее время выделяются две группы международных актов, являющихся источниками налогового права России:
. Международные акты, устанавливающие общие принципы налогового права и налогообложения, признанные цивилизованными нациями;
. Международные межправительственные конвенции по вопросам налогообложения.
При исследовании международных норм как источника налогового права России также выявляется немало спорных вопросов. Международное и национальное право находятся в тесной взаимосвязи друг с другом. Особенно ярко это проявляется в применении принципов. В ч.4 ст.15 Конституции РФ сказано, что "общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора". В современных условиях, с переходом отечественной экономики на рыночные рельсы, основным нормативным регулятором налоговых отношений наряду с национальным налоговым правом, становится международное налоговое право. В связи с этим Д.А. Смирнов усматривает следующие недостатки международных норм, имеющих значение для налогообложения:
Во-первых, отсутствует общепринятое определение принципов и норм международного налогового права, нет четкого количества принципов и единого документа, где бы они были закреплены. Традиционно вопрос установления наличия и точного нормативного содержания общепризнанных принципов и норм международного права вызывает многочисленные споры даже среди специалистов по международному праву. Поэтому общепризнанным международным принципам налогообложения следует посвятить отдельный международно-правовой акт, поскольку налогообложение как объект регулирования отличается особой важностью и значимостью в экономической жизни государств. Во-вторых, содержание ч.4 ст.15 Конституции РФ оставляет в тени решение вопроса, какие международные договоры имеются в виду. Речь идет обо всех договорах, включая межведомственные, или только о тех, которые ратифицированы законом? В-третьих, объявляя общепризнанными принципы и нормы международного права частью правовой системы России, Конституция РФ и налоговое законодательство в то же время не определяют орган государственной власти, который уполномочен применять их, что очевидно создает трудности для правоприменительных органов.
Наличие данных проблем говорит о том, что давно наметилась необходимость принятия нормативного акта, который внёс бы ясность в сферу применения международных договоров в качестве источников для разрешения налоговых вопросов.
Третьим и наиболее определяющим для налоговой системы РФ нормативным документом является Налоговый кодекс Российской Федерации. Для того чтобы полностью исследовать роль кодекса для правовой характеристики налоговой системы России, выявить его положительные и отрицательные моменты необходимо проследить историю его принятия.
Введенная в действие с 1 января 1992 г. налоговая система Российской Федерации была сформирована буквально в течение нескольких месяцев фактически путем копирования западных налоговых систем. Одновременно закладываемые при ее формировании принципы налогообложения приспосабливали к реалиям экономики переходного периода. В результате получился симбиоз западных образцов и российских особенностей. Созданная таким образом налоговая система России была нацелена в первую очередь на обеспечение фискальных интересов государства. Поэтому при ее формировании исходили из политики максимальных налогов. Это обеспечивалось за счет высоких налоговых ставок, введения большого числа налогов, установления системы значительных штрафных санкций, ограничения прав налогоплательщиков при одновременном установлении неограниченных прав фискальных органов. При этом созданная система налогообложения не смогла обеспечить требуемый уровень поступления налогов, что обусловило постоянное сокращение даже минимальных государственных расходов. Налоговые отношения в результате недостаточной правовой проработки законов регулировались не столько ими, сколько подзаконными актами. Налоговая система стала громоздкой, сложной и запутанной.
Абсолютно неэффективной проявила себя действовавшая в то время система налогового администрирования, которая была ориентирована прежде всего на краткосрочное обеспечение любой ценой требуемого объема налоговых поступлений с целью преодоления текущих проблем бюджетного балансирования. Все это потребовало кардинального изменения действовавшей налоговой системы России.
Наконец, в 1998 г. была принята и с 1 января 1999 г. вступила в действие первая, или так называемая общая, часть Налогового кодекса РФ. Принятие первой части Налогового кодекса явилось поистине историческим моментом в развитии экономических реформ в России. С вступлением в действие этого законодательного документа начался этап реформирования всей системы налогообложения. Однако принятие первой части Кодекса не обеспечило всестороннее решение принципиальных вопросов конкретного применения федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Поэтому была продолжена работа над второй, специальной частью Налогового кодекса, которая была принята в августе 2000 г. и вступила в действие с 1 января 2001 г. Указанная часть включала четыре главы, посвященные налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на доходы физических лиц, акцизам и единому социальному налогу.
В 2001 г. формирование новой налоговой системы было продолжено, и с 1 января 2002 г. вступили в действие еще четыре важнейшие главы Кодекса. Одна из них определяет порядок исчисления уплаты одного из главнейших федеральных налогов - налога на прибыль организаций. Другая глава посвящена налогу на добычу полезных ископаемых, который объединил несколько ранее действовавших налогов, взимаемых с недропользователей. В этом же году был принят первый из налогов в рамках специальных налоговых режимов - единый сельскохозяйственный налог. Специальная глава Кодекса была посвящена налогу с продаж, который затем был отменен с 1 января 2004 г.
Процесс реформирования налоговой системы продолжился, и в 2002 г. приняты еще три новые главы. Две из них посвящены налогообложению малого бизнеса. Речь идет об обновленном с 1 января 2003 г. едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности, а также о новой редакции действовавшей до 2003 г. упрощенной системы налогообложении для субъектов малого предпринимательства. С 1 января 2003 г. в состав налоговой системы России включен также транспортный налог, объединивший ранее действовавшие налог на имущество физических лиц в части обложения водно-воздушных транспортных средств и налог с владельцев транспортных средств, регулировавшийся федеральным законом о дорожных фондах. Начиная с января 2004 г. вступили в действие еще четыре новые главы Налогового кодекса РФ. Одна из них посвящена специальному режиму налогообложения в условиях действия соглашений о разделе продукции. Вторая определяет порядок исчисления и уплаты налога на игорный бизнес. Важное значение для налогоплательщиков имеет глава Кодекса, посвященная налогу на имущество организаций, в корне изменившая действовавший до этого порядок исчисления и уплаты данного налога. С 1 января 2004 г. введен новый федеральный сбор - сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. В 2004 г. продолжалась доработка недостающих глав части второй Кодекса.
Были приняты и с 1 января 2005 г. вступили в действие три главы Кодекса, установившие порядок исчисления и уплаты водного налога, земельного налога и государственной пошлины. В 2004 г наступила также определенная ясность с налоговой системой страны: были приняты ст.13, 14 и 15 части первой Налогового кодекса, устанавливающие перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Всего было установлено 15 налогов и сборов. В связи с отменой с 2006 г. федерального налога на наследование или дарение современная налоговая система России включает в себя 14 налогов и сборов, в том числе 9 федеральных, 3 региональных и 2 местных. Кроме того, неотъемлемой частью налоговой системы России являются налоги, установленные специальными налоговыми режимами. Действующая в настоящее время налоговая система России представлена на схеме (Приложение 3). Таким образом, вне рамок второй части Налогового кодекса продолжает функционировать только один местный налог: налог на имущество физических лиц.
В целом формирование второй части Кодекса должно было завершиться к началу 2006 г. Но пока последняя глава Кодекса не принята. После ее принятия он станет единым, взаимосвязанным и комплексным документом, регламентирующим всю систему налоговых отношений в Российской Федерации. Кодекс и только Кодекс будет регулировать практически все вопросы налогообложения в России: от взаимоотношений государственных органов налогового контроля и налогоплательщиков и до порядка расчета и уплаты всех установленных в нем налогов.
Проведенные Налоговым кодексом изменения налоговой системы направлены на решение целого ряда важнейших задач. Однако следует особо подчеркнуть, что принятие Налогового кодекса не ставило своей целью кардинально изменить действующую с 1 января 1992 г. в стране налоговую систему. Кодекс представляет собой эволюционное преобразование этой системы путем устранения выявленных в ходе ее функционирования недостатков и перекосов. Это означает, что в Кодексе сохранены основные налоги (НДС, акцизы, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, ресурсные налоги и др.), формирующие основу российской налоговой системы. Указанные налоги нашли широкое применение как в развитых, так и в развивающихся государствах, в различных экономических режимах.
Итак, рассмотрим каким образом в Налоговом кодексе воплотились все основные общепризнанные принципы налоговой системы, исследованные в первой Главе: единство налоговой системы, упрощённость и понятность, стабильность, справедливость, а также её рациональность.
Принятие Налогового кодекса, прежде всего, обеспечивает создание единой в рамках Российской Федерации налоговой системы, включая формирование единой правовой базы налогообложения. Решение этой задачи реализуется, во-первых, за счет установления закрытого перечня налогов и сборов с сокращением их общего числа, а также за счет максимальной унификации действующих режимов исчисления и порядка уплаты различных налогов и сборов. Кодексом вместо ранее определенных федеральным законодательством 48 налогов и отчислений во внебюджетные фонды и более чем 100 фактически действовавших к моменту начала его разработки налогов, сборов и иных обязательных платежей установлено, как уже отмечалось, всего 14 налогов и сборов. Во-вторых, осуществлена унификация налогов и иных обязательных платежей, в том числе и со схожей налоговой базой. Отменено также большое количество "мелких" налогов и сборов, обеспечивающих незначительные поступления в бюджеты, но дорогих в администрировании. Наиболее кардинальное преобразование проведено в части существовавших до принятия Кодекса взносов в государственные внебюджетные социальные фонды, которые объединены в единый социальный налог. В-третьих, изменена структура налогов, направленная на минимизацию налогов и сборов, имеющих целевую направленность. В частности, согласно установленной в Налоговом кодексе налоговой системе отменены действовавшие ранее налоги на реализацию горюче-смазочных материалов, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, приобретение автотранспортных средств, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, региональные, зональные и местные налоги и сборы на ввозимые или вывозимые товары (при перемещении товаров по территории России), а также ряд других налогов и сборов.
Особо следует отметить, что принятие Кодекса также существенно упростило налоговое законодательство на основе формирования единой правовой базы налогообложения, что привело нашу систему в соответствие с требованием простоты и понятности. Это обеспечено, в первую очередь, за счет систематизации действовавших норм и положений, регулирующих процесс налогового производства, приведения их в формализованную, единую, логически цельную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки существовавшей до принятия Кодекса налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов, отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений. Как известно, до принятия Налогового кодекса кроме законодательных органов право издания актов, регулирующих налоговые отношения, имело Правительство РФ и многочисленные федеральные и региональные органы исполнительной власти. К моменту принятия части первой Налогового кодекса в стране действовало более тысячи нормативных документов по налогообложению, включая инструкции, письма, телеграммы, разъяснения налоговых и финансовых органов, и только тридцать из них являлись собственно законами. Это позволяет налогоплательщику четко знать "правила игры" и избежать, что невозможно было ранее, произвола со стороны фискальных служб. Тем самым полномочия исполнительных органов власти жестко ограничиваются исключительно теми вопросами, которые им установлены Кодексом.
Во-вторых, четко прописаны в Кодексе права и обязанности как налогоплательщиков, так и государства в лице его контрольных органов. Это позиционирует налоговое правовое поле, вводит в законодательное русло процесс налоговых взаимоотношений, улучшает налоговое администрирование. Усовершенствованы механизмы и процедуры исполнения налогового обязательства. В частности, введен институт требования в форме напоминания налогоплательщику о необходимости уплатить налог. Налоговые органы первоначально должны предъявлять требования уплатить налог, а уже затем в законодательном порядке имеют право применять финансовые и административные санкции к неплательщикам. Налоговым кодексом существенно ограничены возможности применения "силовых" мер при неисполнении налогоплательщиком возложенных на него обязательств.
В-третьих, впервые за все время действия налоговой системы России установлен четкий порядок изменения срока исполнения налогового обязательства, осуществляемый в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Кодекс оговаривает платность за предоставленные отсрочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением изменения срока исполнения налогового обязательства по отдельным основаниям, в том числе связанным с недофинансированием из государственного бюджета или неоплатой государственного заказа. Предусмотрено также, что возврат излишне взысканных с налогоплательщика или излишне уплаченных им самостоятельно средств при неисполнении налоговым органом установленного срока возврата осуществляется с уплатой государством налогоплательщику соответствующих процентов.
В-четвёртых, в Налоговом кодексе появилась четко прописанная система штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, уменьшены ранее действовавшие необоснованно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения. При этом Кодексом установлены более четкие и конкретные формулировки составов налоговых нарушений. Принципиальное значение имеет введенная в Кодексе норма об обязательном судебном порядке взыскания с налогоплательщиков штрафных санкций за нарушения налогового законодательства (если налогоплательщик не уплачивает штраф добровольно). Таким образом, штрафы за нарушение налогового законодательства должны взиматься только по решению суда.
И наконец, Налоговым кодексом предусмотрено большое количество процессуальных положений, которые призваны вывести на качественно новый уровень весь процесс налогообложения, включая и взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками. Реально повышается защищенность прав налогоплательщиков. В Кодексе установлены формы и методы налоговых проверок, строго определен перечень государственных органов, уполномоченных их проводить, а также четко и недвусмысленно, в отличие от ранее действовавшего законодательства, регламентированы правила и процедуры налоговых проверок, определены сроки их осуществления, а также установлены жесткие ограничения на проведение повторных проверок. Таким образом, принятие Налогового кодекса обеспечивает реальную гарантию того, что каждый из участников налоговых отношений совершенно четко знает, кто, когда и при каких обстоятельствах вправе или обязан предпринять те или иные действия и какова должна быть реакция на эти действия.
Налоговый кодекс является гарантией обеспечения стабильности налоговой системы, что выражается относительно долгосрочной предсказуемостью в комплексе взаимоотношений между налогоплательщиками и государственными органами налогового контроля. Указанная стабильность обеспечивается в первую очередь за счет того, что перечень региональных и местных налогов стал исчерпывающим, т.е. ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного Кодексом. Это качественно изменило условия хозяйствования для предприятий, достаточно резко повысило их уверенность в неизменности налоговой системы на конкретную перспективу.
Стабильность налоговой системы в определенной мере гарантирована также за счет законодательно установленного порядка введения в действие и отмены налогов и сборов, изменения правил налогообложения. Согласно положениям Налогового кодекса налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все без исключения основные элементы налогообложения, в том числе налоговая база, объект налогообложения, налоговая ставка, порядок исчисления и сроки уплаты налога. При этом налоги в Российской Федерации должны устанавливаться исключительно налоговым законодательством. Одновременно Кодексом определено само понятие "налоговое законодательство": оно состоит из собственно Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
До принятия Кодекса не существовало положения, трактующего форму внесения в бюджет налогового платежа. Поэтому на практике внесение налогов в бюджет осуществлялось в натуральной форме (в частности, в виде части объема добычи минерального сырья), в зачетной неденежной форме, в валюте иностранных государств и в некоторых других формах. Налоговый кодекс установил в этом вопросе правовую основу, определив, что налоги взимаются с налогоплательщиков исключительно в форме денежных средств и исполняются в валюте Российской Федерации. Только лишь иностранными организациями и физическими лицами, а также в отдельных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. Других форм уплаты налогов Кодекс не предусматривает. Сделано в Кодексе лишь одно исключение, носящее не прямой, а рамочный характер. В частности, Кодексом допускается особый порядок уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени для специальных налоговых режимов, к которым относится соглашение о разделе продукции. Соглашение о разделе продукции согласно его идеологии и сути обязано предусматривать возможность натуральной формы уплаты налога, поскольку большинство действующих налогов должно быть заменено на раздел продукции.
Стабильность налоговой системы обеспечивается также установленным в Кодексе порядком введения в действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. Установлено, в частности, что акты законодательства о налогах не могут вступать в силу ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, но не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов или сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги или сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Если же акты законодательства устанавливают новые налоги или сборы или повышают налоговые ставки, размеры сборов, а также устанавливают или отягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, или же устанавливают новые обязанности, или каким-либо другим образом ухудшают положение налогоплательщиков, то они согласно Кодексу не могут иметь обратной силы. В том же случае, если акты законодательства устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах или устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, то они могут иметь обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства, отменяющие налоги или сборы, снижающие размеры их ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков или другим образом улучшающие их положение.
Важной задачей Налогового кодекса является формирование справедливой налоговой системы. Указанная задача решается, прежде всего, за счет сокращения огромного количества бессистемно действовавших налоговых льгот, которые нарушали основополагающий принцип налогообложения - принцип справедливости по отношению к тем участникам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями. Общеизвестно, что льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает дополнительное фискальное давление для других. Кроме этого, многие из действовавших налоговых льгот были недостаточно эффективны и зачастую не достигали своих адресатов. Одновременно наличие таких льгот способствовало созданию недобросовестным налогоплательщикам возможностей для ухода от налогообложения. Напротив, отмена преобладающего большинства, как правило, неоправданных налоговых льгот способствует росту собираемости налогов за счет перекрытия имеющихся каналов ухода от налогообложения. Кроме этого, общая либерализация налоговой системы и заметное усиление защищенности налогоплательщиков должны способствовать возврату в легальную сферу капиталов, ушедших в тень или вывезенных в последние годы за рубеж. Кодексом существенно уменьшено число льгот по налогу на доходы физических лиц и по налогу на добавленную стоимость. Практически полностью ликвидированы льготы по налогу на прибыль организаций. Как и прежде, отсутствуют льготы по акцизу, не предусмотрено никаких льгот по вновь введенному Кодексом налогу на добычу полезных ископаемых. Вместе с тем отмена большей части льгот не означает, что в результате налоговая система страны не будет выполнять регулирующую функцию. Разумеется, Налоговым кодексом сохранены принципиальные льготы, направленные на внедрение достижений науки и техники, а также связанные с осуществлением благотворительной деятельности, защитой малоимущих и слабо защищенных граждан страны. Осуществление всего комплекса указанных мер способствовало возрастанию справедливости налоговой системы за счет выравнивания условий налогообложения для всех налогоплательщиков.
Формирование справедливой налоговой системы обеспечивается, во-вторых, оптимальным налоговым администрированием, направленным на уменьшение величины затрат по фактической реализации процесса налогообложения как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны государственных органов налогового контроля.
Третья мера, обеспечивающая создание справедливой налоговой системы - это принципиально новая направленность Налогового кодекса - снижение общего налогового бремени путем его более равномерного распределения на всех налогоплательщиков, продолжение курса на дальнейшее постепенное уменьшение ставок основных федеральных налогов и ослабление фискальной нагрузки на фонд оплаты труда. Безусловно, уменьшение фискального давления должно обеспечить дальнейшее стимулирование развития предпринимательской активности, расширения платежеспособного спроса населения и роста на этой основе поступления налогов. Впрочем, следует отметить, что понижение налоговой нагрузки на товаропроизводителей осуществлялось в условиях достаточно серьезных бюджетных ограничений, имевших место к моменту разработки и принятия Кодекса. Это обеспечено, как уже отмечалось, за счет сокращения количества налогов, а также путем ликвидации оборотных налогов, уплачиваемых с выручки. Наиболее серьезное влияние на снижение налогового бремени оказало снижение налоговых ставок. Для реализации целей налоговых преобразований Кодексом отменена прогрессивная шкала налогообложения с одновременным существенным снижением единой ставки налога на доходы физических лиц.
Снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда обеспечено также по единому социальному налогу как за счет общего снижения ставки, так и за счет введения регрессивной шкалы налогообложения. Эти меры не только не привели к уменьшению поступлений налоговых доходов в казну государства, но и способствовали расширению налогооблагаемой базы и увеличению за счет этого поступления данного налога. Но что наиболее значимо, эти меры обеспечили стимулирование легализации реальных расходов организаций на оплату труда работников. С 2005 г. снижена также ставка налога на добавленную стоимость (с 20 до 18%), что позволило увеличить оборотные средства налогоплательщиков более чем на 100 млрд. руб. в расчете на год. Самые революционные изменения в части налоговых ставок произошли по налогу на прибыль организаций. Существовавшая до принятия Кодекса предельная ставка налога в размере 35% снижена до 24%. Отмена неэффективных и оказывающих наиболее негативное влияние на хозяйственную деятельность налогов и сборов, исключение из самих механизмов применения налогов и сборов тех норм, которые искажают их экономическое содержание, также способствовали общему снижению налогового бремени.
Кодекс является основой формирования рациональной налоговой системы. Это достигается, прежде всего, посредством соблюдения финансового равновесия между обеспечением фискальных потребностей государства и неснижением долгосрочных стимулов налогоплательщиков к предпринимательской деятельности при постоянном поиске ими путей повышения эффективности хозяйствования. Одновременно Кодекс направлен на создание условий для нормальной работы каждого хозяйствующего субъекта на основе установления оптимальной величины налоговой нагрузки на него. Уровень налоговой нагрузки не должен оказывать негативного воздействия на производственную и инвестиционную активность налогоплательщика и допускать свертывания его экономической деятельности.
Кроме того, Налоговый кодекс предусматривает всесторонний учет неоднородности развития отдельных секторов экономики. С этой целью законодательно устанавливаются для отдельных категорий налогоплательщиков специальные налоговые режимы, предусматривающие их освобождение от уплаты большинства налогов. Несомненно, указанные режимы в большей степени способствуют созданию более рациональной системы налогообложения, приспосабливают ее к индивидуальным особенностям деятельности этой категории налогоплательщиков. Специальным налоговым режимом является особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в особых, оговоренных Кодексом, случаях и в порядке, установленном Кодексом и применяемыми в соответствии с ним федеральными законами. Налоговым кодексом сохранены в виде специального налогового режима введенные еще до принятия Кодекса единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства. В качестве нового элемента налоговой системы введен специальный режим налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в котором учтены особенности аграрного комплекса как отрасли, привязанной к конкретным участкам земли. Этот режим является альтернативой действовавшему до принятия Налогового кодекса общему порядку налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, и переход на него носит для налогоплательщиков добровольный характер. Специальный налоговый режим установлен для выполнения соглашений о разделе продукции (СРП). Это вызвано необходимостью учета особых условий добычи полезных ископаемых, а также четкого определения особенностей налогообложения при выполнении СРП в целях создания стабильных условий работы для инвесторов на весь период пользования месторождениями полезных ископаемых.
Третьей задачей Налогового кодекса для рационализации налоговой системы является укрепление и развитие бюджетного федерализма на основе долгосрочного обеспечения доходов федерального, региональных и местных бюджетов. Данное направление кодекса будет подробно рассмотрено в параграфе "Система налогов и сборов". Таким образом, создание рациональной налоговой системы призвано обеспечить общую сбалансированность общегосударственных и частных интересов, содействовать развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности и наращиванию национального богатства России и благосостояния ее граждан.
Однако, наряду с важнейшим экономическим и политическим значением, которое приобрело принятие Налогового кодекса, необходимо констатировать наличие в нем отдельных проблем, противоречивых положений и нерешенных вопросов. К сожалению, многие экономически целесообразные идеи, найдя в Налоговом кодексе определенные смысловые подтверждения, не получили в нем конкретного воплощения. Представляется, что Кодекс в его первой части, в которой определены налоговые правоотношения, построен на не вполне обоснованной правовой основе.
Самое главное принципиально ошибочное положение первой части Кодекса состоит в отождествлении норм гражданского и налогового права. К сожалению, сегодня этого постулата придерживаются многие юристы. По их мнению, налоговые отношения - это своего рода договор между государством и гражданами. А раз это договор, то к налоговым отношениям можно применять нормы гражданского права. Данное умозаключение представляется неверным. Подобный подход уводит налоговую теорию на несколько веков назад, когда известные французские мыслители С. Веган (1633-1707) и Ш. Монтескье (1689-1755) сформулировали соответственно теории общественного договора и публичного договора. Еще в конце XVII - начале XVIII в. они определяли налог как плату граждан государству за выгоды, охрану, защиту и иные услуги, а налоговые отношения - как договор между гражданами и государством. Из множества разработанных и успешно забытых за последние столетия научных и околонаучных теорий налогообложения (теории обмена, страховой премии и т.д.) российские законодатели почему-то выбрали именно теорию договора и на ней построили многие важнейшие положения части первой Кодекса. Напротив, отмечает автор, в налоговых отношениях не может быть равенства участников, так как здесь отсутствует согласованная воля двух сторон. И эти отношения были и всегда будут отношениями принуждения. Государство в силу возложенных на него функций принуждает каждого конкретного налогоплательщика при наступлении соответствующих условий платить определенную долю от его доходов.
Кроме того, следует отметить, что в первой части Налогового кодекса дается не совсем верное понятие налога. Под налогом согласно Кодексу понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств с целью финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. В таком определении понятия налога предусмотрено взимание платежа в форме отчуждения, в то время как согласно ст.35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Достаточно спорным является установленный частью первой Кодекса порядок применения финансовых санкций за нарушения налогового законодательства. Действовавшим до принятия Налогового кодекса налоговым законодательством предусматривалось применение финансовых санкций в бесспорном порядке. Кодекс, как уже отмечалось, предусмотрел обязательное судебное решение, при этом истцом должно выступать государство. Это положение Кодекса лишено правовой логики, и, кроме того, оно не вытекает из Конституции РФ по следующим основаниям.
Во-первых, не противоречит Конституции РФ право налоговых органов вынести решение о факте нарушения налогоплательщиком налогового законодательства и наложении на него штрафа, а также право налогоплательщика обжаловать это решение в суде. Согласно ст.46 Конституции РФ решения и действия органов государственной власти и должностных лиц могут быть обжалованы в суде. В случае такого обжалования взыскание дополнительных налогов и финансовых санкций уже не может производиться в бесспорном порядке и должно быть приостановлено до решения суда.
Во-вторых, введение судебного порядка взыскания штрафных санкций исходит из того, что налоговые отношения рассматриваются, опять же, с позиции гражданского права. Но, если данные отношения рассматриваются с этих позиций исходя из исключительности налоговых правоотношений, в Кодексе следовало бы установить конкретный срок обращения налогоплательщика в суд, после истечения которого в случае такого необращения следует считать это согласием налогоплательщика и взыскивать с него как причитающиеся налоги, так и суммы штрафных санкций.
В-третьих, в Конституции РФ говорится именно о праве обжалования в суде действий органов власти и должностных лиц, но не об обязанности "прохождения" всех решений государственных органов через судебные инстанции. Между тем Налоговый кодекс предусматривает, что именно налоговые органы должны выступать в суде в качестве истца и до решения суда взыскание сумм штрафных санкций не может быть применено.
И наконец, в-четвертых, если строго руководствоваться Конституцией, признавая при этом налоговые правоотношения как гражданские, то Кодекс должен был предусмотреть обязанность органов государственной власти и должностных лиц все свои решения проводить через судебные инстанции. На самом деле Кодекс не обязывает контролирующие органы в судебном порядке решать вопросы о взыскании в бюджет доначисленных в результате налоговой проверки сумм налогов и сборов, а также пени за просрочку платежа. Если Кодекс признает право государства на бесспорное взыскание недоперечисленных в бюджет налогов, то почему же вопрос о штрафе за этот недовзнос налогов, т.е. за нарушение положений Кодекса о своевременном и полном перечислении налогов в бюджет, должен решаться в судебном порядке?
Частью первой Налогового кодекса установлен по существу закрытый перечень налогов и сборов в Российской Федерации. Следующее упущение Налогового кодекса - в том, что для федеральных налогов и сборов этот перечень не является исчерпывающим, что дает право государству вводить неограниченное число федеральных налогов. Первые годы практического применения Налогового кодекса показали, что указанный пробел использован государством достаточно широко. В июле 1998 г. введен в действие новый налог - единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности; в октябре 1998 г. введен новый сбор - за пограничное оформление, который затем отменен с 1 января 2000 г. Этот сбор, не предусмотренный Налоговым кодексом, введен за несколько месяцев до вступления первой части Кодекса в действие. После введения Кодекса в действие в июле 1999 г. введен еще один дополнительный налог - на отдельные виды транспортных средств, который затем, с 1 января 2001 г., был отменен. Таким образом, видно, что процедура введения новых федеральных налогов достаточно проста. Вывод о недостаточной закрытости федеральных налогов и сборов можно сделать и на основании ст.18 части первой Налогового кодекса РФ об установлении специальных налоговых режимов. Здесь определено, что специальные налоговые режимы могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст.13 Налогового кодекса РФ о федеральных налогах и сборах, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Это по существу делает открытым перечень федеральных налогов и сборов, создает неопределенность в части фактической уплаты региональных и местных налогов и нарушает принцип стабильности системы налогообложения. Очевидно, что в налоговом законодательстве должна быть норма, регулирующая вопрос введения новых федеральных налогов и сборов и разрешающая введение нового налога только за счет отмены другого действующего налога или сбора. Кроме того, необходимо подчеркнуть, что в противоречие с основными положениями Кодекса, которыми установлен исчерпывающий перечень налогов и сборов, входящих в налоговую систему, ст.5 Кодекса не исключает возможность установления новых не только федеральных, но и региональных и местных налогов и сборов.
Не полностью решена Кодексом и задача укрепления собственной финансовой базы бюджетов всех уровней путем закрепления за ними гарантированных налоговых источников. В частности, частью первой Налогового кодекса предусмотрено значительное сужение системы региональных и местных налогов и сборов. К региональным Кодекс относит всего три налога: на имущество организаций, на игорный бизнес и транспортный налог. Особенно ухудшилось положение местных бюджетов. Вместо существовавших до введения в действие всех глав части второй Налогового кодекса большого числа местных налогов сегодня действуют только два: налог на имущество физических лиц и земельный налог. Но ведь основные события экономической жизни страны протекают именно в регионах и именно на местах. По сути, НК РФ ограничивает права регионов в сфере налогового регулирования, превращая их в своего рода пункты сбора и перераспределения бюджетных средств. НК РФ не внес существенных изменений в распределение налоговых полномочий между уровнями государственного управления, которые, так же как и в рамках действовавшего законодательства, сводятся к введению дополнительных льгот и понижению установленных федеральными властями ставок. Субъекты Российской Федерации так и не получили реальных самостоятельных налоговых полномочий, для муниципальных образований не разработаны экономические механизмы проведения собственной налоговой политики. Сохраняется неэффективная модель доминирования распределения налоговых доходов от федеральных налогов, а не зарабатывания собственных средств.
Таким образом, формирование финансовой базы самого массового звена бюджетной системы страны обеспечивается в подавляющей степени за счет отчислений части доходов от региональных и федеральных налогов. Иначе говоря, бюджеты всех муниципальных образований, от небольшого сельского и до крупного городского, ставятся в полную зависимость от ежегодного установления федеральными и региональными органами государственной власти, от пропорций распределения федеральных и региональных регулирующих налогов.
Установленные Налоговым кодексом правила и техника налогового администрирования предоставляют налогоплательщикам значительные возможности по уклонению от своевременной уплаты налогов в полном объеме. Именно поэтому, прежде всего, государственные органы налогового контроля не могут обеспечить требуемый контроль за налоговыми поступлениями от всех и каждого из налогоплательщиков. В этой связи в Кодексе необходимо дополнительно предусмотреть действенные инструменты и механизмы налогового контроля с целью дальнейшего совершенствования системы администрирования налогов. Реализация указанных мер позволит обеспечить рациональное повышение уровня собираемости налогов.
Также в Налоговом кодексе строго не определены положения факта исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В соответствии с установленным в нем порядком обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточных денежных средств на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк. Таким образом, при наличии на расчетном счете налогоплательщика в банке необходимых финансовых ресурсов, но при отсутствии на корреспондентском счете самого банка денежных средств, соответствующие финансовые ресурсы в государственную казну не поступают. Но долг налогоплательщика перед государством отсутствует. За почти семь лет действия данного положения сумма списанных со счетов налогоплательщиков налогов, фактически не поступивших затем в бюджет, превысила несколько десятков миллиардов рублей. В Кодексе необходимо установить механизм взыскания налогоплательщиком задолженности с коммерческого банка по указанным платежам. В этом плане возможным решением представляется изменение содержания ст.123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов". Таким образом, задолженность непосредственно с налогоплательщика должна списываться только после зачисления денежных средств на счет соответствующего бюджета.
Следующая серьезная проблема Налогового кодекса - это проблема его реализации как закона прямого действия. Как уже отмечалось, целью принятия Кодекса являлась отмена всех подзаконных актов. Общеизвестно, что нормативные документы выпускались до принятия Кодекса вследствие наличия в налоговых законах огромного числа пробелов, а также целого ряда противоречивых положений. Качество и правовые основы этих документов были недостаточно высокими и обоснованными, поскольку трактовали закон, как правило, лишь с позиций усиления фискальных интересов государства. Налоговый кодекс был провозглашен законом прямого действия. Однако указанная задача не нашла своего исчерпывающего решения. При практическом применении положений Кодекса возникают большое количество нерешенных вопросов.
В частности, в редакции ст.40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" при исчислении налогов принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Иное должно быть доказано. Подобное определение создает широкие возможности для занижения налогооблагаемой базы, в том числе путем сговора сторон с целью занижения цены, и значительно ограничивает возможности налогового органа по контролю за правильностью применения цен, поскольку контроль предусмотрен лишь для сделок между взаимозависимыми лицами, бартерных операций, при совершении внешнеторговых сделок и при значительном (более 20%) колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным или однородным товарам, в течение непродолжительного периода времени. Кроме этого, возникает множество вопросов, касающихся определения в данной редакции таких понятий, как "непродолжительный период времени", "разумность затрат", "разумная и обычная прибыль". Кодекс не приводит конкретных юридически однозначных критериев такой разумности, непродолжительности, что предопределяет необходимость их дополнительной трактовки и разбирательства в судебных инстанциях. В этой связи требуются серьезные коррективы в часть первую Кодекса. Особенно значительные поправки, на наш взгляд, должны быть внесены в части совершенствования контроля налоговых органов. В этих целях существенным образом необходимо внести корректировки в положения ст.20 и 40 Налогового кодекса РФ, касающихся определения степени взаимозависимости лиц и контроля за рыночными ценами. Дело в том, что в настоящее время отсутствует законодательно установленная методика определения рыночных цен, также нормативно не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах применительно к конкретным регионам и товарам. Отсутствие законодательно-нормативных документов, в том числе определяющих конкретные источники информации, способствует занижению ценовых параметров сделок не только в рамках вертикально интегрированных компаний. Главное, что это дает возможность одним и тем же лицам, создав предприятия на территории Российской Федерации и в оффшорной зоне, практически самим себе продавать продукцию по установленным ими же заниженным ценам. А арбитражные суды, исходя из неопределенности положений Кодекса, принимают, как правило, решения по определению ценовых параметров сделок в пользу налогоплательщиков, несмотря на явное занижение ими цен. Связано это в первую очередь с тем, что в Налоговом кодексе в настоящее время недостаточно четко прописано само понятие рыночной цены. Расплывчатость формулировки "рыночная цена" позволяет практически безнаказанно занижать контрактные цены и снижать тем самым налоговую базу, а в случаях экспортно-импортных операций - и размер таможенных платежей.
Одновременно Кодекс предусматривает фактически "открытые" перечни доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций, вводя такие понятия, как другие доходы и расходы организации. Тогда как очевидно, что закон прямого действия должен давать окончательные ответы на все и на каждый вопрос в отдельности, возникающие в практике налогообложения, поскольку с принятием Налогового кодекса у министерств и ведомств нет права издавать нормативные документы, трактующие его положения.
Существует и еще одна проблема Налогового кодекса как закона прямого действия. Решения многих вопросов, которые должны определяться непосредственно в рамках закона, в ряде глав Кодекса передаются на усмотрение исполнительной власти. В частности, в ст.149 гл.21 "Налог на добавленную стоимость", посвященной освобождению от налогообложения отдельных операций, предусмотрено восемь положений, предоставляющих Правительству РФ право разрабатывать порядок и условия получения соответствующей льготы. И подобное можно найти во многих главах части второй Кодекса. Для разрешения этих и подобных вопросов, которые возникают в практике налогообложения, в Кодексе предусмотрена соответствующая гражданскому, а тем более уголовному праву ст.108, в соответствии с которой все обязанности по доказыванию налогового нарушения возлагаются на налоговые органы. Кроме того, дискуссионной ст.3 установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Подобные положения Кодекса также не позволяют характеризовать его как закон прямого действия. Судебное разбирательство, где истцом по всем не решенным в Кодексе проблемам должно выступать государство, демонстрирует неурегулированность и несовершенство российских налоговых правоотношений. В результате правовое значение Кодекса, к огорчению, существенно ограничивается.
Итак, на основании исследования системы налогового законодательства можно сделать следующие выводы:
. Налоговые отношения являются одними из самых значимых в экономической жизни страны. Они непосредственно затрагивают не только конституционные права и свободы человека и гражданина, но также и фискальные интересы государства. Уравновесить эту противоположность призваны конституционные нормы. Однако налоговые отношения недостаточно урегулированы на конституционном уровне, что и является следствием отдельных проблем законодательства более низкого порядка, в частности Налогового кодекса. Кроме того, не достаточно урегулированы вопросы общепризнанных принципов налогового права на международном уровне.
. Становится очевидно, что Налоговый кодекс Российской Федерации в значительной степени привёл российскую налоговую систему в соответствие с международным стандартом, воплотив в себе принципы единства, простоты, стабильности, справедливости и рациональности. Однако, остаются недостаточно урегулированными отдельные вопросы, такие как место налогового права в системе российского права, порядок применения налоговых санкций, перспективы введения новых федеральных налогов, вопросы налогового администрирования, а также существует проблема реализации кодекса как закона прямого действия. На основании сказанного можно сделать вывод, что Кодекс требует дальнейшего совершенствования с целью превращения его в реальную налоговую конституцию страны, в закон прямого действия, и только он должен регулировать весь процесс налогообложения. Поэтому следует внести в него необходимые юридически исчерпывающие поправки и уточнения.
2.2 Система налоговых правоотношений
Для полного анализа состояния современной налоговой системы необходимо исследовать и её внутреннюю часть, а именно, систему налоговых правоотношений. Эти правоотношения являются предметной областью исследования налогового права.
В юридической науке налоговые правоотношения, как правило, определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. По своей правовой природе, сущности и значению эти правовые отношения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера, состоящие из следующих составных частей (представляющие собой совокупность следующих правовых отношений):
) властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
) правовых отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов и сборов;
) правовых отношений, возникающих в процессе налогового контроля за соблюдением налогового законодательства;
) правовых отношений, возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров;
) правовых отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
При характеристике налоговой системы необходимо учитывать особенности, существенные признаки налоговых правоотношений:
. Налоговое правоотношение - правовое отношение по поводу денежных средств, существующее исключительно в сфере налогообложения.
. Налоговое правоотношение - социально значимое отношение - регулируется нормами налогового права. Это значит, что основания их возникновения, изменения, прекращения предусмотрены в налоговом законодательстве.
. Налоговое правоотношение представляет собой юридическую связь субъектов таких правовых отношений посредством субъективных прав и юридических обязанностей. При этом субъективное право принадлежит юридическому лицу, которое выступает в правоотношении в качестве, например, налогового органа и обладает определёнными правомочиями. Носитель юридической обязанности является в правоотношении обязанным лицом и выступает в качестве налогоплательщика, который обязан совершить в пользу государства определённые юридически значимые действия либо воздержаться от каких-либо действий.
Также при характеристике налоговых правоотношений необходимо помнить, что они основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма установления налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого все споры по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права.
Как известно, в юридической науке любые правовые отношения рассматриваются как общественно-правовые явления, имеющие определённую структуру и состав. Под структурой налоговых правоотношений понимается внутреннее строение и взаимосвязь элементов такого правового отношения. Итак, в структуру налогового правоотношения входят три элемента:
) субъекты правоотношения
) объект правоотношения
) содержание правоотношения.
Возникновение правоотношения связано с наличием объекта налогообложения, поскольку именно он вызывает обязанность уплаты налога, исполнение которой и происходит в рамках правоотношения. Объектом налоговых правоотношений выступает то, по поводу чего или ради чего субъекты правоотношений вступают в правовую связь. В настоящее время вопрос об объекте правоотношения остаётся дискуссионным. Одни авторы считают, что некоторые виды правоотношений вообще не имеют объекта, другие - что отрицание факта наличия объекта делает правоотношение бессмысленным. Последняя точка зрения представляется более верной.
В налогово-правовой литературе в качестве объекта налоговых правоотношений. Как правило, указывается обязательный безвозмездный платёж (налог, сбор), размер которого определяется установленными законодательством о налогах и сборах правилами, взимаемыми уполномоченными на то органами. Например, И.И. Кучеров в качестве основного объекта налоговых правоотношений называет "денежное средство (материальное благо), которое должно быть внесено налогоплательщиком в бюджет или внебюджетный фонд в форме налога или сбора или взыскано принудительно налоговыми органами". К недостаткам такого подхода надо отнести недостаточное внимание к таким материальным и нематериальным благам, которые также могут являться объектом налогового правоотношения, как например, денежные средства в виде пени за несвоевременное выполнение обязанности по уплате налога, штрафа за нарушение налогового законодательства, а также публичный правопорядок в сфере налогообложения, сохранность сведений, составляющих налоговую тайну, права и законные интересы участников таких правовых отношений, их защита. Таким образом, в качестве объекта налоговых правоотношений выступают разнообразные материальные блага (например, денежные средства в виде сумм налога, сбора, пени, штрафа) и нематериальные блага (например публичный правопорядок в сфере налогообложения).
Субъектами налоговых правоотношений являются его участники (стороны). В настоящее время в российском налоговом законодательстве присутствует недостаток: оно не содержит полного легального перечня участников налоговых правоотношений. Так, в ст.9 НК РФ вводится понятие "участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах". Приведённый в данной статье перечень таких участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, относит к ним только следующих субъектов права:
) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации;
) Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения;
) Государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками;
) Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления администраций краёв, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Налоговым кодексом;
) Органы государственных внебюджетных фондов.
Из анализа иных положений части первой НК РФ следует, что участниками налоговых правоотношений, безусловно, являются и другие субъекты, не указанные прямо в тексте указанной статьи. К таким участникам, в частности, относятся:
органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физического лица, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним (регистраторы);
органы опеки и попечительства, социальные учреждения;
процессуальные лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (эксперты, специалисты, переводчики, понятые, свидетели);
кредитные организации (банки);
Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел Российской Федерации.
Таким образом, можно выявить два вида субъектов налоговых правоотношений:
. основные участники (субъекты) налоговых правоотношений (НК РФ именует их "участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах");
. иные участники налоговых правоотношений - это все остальные участники, не указанные прямо в ст.9 НК, но являющиеся таковыми на основании норм НК РФ.
Юридическое содержание налоговых правоотношений образуют субъективные права и юридические обязанности участников таких правоотношений. Особенностью налоговых правоотношений является то, что реализация субъективного права зависит от усмотрения управомоченного лица - субъекта налоговых правоотношений. Этот участник может воспользоваться предоставленным ему правом, а может отказаться от его реализации. А обязанность, предусмотренная юридической нормой, подлежит безусловному выполнению.
Субъективное право участника налоговых правоотношений включает в себя три правомочия:
. совершать налоговые действия самому (например, право налоговых органов совершать налоговые проверки);
. требовать совершения определённых действий от другого (например, право налоговых органов требовать исполнение налогоплательщиками возложенных на них законодательством обязанностей);
. обратиться за защитой к органам государства (например, право налогоплательщика обращаться к государству за административной и судебной защитой его нарушенных налоговым органом прав и законных интересов, т.е. осуществить правопритязание).
Таким образом, по своей сути юридическая обязанность участника налоговых правоотношений есть средство удовлетворения чужих интересов (интересов государства или налогоплательщика) путем совершения необходимых действий, воздержания от определенных действий и претерпевания негативных санкций. Данное положение необходимо учитывать законодателю при редактировании действующих и принятии новых налоговых норм, чтобы избежать отождествления норм налогового и гражданского права.
Налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются только при наличии чётко определенных в налогово-правовых нормах условий - юридических фактов. Конституционная обязанность уплаты налога, урегулированная ст.57 Основного закона страны, возлагается на конкретного плательщика законом. При этом возникновение обязанности закон связывает с определенным фактом, который становится юридическим в силу нормы права. Однако не любой факт может стать юридически значимым, порождающим обязанность платить налог, а лишь тот, который свидетельствует о получении прибыли, возникновении дохода, приобретении имущества, увеличении его стоимости, появлении нового материального блага как в результате экономической деятельности, так и по другим основаниям (например, наследование, дарение) .
Ещё одно отличие налогового и гражданского права - в том, что участники налоговых правоотношений, как правило, не могут договориться о вступлении в налоговые правоотношения. Юридические факты в налоговом праве, впрочем как и в любом другом, могут быть двух видов: действие (бездействие) и событие. Действия (бездействия) как юридические факты делятся на действия (бездействия) публично-правовых субъектов налогового права и действия (бездействия) частноправовых субъектов. Специфика налоговых правоотношений такова, что чаще всего субъектом, волеизъявление которого порождает юридически значимые последствия в виде начала налоговых правоотношений, выступает публично-правовой участник таких правоотношений (государство, налоговые органы и т.д.). Например, налоговый орган принимает решение о проведении налоговой проверки, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и т.д. Примером обратной ситуации, когда основанием возникновения налоговых правоотношений выступает действие налогоплательщика, является осуществление лицом операций (по налогу на добавленную стоимость) или приобретение имущества, выступающего объектом налогообложения. Следует отметить, что действиям как юридическим фактам в налоговых правоотношениях принадлежит особое место. Они выступают не только в качестве обстоятельств, с которыми связывается возникновение обязанности уплаты налога, но в ряде случаев в качестве правопрекращающих юридических фактов. Так, юридическим фактом прекращения правоотношения уплаты налога в большинстве случаев служит уплата налога в местные, региональные, федеральные бюджеты.
В свою очередь, второй вид юридических фактов - события - это обстоятельства, не зависящие от воли субъектов налогового права (смерть, рождение, стихийные бедствия), которые влекут изменение налоговых правоотношений. Однако некоторые правоведы считают, что событие само по себе не может повлечь возникновение обязанности по уплате налога, так как в нем отсутствует волеизъявление лица. Ведь налогообложение, лишающее лицо части собственности, не может быть обусловлено обстоятельствами объективного характера, не зависящими от воли лица. На самом деле, налогообложение ориентировано прежде всего на волевые правомерные действия субъектов общественной, и главным образом хозяйственной жизни. Оно направлено на экономический результат деятельности налогоплательщика. Конституционный Суд РФ указал, что налогообложение основывается на имущественном положении, а не на каких-либо иных признаках. Этот принцип имеет непосредственное отношение к объекту налогообложения. Верно высказывание А.А. Никонова, что объектом налогообложения могут быть признаны лишь экономически обоснованные юридические факты. Таким образом, присутствие событий в большинстве фактических составов, с которыми связывается возникновение, изменение и прекращение налогового правоотношения, и их разноплановость позволяют говорить об их исключительном значении. Не будучи обстоятельствами, с которыми непосредственно связывается возникновение обязанности уплаты налога, события тем не менее представляют собой существенный элемент фактического состава, порождающего правоотношение уплаты налога. В данном случае в качестве таких юридических фактов-событий выступают сроки, а именно установленный законом налоговый период. Так, в ст.45 НК РФ установлено, что налог должен уплачиваться в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Отсрочка об уплате налога или его рассрочка также предоставляются на определённый период времени, истечение которого также выступает юридическим фактом в виде события, порождающего возникновение налогового правоотношения по уплате этого рассроченного или отсроченного налога.
Иногда для возникновения, изменения или прекращения налогового правоотношения недостаточно наступление какого-либо одного юридического факта. Необходим целый фактический состав. Например, для возникновения у организации обязанности по уплате налога должны присутствовать в совокупности следующие юридические факты: приобретение объекта налогообложения, наличие у лица налоговой правоспособности, отсутствие налоговых льгот, наличие законно установленной налоговой обязанности, введение налога на соответствующей территории и т.д.
При этом различают две категории фактических комплексов: группу юридических фактов и фактический состав. Если группа юридических фактов - это несколько фактических обстоятельств, каждое из которых вызывает одно и то же правовое последствие, то фактический состав характеризуется тем, что его элементы определенным образом связаны в пространстве и во времени, взаимообусловлены, и правовое последствие наступает лишь при наличии всех элементов состава в совокупности. Наличие фактического состава необходимо для возникновения правоотношения уплаты налога. Так, исходя из анализа соответствующих положений гл.23 Налогового кодекса Российской Федерации можно утверждать, что обязанность уплаты налога на доходы физических лиц возникает из фактического состава, а именно из:
) факта получения дохода налогоплательщиком;
) факта исчисления налогового периода;
) факта подачи налоговой декларации;
) факта получения налогового уведомления налогоплательщиком. Наличие этих фактов обусловливает возникновение правоотношения уплаты налога на доходы. Конституционная обязанность же уплаты налога возникает из факта получения дохода. Более того, правоотношение уплаты одного и того же налога может иметь совершенно различный фактический состав. К примеру, в случае удержания налога налоговым агентом правоотношение возникает не между налогоплательщиком и налоговым органом, а между налоговым органом и налоговым агентом (хотя обязанность уплаты налога возникает у налогоплательщика). При этом фактический состав наполняет другие юридические факты:
) получение налогоплательщиком дохода;
) истечение налогового периода;
) удержание налога налоговым агентом;
) наличие трудовых правоотношений. В налоговых правоотношениях фактический состав характерен не только для возникновения правоотношений уплаты налогов, но и правоотношений иного рода. Например, как следует из подп.2 п.1 ст.218 Налогового кодекса Российской Федерации, для получения соответствующего налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц необходимо наличие фактического состава, а именно:
) факта получения дохода налогоплательщиком;
) учета родственных отношений;
) факта гибели госслужащего при выполнении служебных обязанностей. Когда удержание и перечисление налога в бюджет вместо налогоплательщика проводит налоговый агент, в фактический состав включается дополнительный элемент: факт трудовых отношений.
Приведенные примеры свидетельствуют о многосторонней роли юридических фактов в механизме правового регулирования налоговых правоотношений. Таким образом, огромное значение для регулирования Российской налоговой системы имеет прямое, ясное и исчерпывающее закрепление в налоговом законодательстве фактического состава условий, порождающих возникновение, изменение или прекращение тех или иных налоговых правоотношений.
2.3 Система налогов и сборов Российской Федерации
Особо необходимо остановиться на рассмотрении такого важного элемента налоговой системы, выступающего в качестве её подсистемы, как система налогов и сборов Российской Федерации. Как уже отмечалось ранее, по критерию принадлежности к одной из подсистем (уровню государственного управления и бюджетного устройства страны) налоги и сборы Российской Федерации делятся на три вида:
1)федеральные налоги и боры;
2)региональные налоги и сборы;
)местные налоги и сборы.
Однако основное отличие этих налогов и сборов заключается не в бюджете, в который они зачисляются, а в том, на какой территории данные платежи вводятся и взимаются. Так, федеральные налоги и сборы должны устанавливаться Налоговым кодексом РФ и обязательны к уплате на территории всей страны. Региональные налоги и сборы (налоги и сборы субъектов РФ) вводятся представительными (законодательными) органами власти субъекта РФ и взимаются на территории соответствующего субъекта Федерации. А местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся на соответствующей территории представительным органом местного самоуправления обязательны к уплате на территории этого муниципального образования.
Итак, федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые федеральным законом (Налоговым кодексом). В ст.13 НК предусмотрен следующий перечень федеральных налогов и сборов:
1)налог на добавленную стоимость;
2)акцизы на отдельные виды товаров, услуг и отдельные виды минерального сырья;
)налог на доходы физических лиц;
4)единый социальный налог;
)налог на прибыль организаций;
6)налог на добычу полезных ископаемых;
7)водный налог;
8)сборы за пользование объектами животного мира и за пользование водных экологических ресурсов;
9)государственная пошлина.
Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом и законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Устанавливая региональный налог или сбор, законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ определяют следующие элементы налогообложения:
)налоговые ставки в пределах, установленных федеральными законами;
2)порядок и сроки уплаты налога, а также
)формы отчётности по данному региональному налогу.
) налог на имущество организаций;
2) налог на игорный бизнес;
) транспортный налог.
Местными являются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на на территориях соответствующих муниципальных образований. Исключение составляют местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге, которые устанавливаются и вводятся в действие законами указанных субъектов РФ.
Таким образом, местные налоги и сборы действуют только на территории соответствующего муниципального образования. Устанавливая местный налог или сбор, представительные органы местного самоуправления в нормативных правовых актах определяют следующие элементы налогообложения:
)налоговые ставки в пределах, установленных федеральным законом;
2)порядок и сроки уплаты налога, а также
)формы отчетности по данному местному налогу.
В действующем законодательстве содержится прямой запрет на взимание местных налогов и сборов, не предусмотренных ст.15 НК РФ, где содержится следующий закрытый их перечень:
) земельный налог;
) налог на имущество физических лиц.
Таким образом, очевидно, что Налоговый кодекс РФ сыграл большую роль в становлении современной системы налогов и сборов, важная задача которого - укрепление и развитие бюджетного федерализма на основе долгосрочного обеспечения доходов федерального, региональных и местных бюджетов. В отличие от принятого в 1991 г. и уточнявшегося на протяжении многих лет налогового законодательства, выразившегося в принятии нескольких десятков законов и подзаконных актов, в Налоговом кодексе установлена четкая классификация налогов. Предусмотрено строгое разделение налогов на федеральные, региональные и местные, узаконена жесткая процедура и соответствующие права органов власти по их введению, отмене, утверждению ставок, предоставлению льгот и преференций. В частности, по федеральным налогам и сборам порядок налогообложения, включая определение налогоплательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, налоговых ставок, налоговых льгот и других элементов, устанавливается непосредственно Кодексом. По региональным и местным налогам и сборам в соответствии с Конституцией РФ в Кодексе прописываются общие для всех субъектов РФ и органов местного самоуправления принципы налогообложения, обеспечивающие единый налоговый правопорядок в Российской Федерации. Органы законодательной (представительной) власти субъектов РФ и органы местного самоуправления устанавливают соответственно региональные и местные налоги и сборы, изменяют их ставки, принимают решения о предоставлении налоговых льгот и иные самостоятельные решения в соответствии с установленными Российской Федерацией и субъектами РФ общими принципами налогообложения. Укреплению доходной базы бюджетов всех уровней способствует сохранение в общем объеме налоговых платежей достаточно высокой доли прямых налогов, полнота сбора которых заметно выше, чем у косвенных налогов. Одновременно с этим Кодексом повышается фискальное значение и увеличивается доля налогов и сборов, связанных с использованием природных ресурсов, недр, а также имущественных налогов, которые станут основой формирования региональных и местных бюджетов.
Однако, есть и обратная сторона централизации налоговой системы. По-прежнему актуальной остается проблема разработки рациональной системы бюджетных отношений между уровнями власти на принципах бюджетного федерализма. Налоговый кодекс не решил полностью задачу укрепления собственной финансовой базы бюджетов всех уровней. В подтверждение этих слов достаточно проанализировать сегодняшнюю ситуацию с региональными и местными бюджетами. Так, в настоящее время уровень доходов региональных бюджетов находится в прямой зависимости от положений федерального законодательства, направленных на централизацию финансовых ресурсов на федеральном уровне. При этом особенностью доходной части региональных бюджетов является высокая доля регулирующих налогов и безвозмездных перечислений из федерального бюджета в то время как доля собственных доходов субъектов РФ остается очень низкой. Аналогично положение и местных бюджетов. Отличительная особенность местных налогов и сборов заключается в том, что они используются не только как инструмент воздействия на уровень развития территорий, но и как источник расходов на здравоохранение, образование, строительство дорог и жилья, развитие социальной сферы. По официальным данным, из бюджетов муниципальных образований финансируется до 57% расходов государства на социальные нужды. Реальная самостоятельность местного сообщества зависит от наличия у него собственных источников доходов, среди которых первое место должны занимать местные налоги и сборы (ст.61 Бюджетного кодекса РФ). К сожалению, налоги, относимые законодательством к группе местных, являются второстепенными в системе фискального перераспределения общественных ресурсов и не покрывают значительную часть расходов муниципальных органов.
Сложившееся положение кандидат экономических наук М.В. Иванова подтверждает исследованием, проведённым на примере формирования областного бюджета Мурманской области. В соответствии с поправками в Бюджетный кодекс в части межбюджетных отношений, внесёнными Федеральным законом от 20.08.04 г. № 120-ФЗ, происходит сужение границ самостоятельности бюджетов субъектов РФ. Региональные и местные бюджеты вместо вертикального выравнивания доходов будут иметь финансовую помощь, размеры которой определяются федеральными органами власти и имеют в последнее время тенденцию к увеличению. Это хорошо видно на примере Мурманской области в таблице 1.
Таблица 1
Структура финансовой помощи Мурманской области, 2001-2004 гг.,%.
Виды финансовой помощи2001200220032004Целевые трансферты (субсидии и субвенции) 64,8147,2247,7649,36Дотации35, 1917,4651,5250,55Прочая финансовая помощь-35,320,720,09Общий объём финансовой помощи100100100100Доля финансовой помощи в общих доходах23,1824,8531,4822,68
Общепризнано и доказано, что эффективность бюджетных доходов возрастает с увеличением их децентрализации, вследствие того, что на конкретной территории предпринимается больше усилий при мобилизации своих собственных доходов, чем при сборе налогов исключительно для Правительства. Как считает автор, формирование доходов субъектов должно, в первую очередь, основываться на региональных налогах и сборах, количество которых в России в настоящее время сокращено до трёх.
Однако, следует не полностью согласиться с автором, ведь Россия уже имела печальный опыт такого устройства налоговой системы, когда муниципальным органам в период 1994-1996 гг. было предоставлено право вводить налоги и сборы, не предусмотренные российским законодательством, что привело к огромному количеству налогов и сборов, несогласованности и усложнению всей налоговой системы. Но на самом деле реальная фискальная децентрализация определяется не столько количеством, сколько качеством налоговых полномочий каждого уровня бюджетной системы. То есть наличие большого количества собственных источников дохода и прав по управлению ими, при их незначительной роли, как это было до введения в действие Налогового кодекса, не позволяет говорить о финансовой независимости бюджетов РФ. В связи с этим, представляется, что между единством и децентрализацией налоговой системы должен быть достигнут оптимальный баланс, который позволит при соблюдении основных принципов её организации обеспечить необходимое количество и качество налоговых источников доходов для всех уровней налоговой системы и бюджетного устройства. При этом огромна также роль экономического развития государства в достижении такого оптимального баланса.
Ещё одна проблема организации системы налогов и сборов - это существующий в настоящее время порядок информирования об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов. Он закреплён ст.16 Налогового кодекса. Необходимо отметить, что появление в НК РФ статьи, закрепляющей нормы об информации о налогах является новеллой. Отсутствие подобной нормы в Законе "Об основах налоговой системы Российской Федерации" приводило к многочисленным недоразумениям. Однако и сегодня применение данной нормы довольно затруднено.
Во-первых, законодатель, устанавливая в ст.16 НК РФ обязанность по предоставлению информации и копий нормативно-правовых актов о введении и отмене региональных и местных налогов и сборов, точно не называет, какими именно органами государственной власти субъекта РФ и местного самоуправления должны направляться указанная информация и копии законов. Конечно, можно предположить, что именно на законодательные органы власти субъектов РФ и представительные органы местного самоуправления и возлагается такая обязанность, однако в нормотворческом процессе по установлению (отмене) региональных и местных налогов и сборов участвуют и исполнительные органы субъектов РФ и местного самоуправления. Таким образом, было бы лучше, если бы законодателем прямо назывались те органы, которые обязаны представить информацию и копии нормативных правовых актов об установлении налогов и сборов.
Во-вторых, состав (содержание) информации, представляемой в соответствии со ст.16 НК РФ, в ней также не определён. Исходя из положений НК РФ, информация об установлении и об отмене региональных налогов и сборов должна содержать определение налогоплательщиков и элементов налогообложения. Помимо этих сведений в публикации должны указываться наименование, дата, номер акта законодательства о налогах и сборах, установившего налог (сбор), сроки вступления в силу его норм.