Ошибки в счетах-фактурах – страшные и не очень
Ошибки в счетах-фактурах – страшные и не очень
М.А. Власова
В
данном издании автор не ставит своей целью указать на все ошибки, допускаемые
налогоплательщиками. Рассмотрены будут лишь наиболее актуальные и спорные
вопросы, выявленные практикой, в том числе арбитражных судов.
Порядковый номер и дата выписки
В
арбитражной практике встречаются следующие случаи споров между налогоплательщиками
и налоговыми органами.
Экземпляры
счета-фактуры, которые находятся у продавца и покупателя, имеют разные даты.
ФАС
Поволжского округа в Постановлении от 07.10.2004 № А49-2608/04-376А/22 пришел к
выводу, что перечень случаев, указанных в пунктах 5 и 6 ст. 169 НК РФ, когда у
налогоплательщика нет права на возмещение НДС ввиду имеющихся дефектов в
счетах-фактурах, не подлежит расширительному толкованию, а ситуация, когда в
экземпляре счета-фактуры, хранящемся у поставщика, указана иная дата, нежели в
экземпляре этого же счета-фактуры, направленном покупателю, в данном перечне
отсутствует.
В
счете-фактуре указана дата выписки, но отсутствует порядковый номер.
Данное
нарушение в оформлении счетов-фактур признано судом несущественным
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 № А26-1058/04-26).
Счета-фактуры
от одного поставщика имеют одинаковые номера, но разные даты.
При
рассмотрении дела оказалось, что нумерация счетов-фактур осуществляется у
продавца в течение дня. Со следующего дня нумерация опять начинается с единицы.
В
пункте 9 раздела II Правил ведения журналов учета указано, что регистрация в
книге покупок или продаж счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается
только в определенных в Постановлении Правительства РФ № 914 случаях.
Вместе
с тем ни ст. 169 НК РФ, ни Правилами ведения журналов учета при расчетах по
налогу на добавленную стоимость не установлен порядок присвоения номеров
счетам-фактурам.
Порядок
нумерации счетов-фактур (включавший правила об осуществлении нумерации бланков
счетов-фактур в пределах отчетного года, а также о том, что с начала отчетного
года нумерация начинается с цифры 1, и др.), введенный Постановлением
Правительства РФ от 02.02.1998 № 108, был отменен в связи с принятием
Постановления Правительства РФ № 914.
Ввиду
отсутствия нормативно закрепленных правил нумерации счетов-фактур
налогоплательщиком самостоятельно установлен порядок учета счетов-фактур и
присвоения им порядковых номеров, в соответствии с которым нумерация бланков
счетов-фактур осуществляется в организации в пределах дня.
Спорные
счета-фактуры имеют одинаковые порядковые номера, но разные даты,
следовательно, вывод налоговой инспекции о наличии у спорных счетов-фактур
одинаковых реквизитов, что препятствует отражению указанных в них сумм налога в
налоговой декларации в составе налоговых вычетов, неправомерен. Такой вывод
сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.06.2004 № А56-45387/0.
Адрес налогоплательщика и покупателя
Арбитражная
практика показывает, что суды поддерживают налогоплательщика независимо от
того, какой адрес – юридический или фактический – был указан им в
счете-фактуре. К такому решению суды приходят на том основании, что в ст. 169
НК РФ нет конкретного требования о том, какой именно адрес покупателя следует
указывать продавцу при оформлении счета-фактуры: адрес покупателя по
учредительным документам или его фактический адрес.
В
счете-фактуре указан юридический адрес налогоплательщика, по которому
налогоплательщик не находится. Его фактический адрес в счете-фактуре не указан.
Отсутствие
налогоплательщика по адресу, указанному в его учредительных документах, не
предусмотрено положениями ст. 169 НК РФ в качестве основания для отказа
налогоплательщику в предоставлении налоговых вычетов, поэтому вычет правомерен
(постановления ФАС Восточно-Сибирского округа
от
14.05.2007 № А19-25057/06-57-Ф02-2620/07; Московского округа от 22.03.2007 №
КА-А40/1690-07, от 02.02.2004 № КА-А40/111-04; Северо-Западного округа от
16.01.2004 № А56-23366/03, от 21.06.2004 № А56-31972/03).
В
счете-фактуре указан фактический адрес налогоплательщика, который не
соответствует юридическому адресу.
Налоговое
законодательство предъявляет к счету-фактуре требование о наличии в нем адреса,
но при этом не конкретизируется, что должен быть указан именно адрес места
нахождения юридического лица, определяемый местом его государственной
регистрации (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 №
А56-7408/2006; Московского округа от 16.12.2003 № КА-А40/11460-04).
Поставщик
указал в счете-фактуре адрес обособленного подразделения вместо юридического
адреса организации. Возможно ли возместить НДС по этому счету-фактуре?
В
счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационный номер
налогоплательщика, реализующего товары (работы, услуги) (п. 5 ст. 169 НК РФ).
Плательщиками НДС признаются организации (ст. 143 НК РФ), а обособленные
подразделения организации плательщиками НДС не являются. Согласно п. 2 ст. 169
НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного
пунктами 5 и 6 указанной статьи НК РФ, основанием для принятия предъявленных
продавцом сумм НДС к вычету не являются. Следовательно, суммы НДС по
счетам-фактурам, в которых указан адрес обособленного подразделения, а не
юридический адрес организации, к вычету приниматься не должны, разъясняют
представители налоговых органов.
Однако
ФАС Западно-Сибирского округа с этим не согласился: в Постановлении от
11.05.2004 № Ф04/2578-1052/А27-2004 он указал, что нормы ст. 169 НК РФ не
требуют обязательного указания адреса именно налогоплательщика, а не его
филиала, поэтому данное обстоятельство не может являться основанием для отказа
в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом. Аналогичный вывод
сделан ФАС Московского округа в Постановлении от 14.12.2004 № КА-А40/11623-04.
Проблемы с ИНН
Арбитражная
практика показывает, что если указан неправильный ИНН продавца, это приведет к
невозможности вычета НДС. Если указан неправильный ИНН покупателя, дело может
быть как выиграно, так и проиграно.
Юридическое
лицо-продавец по указанному им ИНН не зарегистрировано, т.е. данный
идентификационный номер этому предприятию не принадлежит.
Принять
НДС к вычету нельзя (постановления ФАС Поволжского округа от 24.02.2004 № А
65-11357/2003-СА2-34; Волго-Вятского округа от 04.02.2005 №
А28-12473/2004-502/15, от 17.06.2004 № А82-6643/2003-37).
Счет-фактура
составлен с нарушением подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, а именно отсутствует ИНН
покупателя.
ФАС
Московского округа в Постановлении от 30.11.2004 № КА-А40/11083-04 указал, что данный
факт не может служить основанием для отказа в возмещении налога, поскольку факт
уплаты НДС конкретным поставщикам товаров подтвержден документально и налоговым
органом не оспаривается. Однако ФАС Поволжского округа в Постановлении от
07.10.2004 № А49-2608/04-376А/22 пришел к другому выводу: указание
некорректного ИНН покупателя в счете-фактуре является правомерным основанием
для отказа в возмещении НДС.
Не проставлен КПП
Как
указывалось выше, согласно подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны
быть указаны наименование, адрес и идентификационный номер налогоплательщика.
Постановлением
Правительства РФ от 16.02.2004 № 84 «О внесении изменений и дополнений в
Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914»
состав реквизита «Идентификационный номер налогоплательщика» счета-фактуры
дополнен кодом причины постановки на учет (КПП).
Налоговые
службы считают, что отсутствие в счете-фактуре КПП покупателя и продавца
нарушает порядок, установленный п. 5 ст. 169 НК РФ, и такой счет-фактура не
может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм
НДС к вычету или возмещению (письмо УМНС России по г. Москве от 30.03.2004 №
24-11/21675).
Однако,
по мнению автора, код причины постановки на учет (КПП) не является реквизитом,
который содержится в ст. 169 НК РФ. Нормы Налогового кодекса РФ не
предоставляют Правительству РФ право устанавливать какие-либо дополнительные
требования к счету-фактуре.
В
соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ Правительство РФ устанавливает лишь порядок
ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и
книг продаж. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных
пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к
вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
Таким
образом, Правительство РФ, установив дополнительные реквизиты счета-фактуры,
действовало с превышением предоставленных ему полномочий. Поэтому до внесения
соответствующих изменений в ст. 169 НК РФ неуказание КПП не может влиять на
право налогоплательщика на применение налогового вычета по НДС. Аналогичный
вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 11.01.2007 №
КА-А40/13018-06.
Наименование и адреса грузоотправителя и
грузополучателя
Продавец
и грузоотправитель – одно и то же лицо. Продавец выдал покупателю счет-фактуру,
в котором в строке «Грузоотправитель и его адрес» написано «он же». Является ли
счет-фактура основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению?
Правилами
ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и
книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными
Постановлением Правительства РФ № 914, предусмотрено, что в случае, если
продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, в строке 3 счета-фактуры пишется
«он же». Это правило установлено официально, и поэтому его применение
налогоплательщиками никогда не вызывало возражений налоговой службы.
Однако
может быть и другой случай: покупатель и грузополучатель – одно и то же лицо.
Продавец выдал покупателю счет-фактуру, в котором в строке «Грузополучатель и
его адрес» написано «он же». Является ли такой счет-фактура основанием для
принятия сумм НДС к вычету или возмещению?
Так
как нет ни одного официального документа, в котором это было бы разрешено,
налоговые службы, как показывает арбитражная практика, отказывают в этом случае
налогоплательщику в праве на вычет НДС. Однако суды с налоговыми службами не
соглашаются. В решениях судов делается вывод, что если счета-фактуры содержат
сведения о покупателе, который одновременно является и грузополучателем, то
повторного указания адреса грузополучателя не требуется (т.е. может быть
написано «он же»). Данные счета-фактуры содержат сведения и об адресе
грузополучателя, поэтому требования пунктов 5 и 6 ст. 169 НК РФ выполняются
(постановления ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2007 № Ф03-А73/06-2/5357;
Северо-Западного округа от 29.03.2004 № А52/3282/03/2, от 17.05.2004 №
А56-39741/03, от 20.12.2004 № А56-4369/04; Московского округа от 30.04.2004 №
КА-А41/3029-04, от 26.08.2004 № КА-А40/7106-04; Восточно-Сибирского округа от
20.10.2004 № А19-5343/04-45-Ф02-4331/04-С1, от 11.06.2004 №
А19-21682/03-45-Ф02-1812/04-С1).
Продавая
и покупая объект недвижимости, продавец и покупатель не являются грузоотправителем
и грузополучателем, так как объект не перемещается, он неразрывно связан с
землей. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.07.2004 № А56-5079/04
пришел к выводу, что налогоплательщик, не указав в соответствующих строках
счета-фактуры адресов грузоотправителя и грузополучателя, не допустил нарушений
требований НК РФ, поскольку данные строки заполняются лишь в случае реального
перемещения товара, а в данном случае такие субъекты отсутствуют.
Понятия
«грузоотправитель» и «грузополучатель» не существуют и в случае оказания услуг.
Если счета-фактуры относятся к предоставленным услугам, не заполнять данные
реквизиты правомерно и это не приводит к нарушениям подпунктов 2, 3 п. 5 ст.
169 НК РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2007 №
Ф03-А59/06-2/4905; Московского округа от 02.11.2004 № КА-А40/10036).
Номер
платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в
счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)
В
счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае
получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг) (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).
Таким
образом, как указывается в письме МНС России от 02.10.2003 №
03-1-08/2882/11-АЙ670, номер платежного документа должен быть указан дважды:
–
при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выписываемом в одном
экземпляре, по строке 5 указываются реквизиты расчетных документов, на
основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на
счет поставщика товаров (работ, услуг):
–
при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет ранее полученных
авансовых платежей в счете-фактуре также следует указывать номер
платежно-расчетного документа, на основании которого был получен платеж.
Правомерность
позиции налоговой службы подтверждена многочисленной арбитражной практикой.
Кроме
того, следует помнить, что если предварительная оплата осуществлялась по
нескольким платежным поручениям, то в счете-фактуре должны быть указаны все
номера платежных поручений, по которым произведена оплата.
На
практике организации, производящие обмен товаров (работ, услуг), сталкиваются и
с такими вариантами требований:
–
налоговая инспекция отказывается принимать счет-фактуру, в которой в реквизите
«номер расчетно-платежного документа» не указана накладная, акт выполненных
работ либо счет-фактура, касающиеся встречного исполнения контрагентом своих
обязательств по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг);
–
налогоплательщик сам указал в реквизите «номер расчетно-платежного документа»
номер накладной, акта выполненных работ либо счета-фактуры, а налоговая
инспекция отказывается принимать такой счет-фактуру для вычета НДС, считая его
неправильно оформленным.
Налогоплательщикам
следует помнить, что этот реквизит должен заполняться только в случае получения
денежных средств. Минфин России в письме от 21.03.2001 № 04-03-11/51 разъяснил,
что по строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты расчетных документов, на
основании которых согласно Положению о безналичных расчетах в Российской
Федерации, утвержденному Банком России 08.09.2000 № 120-П, осуществляются
операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ,
услуг). В пункте 2.3 данного Положения указывается, что при осуществлении
безналичных расчетов используются следующие расчетные документы: платежные
поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования, инкассовые поручения.
Поэтому в первом случае требование налоговой службы неправомерно.
Неправомерно
оно и во втором случае, поскольку указание дополнительной информации в
счете-фактуре не является основанием для отказа налогоплательщику в возмещении
налога на добавленную стоимость, что доказано арбитражными судами
(постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2004 № А56-10103/04, от
09.12.2004 № А56-9189/04, от 16.12.2004 № А56-15352/04).
Наименование товара (работ, услуг)
Отражение
в счете-фактуре в графе «Наименование товара (описание выполненных работ,
услуг)» номера заказа на изготовление продукции или указание в этой графе слов
«Услуги по договору» со ссылкой на дату и номер договора (вместо конкретного
описания услуг) является допустимым и не противоречит положениям подп. 5 п. 5
ст. 169 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2004 №
Ф04/1329-164/А70-2004, от 15.03.2004 № Ф04/1309-161/А70-2004; Северо-Западного
округа от 12.11.2004 № А44-2429/04-С14; Центрального округа от 16.12.2004 №
А36-135/2-04).
Страна происхождения товара
Как
указывалось выше, сведения о стране происхождения товара, предусмотренные подп.
13 п. 5 ст. 169 НК РФ, указываются только в отношении товаров, страной
происхождения которых Российская Федерация не является. Однако продавцы нередко
вопреки требованиям подп. 13 п. 5 ст. 169 НК РФ указывают страну происхождения
товара, которой является Россия. Налоговые органы при проверках иногда
отказывают таким налогоплательщикам в праве на вычет НДС, мотивируя свое решение
неправильным оформлением счетов-фактур. Суды такое строгое отношение к
налогоплательщикам не поддерживают. В постановлениях ФАС Поволжского округа от
07.10.2004 № А49-2608/04-376А/22; Северо-Западного округа от 18.08.2004 №
А56-1467/04 они пришли к заключению, что указание в графах 10 счетов-фактур
страны происхождения товара – Россия (когда товар в действительности был
произведен в России) следует отнести к указанию дополнительных сведений.
Указание в счетах-фактурах страны происхождения товара, произведенного в
России, не может являться основанием для отказа организации в возмещении из
бюджета заявленной суммы налога на добавленную стоимость, так как относится к
несущественным нарушениям в заполнении названного документа.
Список литературы
Для
подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://klerk.ru/